Steuern
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BFH, Urteil I R 51/16 vom 23.10.2019
Leitsatz
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 21.06.2016 – 
4 K 960/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
A.
1
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Jahren 2009 und 2010 ein inländisches Immobilien-Spezial-Sondervermögen i.S. von § 2 Abs. 1 und 3 des Investmentgesetzes (InvG) i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes 2004 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) –InvStG 2004–. Er hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 31. August endete. Der Kläger wurde von einer inländischen GmbH als Kapitalanlagegesellschaft i.S. von § 6 InvG verwaltet. Während des gesamten Geschäftsjahrs 2009/2010 und zum Zeitpunkt der Endausschüttung am 09.12.2010 hielten die Anleger X-Bank und Y-GmbH jeweils mehr als 10 % der Anteile am Kläger. Alle anderen Anleger waren mit jeweils weniger als 10 % am Kläger beteiligt.
2
Zum investmentrechtlichen Sondervermögen des Klägers gehörten im Geschäftsjahr 2009/2010 alle Anteile an einer polnischen Kapitalgesellschaft J-Sp.z o.o., deren wesentliche Tätigkeit in der Vermietung eines in Polen belegenen Geschäftsgrundstücks bestand. Diese Gesellschaft schüttete im Dezember 2009 aus ihrer Kapitalrücklage … € aus. Der Kläger verbuchte die Zahlung in seinem Jahresabschluss als gewinnneutrale Herabsetzung des Beteiligungsbuchwerts. Da die Verwalterin keinen Antrag auf Feststellung einer Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Jahren 2009 und 2010 geltenden Fassung (KStG) gestellt hatte, berücksichtigte der Kläger die Zahlung in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 als eine gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zwar steuerbare, aber gemäß § 4 Abs. 1 InvStG 2004 i.V.m. dem sog. Schachtelprivileg nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 14.05.2003 (BGBl II 2004, 1305, BStBl I 2005, 350) –DBA-Polen 2003– bei allen Anlegern steuerfreie Ausschüttung.
3
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) war demgegenüber unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.08.2009 (BStBl I 2009, 931, Rz 75a) der Auffassung, die Steuerbefreiung nach dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg gelte nur für jene Anleger, die zu mindestens 10 % am Kläger und damit mittelbar auch an der J-Sp.z o.o. beteiligt gewesen seien. Das FA erließ dementsprechend einen zuletzt am 09.11.2015 geänderten Feststellungsbescheid, in dem es die Dividenden der J-Sp.z o.o. nur hinsichtlich der X-Bank und der Y-GmbH als nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Polen 2003 steuerfrei behandelte. Im Hinblick auf alle anderen Anleger stellte das FA insoweit (weitere) Erträge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG fest. Die hiergegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg; das Hessische Finanzgericht (FG) hat sie mit Urteil vom 21.06.2016 – 4 K 960/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1535) als unbegründet abgewiesen.
4
Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Klägers.
5
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahin zu ändern, dass die von der J-Sp.z o.o. ausgeschütteten … € als bei sämtlichen Anlegern nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 steuerfreie Erträge festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
B.
7
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
8
I. Die Klage ist entgegen der vom FG geäußerten Zweifel in vollem Umfang zulässig. Bei verständiger Würdigung des in erster Instanz gestellten Klageantrags ist die zusätzlich zur beantragten Erhöhung der nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 festzustellenden Einkünfte, für die die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat, geforderte –gegenläufige– Reduzierung der festzustellenden Erträge gemäß § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG nicht als Bestandteil des eigentlichen Klagebegehrens, sondern lediglich als Hinweis auf die im Falle des Obsiegens des Klägers vom FA gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) vorzunehmenden Gegenkorrekturen zu verstehen. Aus diesem Grund ist in dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Revisionsantrag auch keine teilweise Rücknahme der Klage zu sehen.
9
II. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 steuerfreien Erträge sind in dem angefochtenen Änderungsbescheid nicht mit einem zu niedrigen Betrag festgestellt worden.
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1. Die Investmentgesellschaft hat gemäß § 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs eine Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen abzugeben, die gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 einer gesonderten Feststellung gleichsteht. Bei inländischen Spezial-Sondervermögen wie dem Kläger gilt für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend; die Feststellungserklärung steht einer gesonderten und einheitlichen Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004).
