BFH: Bauabzugsteuer bei Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen

1. Bauabzugsteuer i. S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch für die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen anfallen, da die Begriffe Bauwerk und Bauleistung normspezifisch auszulegen sind. Die der Bauabzugsteuer unterliegenden Bauwerke sind insbesondere nicht auf Gebäude oder unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern kommen auch bei Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen und technischen Anlagen in Betracht.
2. Ob die Einkünfte des Leistenden in Deutschland steuerpflichtig sind, spielt für die Bauabzugsteuer grundsätzlich keine Rolle.
3. Die Bauabzugsteuer ist mit Unionsrecht vereinbar, da die dadurch verursachte Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV unter dem Gesichtspunkt der Effizienz der Steuerbeitreibung gerechtfertigt ist.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 16.05.2017 – 4 K 63/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten über die Nachforderung von Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beauftragte mit Vertrag vom 27.09.2010 die in Spanien ansässige A S.A., auf einem von der Klägerin gepachteten Grundstück in Z-Stadt(Inland) eine Freiland-Photovoltaikanlage zu errichten. Der Vertrag umfasste die Planung und Lieferung sowie den Aufbau der gesamten Anlage einschließlich der Solarpanele, Stützen, Streben, Schaltanlagen usw. Zu den Verpflichtungen der A S.A. gehörten auch der Bau von Schotterpisten und Gräben, Zementarbeiten, das Einrammen von Pfählen in den Boden, um daran die Module der Photovoltaikanlage zu befestigen, sowie die Einebnung und teilweise Betonierung von Flächen, um die in Betoncontainern gelieferten Trafostationen aufzustellen. Im Gegenzug verpflichtete sich die Klägerin zur Zahlung von … €, wovon … € auf Lohn- und Gehaltskosten zuzüglich Reisekosten für die Montage entfielen.

Die A S.A. legte keine Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG vor und hatte eine solche Bescheinigung auch nicht beantragt. Sie errichtete in den Jahren 2010 und 2011 noch eine weitere Freiland-Photovoltaikanlage in Y-Stadt (Inland), die Gegenstand des Parallelverfahrens I R 47/17 ist. Darüber hinaus hatte die A S.A. keine weiteren Baustellen oder Niederlassungen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

In Y-Stadt fand vom 26.05.2010 bis zum 01.06.2010 eine Baugrunduntersuchung durch einen Subunternehmer statt. Die Anmeldung der Inbetriebnahme der Anlage erfolgte am 01.07.2010, der Anschluss an das Stromnetz am 11.08.2010, die vorläufige Abnahme am 01.09.2010 und die endgültige Abnahme am 15.09.2011. Für die A S.A. tätige Personen waren mit Unterbrechungen vom 13.07.2010 bis zum 25.03.2011 vor Ort tätig.

In Z-Stadt fand die Baugrunduntersuchung durch einen Subunternehmer Anfang Oktober 2010 statt. Am 26.10.2010 wurde die Baustelle eingerichtet und eingezäunt. Die technische Abnahme durch das zuständige Versorgungsunternehmen fand am 18.04.2011 statt, die vorläufige Abnahme der Anlage durch die Klägerin am 14.06.2011.

Mit Schreiben vom 05.03.2012 forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Klägerin auf, Bauabzugsteuer anzumelden und abzuführen. Entsprechende Anmeldungen gingen auch in der Folge nicht beim FA ein.

Nachdem das FA den ursprünglichen Bescheid über die Festsetzung von Steuerabzugsbeträgen bei Bauleistungen vom 11.02.2014 im Anschluss an ein beim Hessischen Finanzgericht (FG) geführten Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung–AdV– (Az. 4 V 1400/15) am 01.02.2016 aufgehoben hatte, erließ es am 10. und 11.02.2016 Bescheide über die Festsetzung von Steuerabzugsbeträgen bei Bauleistungen gemäß § 167 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 48 ff. EStG in folgender Höhe:

Als Bemessungsgrundlage dienten die tatsächlichen Zahlungen der Klägerin an die A S.A. in Höhe von … € im Oktober 2010, … € und … € im Januar 2011, … € im Mai 2011, … € im Juni 2011 und … € im August 2011, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer.

Über den gegen diese neuen Bescheide eingelegten Einspruch liegt noch keine Entscheidung des FA vor. Das FG hat einen Antrag der Klägerin auf AdV mit Beschluss vom 28.03.2017 (Az. 4 V 1944/16) abgelehnt. Die am 10.01.2017 eingereichte Untätigkeitsklage (Az. 4 K 63/17) hat das FG mit Urteil vom 16.05.2017 als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1351).

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung sowie die Bescheide über die Festsetzung von Steuerabzugsbeträgen bei Bauleistungen gemäß § 167 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 48 ff. EStG für die Zeiträume Oktober 2010, Januar 2011, Mai 2011, Juni 2011 und August 2011 vom 10. und 11.02.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass für die Errichtung der Freiland-Photovoltaikanlage in Z-Stadt Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. EStG in Höhe von insgesamt … € für die Zeiträume Oktober 2010 sowie Januar, Mai, Juni und August 2011 angefallen ist und das FA diese Abzugsteuer gegenüber der Klägerin auf Grundlage des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO im Wege der angefochtenen Nachforderungsbescheide geltend machen durfte.

1. Die Bauabzugsteuer setzt gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass jemand (Leistender) an einen Unternehmer i.S. des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger) im Inland eine Bauleistung erbringt und keiner der in § 48 Abs. 2 EStG genannten Ausnahmetatbestände –Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG oder Nichtüberschreiten bestimmter Beträge– vorliegt. Bauleistungen sind nach der Legaldefinition des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Liegen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG vor, ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen.

a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von der A S.A. errichtete Freiland-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen eines Bauwerks i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt.

aa) Der Begriff des Bauwerks ist im Gesetz nicht definiert. Im Rahmen der gebotenen normspezifischen Auslegung ist entscheidend, dass der in der Gesetzesbegründung zur Einführung der Bauabzugsteuer formulierte Zweck, im (gesamten) Baugewerbe die illegale Beschäftigung einzudämmen und Steueransprüche zu sichern (BTDrucks 14/4658, S. 1 und 8), für ein weites Begriffsverständnis spricht. Dies ist auch vom Wortlaut der Norm gedeckt, da der Begriff des Bauwerks im allgemeinen Sprachgebrauch nicht nur für größere, durch ihre architektonische Gestaltung beeindruckenden Bauten (vgl. Wortbedeutung nach Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache), sondern darüber hinaus in einem sehr umfassenden Sinn verwendet wird (vgl. Wahrig, Deutsches Wörterbuch).

