Tenor:

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 17.10.2017 – 5 K 2010/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.06.2016 aufgehoben.

Die Einkommensteuer wird unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 jeweils vom 19.05.2016 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag ausgehend von einem Versorgungsbeginn im Jahr 2010 ergibt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für die Streitjahre (2013 und 2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der im August 1950 geborene Kläger war nach seiner Ausbildung im Jahr 1969 unter Einreihung in die Vergütungsgruppe 3 des Tarifvertrags der … (später …, heute X, im Folgenden X–Krankenkasse), einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, in das Angestelltenverhältnis übernommen worden. Seit dem 01.01.2007 war er bei der X–Krankenkasse als außertariflicher Angestellter beschäftigt.

Gemäß § 6 seines Arbeitsvertrags erhielt der Kläger eine betriebliche Altersversorgung nach Anlage 7a zum Tarifvertrag der X–Krankenkasse (X–TV) in der jeweils gültigen Fassung. Die in Anlage 7a zum X–TV vorgesehene Eigenbeteiligung war vom Kläger nicht zu leisten.

Nach Abschnitt A der Anlage 7a zum X–TV hatten Angestellte, deren Beschäftigungsverhältnis bei einer X–Krankenkasse vor dem 01.01.1977 begonnen hatte, unter dort im Einzelnen geregelten Voraussetzungen Anspruch auf eine Gesamtversorgung gegen die X–Krankenkasse. Nach Nr. 7 der Anlage 7a trat der Versorgungsfall u.a. ein, wenn der Angestellte eine „Vollrente wegen Alters im Sinne der gesetzlichen Rentenversicherung erhält“ oder das „65. Lebensjahr vollendet“. Gemäß Nr. 8 der Anlage 7a gewährleistete die X–Krankenkasse dem Angestellten „als Gesamtruhegeld je nach Dauer der Beschäftigungszeit einen nach Nr. 9 ermittelten Vomhundertsatz des nach Nr. 10 festgesetzten ruhegeldfähigen Gehalts“. Gemäß Nr. 9 der Anlage 7a betrug das Gesamtruhegeld nach erfüllter Wartezeit 35 v.H. des ruhegeldfähigen Gehalts. Es erhöhte sich nach Maßgabe der Beschäftigungsjahre um bestimmte Vomhundertsätze auf höchstens 75 v.H. des ruhegeldfähigen Gehalts. Wurde die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach einer vorangegangenen Altersteilzeit vorzeitig in Anspruch genommen, wurde der nach Nr. 9 der Anlage 7a ermittelte Vomhundertsatz um denselben Vomhundertsatz gekürzt, um den die Rente auf Grund der vorzeitigen Inanspruchnahme gekürzt wurde.

Gemäß Nr. 10 der Anlage 7a wurde das Gesamtruhegeld vom Bruttogehalt des Monats berechnet, in dem das Beschäftigungsverhältnis endete; falls es für den Angestellten günstiger war, wurde der Durchschnittsverdienst der letzten fünf Jahre zugrunde gelegt. Auf das Gesamtruhegeld waren nach Nr. 11 der Anlage 7a u.a. die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, vergleichbare Rentenleistungen und die Rente von der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder anzurechnen.

Der Kläger nahm zunächst Altersteilzeit in Anspruch und bezog nach deren Beendigung seit dem 01.09.2010 eine Altersrente sowie die betriebliche Altersversorgung von der X–Krankenkasse. Im August 2013 vollendete der Kläger das 63. Lebensjahr.

In den elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen für die Streitjahre bescheinigte die X–Krankenkasse u.a. Folgendes:

Als Kalenderjahr des Versorgungsbeginns war in den Lohnsteuerbescheinigungen jeweils 2013 ausgewiesen.

In der Einkommensteuererklärung für 2013 erklärten die Kläger einen Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von 46.649 € als steuerbegünstigten Versorgungsbezug und gaben als Versorgungsbeginn das Jahr 2010 an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte den Bruttoarbeitslohn erklärungsgemäß. Er legte allerdings einen Versorgungsbeginn im Jahr 2013 zugrunde und setzte dementsprechend einen Freibetrag für Versorgungsbezüge in Höhe von 2.652 € (berechnet aus dem Höchstbetrag von 2.040 € und einem Zuschlag von 612 €) an, den er zu 5/12, also in Höhe von 1.105 €, steuermindernd berücksichtigte.

Für 2014 erklärten die Kläger einen Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von 47.832 € als begünstigten Versorgungsbezug und nannten als Versorgungsbeginn wiederum das Jahr 2010. Auch hier berücksichtigte das FA den Bruttoarbeitslohn erklärungsgemäß und ging wie für das Vorjahr von einem Versorgungsbeginn im Jahr 2013 aus.

Mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage begehrten die Kläger —soweit es hier von Bedeutung ist—, den Versorgungsfreibetrag und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag ausgehend von einem Versorgungsbeginn im Jahr 2010, somit in Höhe von 3.120 € (Höchstbetrag von 2.400 €, Zuschlag von 720 €) zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der Kläger habe in den Streitjahren von der X–Krankenkasse keine Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) erhalten. Ein Versorgungsbeginn ab dem 01.09.2010 komme daher nicht in Betracht. Ein Versorgungsbezug i.S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG, für den ein Versorgungsfreibetrag nebst Zuschlag zu gewähren sei, liege erst seit Vollendung des 63. Lebensjahres des Klägers im August 2013 vor.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.06.2016 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 vom 19.05.2016 dahin zu ändern, dass der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag ausgehend von einem Versorgungsbeginn im Jahr 2010 berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zu Unrecht von einem Versorgungsbezug erst ab August 2013, dem Zeitpunkt der Vollendung des 63. Lebensjahres des Klägers, ausgegangen. Der Kläger hat vielmehr bereits seit dem 01.09.2010 Versorgungsbezüge i.S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG bezogen. Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind dementsprechend ausgehend von einem Versorgungsbeginn im Jahr 2010 zu berechnen.

1. Gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG bleiben von Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag werden gemäß der Tabelle in § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG nach den Verhältnissen des Jahres des Versorgungsbeginns ermittelt und in dieser Höhe für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs berücksichtigt (§ 19 Abs. 2 Satz 8 EStG).

Versorgungsbezüge sind nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften (Buchst. a), nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften (Buchst. b) oder in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; wobei Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG erst dann als Versorgungsbezüge gelten, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat (Nr. 2).

Wesentliches (gemeinsames) Merkmal der Versorgungsbezüge i.S. von § 19 Abs. 2 EStG ist, dass sie keine Gegenleistung für Dienstleistungen darstellen, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden, ihnen also Versorgungscharakter zukommt (Senatsurteile vom 12.02.2009 – VI R 50/07, BFHE 224, 310, BStBl II 2009, 460; vom 06.02.2013 – VI R 28/11, BFHE 240, 546, BStBl II 2013, 572, Rz 12, und vom 11.03.2020 – VI R 26/18, BFHE 268, 314, BStBl II 2020, 565, Rz 15).

2. Ruhegehälter und gleichartige Bezüge nach beamtenrechtlichen Grundsätzen i.S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG werden im Gegensatz zu den Versorgungsbezügen gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht unmittelbar auf Grund eines Gesetzes, sondern auf Grund der Satzung einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft bzw. auf vertraglicher oder tarifvertraglicher Grundlage von einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft geleistet.

Eine Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer nach einer Ruhelohnordnung, Satzung, Dienstordnung, (Tarif–) Vertrag o.Ä. eine lebenslängliche Alters- oder Dienstunfähigkeits- und Hinterbliebenenversorgung auf der Grundlage seines Arbeitsentgelts und der Dauer seiner Dienstzeit gewährt wird (ebenso § 52 Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse der unter Artikel 131 des Grundgesetzes fallenden Personen vom 13.10.1965, BGBl I 1965, 1685). Es reicht insoweit aus, dass die zugesagte Versorgung einer Beamtenversorgung in wesentlichen Grundzügen gleichkommt. Die Versorgungszusage muss hierzu auf dem Alimentationsprinzip beruhen. Dem Arbeitnehmer muss ein Rechtsanspruch auf die Leistung für den Fall des Alters oder der Invalidität gewährt werden. Die Versorgung muss nach Voraussetzung, Art und Umfang ungeachtet gewisser Abweichungen einer beamtenrechtlichen Versorgung gleichstehen, z.B. bei der Bemessung nach der Tätigkeitsdauer und dem zuletzt bezogenen Arbeitsentgelt.

Wesentliche Voraussetzung für die Annahme einer beamtenähnlichen Versorgung ist ferner, dass der Dienstherr oder Arbeitgeber die Versorgung selbst zusagt, ohne sich hierbei einer gesonderten Versorgungseinrichtung mit eigener Rechtspersönlichkeit zu bedienen. Denn es gehört zu den bestimmenden Merkmalen einer beamtenähnlichen Versorgung, dass der Dienstherr die Versorgung in Erfüllung seiner Fürsorge- und Alimentationspflicht gegenüber seinen Bediensteten unmittelbar gewährt und ihr wirtschaftliches Risiko selbst trägt. Zusatzversorgungskassen mit Leistungen nach Versicherungsprinzipien auf Grund eingezahlter Beiträge erfüllen diese Voraussetzungen nicht, auch wenn sie dem Arbeitnehmer im Ergebnis eine der Beamtenversorgung angeglichene Gesamtversorgung sichern. Denn der Arbeitgeber oder Dienstherr leistet lediglich Zuschüsse oder Umlagen zu dieser Versorgungseinrichtung, solange der Arbeitnehmer aktiv in seinen Diensten steht, ohne ihm jedoch die Versorgung im Versorgungsfall selbst zu gewähren. Kennzeichnend ist weiterhin, dass der Beschäftigte nicht durch eigene Beitragsaufwendungen zu der Finanzierung der späteren Versorgungsleistung beiträgt.