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2. Zu den festzustellenden Besteuerungsgrundlagen gehören grundsätzlich auch die zugeflossenen ausländischen Einkünfte. § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 sieht allerdings vor, dass die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit außer Betracht zu lassen sind, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die Deutschland aufgrund eines DBA auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat.
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3. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass es sich bei der im Dezember 2009 von der J-Sp.z o.o. empfangenen Zahlung um Einkünfte aus Dividenden handelt, auf die das abkommensrechtliche Schachtelprivileg des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Polen 2003 Anwendung findet. Ob dies zutrifft, kann anhand der vorinstanzlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.
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a) Gemäß Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Polen 2003 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer (vorbehaltlich des Buchstabens b der Norm) die Einkünfte aus Polen sowie die in Polen gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Polen besteuert werden können. Die Regelung des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Polen 2003 schränkt diese Steuerfreistellung in Bezug auf Dividenden dahin ein, dass sie nur dann gilt, wenn die Dividenden an eine in Deutschland ansässige Gesellschaft (jedoch nicht an eine Personengesellschaft) von einer in Polen ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, deren Kapital zu mindestens 10 % unmittelbar der deutschen Gesellschaft gehört, und die Dividenden bei der Ermittlung der Gewinne der ausschüttenden Gesellschaft nicht abgezogen worden sind.
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b) Die Anwendung der Freistellungsmethode auf aus Polen stammende Einkünfte setzt nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Polen 2003 voraus, dass die betreffenden Einkünfte nach diesem Abkommen in Polen besteuert werden können. Daran könnte es hier fehlen, weil es sich nach den vorinstanzlichen Feststellungen bei der Leistung der J-Sp.z o.o. der Sache nach nicht um eine Gewinnausschüttung, sondern um eine Einlagenrückgewähr gehandelt hat.
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c) Als Quellenbesteuerungsrecht Polens kommt im Streitfall nur jenes nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 DBA-Polen 2003 in Betracht. Danach können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden. Der in Art. 10 DBA-Polen 2003 verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet gemäß Abs. 3 der Vorschrift (1.) Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder (2.) anderen Rechten –ausgenommen Forderungen– mit Gewinnbeteiligung sowie (3.) sonstige Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind, sowie (4.) Ausschüttungen auf Anteilscheine an einem Investmentvermögen.
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d) Die polnische Rechtsform der Sp.z o.o. dürfte nicht der der deutschen AG, sondern der Rechtsform der GmbH entsprechen (vgl. Reith in Wassermeyer, Anh. Polen Rz 54). In diesem Fall wäre die dritte Fallgruppe der Dividendendefinition des Art. 10 Abs. 3 DBA-Polen 2003 einschlägig (sonstige Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind). Danach wäre die Einlagenrückgewähr durch die J-Sp.z o.o. auch für Deutschland als Anwenderstaat nur dann als Dividende i.S. von Art. 10 Abs. 1 und 3 DBA-Polen 2003 anzusehen, wenn sie nach Maßgabe des polnischen Steuerrechts wie eine Gewinnausschüttung zu behandeln wäre (sog. Qualifikationsverkettung, vgl. Senatsurteil vom 06.06.2012 – I R 6, 8/11, BFHE 237, 346, BStBl II 2013, 111 zur vergleichbaren Regelung des Art. 10 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Föderativen Republik Brasilien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 27.06.1975). In Ermangelung entsprechender tatrichterlicher Feststellungen zum polnischen innerstaatlichen Recht ist dem Senat als Revisionsgericht die Beurteilung dieser Frage nicht möglich.
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4. Gleichwohl bedarf es keiner Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Zum einen ist dem Senat eine Verringerung des im angefochtenen Bescheid festgestellten Betrags der nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 steuerfreien Einkünfte aufgrund des verfahrensrechtlichen Verböserungsverbots verwehrt. Zum anderen fehlt es für die vom Kläger angestrebte Erhöhung des festzustellenden Betrags an einer rechtlichen Grundlage. Die Auffassung des FG, der zufolge das Schachtelprivileg des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Polen 2003 gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 nur hinsichtlich jener Anleger des Spezial-Investmentfonds in Betracht kommt, die durchgerechnet mit 10 % an der polnischen Gesellschaft beteiligt waren, ist zutreffend.
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a) Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 sind die auf Investmentanteile ausgeschütteten Erträge bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit außer Betracht zu lassen, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die Deutschland aufgrund eines DBA auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat.