Aus diesem normspezifischen Verständnis folgt, dass ein Bauwerk i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG weder auf Gebäude noch allgemein auf unbewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt ist. Vielmehr können darunter auch Scheinbestandteile i.S. des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und Betriebsvorrichtungen i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes fallen (zur Verwendung des Begriffs Bauwerk im allgemeinen Ertragsteuerrecht als Oberbegriff für Gebäude und Betriebsvorrichtungen vgl. Bundesfinanzhof –BFH–, Urteil vom 28.09.2000 – III R 26/99, BFHE 193,199, BStBl II 2001, 137). Technische Anlagen können ebenfalls ein Bauwerk i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG darstellen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es wie bei Freiland-Photovoltaikanlagen darum geht, ob überhaupt ein Bauwerk vorliegt. Ob hiervon auch bei Maßnahmen an, in oder auf einem bereits vorhandenen Bauwerk auszugehen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

bb) Dass der V. Senat des BFH den Begriff des Bauwerks im Rahmen der Auslegung des § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. auf unbewegliche, durch Verbindung mit dem Erdboden hergestellte Sachen beschränkt und insbesondere Betriebsvorrichtungen ausnimmt (Urteil vom 28.08.2014 – V R 7/14, BFHE 246, 569, BStBl II 2015, 682), steht hierzu nicht im Widerspruch. Zum einen ging es in dem vom V. Senat entschiedenen Fall nicht um eine eigenständige, auf dem Erdboden errichtete Konstruktion, sondern um den Einbau einer Anlage in ein bereits vorhandenes Gebäude. Zum anderen begründete der V. Senat seine Auffassung auch mit den speziellen Vorgaben der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, die im Streitfall keine Anwendung findet.

Auch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), die in Zusammenhang mit der kaufrechtlichen Verjährungsvorschrift des § 438 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b BGB zum Teil ebenfalls von einer engeren Auslegung ausgeht und nur unbewegliche, durch Verbindung mit dem Erdboden hergestellte Sachen als Bauwerke erfasst (Urteil vom 09.10.2013 – VIII ZR 318/12, Neue Juristische Wochenschrift —NJW– 2014, 845; weiter dagegen Urteil vom 07.12.2017 – VII ZR 101/14, BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB), führt zu keinem anderen Ergebnis. Auf Grundlage der normspezifischen Auslegung kommt es auf die zivilrechtliche Auslegung des Begriffs Bauwerk nicht an (a.A. Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 17). Dies gilt auch für die Rechtsprechung des BGH zur Behandlung von Windkraftanlagen auf gepachteten Grundstücken als Scheinbestandteile i.S. des § 95 BGB (Urteil vom 07.04.2017 – V ZR 52/16, NJW 2017, 2099) sowie zur Abgrenzung zwischen Kaufverträgen mit Montageverpflichtung und Werkverträgen / Werklieferungsverträgen (Urteile vom 22.07.1998 – VIII ZR 220/97, NJW 1998, 3197; vom 03.03.2004 – VIII ZR 76/03, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht —NJW-RR– 2004, 850; vom 15.04.2004 – VII ZR 291/03, NJW-RR 2004, 1205).

cc) In Folge der normspezifischen Auslegung stellen Freiland-Photovoltaikanlagen grundsätzlich eigenständige Bauwerke i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG dar (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 48 Rz 9). Dies gilt insbesondere dann, wenn die einzelnen Solarmodule –wie im Streitfall vom FG für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO)– auf in die Erde eingelassenen Pfählen errichtet und mit diesen fest verbunden werden. Ob hierfür (zusätzlich) Fundamente errichtet worden sind, konnte das FG zu Recht offen lassen. Ebenso war es im Streitfall unbeachtlich, ob bzw. wie die Trafostationen mit dem Erdboden verbunden sind. Es reicht aus, dass sie –anders als beispielsweise Baucontainer– ortsfest auf ihm ruhen (gl.A.Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 21.01.1976 – 4 AZR 71/75, zum Begriff des Bauwerks im tariflichen Bereich; vgl. auch BGH-Urteil in BGHZ 217, 103, zu § 638 BGB). Im Übrigen bildeten sie nach den Feststellungen des FG gemeinsam mit den Solarmodulen, die über Pfähle mit dem Erdboden verbunden waren, eine einheitliche Anlage.

b) Darüber hinaus hat das FG die Errichtung der Freiland-Photovoltaikanlage durch die A S.A. rechtsfehlerfrei als Erbringung einer „Bauleistung“ i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG angesehen.

aa) Die Legaldefinition in § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach Bauleistungen alle Leistungen sind, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, entspricht der Definition der Bauleistung innerhalb der Regelungen zur Arbeitsförderung in § 211 Abs. 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch a.F., an die in der Gesetzesbegründung ausdrücklich angeknüpft wird (BTDrucks 14/4658, S. 10). Darüber hinaus wird in der Gesetzesbegründung auf die Aufzählung der Gewerke in der Baubetriebe-Verordnung vom 28.10.1980 (BGBl I 1980, 2033, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Verbesserung der Eingliederungschancen am Arbeitsmarkt vom 20.12.2011, BGBl I 2011, 2854) verwiesen. Dabei sollen für die Bauabzugsteuer auch solche Tätigkeiten einbezogen werden, die nach § 2 Baubetriebe-Verordnung von der Arbeitsförderung ausgeschlossen sind.

Nach Auffassung des Senats ist im Rahmen der Bauabzugsteuer –wie schon beim Begriff Bauwerk– eine weite Auslegung des Begriffs Bauleistung geboten (vgl. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O.; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 48 EStG Rz B 4; Naujok in Lademann, EStG, § 48 EStG Rz 94 ff.; Weiland in Frotscher/Geurts, EStG, § 48Rz 25). Hierfür spricht neben der dargelegten Gesetzesbegründung insbesondere der auf ein umfassendes Begriffsverständnis gerichtete Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG („alle“, „dienen“). Außerdem ist auch insoweit der Zweck der Bauabzugsteuer zu berücksichtigen, im (gesamten) Baugewerbe die illegale Beschäftigung einzudämmen und Steueransprüche zu sichern.

Hiernach bietet die Baubetriebe-Verordnung einen zutreffenden Ansatzpunkt zur Konkretisierung der Bauleistungen. Sie enthält eine detaillierte Aufzählung denkbarer Bautätigkeiten, um diese in Bezug auf Fördermaßnahmen in begünstigte und nicht begünstigte Tätigkeiten aufzuteilen. Allerdings ist diese Aufzählung für Zwecke der Bauabzugsteuer nicht abschließend (Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 50). Als zusätzlicher Anknüpfungspunkt kann deshalb auch die vom Statistischen Bundesamt herausgegebene Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008 (WZ 2008) einbezogen werden, die in Abschnitt F ebenfalls eine detaillierte Aufzählung der Tätigkeiten des Baugewerbes enthält.