Der Qualifizierung als beamtenähnliche Versorgung steht andererseits nicht entgegen, dass auf die zugesagte Versorgung eine gesetzliche Rente und/oder andere Versorgungen (z.B. befreiende Lebensversicherung, Unfallversicherung, betriebliche Altersversorgung o.Ä.) anzurechnen sind oder umgekehrt die Rente auf eine angemessene Gesamtversorgung nach beamtenrechtlichen Maßstäben erhöht wird (sog. zusammengesetzte oder gefugte Versorgung, ebenso § 52 Abs. 2 Satz 4 des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse der unter Artikel 131 des Grundgesetzes fallenden Personen). Denn auch das Beamtenversorgungsrecht kennt Bestimmungen über die Anrechnung von Renten auf die Beamtenversorgung (s. z.B. § 55 des Beamtenversorgungsgesetzes). Wesentlich ist nur, dass der die gesetzliche Rente oder andere Versorgungsarten aufstockende Teil vom Arbeitgeber selbst getragen wird. Bei den sog. zusammengesetzten Versorgungen ist es daher auch unschädlich, wenn im Einzelfall neben der beamtenähnlichen Versorgungszusage die Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung fortbesteht. Zwar liegt dann keine Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch (SGB VI) vor, jedoch verliert die vom Arbeitgeber erteilte Versorgungszusage nicht ihre Eigenschaft als beamtenähnliche Versorgung. Die Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. die Befreiung des Versicherten von der gesetzlichen Rentenversicherung ist daher keine zwingende Voraussetzung, wohl aber ein gewichtiges Indiz für eine beamtenähnliche Versorgung.

Der Senat orientiert sich bei dieser Rechtsprechung zu § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG an den Kriterien, die auch der Bundesgerichtshof (BGH) zur Auslegung des Begriffs einer Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen in § 1587a Abs. 2 Nr. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. und in § 44 Abs. 1 Nr. 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) für die Beurteilung der Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. der Befreiungsmöglichkeit von der gesetzlichen Rentenversicherung (§§ 5, 6 SGB VI und den Vorgängervorschriften) zugrunde gelegt hat (s. BGH-Beschlüsse vom 27.10.1993 – XII ZB 69/89, LM BGB § 1587a Nr. 100 (4/1994); vom 16.09.1998 – XII ZB 232/94, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— Entscheidungsdienst Familien- und Erbrecht 1999, 25, und vom 27.01.2016 – XII ZB 656/14, NJW Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2016, 323; BSG-Urteile vom 07.07.1998 – B 5/4 RA 13/97 R, Sozialrecht (SozR) 3–2600 § 12 Nr. 2, und vom 17.03.1983 – 11 RA 76/82, SozR 2200 § 1260c Nr. 5; ebenso Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 02.09.1983 – 7 C 47.80, zur Versorgungsanwartschaft nach beamtenrechtlichen Grundsätzen).

3. Die dem Kläger von der X–Krankenkasse zugesagte betriebliche Altersversorgung erfüllt die dargelegten Voraussetzungen für Ruhegehälter und gleichartige Bezüge nach beamtenrechtlichen Grundsätzen i.S. von § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG.

a) Die X–Krankenkasse, eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, gewährte dem Kläger seit September 2010 auf (tarif–)vertraglicher Grundlage ein lebenslängliches Gesamtruhegeld für den Fall des Alters. Es errechnete sich wie die Beamtenversorgung nach den ruhegehaltsfähigen Beschäftigungsjahren und nach den zuletzt gezahlten Bezügen. Eigene Beitragsleistungen hatte der Kläger nicht zu erbringen. Die X–Krankenkasse sagte als Arbeitgeberin des Klägers die Versorgung auch selbst zu, ohne sich hierbei einer gesonderten Versorgungseinrichtung mit eigener Rechtspersönlichkeit zu bedienen. Zu Dienstleistungen gegenüber der X–Krankenkasse war der Kläger mit dem Beginn des Ruhegeldbezugs seit September 2010 nicht mehr verpflichtet.

b) Der Umstand, dass der Kläger die Altersversorgung der X–Krankenkasse bereits nach Ablauf des Monats bezog, in dem er sein 60. Lebensjahr vollendet hatte, steht einem Versorgungsbezug nach beamtenrechtlichen Grundsätzen nicht entgegen.