19
aa) Der Wortlaut der Vorschrift lässt –anders als § 15 Abs. 1a Satz 1 InvStG 2004 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09 vom 21.03.2013 (BGBl I 2013, 561, BStBl I 2013, 344) in Bezug auf die Besteuerung von Streubesitzdividenden bei den Anlegern von Spezial-Investmentfonds– keinen eindeutigen Schluss darauf zu, aus wessen Perspektive das Tatbestandsmerkmal des Verzichts auf die Ausübung des Besteuerungsrechts zu beurteilen ist.
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Die Wendung „verzichtet hat“ könnte dahin gedeutet werden, dass es ausschließlich um jenen Besteuerungsverzicht geht, der sich aus der Anwendung des jeweiligen Abkommens auf die Konstellation des inländischen Investmentfonds mit lediglich indirekt an den dem Fonds zuzurechnenden Wirtschaftsgütern beteiligten Anlegern ergibt. Auf der Grundlage dieses –im vorliegenden Rechtsstreit vom Kläger vertretenen– Normverständnisses (fondsbezogene Betrachtungsweise, so auch Stock/Oberhofer in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG,§ 4 InvStG Rz 25; ebenso noch BMF-Schreiben vom 02.06.2005, BStBl I 2005, 728, Anhang 1 zu Rz 39, Tz. 14, 15) wäre zu prüfen, welches Steuersubjekt sich nach dem jeweiligen Abkommen auf die betreffende DBA-Vorschrift berufen kann, wem mithin insoweit die Abkommensberechtigung zukommt. Im Falle des Schachtelprivilegs des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Polen 2003, das nur den zu mindestens 10 % unmittelbar an der polnischen Gesellschaft beteiligten Personen zusteht, wären dies nicht die Anleger des Klägers, sondern allenfalls dieser selbst.
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bb) Hierauf sowie auf die Folgerungen dieser fondsbezogenen Betrachtung für die Besteuerung der Fondsanleger ist vorliegend jedoch mangels Entscheidungserheblichkeit nicht einzugehen, da das Tatbestandsmerkmal des Besteuerungsverzichts in § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 dahin zu interpretieren ist, dass es nicht auf die tatsächliche Abkommensberechtigung in der Fondskonstellation ankommt, sondern im Rahmen einer fiktiven Betrachtung ausschließlich auf die Prüfung gerichtet ist, ob der jeweilige Anleger, wäre er unmittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt, sich auf einen abkommensrechtlichen Besteuerungsverzicht berufen könnte (anlegerbezogene Sichtweise, vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 75a; Kreft/Gottschling in Moritz/Jesch, InvStG, § 4 Rz 28; Elser in Beckmann/Scholz/Vollmer, Investment, § 4 InvStG Rz 13; Haase in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 4 Rz 57; Blümich/Gloßner, § 4 InvStG 2004 Rz 2).
22
aaa) Für dieses Normverständnis spricht, dass § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 unmittelbar die Ebene der Besteuerung der Anleger betrifft („…bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer“…). Darüber hinaus entspricht diese Sichtweise sowohl dem verlautbarten Willen des historischen Gesetzgebers als auch dem Normzweck.
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bbb) Die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 war –nahezu wortgleich– bereits in § 2 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung steuerrechtlicher Vorschriften des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften vom 20.05.1958 (BGBl I 1958, 381) i.d.F. der Verordnung vom 24.05.1961 (BGBl I 1961, 617) enthalten. Sie wurde sodann mit dem Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile, über die Besteuerung ihrer Erträge sowie zur Änderung und Ergänzung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften vom 28.07.1969 (BGBl I 1969, 986) in § 37 Abs. 3 des vormaligen Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) überführt, an dessen Stelle später das Investmentsteuergesetz getreten ist. In der Begründung des Regierungsentwurfs (BTDrucks V/3494, S. 30, zu § 23c Abs. 3 KAGG der Entwurfsfassung) heißt es hierzu:
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„Absatz 3 entspricht § 2 Abs. 4 der Durchführungsverordnung und regelt ohne Änderung des geltenden Rechtszustandes den Fall, daß die ausländischen Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der deutschen Steuer freizustellen wären, wenn sie dem Anteilscheininhaber anstatt über das Sondervermögen unmittelbar zufließen würden. Entsprechend dem Grundsatz der ‘Transparenz‘ wird bestimmt, daß die Steuerfreistellung auch dann gilt, wenn die ausländischen Einkünfte dem Anteilscheininhaber über ein Sondervermögen bei einer Kapitalanlagegesellschaft zufließen.“
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Diese Begründung zeigt unmissverständlich den Willen des historischen Gesetzgebers auf, mit der später in § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 überführten Bestimmung den einzelnen Anleger in abkommensrechtlicher Hinsicht so behandeln zu wollen, als wäre er selbst anteilig unmittelbarer Empfänger der jeweiligen ausländischen Einkünfte.