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die tatrichterliche Würdigung des FG, das Gepräge der erbrachten Leistungen liege im Streitfall bei den Bauleistungen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

Die Würdigung des FG widerspricht weder Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen. Das FG hat sich vielmehr rechtsfehlerfrei auf seine Feststellungen zu den Tätigkeiten der A S.A. gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4, 9, 22 und 31 Baubetriebe-Verordnung gestützt(Rammarbeiten und Zementarbeiten, Anlegen von Gräben und Schotterpisten). Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass die Baubetriebe-Verordnung auch das Zusammenfügen von Fertigbauteilen erfasst (§ 1 Abs. 2 Nr. 12 Baubetriebe-Verordnung). Im Rahmen der WZ 2008 wird die Installation von Freiland-Photovoltaikanlagen sogar ausdrücklich als eigenständige Tätigkeit genannt und dem Abschnitt F (Baugewerbe) zugeordnet (s. Erläuterungen des Statistischen Bundesamts zur WZ 2008, und zwar zu Ziffer 42.22.0 Kabelnetzleitungstiefbau).

c) Die übrigen Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG hat das FG ebenfalls rechtsfehlerfrei bejaht. Dabei ist es zutreffend davon ausgegangen, dass kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal existiert, wonach die Einkünfte des Leistenden –im Streitfall die Einkünfte der A S.A. aus der Errichtung der Photovoltaikanlage– in Deutschland steuerpflichtig sein müssen (zweifelnd noch Senatsbeschluss vom 29.10.2008 -I B 160/08, BFH/NV 2009, 377).

Der Wortlaut des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG enthält für solch ein einschränkendes Tatbestandsmerkmal keine Anhaltspunkte. Vielmehr knüpft er ausschließlich an die Erbringung einer Bauleistung im Inland an.

Eine systematische Auslegung unter Berücksichtigung der §§ 48c und 48d EStG führt ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Bauabzugsteuer tatbestandlich nicht von der inländischen Steuerpflicht des Leistenden abhängen soll. Für den Fall der Steuerbefreiung aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ist dies ausdrücklich in § 48d Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt und gilt gemäß § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG auch für einen etwaigen Haftungsanspruch gegenüber dem Leistungsempfänger. Dies ist auf einen Nachforderungsanspruch übertragbar. Ein Umkehrschluss, dass andere Steuerbefreiungen als diejenigen aus DBA relevant bleiben, lässt sich dagegen nicht ziehen. Vielmehr handelt es sich nur um die Klarstellung eines besonders wichtigen Falls der Steuerbefreiung für den Leistenden. Dies zeigt zum einen die Regelung des § 48c Abs. 2 EStG, wonach eine etwaige Steuerfreiheit (erst) im Erstattungsverfahren zu beachten ist und dort eine Glaubhaftmachung der Steuerbefreiung durch den Leistenden erfordert. Zum anderen geht auch die Gesetzesbegründung erkennbar davon aus, dass die Steuerpflicht des Leistenden keine Tatbestandsvoraussetzung der Bauabzugsteuer ist (BTDrucks 14/6071, S. 16).

Letztlich soll das Abzugsverfahren nicht mit der Prüfung der Steuerpflicht des Leistenden belastet werden. Vielmehr bleibt diese Prüfung dem Veranlagungsverfahren des Leistenden bzw. im Rahmen des Steuerabzugs dem Verfahren über die Ausstellung einer Freistellungsbescheinigung (§ 48b EStG) oder dem Erstattungsverfahren (§ 48c Abs. 2 EStG) vorbehalten. Allein dies entspricht auch dem Zweck des Abzugsverfahrens, die Steueransprüche effizient zu sichern. Denn in vielen Fällen wird erst am Ende des Veranlagungszeitraums und nach Abschluss einer gegebenenfalls umfangreichen Sachverhaltsermittlung feststehen, ob die Einkünfte des Leistenden tatsächlich nicht in Deutschland besteuert werden können.

d) Die Höhe der vom FA nachgeforderten Bauabzugsteuer hat das FG ebenfalls zu Recht nicht beanstandet.

Gemäß § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Bemessungsgrundlage für den 15 %igen Steuerabzug die „Gegenleistung“, die in § 48 Abs. 3 EStG als „Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer“ definiert wird.

Aus diesem Wortlaut folgt, dass es für die Erhöhung der Bemessungsgrundlage um die Umsatzsteuer nicht darauf ankommt, wer die Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet (gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.12.2002, BStBl I 2002, 1399 Rz 81; Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 140; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 48 Rz 12; Naujok in Lademann, a.a.O., § 48 EStG Rz 165; Weiland in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 48Rz 43; a.A. Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 10.3 und 46). Denn die Gegenleistung ist gerade nicht als Entgelt „einschließlich“ Umsatzsteuer, sondern „zuzüglich“ Umsatzsteuer definiert. Dadurch werden auch diejenigen Fälle erfasst, in denen der Abzugsverpflichtete i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG (Leistungsempfänger) die Umsatzsteuer selbst schuldet und deshalb nicht an den Leistenden, sondern direkt an das Finanzamt zahlt.

Die Klägerin kann auch nicht mit Erfolg geltend machen, sie habe von der A S.A. gemäß § 6a i.V.m. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erhalten. Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), handelte es sich bei den vom FA zutreffend ermittelten Zahlungen der Klägerin an die A S.A. um Nettobeträge für einen in Deutschland umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Vorgang.

2. Das FG hat auch im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA die angefallene Bauabzugsteuer gegenüber der Klägerin gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO durch Steuerbescheid nachfordern durfte und hierfür keine verfahrensrechtlichen Hindernisse bestanden.

a) Die Klägerin war als Leistungsempfängerin verpflichtet, die Bauabzugsteuer einzubehalten, anzumelden und für Rechnung des Leistenden an das Finanzamt abzuführen (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 48a Abs. 1 EStG). Es handelt sich um eine sog. Entrichtungsschuld i.S. des § 43 Satz 2 AO (Schmidt/Loschelder, EStG, 38. Aufl., § 48 Rz 1, m.w.N.); Schuldner der Bauabzugsteuer ist der Leistende. Soweit bei der Bauabzugsteuer keine Besonderheiten zu beachten sind, kann deshalb auf diejenigen Grundsätze zurückgegriffen werden, welche die Rechtsprechung für andere Entrichtungsschulden (z.B. Kapitalertragsteuer gemäß §§ 43 ff. EStG oder Steuerabzug gemäß § 50a EStG) entwickelt hat.

b) Hierzu gehört, dass § 167 Abs. 1 Satz 1 AO nach ständiger Rechtsprechung ein Wahlrecht der Finanzbehörde begründet, den Entrichtungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid i.S. des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO oder durch Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO (Nachforderungsbescheid) in Anspruch zu nehmen, wenn er –wie im Streitfall– seine Anmeldepflicht nicht erfüllt und die Steuer weder einbehalten noch abgeführt hat (grundlegend zur Kapitalertragsteuer Senatsurteil vom 13.09.2000 – I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; zuletzt Senatsurteil vom 19.12.2012 – I R 81/11, BFH/NV 2013, 698, und BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, jeweils m.w.N.). Die Wahl des Verfahrens muss nicht begründet werden (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 698, m.w.N.).

Um zu vermeiden, dass es durch die Wahl des Verwaltungsverfahrens zu einer „Eingriffsverschärfung“ gegenüber dem Entrichtungsschuldner kommt, ist allerdings der materiell-rechtliche Kern der Nachforderung zu beachten: Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Die Steuerfestsetzung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner. Dies hat zur Folge, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der jeweiligen Haftungsnorm auch dann zu beachten sind, wenn kein Haftungsbescheid, sondern ein Nachforderungsbescheid erlassen wird (grundlegend zur Kapitalertragsteuer wiederum Senatsurteil in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; zuletzt BFH-Urteil in BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, jeweils m.w.N.).