Jedenfalls seit der am 01.09.2006 in Kraft getretenen Föderalismusreform und den im Anschluss daran erfolgten Änderungen im Recht der Beamtenversorgung gibt es im Beamten(versorgungs)recht keinen Grundsatz mehr, nach dem ein Versorgungsbezug die Vollendung einer bestimmten Altersgrenze (z.B. von 63 Jahren) voraussetzt, wie sie § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG für Versorgungsbezüge aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze in anderen Fällen verlangt.

Zwar hat sich der Gesetzgeber bei der Einführung der Altersgrenze von zunächst 62 Jahren (heute 63 Jahren) in § 19 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F. (heute § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG) an dem Zeitpunkt orientiert, zu dem ein Beamter auf Lebenszeit nach den damaligen beamtenrechtlichen Grundsätzen die Versetzung in den Ruhestand ohne Angabe von Gründen beantragen konnte (s. zweiter schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zu Drucksache IV/3189 vom 19.03.1965, BTDrucks IV/3189, S. 8). In § 19 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG a.F. (heute § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG) hielt der Gesetzgeber die Einführung einer solchen Altersgrenze hingegen nicht für erforderlich, weil die Voraussetzungen für die aus Altersgründen im öffentlichen Dienst gezahlten Pensionen gesetzlich festgelegt sind (zweiter schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zu Drucksache IV/3189 vom 19.03.1965, BTDrucks IV/3189, S. 8). Aus dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte des Gesetzes ergibt sich daher, dass die in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG festgelegte Altersgrenze auf die Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG nicht (entsprechend) anzuwenden ist. Vielmehr sind insoweit die beamtenrechtlichen oder entsprechenden gesetzlichen Vorschriften bzw. die daraus gegebenenfalls abzuleitenden beamtenrechtlichen Grundsätze maßgeblich.

Seit der Föderalismusreform haben sich im Beamten(versorgungs)recht des Bundes und der Länder zudem ganz unterschiedliche Grenzen für den Eintritt in den Ruhestand herausgebildet. So können beispielsweise Beamte auf Lebenszeit im Bund mit Vollendung des 63. Lebensjahres auf ihren Antrag in den Ruhestand versetzt werden (§ 52 Abs. 3 des Bundesbeamtengesetzes), in Baden-Württemberg mit Vollendung des 63. Lebensjahres (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Landesbeamtengesetzes), in Bayern mit Vollendung des 64. Lebensjahres (Art. 64 Nr. 1 des Bayerischen Beamtengesetzes), in Hessen mit Vollendung des 62. Lebensjahres (§ 35 Satz 1 Nr. 2 des Hessischen Beamtengesetzes) und in Niedersachsen mit Vollendung des 60. Lebensjahres (§ 37 Abs. 1 des Niedersächsischen Beamtengesetzes).

Angesichts dieser Sachlage kann im Streitfall das Vorliegen von Versorgungsbezügen nach beamtenrechtlichen Grundsätzen nicht deshalb verneint werden, weil der Kläger nach Vollendung des 60. Lebensjahres auf seinen Antrag unter Hinnahme entsprechender Kürzungen, die auch das Beamten(versorgungs)recht bei Eintritt in den Ruhestand auf Antrag des Beamten vor Erreichen der Regelaltersgrenze kennt, die Altersversorgung der X–Krankenkasse erhielt.

c) Entgegen der Auffassung des FG steht es der Annahme eines Ruhegehalts nach beamtenrechtlichen Grundsätzen auch nicht entgegen, dass der Kläger während seiner aktiven Beschäftigung bei der X–Krankenkasse in einem (außertariflichen) Arbeitsverhältnis stand, das beamtenrechtlichen Grundsätzen nicht entsprach. Hierauf kommt es nach den oben dargelegten Maßstäben nicht an. Es müssen (lediglich) die Versorgungsbezüge selbst den beamtenrechtlichen Grundsätzen im Wesentlichen entsprechen, was vorliegend der Fall ist.

4. Da die Revision der Kläger bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kommt es auf die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler nicht mehr an.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 27.06.2019 – 3 K 261/19 aufgehoben.

Es wird festgestellt, dass die Verfügung vom 17.10.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 29.03.2019 rechtswidrig waren.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2017 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Beide Kläger erzielten im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wobei der Lohnsteuerabzug der Klägerin für einen Teil des Jahres nach der Lohnsteuerklasse V bemessen wurde. Der Kläger erzielte darüber hinaus gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage, die gesondert festgestellt wurden (11.600 €).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Kläger sowohl nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 als auch nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet sind.

Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärung 2017 in Papierform beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) ein. Daraufhin erklärte das FA, die Einkommensteuererklärung gelte als nicht abgegeben. Es wies auf die Möglichkeiten der Schätzung sowie der Festsetzung von Verspätungszuschlägen und Zwangsmitteln hin.