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ccc) Dieser erkennbare Wille deckt sich überdies mit dem im Investmentsteuergesetz seinerzeit angelegten (eingeschränkten) Transparenzprinzip, das darauf abzielte, Erträge des Fonds unmittelbar beim Anleger zu erfassen; der Anteilscheininhaber sollte damit steuerlich weitgehend so behandelt werden wie bei einer Direktanlage (z.B.Senatsurteil vom 03.03.2010 – I R 109/08, BFHE 229, 351; Urteile des Bundesfinanzhofs vom 03.08.1976 – VIII R 101/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65, und vom 07.04.1992 – VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; Wassermeyer in Moritz/Jesch, a.a.O., Einl. Rz 5).
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ddd) Die vom Kläger gegen die anlegerbezogene Sichtweise erhobene Einwendung, diese könne in den Fällen der Publikumsfonds nicht zu einer Steuerfreistellung von Anlegern führen, weil dem Publikumsfonds die Identität und der Beteiligungsumfang der Anleger regelmäßig nicht bekannt seien, ist nicht stichhaltig. Das FG hat dem zu Recht entgegengehalten, dass bei den Publikumsfonds die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 1 InvStG 2004 verfahrensrechtlich „gegenüber der Investmentgesellschaft“ gewirkt hat, nicht aber auch gegenüber den Anlegern (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 229; Pletschacher in Moritz/Jesch, a.a.O., § 13 Rz 25; Blümich/Hammer, § 13 InvStG 2004 Rz 4). Jene Anleger, bei denen die Voraussetzungen einer Begünstigung nach einem DBA vorgelegen haben, waren daher nicht aus Rechtsgründen gehindert, die im Feststellungsverfahren unberücksichtigt gebliebene Begünstigung im Rahmen der individuellen Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer noch geltend zu machen.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, Urteil IX R 9/18 vom 14.01.2020
Leitsatz
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.03.2018 – 2 K 3127/15 E aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
I.
1
Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe der Verlust aus dem Verzicht auf eine Darlehensforderung zu berücksichtigen ist.
2
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2011) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr am Stammkapital der C-GmbH in Höhe von 250.000 € mit einer Stammeinlage von 75.000 € (und mithin zu 30 %) beteiligt; zugleich war er einer von zwei alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der C-GmbH.
3
Am 28.08.2003 schloss die C-GmbH, vertreten durch den Kläger, mit der B-Bank einen Darlehensvertrag über 300.000 € (jährliche Tilgung 30.000 €, Zinssatz 4 % p.a.) ab. Als Sicherheit dienten neben Bürgschaften zweier weiterer Gesellschafter der C-GmbH über jeweils 37.500 € die Verpfändung eines Festgeldkontos des Klägers über 150.000 € sowie Grundschulden des Klägers über 332.339,73 €.
4
Unter dem 15.01.2007 stellte der Kläger der C-GmbH ein Darlehen in Höhe von 244.708,83 € zur Verfügung, das der Ablösung des Darlehens mit der B-Bank diente. In einer „Vereinbarung zum Gesellschafterdarlehen“ vom gleichen Tage heißt es dazu: „Der Darlehensgeber setzt den Gesellschafterbeschluss vom 19.12.2006 zur vereinbarten Gründungsfinanzierung der Firma um und schließt mit der C-GmbH als Darlehensnehmerin einen Darlehensvertrag gleichlautend wie mit den übrigen Gesellschaftern ab. Da die Darlehensnehmerin keinen Kredit von Nichtgesellschaftern zu marktüblichen Konditionen erhält, wird der Darlehensgeber sein Darlehen nicht abziehen, ein Kündigungsrecht besteht somit nicht. Er verzichtet auch auf sein außerordentliches Kündigungsrecht.“ Mit einer vom 31.12.2007 datierenden schriftlichen Erklärung trat der Kläger mit seinen Forderungen aus dem Gesellschafterdarlehen zur Vermeidung einer Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der C-GmbH im Rang hinter allen Ansprüchen aller anderen gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger –außer anderen Rangrücktrittsgläubigern– zurück.