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze durfte das FA die Bauabzugsteuer gegenüber der Klägerin im Wege der verfahrensgegenständlichen Nachforderungsbescheide festsetzen.

aa) Die Haftungsnorm des § 48a Abs. 3 EStG setzt grundsätzlich kein Verschulden des Leistungsempfängers voraus, das bei Erlass der Nachforderungsbescheide zu berücksichtigen gewesen wäre(zur Anwendung der Exkulpationsmöglichkeit des Steuerpflichtigen gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG auf die Nachforderung von Kapitalertragsteuer vgl. Senatsurteile in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, und vom 20.08.2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142). Ein Ausschluss der Haftung gemäß § 48a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG kommt im Streitfall schon wegen fehlender Vorlage einer Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG nicht in Betracht.

bb) Auch der Grundsatz der Akzessorietät der Haftungsschuld zur zugrunde liegenden Steuerschuld (Primärschuld) führt im Streitfall nicht zum Ausschluss des Nachforderungsanspruchs.

Zwar folgt aus dem materiell-rechtlichen Haftungscharakter des Nachforderungsanspruchs, dass auch der Grundsatz der Akzessorietät zu beachten ist, d.h. die Steuerschuld, für die (materiell) gehaftet werden soll, muss entstanden sein und noch bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2011 – II R 52/09, BFH/NV 2012, 695, und II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596, zur Versicherungssteuer). Die zugrunde liegende Steuerschuld, auf die es im Rahmen der Akzessorietät ankommt, ist aber nicht die Körperschaftsteuerschuld der A S.A., sondern die von der A S.A. geschuldete Bauabzugsteuer.

Der Senat schließt sich insofern den Ausführungen des VIII. BFH-Senats im Urteil in BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163 zur Kapitalertragsteuer an. Soweit er bei summarischer Prüfung in dem Beschluss in BFH/NV 2009, 377 sowie daran anschließend in dem Urteil in BFH/NV 2013, 698 noch Anhaltspunkte gesehen hat, die Haftung für die Bauabzugsteuer (auch) durch die zugrunde liegende (Körperschaft-)Steuerschuld des Leistenden zu begrenzen, hält er daran nicht mehr fest. Bei erneuter Prüfung lässt sich dies auch nicht mit dem Hinweis auf einen besonderen Schadensersatzcharakter der Bauabzugsteuer begründen. Dem widerspricht insbesondere die grundsätzlich verschuldensunabhängige Ausgestaltung der Haftung für die Bauabzugsteuer. Sie dient –wie in allen Steuerabzugsverfahren– der möglichst effizienten und gleichmäßigen Steuerfestsetzung (vgl. hierzu Senatsurteil in BFH/NV 2013, 698, m.w.N.), die nicht durch Prüfung der konkreten steuerlichen Folgen beim Leistenden belastet werden soll. Letztere werden vielmehr durch die Möglichkeit des Antrags auf Erlass einer Freistellungsbescheinigung i.S. des § 48b EStG sowie durch ein mögliches Erstattungsverfahren i.S. des § 48c Abs. 2 EStG hinreichend berücksichtigt.

Dem entsprechend war der Grundsatz der Akzessorietät im Streitfall gewahrt. Die Voraussetzungen der Bauabzugsteuer lagen –wie bereits ausgeführt– vor. Die Steuerschuld war mit den Zahlungen der Klägerin an die A S.A. entstanden und bestand zum Zeitpunkt des Erlasses der Nachforderungsbescheide weiter fort.

cc) Besondere Ermessenserwägungen waren für den Erlass der Nachforderungsbescheide nicht erforderlich (vgl. zur Kapitalertragsteuer Senatsurteile in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67, und in BFH/NV 2013, 698, sowie Senatsbeschluss vom 18.03.2009 -I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237; a.A. Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 42d Rz 2, m.w.N.; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 167 AO Rz 8). Dies gilt auch, wenn die Einkünfte der A S.A. –aus welchen Gründen auch immer– nicht in Deutschland steuerpflichtig gewesen sein sollten.

Hierfür spricht –ebenso wie im Zusammenhang mit der Ablehnung eines entsprechenden ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals– insbesondere die systematische Auslegung unter Berücksichtigung des § 48d Abs. 1 Satz 6 EStG, der hinsichtlich des Haftungsanspruchs ausdrücklich die Unbeachtlichkeit einer Steuerbefreiung durch DBA anordnet. Daraus ist kein Umkehrschluss für andere Steuerbefreiungen zu ziehen, sondern der Gesetzgeber stellt für einen besonders wichtigen Fall der Steuerbefreiung klar, dass sie keinen Einfluss auf den Haftungs- und damit auch auf den Nachforderungsanspruch hat (im Rahmen einer summarischen Prüfung noch zweifelnd Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 377).

Ob eine Ausnahme in Betracht kommt, wenn eine inländische Steuerpflicht des Leistenden zweifellos ausscheidet oder dies zumindest glaubhaft gemacht worden ist, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Im Hinblick auf die vom FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Zeiträume, in denen die A S.A. die Photovoltaikanlagen errichtet hat, kann hiervon im Streitfall keine Rede sein.

d) Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA für den Erlass der angefochtenen Nachforderungsbescheide zuständig war. Dies ergibt sich aus § 48a Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 20a und 21 AO.

Nach § 20a Abs. 1 AO ist für die Besteuerung von Unternehmen, die Bauleistungen i.S. des § 48 Abs. 1 Satz 3 EStG erbringen und ihre Geschäftsleitung oder Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes haben, das Finanzamt zuständig, das für die Besteuerung der entsprechenden Umsätze nach § 21 Abs. 1 AO i.V.m. der Verordnung über die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer im Ausland ansässiger Unternehmer (Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung –UStZustV–) zuständig ist.

Für die Besteuerung der Umsätze der in Spanien ansässigen A S.A. ist nach § 21 Abs. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 27 UStZustV das FA zuständig. Dies gilt gemäß § 20a Abs. 1 AO auch für die Bauabzugsteuer i.S. der §§ 48 ff. EStG, da Steuerschuldner dieser Steuer der Leistende (A S.A.) ist und die Klägerin (Leistungsempfängerin) die Bauabzugsteuer lediglich für Rechnung der A S.A. entrichtet (§ 43 Satz 2 AO). Gemäß § 48a Abs. 1 EStG war die Klägerin zur Anmeldung und Abführung beim für den Leistenden zuständigen FA verpflichtet. Daraus folgt auch die Zuständigkeit des FA für die angefochtenen Nachforderungsbescheide, da die Steueranmeldung gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht und die Nachforderung der Bauabzugsteuer gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO diese Anmeldung ersetzt bzw. korrigiert.

Ob sich die Zuständigkeit des FA wegen des materiellen Haftungscharakters der Nacherhebung darüber hinaus aus der Zuständigkeitsregelung für Haftungsbescheide gemäß § 48a Abs. 3 Satz 4 EStG ableiten ließe (so Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48a EStG Rz 5), kann unter diesen Umständen dahingestellt bleiben.