Die Kläger vertraten die Auffassung, sie seien nicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung in elektronischer Form verpflichtet. Nach dem klaren Wortlaut des § 25 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG seien die in § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG genannten Veranlagungsfälle von der Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung ausgenommen.

Am 17.10.2018 erließ das FA das im vorliegenden Verfahren angegriffene, mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehene Schreiben. Darin wurde ein Härtefallantrag (§ 150 Abs. 8 der Abgabenordnung —AO—) abgelehnt, weil hierfür keine Gründe vorgetragen worden seien. Darüber hinaus vertrat das FA die Auffassung, der Verweis der Kläger auf § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG sei „ohne Relevanz“, weil der Veranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt sei. Weiter hieß es: „Die von ihnen in Papierform abgegebene Erklärung für den Veranlagungszeitraum 2017 gilt somit grundsätzlich als nicht abgegeben. Daher bitte ich um elektronische Übermittlung der o.g. Erklärung bis zum 02.11.2018 nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz mittels Datenfernübertragung. Ich weise darauf hin, dass die Nichtabgabe innerhalb der gesetzten Frist gesetzlich normierte Sanktionen auslöst (Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO sowie Festsetzung von Verspätungszuschlägen bzw. Zwangsmitteln).“

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Dabei erläuterten sie, dass sie keinen Härtefallantrag nach § 150 Abs. 8 AO gestellt hätten. Vielmehr gehe es allein um die Auslegung des § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG.

Das FA wies den Einspruch zurück. Zur Begründung führte es aus, die Kläger seien vornehmlich nach dem Veranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG —der in dem negativen Tatbestandsmerkmal des § 25 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht erwähnt werde— zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet. Diese Norm habe wegen des erweiterten Härteausgleichs Vorrang vor § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG.

Während des anschließenden Klageverfahrens erließ das FA am 20.05.2019 den Einkommensteuerbescheid 2017. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es u.a.: „Sie sind Ihrer gesetzlichen Verpflichtung, die Steuererklärung elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu übermitteln, nicht nachgekommen. Die Abgabe Ihrer Steuererklärung in Papierform steht einer Nichtabgabe gleich, da Gründe für eine Anerkennung als Härtefall nicht vorliegen. Das Finanzamt hat die Steuer gleichwohl auf der Grundlage Ihrer in Papierform abgegebenen Steuererklärung festgesetzt.“

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1981). Es führte aus, die Kläger seien nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu veranlagen und daher nicht von der Ausnahmeregelung des § 25 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG berührt. Dass auch der Veranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG erfüllt sei, spiele daneben keine Rolle. Denn § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei —insbesondere wegen des Härteausgleichs— grundsätzlich vorrangig. Außerdem korrespondiere die Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung beim Bezug von Gewinneinkünften mit der Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Gewinnermittlung nach § 5b EStG bzw. § 60 Abs. 4 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Diese Auslegung entspreche auch dem Gesetzeszweck. Der Gesetzgeber habe sich die Möglichkeiten der elektronischen Datenverarbeitung zu eigen machen wollen. Dies führe zur Vereinfachung bei den Steuerpflichtigen, ihren Beratern und der Finanzverwaltung.

Mit ihrer Revision vertreten die Kläger die Auffassung, falls der Senat im Erlass des Einkommensteuerbescheids 2017 ein erledigendes Ereignis sehen sollte, hätten sie wegen Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts. Hierzu behaupten sie, das FA habe auch für den Veranlagungszeitraum 2018 die Abgabe der Einkommensteuererklärung in Papierform beanstandet und Sanktionen angedroht.

In der Sache selbst sind sie der Auffassung, das FG habe bei seiner Auslegung des § 25 Abs. 4 EStG den Wortlaut dieser Norm übergangen. Auch in den Gesetzesmaterialien seien die Veranlagungsgründe des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG ausdrücklich als Ausnahmetatbestände erwähnt (BTDrucks 16/10188, 25). Der Härteausgleich gebiete kein Rangverhältnis zwischen den einzelnen Nummern des § 46 Abs. 2 EStG. Dies zeige eine historische Auslegung anhand der Änderung des § 46 EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992), mit dem der erweiterte Härteausgleich zwar auf § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG beschränkt worden sei, ohne dass damit aber eine materiell-rechtliche Änderung verbunden gewesen sein solle. Vor allem aber nehme die für den erweiterten Härteausgleich entscheidende Norm des § 70 EStDV unverändert auf sämtliche Veranlagungstatbestände Bezug.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und festzustellen, dass die Verfügung vom 17.10.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 29.03.2019 rechtswidrig waren.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es ist in erster Linie der Auffassung, die Klage hätte bereits als unzulässig verworfen werden müssen, da der Erlass des Einkommensteuerbescheids 2017 zu einer Erledigung des Rechtsstreits und zu einem Wegfall des Rechtsschutzbedürfnisses geführt habe, ohne dass die Kläger vor dem FG hierauf mit einer Umstellung ihres aufrechterhaltenen Anfechtungsantrags reagiert hätten. Für 2017 drohten den Klägern keine Rechtsbeeinträchtigungen mehr. Im Revisionsverfahren könne die versäumte Umstellung auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage nicht mehr nachgeholt werden.