5
Die durch den Kläger sowie durch die weiteren Gesellschafter zur Verfügung gestellten Darlehensbeträge sind in der Buchführung der C-GmbH stets als sonstige Verbindlichkeiten behandelt worden. Mit Gesellschafterbeschluss vom 30.09.2011 verzichteten der Kläger sowie alle weiteren Gesellschafter auf die der C-GmbH ausgereichten Darlehen. Unter dem 23.12.2011 veräußerte der Kläger seinen Gesellschaftsanteil zum Preis von 30.000 €.
6
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger einen Verlust aus der Veräußerung seiner Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von 178.205,38 € –der Summe aus dem anteiligen, zu 60 % berücksichtigten Verlust des Stammkapitals zuzüglich des anteiligen, zu 60 % berücksichtigten Verlusts des Gesellschafterdarlehens– geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte abweichend hiervon im (letzten) Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 28.06.2016 lediglich 27.000 € –und mithin 60 % des Verlustes aus der Veräußerung des Stammkapitals des Klägers– als Veräußerungsverlust im Rahmen des § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Der Einspruch der Kläger, mit dem diese u.a. vortrugen, bei dem ausgefallenen Gesellschafterdarlehen habe es sich um ein Finanzplandarlehen gehandelt, hatte keinen Erfolg.
7
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Ergebnis statt. Zwar führe der Verzicht des i.S. des § 17 Abs. 1 EStG wesentlich beteiligten Klägers auf sein Gesellschafterdarlehen nicht zu einem nach dieser Vorschrift zu berücksichtigenden Verlust. Denn das vom Kläger gewährte Darlehen sei weder als Krisendarlehen noch als krisenbestimmtes Darlehen bzw. Finanzplandarlehen zu qualifizieren; auch eine Verlustberücksichtigung als eine in der Krise stehengelassene Sicherheit komme im Streitfall nicht in Betracht. Der Verlust des Klägers aus der Darlehensgewährung sei indes gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m § 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führe der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der Vermögenssphäre zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 EStG. Vor diesem Hintergrund sei auch der im Streitfall vom Kläger ausgesprochene Forderungsverzicht einer Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichzustellen.
8
Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
9
Das FA vertritt die Auffassung, der vom Kläger geltend gemachte Verlust aus dem Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen sei nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen. Denn die Forderung des Klägers sei nach der Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des Streitjahres (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG n.F.) vom Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ausgenommen. Darüber hinaus sei der Verlust des Klägers auch nicht nach § 17 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Selbst wenn man –entgegen der hier vertretenen Auffassung des FA– unter Berücksichtigung der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Vertrauensschutzregelung (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 683, Rz 40 ff.) davon ausginge, dass das vom Kläger gewährte Gesellschafterdarlehen als krisenbestimmte –oder jedenfalls als stehengelassene– Finanzierungshilfe zu qualifizieren sei (und damit dem Grunde nach zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt habe), sei die Darlehensforderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltig gewesen und damit mit 0 € zu bewerten gewesen. Daher seien auch die insoweit zu berücksichtigenden nachträglichen Anschaffungskosten mit 0 € anzusetzen.
10
Das FA beantragt,das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen,hilfsweise, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
11
Die Kläger,die keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt haben, wenden hiergegen sinngemäß ein, dass das FG zutreffend den geltend gemachten Verlust bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt habe.
12
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des FA. Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG sei schon mit Blick auf ihren zeitlichen Anwendungsbereich im Streitfall nicht einschlägig; darüber hinaus werde der Verzicht auf eine wertlose Forderung weder vom Wortlaut dieser Norm noch vom Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst. Auch eine analoge oder verfassungskonforme Anwendung der genannten Vorschriften sei im Streitfall nicht möglich. Zutreffend habe das FG auch die Möglichkeit einer Berücksichtigung des geltend gemachten Verlusts aus dem Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen nach § 17 Abs. 1 EStG ausgeschlossen.
13
Die Revision ist begründet und führt unter Aufhebung der Vorentscheidung zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
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1. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass der vom Kläger geltend gemachte Verlust aus dem Verzicht auf sein Gesellschafterdarlehen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen ist.