3. Darüber hinaus hat das FG rechtsfehlerfrei sowohl einen Verstoß gegen Verfassungsrecht als auch gegen Unionsrecht verneint.

a) Der Senat ist –auch unter Berücksichtigung der besonderen Bedingungen des Streitfalls– nicht überzeugt, dass die Bauabzugsteuer eine Übermaßbesteuerung zur Folge hat.

Der aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m.Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) folgende Anspruch des Steuerpflichtigen, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen herangezogen zu werden, umfasst auch die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Der Steuerpflichtige darf nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden (Bundesverfassungsgericht –BVerfG–, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, m.w.N.).

Soweit die Klägerin geltend macht, die mit der Bauabzugsteuer zu sichernde Körperschaftsteuer und Lohnsteuer betrage in der Anlagenindustrie lediglich ca. 7 % der Nettoumsatzerlöse, so dass der Steuersatz von 15 % gegen das Übermaßverbot verstoße, ist dem nicht beizupflichten. Vielmehr durfte der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung typisierend von einer Belastung der Nettoumsatzerlöse für Bauleistungen mit 3,75 % Ertragsteuer und 11,25 % Lohnsteuer ausgehen, wodurch sich der Steuersatz in Höhe von 15 % ergab. Dass der Gesetzgeber bei der Ermittlung des Steuersatzes (vgl. hierzu BTDrucks 14/4658, S. 11) von einem durchschnittlichen Anteil der Lohnaufwendungen an den Nettoumsatzerlösen von 75 % ausgegangen ist, während dieser Anteil im Streitfall allenfalls 4 % beträgt, steht dem nicht entgegen. Insofern handelt es sich um eine Besonderheit des Anlagenbaus, die im Rahmen der typisierten Behandlung von Bauleistungen grundsätzlich außer Betracht bleiben durfte.

Ein Verstoß gegen Verfassungsrecht ergibt sich auch nicht aus dem Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 22.01.2014 – 1 BvR 891/13 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 440), auf den sich die Klägerin beruft. Zwar äußerte das BVerfG in dieser Entscheidung verfassungsrechtliche Zweifel an der Nacherhebung von Abzugsteuern. Dies betrifft aber nur die Nacherhebung nicht entrichteter Abzugsteuern zu einem Zeitpunkt, in dem bereits feststeht, dass der zum Steuerabzug verpflichtete und vom Finanzamt nachträglich in Anspruch genommene Vergütungsschuldner vom Vergütungsgläubiger nicht mehr die Erstattung oder die Abtretung des Erstattungsanspruchs gegen Deutschland erlangen kann (z.B. wegen Liquidation und Löschung des Vergütungsgläubigers). Auf Grundlage der Feststellungen des FG bestehen hierfür im Streitfall keine Anhaltspunkte.

b) Darüber hinaus ist der Senat nicht überzeugt, dass die Berücksichtigung der Übergangsregelung in den Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 16.09.2015 – S 2272.1.1-3/8 St32 (Der Betrieb 2015, 2236) und des Landesamts für Steuern und Finanzen Sachsen vom 01.10.2015 – S2272-8/2-212 zu einem Verfassungsverstoß führt. Die Finanzverwaltung hat in diesen Schreiben festgestellt, dass die Aufstellung einer Freiland-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen der Bauabzugsteuer i.S. des § 48 EStG erfüllen „kann“. Anschließend hat sie erklärt, dass es im Fall der Entstehung der Bauabzugsteuer bis zum 31.12.2015 nicht beanstandet werde, wenn ein Abzug der Bauabzugsteuer unterbleibe.

aa) Selbst wenn diese Übergangsregelung von allen anderen Finanzbehörden beachtet worden sein sollte, kann sich die Klägerin nicht auf ein gemäß Art. 3 Abs. 1 GG relevantes Vollzugs- und Erhebungsdefizit berufen.

Die hierzu ergangene Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56) erfasst nur strukturelle Vollzugs- und Erhebungsdefizite, die auf einem Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiellen Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel beruhen und dadurch einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern. Die Nichterhebung der Steuer, die darauf beruht, dass die Verwaltung eine als unzutreffend erkannte Gesetzesauslegung, die den Steuerpflichtigen begünstigt hatte, für einen Übergangszeitraum noch weiter anwenden will, erfüllt diese Voraussetzung nicht.

bb) Dass das FA die Übergangsregelung nicht angewendet hat, führt ebenfalls nicht zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Nach ständiger Rechtsprechung kann aus Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht abgeleitet werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2013 -X R 43/09, BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608, m.w.N.). Vielmehr folgt aus dem Grundsatz des Gesetzesvorrangs (Art. 20 Abs. 3 GG), dass weder die Verwaltung noch die Gerichte an eine Verwaltungspraxis oder an Verwaltungsvorschriften gebunden sind, die eine unzutreffende Gesetzesauslegung zum Gegenstand haben.

Die Anwendung der Übergangsregelung war im Streitfall weder aus Vertrauensschutzgründen noch unter Billigkeitsgesichtspunkten geboten. Denn ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen setzt in jedem Fall voraus, dass eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestanden hat und die Rechtslage nicht zweifelhaft war (Senatsurteil vom 23.08.2017 -I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232). Allein die Verwaltungspraxis oder allgemeine Verwaltungsvorschriften sind hierfür nicht ausreichend. Deshalb kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob für die Anwendung der Bauabzugsteuer auf die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen eine solche Verwaltungspraxis oder Verwaltungsvorschrift bestanden hat. Entscheidend ist, dass –wie bereits oben ausgeführt– unterschiedliche Auffassungen zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale „Bauleistung“ und „Bauwerk“ vertreten worden sind. Dadurch konnte kein schutzwürdiges Vertrauen entstehen, das im Rahmen einer Übergangsregelung hätte berücksichtigt werden müssen (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.08.2017 – VI R 70/15, BFHE 259, 295, BStBl II 2018, 174).

c) Schließlich liegt kein Verstoß gegen Unionsrecht vor. Auch unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Kommission/Belgien vom 09.11.2006 – C-433/04 (EU:C:2006:702, Slg. 2006, I-10653) verstoßen die streitigen Regelungen nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV– (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2008,Nr. C 115, 47). Insofern wird auf die entsprechenden Ausführungen im Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 377 Bezug genommen, an denen der Senat auch nach Prüfung im Rahmen des hiesigen Revisionsverfahrens festhält, sowieauf das EuGH-Urteil X vom 18.10.2012 – C-498/10 (EU:C:2012:635, Internationales Steuerrecht–IStR–2013, 26), in dem der EuGH unter Anknüpfung an sein Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.2006 – C-290/04 (EU:C:2006:630, Slg. 2006, I-9461) die Voraussetzungen der Vereinbarkeit eines Steuerabzugsverfahrens mit Art. 56 AEUV präzisiert hat.