Hilfsweise schließt sich das FA den Gründen des vorinstanzlichen Urteils an.

Die Kläger vertreten zu der verfahrensrechtlichen Problematik die Ansicht, der Einkommensteuerbescheid 2017 lasse nicht erkennen, dass das FA damit nicht mehr an der angegriffenen Aufforderung zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung festhalten wolle. Vielmehr werde im Steuerbescheid ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Steuererklärung weiterhin nicht erfüllt sei. Selbst wenn im Erlass des Steuerbescheids ein erledigendes Ereignis zu sehen sein sollte —worauf das FG die Kläger gemäß § 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hätte hinweisen müssen—, wäre nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Umstellung in eine Fortsetzungsfeststellungsklage auch während des Revisionsverfahrens noch zulässig.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die seinerzeit erhobene Anfechtungsklage als zulässig angesehen. Insbesondere hatte sich das Begehren der Kläger durch den Erlass des Einkommensteuerbescheids 2017 vom 20.05.2019 nicht erledigt.

Ob eine Erledigung eingetreten ist, ist ausschließlich danach zu beurteilen, ob der Regelungsgehalt des zu beurteilenden Verwaltungsakts fortwirkt (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26.09.2007 – I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, unter II.1.d). In dem angefochtenen Verwaltungsakt hatte das FA angeordnet, dass die Kläger bis zum 02.11.2018 ihre Einkommensteuererklärung 2017 in elektronischer Form zu übermitteln haben. Diese Anordnung hat das FA in dem Einkommensteuerbescheid nicht zurückgenommen. Vielmehr hat es in den Erläuterungen zum Bescheid ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Kläger ihrer —vom FA angenommenen— gesetzlichen Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Steuererklärung nicht nachgekommen seien und die Abgabe der Steuererklärung in Papierform einer Nichtabgabe gleichstehe. Damit wirkte die im angefochtenen Verwaltungsakt ausgesprochene Regelung auch nach Erlass des Einkommensteuerbescheids fort.

2. Ein erledigendes Ereignis ist erst mit der vom FA am 27.05.2020 —während des Revisionsverfahrens— abgegebenen Erklärung eingetreten, es bedürfe für 2017 keiner elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung mehr, und den Klägern drohten für 2017 auch keine sonstigen Rechtsbeeinträchtigungen mehr. Damit hält das FA der Sache nach nicht mehr an dem Regelungsgehalt seiner Verfügung vom 17.10.2018 fest. Dies gilt ungeachtet dessen, dass das FA auf die Bitte der Senatsvorsitzenden um Klarstellung am 22.09.2020 erklärt hat, es halte an seiner Rechtsansicht fest, dass die Kläger zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung für 2017 verpflichtet gewesen seien. Denn auch aus diesem Schreiben wird deutlich, dass das FA von den Klägern eine solche Übermittlung für das Streitjahr nicht mehr fordern wird.

Die daraufhin von den Klägern vorgenommene Umstellung ihres ursprünglichen Anfechtungsantrags in einen Fortsetzungsfeststellungsantrag ist gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO zulässig, da die Kläger ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts haben (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.1996 – II R 71/94, BFH/NV 1996, 873, unter II.1., m.w.N.). Ein solches berechtigtes Interesse ist u.a. gegeben, wenn ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, das FA werde die von den Klägern für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-Urteil in BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, unter II.1.c, m.w.N.). Dies ist hier der Fall, da die Kläger dargelegt haben, dass das FA auch für das Folgejahr 2018 auf einer Abgabe der Einkommensteuererklärung in elektronischer Form besteht und für den Fall der Nichtabgabe entsprechende Sanktionen angedroht hat.

3. Der Fortsetzungsfeststellungsantrag ist begründet. Die Verfügung des FA vom 17.10.2018 war rechtswidrig. Die Kläger waren für den Veranlagungszeitraum 2017 nicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung in elektronischer Form verpflichtet.

a) Die Kläger sind für den Veranlagungszeitraum 2017 gemäß § 25 Abs. 1 EStG zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet, weil die Voraussetzungen der Veranlagungstatbestände des § 46 Abs. 2 Nr. 1 und 3a EStG erfüllt sind.