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a) Nach der durch Art. 1Nr. 16 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) neu eingeführten Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bestimmt, dass zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art gehören, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt – und zwar ohne Rücksicht auf die Bezeichnung und die zivilrechtliche Ausgestaltung der Kapitalanlage.
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Nach § 52 Abs. 28 Satz 15 EStG n.F. ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden. Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG a.F.), aber nicht Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (sog. Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht anzuwenden (§ 52 Abs. 28 Satz 16 EStG n.F.; s.a. BFH-Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 – 3 K 1846/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 610, Rz 68, rechtskräftig; BMF-Schreiben vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 58; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 350).
17
b) Soweit die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG Vorgänge, die den Begriff der Veräußerung nicht erfüllen (Einlösung, Rückzahlung, Abtretung, verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens), fiktiv einer Veräußerung gleichstellt, ergänzt und vervollständigt diese die in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG aufgezählten Verstrickungstatbestände; dadurch wollte der Gesetzgeber eine weitgehend vollständige steuerliche Erfassung aller Wertzuwächse bei Kapitalanlagen erreichen (BTDrucks 16/4841, 56; s.a. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 390). Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist mithin nur auf Sachverhalte anwendbar, für die der Anwendungsbereich der durch das UntStRefG 2008 neu eingeführten Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnet ist (vgl. BFH-Urteile vom 06.02.2018 – IX R 33/17, BFHE 260, 485, BStBl II 2018, 525, Rz 17; vom 12.05.2015 – VIII R 4/15, BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835, Rz 9).
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c) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führt ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf eine ihm gegen eine Kapitalgesellschaft zustehende Darlehensforderung dem Grunde nach zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG (BFH-Urteil vom 06.08.2019- VIII R 18/16, BFHE 265, 531). Darüber hinaus behandelt die Rechtsprechung den endgültigen Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer als steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (BFH-Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535).
19
d) Der Senat kann offenlassen, ob vor dem Hintergrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Verlusts aufgrund des Verzichts des Klägers auf seine Darlehensforderung gegen die C-GmbH gegeben sind; denn im Streitfall ist die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG schon nicht auf das vom Kläger hingegebene Gesellschafterdarlehen anwendbar. Das im Jahr 2007 begründete, rückzahlbare und festverzinsliche Darlehen des Klägers erfüllt zwar die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1Nr. 7 EStG a.F., stellt aber, worauf das BMF zutreffend hingewiesen hat, keine Finanzinnovation i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. dar. Der Umstand, dass das Darlehen vom Kläger über den 01.01.2009 hinaus gewährt und mithin in einem weiter verstandenen Sinne „stehen gelassen“ wurde, bewirkt bereits begrifflich keinen Erwerb der Darlehensforderung nach dem 31.12.2008 (BFH-Urteil in BFHE 265, 354).
20
e) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; sein Urteil kann schon aus diesem Grund keinen Bestand haben. Auf die von der Revision weiter aufgeworfene Frage, ob der Verzicht auf eine Darlehensforderung vom Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst ist, kommt es in diesem Zusammenhang nicht mehr an.
21
2. Die Rechtsauffassung des FG, wonach eine Berücksichtigung des Verlusts aus dem Verzicht des Klägers auf sein Gesellschafterdarlehen auch bei den Einkünften i.S. des § 17 EStG dem Grunde nach nicht in Betracht kommt, ist jedenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
22
a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn (oder Verlust) aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
23
b) Für die Berücksichtigung (nachträglicher) Anschaffungskosten kommt es im Streitfall auf den unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten normspezifischen Anschaffungskostenbegriff an. Denn das vom Kläger gewährte Gesellschafterdarlehen ist bis zum Tag der Veröffentlichung des Senatsurteils in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 am 27.09.2017 geleistet worden. Der Kläger kann daher Vertrauensschutz für sich beanspruchen. Hieran hält der Senat fest (BFH-Urteil vom 02.07.2019 – IX R 13/18, BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89). Einen Antrag auf Anwendung der Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG i.V.m. § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) haben die Kläger bislang nicht gestellt.
24
c) Nach den unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts entwickelten Grundsätzen gehören zu den nachträglichen Anschaffungskosten u.a. auch Aufwendungen des Gesellschafters, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind.