Hinsichtlich der Regelungen zur Bauabzugsteuer gemäß §§ 48 ff. EStG bleibt entscheidend, dass die Abzugspflicht –sowohl rechtlich als auch faktisch– gleichermaßen für inländische und ausländische Leistende gilt. Zwar reicht dies nach dem EuGH-Urteil Kommission/Belgien (EU:C:2006:702, Slg. 2006, I-10653) nicht aus, um eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit auszuschließen. Eine solche Beschränkung besteht aber allenfalls darin, dass ausländische Leistende im Freistellungs- und Erstattungsverfahren einem erhöhten bürokratischen Aufwand unterworfen sind (vgl. hierzu Kempny in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, EStG §§ 48-48d Rz 28, m.w.N.). Dies ist durch den Rechtfertigungsgrund der Effizienz der Steuerbeitreibung gedeckt und hält wegen der relativ geringen Belastungsunterschiede einer Verhältnismäßigkeitsprüfung stand (Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48 EStG Rz 8; Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 33; Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 13.3; Hettler in Bordewin/Brandt, § 48 EStG Rz 16; Schmidt/Loschelder, a.a.O.,§ 48 Rz 1; Wienbergen in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 48 Rz 38; zweifelnd Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 48 Rz 5; ablehnend Naujok in Lademann, a.a.O., § 48 EStG Rz 37 f.; Balmes/Ambroziak, Betriebs-Berater 2009, 706, 707 f.; Hey, Europäisches Wirtschafts- & Steuerrecht 2002, 153, 163 f.).

Die verbesserten Möglichkeiten der Finanzbehörden zur Beitreibung von Steuerforderungen innerhalb der EU durch die Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16.03.2010 (ABlEU 2010,Nr. L 84, 1) führen zu keinem anderen Ergebnis (vgl. EuGH-Urteil X, EU:C:2012:635, IStR 2013, 26, dort allerdings noch zur Richtlinie 76/308/EWG des Rates vom 15.03.1976, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1976,Nr. L 73, 18, geändert durch die Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15.06.2001, ABlEG 2001, Nr. L 175, 17). Die Sicherung des Steueranspruchs erfordert –jedenfalls unter Berücksichtigung der Besonderheiten oder mobil agierenden Unternehmen der Baubranche– weiterhin gerade die mit dem Abzugsverfahren gemäß §§ 48 ff. EStG bezweckten frühzeitigen Informationen und Zugriffsmöglichkeiten der Finanzbehörden (vgl. BTDrucks 14/4658, S. 8).

4. Der Senat erachtet die Unionsrechtslage auf Grundlage der unter 3.czitierten Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV bedarf es daher nicht (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – Rs. 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Investmentsteuerrecht – DBA-Freistellung für Dividenden – anlegerbezogene Betrachtung

BFH zur Berücksichtigung eines Verlusts aus dem Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen

1. Auf Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG a. F.), aber nicht Kapitalforderungen i. S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a. F. (sog. Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i. d. F. des UntStRefG 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) nicht anzuwenden.
2. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nur auf Sachverhalte anwendbar, für die der Anwendungsbereich der durch das UntStRefG 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) neu eingeführten Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnet ist.
3. Die bis zum Senatsurteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019 S. 208) anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war und er keinen Antrag auf Anwendung der Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG i. V. m. § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG i. d. F. des Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) gestellt hat.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.03.2018 – 2 K 3127/15 E aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe der Verlust aus dem Verzicht auf eine Darlehensforderung zu berücksichtigen ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2011) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr am Stammkapital der C-GmbH in Höhe von 250.000 € mit einer Stammeinlage von 75.000 € (und mithin zu 30 %) beteiligt; zugleich war er einer von zwei alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der C-GmbH.

Am 28.08.2003 schloss die C-GmbH, vertreten durch den Kläger, mit der B-Bank einen Darlehensvertrag über 300.000 € (jährliche Tilgung 30.000 €, Zinssatz 4 % p.a.) ab. Als Sicherheit dienten neben Bürgschaften zweier weiterer Gesellschafter der C-GmbH über jeweils 37.500 € die Verpfändung eines Festgeldkontos des Klägers über 150.000 € sowie Grundschulden des Klägers über 332.339,73 €.

Unter dem 15.01.2007 stellte der Kläger der C-GmbH ein Darlehen in Höhe von 244.708,83 € zur Verfügung, das der Ablösung des Darlehens mit der B-Bank diente. In einer „Vereinbarung zum Gesellschafterdarlehen“ vom gleichen Tage heißt es dazu: „Der Darlehensgeber setzt den Gesellschafterbeschluss vom 19.12.2006 zur vereinbarten Gründungsfinanzierung der Firma um und schließt mit der C-GmbH als Darlehensnehmerin einen Darlehensvertrag gleichlautend wie mit den übrigen Gesellschaftern ab. Da die Darlehensnehmerin keinen Kredit von Nichtgesellschaftern zu marktüblichen Konditionen erhält, wird der Darlehensgeber sein Darlehen nicht abziehen, ein Kündigungsrecht besteht somit nicht. Er verzichtet auch auf sein außerordentliches Kündigungsrecht.“ Mit einer vom 31.12.2007 datierenden schriftlichen Erklärung trat der Kläger mit seinen Forderungen aus dem Gesellschafterdarlehen zur Vermeidung einer Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der C-GmbH im Rang hinter allen Ansprüchen aller anderen gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger –außer anderen Rangrücktrittsgläubigern– zurück.

Die durch den Kläger sowie durch die weiteren Gesellschafter zur Verfügung gestellten Darlehensbeträge sind in der Buchführung der C-GmbH stets als sonstige Verbindlichkeiten behandelt worden. Mit Gesellschafterbeschluss vom 30.09.2011 verzichteten der Kläger sowie alle weiteren Gesellschafter auf die der C-GmbH ausgereichten Darlehen. Unter dem 23.12.2011 veräußerte der Kläger seinen Gesellschaftsanteil zum Preis von 30.000 €.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger einen Verlust aus der Veräußerung seiner Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von 178.205,38 € –der Summe aus dem anteiligen, zu 60 % berücksichtigten Verlust des Stammkapitals zuzüglich des anteiligen, zu 60 % berücksichtigten Verlusts des Gesellschafterdarlehens– geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte abweichend hiervon im (letzten) Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 28.06.2016 lediglich 27.000 € –und mithin 60 % des Verlustes aus der Veräußerung des Stammkapitals des Klägers– als Veräußerungsverlust im Rahmen des § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Der Einspruch der Kläger, mit dem diese u.a. vortrugen, bei dem ausgefallenen Gesellschafterdarlehen habe es sich um ein Finanzplandarlehen gehandelt, hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Ergebnis statt. Zwar führe der Verzicht des i.S. des § 17 Abs. 1 EStG wesentlich beteiligten Klägers auf sein Gesellschafterdarlehen nicht zu einem nach dieser Vorschrift zu berücksichtigenden Verlust. Denn das vom Kläger gewährte Darlehen sei weder als Krisendarlehen noch als krisenbestimmtes Darlehen bzw. Finanzplandarlehen zu qualifizieren; auch eine Verlustberücksichtigung als eine in der Krise stehengelassene Sicherheit komme im Streitfall nicht in Betracht. Der Verlust des Klägers aus der Darlehensgewährung sei indes gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m § 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führe der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der Vermögenssphäre zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 EStG. Vor diesem Hintergrund sei auch der im Streitfall vom Kläger ausgesprochene Forderungsverzicht einer Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichzustellen.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA.