Eine solche Einkommensteuererklärung ist gemäß § 25 Abs. 3 EStG grundsätzlich in eigenhändig unterschriebener Form abzugeben. Diese Verpflichtung haben die Kläger erfüllt.

b) Abweichend davon ist die Einkommensteuererklärung jedoch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt werden und es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG handelt (§ 25 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Der Kläger hat zwar Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG erzielt. Da die Kläger aber (auch) unter den Veranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG fallen, fehlt es an der —negativ formulierten— weiteren Voraussetzung des § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG.

aa) Der Gesetzeswortlaut spricht —dies gesteht im Revisionsverfahren erstmals auch das FA zu— für die Auffassung der Kläger. Danach genügt es für die Erfüllung dieses Ausnahmetatbestands von der Pflicht zur elektronischen Übermittlung, wenn einer der Veranlagungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG erfüllt ist. Dies ist bei den Klägern der Fall. Dass dieses Ergebnis —so offenbar die Auffassung von FA und FG— dann nicht gelten soll, wenn zusätzlich der Veranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt ist, lässt sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen.

Soweit das FG formuliert: „Nach dem Wortlaut des § 25 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG greift die Pflicht zur elektronischen Übermittlung dann nicht, wenn neben den Gewinneinkünften Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit Steuerabzug erzielt werden und die positive Summe der Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, sowie die positive Summe der Progressionseinkünfte jeweils den Betrag von 410 € nicht übersteigen“, entspricht dies offensichtlich nicht dem im Streitjahr geltenden Wortlaut der hier maßgeblichen Norm.

bb) In der Literatur ist die Auslegung des § 25 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG umstritten. Allerdings äußern sich etliche derjenigen Literaturstimmen, die das FG für seine Auffassung zitiert hat, tatsächlich nicht konkret zu der hier entscheidungserheblichen Frage. So geben zahlreiche Kommentierungen lediglich den Gesetzeswortlaut wieder und machen dadurch deutlich, dass sie für eine vom Wortlaut abweichende Auslegung keinen Anlass sehen (Blümich/ Heuermann, § 25 EStG Rz 104; Schmidt/Seeger, EStG, 39. Aufl., § 25 Rz 5; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 25 Rz 12; Seelig in BeckOK EStG, § 25 Rz 115; Egner/Geißler in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, 5. Aufl., § 25 EStG, Rz 66; Hettler in Lademann, EStG, § 25 EStG Rz 47). Der Gesetzeswortlaut stützt aber —wie dargelegt— gerade die Ansicht der Kläger.

Andere Autoren formulieren demgegenüber, die Veranlagungsfälle nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG seien nur „bei Geringfügigkeit“ ausgenommen, ohne aber diese vom Gesetzeswortlaut abweichende Auffassung zu begründen (vgl. Geurts, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 25 Rz C 15; Schneider in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 25 Rz 50; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 25 EStG Rz 38; Seelig in BeckOK EStG, § 25 Rz 119; Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 25 Rz 72).

Gerade gegenteilig will Pflüger (in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 25 EStG Rz 69) —ebenfalls ohne Begründung— Arbeitnehmer mit Nebeneinkünften über 410 € generell von der Verpflichtung zur Übermittlung einer elektronischen Einkommensteuererklärung ausnehmen.

cc) Soweit das FG einen Vorrang des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG gegenüber den anderen Veranlagungstatbeständen annimmt, ist dem nicht zu folgen. Diese —auch von einigen Literaturstimmen vertretene (Heuermann in Heuermann/ Wagner, Lohnsteuer, Rz N 176; HHR/Tillmann, § 46 EStG Rz 4; Blümich/ Brandl, § 46 EStG Rz 2, 160)— Auffassung wird damit begründet, dass § 46 Abs. 5 EStG —die formellgesetzliche Ermächtigungsgrundlage für die Rechtsverordnung über den sog. erweiterten Härteausgleich— seit ihrer Neufassung durch das StÄndG 1992 vom 25.02.1992 (BGBl I 1992, 297) ihren Anwendungsbereich nur noch auf § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG beschränkt (zuvor § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG), die anderen Veranlagungstatbestände aber nicht mehr erwähnt. Demgegenüber ist § 70 EStDV —als diejenige Vorschrift, die den erweiterten Härteausgleich tatsächlich regelt— durch das StÄndG 1992 nicht geändert worden, gilt ausweislich ihres Wortlauts bis heute weiterhin für sämtliche Veranlagungstatbestände nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG und geht insoweit über die parlamentsgesetzliche Ermächtigungsgrundlage hinaus. Die damit —scheinbar— aufgeworfene Problematik der Bindung der Verordnung an ihre Ermächtigungsgrundlage löst sich indes auf, wenn man bedenkt, dass § 46 Abs. 5 EStG und § 70 EStDV tatbestandlich zwingend Nebeneinkünfte von mehr als 410 € voraussetzen. In diesen Fällen ist also immer der Veranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt, so dass es für die Anwendung des erweiterten Härteausgleichs nicht mehr auf die weiteren Veranlagungstatbestände ankommt (vgl. Schmidt/Kulosa, 39. Aufl., § 46 EStG Rz 48; dieser Gedanke lag ausweislich der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses zum StÄndG 1992 vom 07.11.1991, BTDrucks 12/1506, 175, wohl auch der Gesetzesänderung zugrunde).