25
aa) Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt und dieses eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Davon ist auszugehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens entweder insolvenzreif ist oder, sofern Insolvenzreife noch nicht eingetreten ist, wenn die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet erscheint, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung nicht mehr eingegangen wäre, das heißt, wenn die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten hätte. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem in der Krise gewährten Darlehen aus, führt das zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens (BFH-Urteil vom 11.10.2017 – IX R 29/16, BFH/NV 2018, 451, m.w.N.).
26
bb) Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten „finanzplanmäßigen“ Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt (sog. „gesplittete“ Pflichteinlage, vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 21.03.1988 – II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, und vom 14.12.1992 – II ZR 298/91, BGHZ 121, 31). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BGH-Urteile in BGHZ 104, 33, und in BGHZ 121, 31). Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist es nicht nur von vornherein –also mit seiner Hingabe– gesellschaftsrechtlich als Haftkapital gebunden; es ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, dass es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde. Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft, also seines Nennwertes (BFH-Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, und in BFH/NV 2018, 451).
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cc) Ob und in welchem Zeitpunkt die Krise eingetreten ist und ob eine als Darlehen bezeichnete Zahlung an die Gesellschaft in Wahrheit als gesplittete Einlage zu behandeln ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und ist im Wesentlichen Tatfrage. Die revisionsrechtliche Nachprüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt darin ein Fehler der Rechtsanwendung, der ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 02.12.2004 – III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 20.06.2012 – X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).
28
d) Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, dass wegen des Verzichts des Klägers auf seine Darlehensforderung kein Verlust bei den Einkünften i.S. des § 17 EStG zu berücksichtigen ist. Dies hält im Ergebnis einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
29
Das FG hat den Umstand, dass mit dem Darlehen des Klägers vom Januar 2007 ein im Jahre 2003 von der C-GmbH aufgenommenes Bankdarlehen, für das der Kläger Sicherheiten gestellt hat, abgelöst worden ist, dahin interpretiert, dass das klägerische Gesellschafterdarlehen sich als Fortführung des ursprünglichen Bankdarlehens darstellt. Diese–von Seiten der Kläger nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffene–Folgerung ist zwar nicht zwingend; sie lässt indes nach Auffassung des Senats auch keinen Verstoß gegen Auslegungsgrundsätze oder gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze erkennen. Gleiches gilt für den aufgrund von –den BFH bindenden– tatsächlichen Feststellungen des FG gezogenen Schluss, dass sich die C-GmbH bei Aufnahme des ursprünglichen Bankdarlehens im Jahr 2003 noch nicht in der Krise befunden habe. Denn das Bankdarlehen konnte, wie das FG im Einzelnen ausgeführt hat, unter fremdüblichen Bedingungen bei einer Geschäftsbank aufgenommen werden.
30
Auch die Würdigung des FG, dass die bloße Gestellung von Sicherheiten durch den Kläger für das von der C-GmbH aufgenommene Bankdarlehen noch nicht zu einer krisenbestimmten Sicherheit i.S. des Eigenkapitalersatzrechts mache, ist angesichts des Umstandes, dass die C-GmbH das Bankdarlehen stets als Fremdverbindlichkeit bilanziert hat, frei von Rechtsfehlern. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass der Kläger hinsichtlich der gestellten Sicherheiten eine irgendwie geartete Krisenbestimmung getroffen hatte.
31
Schließlich ist auch die Würdigung des FG, das vom Kläger gewährte Darlehen sei auch nicht als ein in der Krise stehengelassenes Darlehen anzusehen, jedenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; denn wie das FG zutreffend ausgeführt hat, wurde das durch das Gesellschafterdarlehen abgelöste Bankdarlehen von der C-GmbH bis zur Ablösung vertragsgemäß bedient, sodass eine Inanspruchnahme des Klägers aus den hingegebenen Sicherheiten zu keinem Zeitpunkt drohte. In einem solchen Fall ist es –mangels entsprechender und in der Sache durchgreifender Rügen der Revision– rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG im Rahmen der Sachverhaltswürdigung zu dem Schluss gekommen ist, dass auch im Zeitpunkt der Ablösung (noch) nicht von einer Krise der Gesellschaft auszugehen war.
32
3. Die Sache ist spruchreif. Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
33
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Der OECD-Bericht zeigt, dass Unternehmenssteuern eine bedeutende Steuereinnahmequelle weltweit darstellen. In 2017 betrugen sie durchschnittlich 14,3 % der gesamten Steuereinnahmen in 93 Ländern und Gebieten.