Das FA vertritt die Auffassung, der vom Kläger geltend gemachte Verlust aus dem Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen sei nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen. Denn die Forderung des Klägers sei nach der Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des Streitjahres (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG n.F.) vom Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ausgenommen. Darüber hinaus sei der Verlust des Klägers auch nicht nach § 17 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Selbst wenn man –entgegen der hier vertretenen Auffassung des FA– unter Berücksichtigung der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Vertrauensschutzregelung (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 683, Rz 40 ff.) davon ausginge, dass das vom Kläger gewährte Gesellschafterdarlehen als krisenbestimmte –oder jedenfalls als stehengelassene– Finanzierungshilfe zu qualifizieren sei (und damit dem Grunde nach zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt habe), sei die Darlehensforderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltig gewesen und damit mit 0 € zu bewerten gewesen. Daher seien auch die insoweit zu berücksichtigenden nachträglichen Anschaffungskosten mit 0 € anzusetzen.

Das FA beantragt,das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen,hilfsweise, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger,die keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt haben, wenden hiergegen sinngemäß ein, dass das FG zutreffend den geltend gemachten Verlust bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt habe.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des FA. Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG sei schon mit Blick auf ihren zeitlichen Anwendungsbereich im Streitfall nicht einschlägig; darüber hinaus werde der Verzicht auf eine wertlose Forderung weder vom Wortlaut dieser Norm noch vom Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst. Auch eine analoge oder verfassungskonforme Anwendung der genannten Vorschriften sei im Streitfall nicht möglich. Zutreffend habe das FG auch die Möglichkeit einer Berücksichtigung des geltend gemachten Verlusts aus dem Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen nach § 17 Abs. 1 EStG ausgeschlossen.

Gründe:

Die Revision ist begründet und führt unter Aufhebung der Vorentscheidung zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass der vom Kläger geltend gemachte Verlust aus dem Verzicht auf sein Gesellschafterdarlehen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen ist.

a) Nach der durch Art. 1Nr. 16 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) neu eingeführten Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bestimmt, dass zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art gehören, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt – und zwar ohne Rücksicht auf die Bezeichnung und die zivilrechtliche Ausgestaltung der Kapitalanlage.

Nach § 52 Abs. 28 Satz 15 EStG n.F. ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden. Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG a.F.), aber nicht Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (sog. Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht anzuwenden (§ 52 Abs. 28 Satz 16 EStG n.F.; s.a. BFH-Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 – 3 K 1846/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 610, Rz 68, rechtskräftig; BMF-Schreiben vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 58; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 350).

b) Soweit die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG Vorgänge, die den Begriff der Veräußerung nicht erfüllen (Einlösung, Rückzahlung, Abtretung, verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens), fiktiv einer Veräußerung gleichstellt, ergänzt und vervollständigt diese die in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG aufgezählten Verstrickungstatbestände; dadurch wollte der Gesetzgeber eine weitgehend vollständige steuerliche Erfassung aller Wertzuwächse bei Kapitalanlagen erreichen (BTDrucks 16/4841, 56; s.a. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 390). Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist mithin nur auf Sachverhalte anwendbar, für die der Anwendungsbereich der durch das UntStRefG 2008 neu eingeführten Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnet ist (vgl. BFH-Urteile vom 06.02.2018 – IX R 33/17, BFHE 260, 485, BStBl II 2018, 525, Rz 17; vom 12.05.2015 – VIII R 4/15, BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835, Rz 9).

c) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führt ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf eine ihm gegen eine Kapitalgesellschaft zustehende Darlehensforderung dem Grunde nach zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG (BFH-Urteil vom 06.08.2019- VIII R 18/16, BFHE 265, 531). Darüber hinaus behandelt die Rechtsprechung den endgültigen Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer als steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (BFH-Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535).

d) Der Senat kann offenlassen, ob vor dem Hintergrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Verlusts aufgrund des Verzichts des Klägers auf seine Darlehensforderung gegen die C-GmbH gegeben sind; denn im Streitfall ist die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG schon nicht auf das vom Kläger hingegebene Gesellschafterdarlehen anwendbar. Das im Jahr 2007 begründete, rückzahlbare und festverzinsliche Darlehen des Klägers erfüllt zwar die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1Nr. 7 EStG a.F., stellt aber, worauf das BMF zutreffend hingewiesen hat, keine Finanzinnovation i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. dar. Der Umstand, dass das Darlehen vom Kläger über den 01.01.2009 hinaus gewährt und mithin in einem weiter verstandenen Sinne „stehen gelassen“ wurde, bewirkt bereits begrifflich keinen Erwerb der Darlehensforderung nach dem 31.12.2008 (BFH-Urteil in BFHE 265, 354).

e) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; sein Urteil kann schon aus diesem Grund keinen Bestand haben. Auf die von der Revision weiter aufgeworfene Frage, ob der Verzicht auf eine Darlehensforderung vom Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst ist, kommt es in diesem Zusammenhang nicht mehr an.

2. Die Rechtsauffassung des FG, wonach eine Berücksichtigung des Verlusts aus dem Verzicht des Klägers auf sein Gesellschafterdarlehen auch bei den Einkünften i.S. des § 17 EStG dem Grunde nach nicht in Betracht kommt, ist jedenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn (oder Verlust) aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

b) Für die Berücksichtigung (nachträglicher) Anschaffungskosten kommt es im Streitfall auf den unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten normspezifischen Anschaffungskostenbegriff an. Denn das vom Kläger gewährte Gesellschafterdarlehen ist bis zum Tag der Veröffentlichung des Senatsurteils in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 am 27.09.2017 geleistet worden. Der Kläger kann daher Vertrauensschutz für sich beanspruchen. Hieran hält der Senat fest (BFH-Urteil vom 02.07.2019 – IX R 13/18, BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89). Einen Antrag auf Anwendung der Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG i.V.m. § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) haben die Kläger bislang nicht gestellt.

c) Nach den unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts entwickelten Grundsätzen gehören zu den nachträglichen Anschaffungskosten u.a. auch Aufwendungen des Gesellschafters, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind.

aa) Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt und dieses eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Davon ist auszugehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens entweder insolvenzreif ist oder, sofern Insolvenzreife noch nicht eingetreten ist, wenn die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet erscheint, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung nicht mehr eingegangen wäre, das heißt, wenn die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten hätte. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem in der Krise gewährten Darlehen aus, führt das zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens (BFH-Urteil vom 11.10.2017 – IX R 29/16, BFH/NV 2018, 451, m.w.N.).

bb) Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten „finanzplanmäßigen“ Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt (sog. „gesplittete“ Pflichteinlage, vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 21.03.1988 – II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, und vom 14.12.1992 – II ZR 298/91, BGHZ 121, 31). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BGH-Urteile in BGHZ 104, 33, und in BGHZ 121, 31). Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist es nicht nur von vornherein –also mit seiner Hingabe– gesellschaftsrechtlich als Haftkapital gebunden; es ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, dass es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde. Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft, also seines Nennwertes (BFH-Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, und in BFH/NV 2018, 451).