Aus dieser —allein auf den erweiterten Härteausgleich beschränkten— Besonderheit kann aber nicht gefolgert werden, dass auch in solchen Fällen, in denen andere einkommensteuergesetzliche Regelungen einzelne Nummern des § 46 Abs. 2 EStG in Bezug nehmen, ein genereller Vorrang der Nr. 1 gegeben sein soll.

dd) Ein vom Wortlaut abweichender Normzweck wird jedenfalls nicht mit hinreichender Eindeutigkeit erkennbar.

FA und FG sind letztlich der Auffassung, § 25 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG sei statt seines tatsächlichen Wortlauts („und es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Absatz 2 Nummer 2 bis 8 handelt“) dahingehend auszulegen und anzuwenden, als ob dieser Satzteil lauten würde: „und die in § 46 Absatz 2 Nummer 1 genannte Betragsgrenze überschritten wird“ bzw. —sprachlich schwerer verständlich, aber juristisch noch hinreichend exakt—: „und die Pflicht zur Veranlagung nicht ausschließlich auf § 46 Absatz 2 Nummer 2 bis 8 beruht“.

Die Gesetzesmaterialien zur Schaffung des § 25 Abs. 4 EStG sind insoweit unklar (Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Steuerbürokratieabbaugesetz vom 02.09.2008, BTDrucks 16/10188, 25). Dort heiß es: „Mit der gesetzlichen Änderung wird für alle, die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielen (Gewinneinkünfte der Gewerbetreibenden, Land– und Forstwirte sowie selbständig Tätigen im Sinne des § 18 EStG), eine Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung eingeführt. Bei geringfügigen Gewinneinkünften, die im Rahmen einer Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG erklärt werden bzw. in Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 7 EStG soll es bei der freiwilligen Möglichkeit zur elektronischen Abgabe der Erklärung bleiben.“ Dort wird zwar bei Gewinneinkünften die Voraussetzung der Geringfügigkeit genannt; unabhängig davon („bzw.“) wird aber ausgeführt, dass es in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 7 EStG bei der Freiwilligkeit der elektronischen Übermittlung bleiben soll.

ee) Jedenfalls bei solchen Normen, die —wie § 25 Abs. 4 EStG— nicht nur Spezialfragen regeln, die ausschließlich für einen eng umgrenzten, in aller Regel fachkundig beratenen Kreis von Steuerpflichtigen relevant sind, sondern sich an die Allgemeinheit der Steuerpflichtigen richten, ist im Zweifel einer Auslegung der Vorrang zu geben, die mit dem Gesetzeswortlaut in Einklang steht und daher ein Höchstmaß an Rechtssicherheit gewährleistet, sofern nicht ein klar erkennbarer Normzweck eine vom Wortlaut abweichende Auslegung gebietet.

Vorliegend wird nicht mit der erforderlichen Eindeutigkeit erkennbar, dass § 25 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG einen Normzweck verfolgen soll, der für eine vom Wortlaut abweichende Auslegung streitet. Zwar führen FA und FG hierfür den Umstand an, dass bei Gewinneinkünften die Gewinnermittlung entweder nach § 5b EStG (Bilanzierung) oder nach § 60 Abs. 4 EStDV (Einnahmen-Überschuss-Rechnung) elektronisch zu übermitteln ist. Dies ist nach Auffassung des Senats indes kein zwingender —und schon gar kein aus der Norm heraus erkennbarer— Grund für eine vom Wortlaut nicht getragene Auslegung. Denn die elektronische Gewinnermittlung mit ihren zahlreichen Kennzahlen bleibt unter dem Gesichtspunkt einer effizienten Verwaltung (u.a. automatisierter Vergleich mit den Vorjahres-Kennzahlen und dadurch schnelle Erkennung wesentlicher Veränderungen) auch dann sinnvoll, wenn die Einkommensteuererklärung als solche —in die der Gewinn ohnehin nur als auf eine einzige Zahl zusammengefasstes Ergebnis der detaillierten Gewinnermittlung eingetragen wird— in Papierform abgegeben wird.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

• Stellungnahme des Bundesrates
• BRAK-Stellungnahme Nr. 15/2021 (zum Tätigkeitsverbot bei „sensiblem Wissen“)

• BRAK-Stellungnahme Nr. 22/2021
• BFH, Aussetzungs- und Vorlagebeschluss vom 10.04.2013 – I R 80/12

• Weitere Informationen zum Thema Kurzarbeitergeld finden Sie auf der Homepage des BMF.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

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