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Zusammenfassend wird u. a. festgestellt, dass:
Ein Überblick zu der Situation in den einzelnen Mitgliedstaaten ist hier abrufbar.
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BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 3 – S-2197 / 19 / 10009 :008 vom 07.07.2020
Mit Artikel 1 Nr. 27 Buchst. e des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) wurden der Anwendungsbereich des § 7b EStG auf den Veranlagungszeitraum 2018 erweitert (§ 52 Abs. 15a Satz 1 EStG) und der Abzug als Werbungskosten ermöglicht (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).
Die Grundsätze für die Anwendung des § 7b EStG finden Sie hier .
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
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Die Modellregeln sind Teil einer umfassenden OECD-Strategie zur Bewältigung der steuerlichen Herausforderungen und sollen als Grundlage für weitere Entwicklungen zur Erhöhung der Steuertransparenz dienen.
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BMF, Mitteilung vom 03.07.2020
„Das Kindergeld als bewährte und wirksame familienpolitische Leistung werden wir in dieser Legislaturperiode pro Kind um 25 Euro pro Monat erhöhen – in zwei Teilschritten (zum 1. Juli 2019 um zehn Euro, zum 1. Januar 2021 um weitere 15 Euro).
Gleichzeitig steigt der steuerliche Kinderfreibetrag entsprechend.“ (Zeile 696 ff). Den ersten Teil hat die Bundesregierung bereits mit dem Gesetz zur steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen vom 29. November 2018 (BGBl. I S. 2210) für die Jahre 2019 und 2020 umgesetzt. Um Familien wirtschaftlich weiter zu fördern und zu stärken, werden die Regelungen zur angemessenen Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit von Familien bei der Bemessung der Einkommensteuer nunmehr für die Jahre 2021 und 2022 angepasst.
Der Grundfreibetrag wird entsprechend den voraussichtlichen Vorgaben des für den Herbst 2020 vorgesehenen Existenzminimumberichts von derzeit 9.408 Euro um 288 Euro auf 9.696 (2021) und erneut um 288 Euro auf 9.984 Euro (2022) angehoben.
Zum Ausgleich der kalten Progression werden die übrigen Eckwerte des Einkommensteuertarifs für die Veranlagungszeiträume 2021 und 2022 nach rechts verschoben. Der Anpassungsbedarf beim Grundfreibetrag (zur Freistellung des Existenzminimums) und bei den übrigen Eckwerten des Einkommensteuertarifs (zum Ausgleich der kalten Progression) basiert auf Vorabprognosen im Sinne des für den Herbst zu erwartenden 13. Existenzminimumberichts bzw. 4. Steuerprogressionsberichts. So wurde für den Grundfreibetrag bezüglich der relevanten Preis- und Lohnentwicklung eine jährliche Anpassung von insgesamt rd. 3 % für 2021 und 2022 prognostiziert; zur Rechtsverschiebung der Tarifeckwerte wurden die maßgeblichen Inflationsraten von jeweils rd. 1,5 % für 2021 und 2022 lt. Herbstprojektion 2019 zugrunde gelegt.
Der voraussichtlich im November 2020 erscheinende 13. Existenzminimumbericht wird die Vorabprognose für den Grundfreibetrag auf der Basis der dann neu festgesetzten Regelsätze im Sozialrecht sowie den dann aktuell verfügbaren Statistiken zu den Miet- und Heizkosten überprüfen und gegebenenfalls anpassen. Daneben könnte eine Aktualisierung der Werte im Zuge der Corona-Pandemie erforderlich werden. Der gleichzeitig vorzulegende 4. Steuerprogressionsbericht wird den tatsächlichen Anpassungsbedarf im Hinblick auf die Wirkung der kalten Progression anhand der Daten der Herbstprojektion 2020 feststellen. Eine ggf. erforderlich werdende Anpassung ist im parlamentarischen Verfahren jederzeit möglich – so wie dies auch in der Vergangenheit bereits praktiziert wurde.
Der Höchstbetrag für den Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a Absatz 1 EStG wird im Einklang mit der Anhebung des Grundfreibetrags ab Veranlagungszeitraum 2021 ebenfalls angehoben.
Darüber hinaus werden auf Basis der bisherigen Praxiserfahrungen Aktualisierungen zum automatisierten Kirchensteuereinbehalt bei Kapitalerträgen vorgenommen.
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