cc) Ob und in welchem Zeitpunkt die Krise eingetreten ist und ob eine als Darlehen bezeichnete Zahlung an die Gesellschaft in Wahrheit als gesplittete Einlage zu behandeln ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und ist im Wesentlichen Tatfrage. Die revisionsrechtliche Nachprüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt darin ein Fehler der Rechtsanwendung, der ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 02.12.2004 – III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 20.06.2012 – X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).

d) Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, dass wegen des Verzichts des Klägers auf seine Darlehensforderung kein Verlust bei den Einkünften i.S. des § 17 EStG zu berücksichtigen ist. Dies hält im Ergebnis einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

Das FG hat den Umstand, dass mit dem Darlehen des Klägers vom Januar 2007 ein im Jahre 2003 von der C-GmbH aufgenommenes Bankdarlehen, für das der Kläger Sicherheiten gestellt hat, abgelöst worden ist, dahin interpretiert, dass das klägerische Gesellschafterdarlehen sich als Fortführung des ursprünglichen Bankdarlehens darstellt. Diese–von Seiten der Kläger nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffene–Folgerung ist zwar nicht zwingend; sie lässt indes nach Auffassung des Senats auch keinen Verstoß gegen Auslegungsgrundsätze oder gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze erkennen. Gleiches gilt für den aufgrund von –den BFH bindenden– tatsächlichen Feststellungen des FG gezogenen Schluss, dass sich die C-GmbH bei Aufnahme des ursprünglichen Bankdarlehens im Jahr 2003 noch nicht in der Krise befunden habe. Denn das Bankdarlehen konnte, wie das FG im Einzelnen ausgeführt hat, unter fremdüblichen Bedingungen bei einer Geschäftsbank aufgenommen werden.

Auch die Würdigung des FG, dass die bloße Gestellung von Sicherheiten durch den Kläger für das von der C-GmbH aufgenommene Bankdarlehen noch nicht zu einer krisenbestimmten Sicherheit i.S. des Eigenkapitalersatzrechts mache, ist angesichts des Umstandes, dass die C-GmbH das Bankdarlehen stets als Fremdverbindlichkeit bilanziert hat, frei von Rechtsfehlern. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass der Kläger hinsichtlich der gestellten Sicherheiten eine irgendwie geartete Krisenbestimmung getroffen hatte.

Schließlich ist auch die Würdigung des FG, das vom Kläger gewährte Darlehen sei auch nicht als ein in der Krise stehengelassenes Darlehen anzusehen, jedenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; denn wie das FG zutreffend ausgeführt hat, wurde das durch das Gesellschafterdarlehen abgelöste Bankdarlehen von der C-GmbH bis zur Ablösung vertragsgemäß bedient, sodass eine Inanspruchnahme des Klägers aus den hingegebenen Sicherheiten zu keinem Zeitpunkt drohte. In einem solchen Fall ist es –mangels entsprechender und in der Sache durchgreifender Rügen der Revision– rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG im Rahmen der Sachverhaltswürdigung zu dem Schluss gekommen ist, dass auch im Zeitpunkt der Ablösung (noch) nicht von einer Krise der Gesellschaft auszugehen war.

3. Die Sache ist spruchreif. Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

OECD: Corporate Tax Statistics veröffentlicht

Der OECD-Bericht zeigt, dass Unternehmenssteuern eine bedeutende Steuereinnahmequelle weltweit darstellen. In 2017 betrugen sie durchschnittlich 14,3 % der gesamten Steuereinnahmen in 93 Ländern und Gebieten.

EU-Kommission: Jährlicher Steuerbericht veröffentlicht

Zusammenfassend wird u. a. festgestellt, dass:

• die Steuereinnahmen in der EU in 2018 leicht auf 40,2 % gestiegen sind (prozentual am BIP gemessen).
• die Steuerlast seit 2010 kontinuierlich gestiegen ist. Damit lag die EU in 2018 über dem OECD-Durchschnitt.
• sich die Einnahmen in 2018 gleichmäßig auf direkte und indirekt Steuern sowie Sozialbeiträge verteilten.
• die Steuern auf den Faktor Arbeit leicht auf 20,8 % des BIPs angestiegen sind.
• sich ein Trend zu niedrigen Sätzen bei den Unternehmenssteuern (nominal und effektiv) langsam fortsetzt, während die Einnahmen geringfügig gestiegen sind.
• die Umweltsteuern in 2018 stabil geblieben sind, wobei Energiesteuern den Großteil der Umweltsteuereinnahmen in den meisten Ländern ausmachen.
• sich Steuereinnahmen auf Kapital auf 8,2 % des BIP belaufen, was einen leichten Rückgang verglichen zu 2017 darstellt.

Ein Überblick zu der Situation in den einzelnen Mitgliedstaaten ist hier abrufbar.

Anwendungsschreiben zur Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen nach § 7b EStG

Mit Artikel 1 Nr. 27 Buchst. e des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) wurden der Anwendungsbereich des § 7b EStG auf den Veranlagungszeitraum 2018 erweitert (§ 52 Abs. 15a Satz 1 EStG) und der Abzug als Werbungskosten ermöglicht (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).

Die Grundsätze für die Anwendung des § 7b EStG finden Sie hier .

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

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  Den Antrag zur Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7b EStG finden Sie auf der Homepage des BMF.

OECD: Modellregeln für steuerliche Berichterstattung von Online-Plattformen

Die Modellregeln sind Teil einer umfassenden OECD-Strategie zur Bewältigung der steuerlichen Herausforderungen und sollen als Grundlage für weitere Entwicklungen zur Erhöhung der Steuertransparenz dienen.

Referentenentwurf für ein 2. FamEntlastG

„Das Kindergeld als bewährte und wirksame familienpolitische Leistung werden wir in dieser Legislaturperiode pro Kind um 25 Euro pro Monat erhöhen – in zwei Teilschritten (zum 1. Juli 2019 um zehn Euro, zum 1. Januar 2021 um weitere 15 Euro).

Gleichzeitig steigt der steuerliche Kinderfreibetrag entsprechend.“ (Zeile 696 ff). Den ersten Teil hat die Bundesregierung bereits mit dem Gesetz zur steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen vom 29. November 2018 (BGBl. I S. 2210) für die Jahre 2019 und 2020 umgesetzt. Um Familien wirtschaftlich weiter zu fördern und zu stärken, werden die Regelungen zur angemessenen Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit von Familien bei der Bemessung der Einkommensteuer nunmehr für die Jahre 2021 und 2022 angepasst.

Der Grundfreibetrag wird entsprechend den voraussichtlichen Vorgaben des für den Herbst 2020 vorgesehenen Existenzminimumberichts von derzeit 9.408 Euro um 288 Euro auf 9.696 (2021) und erneut um 288 Euro auf 9.984 Euro (2022) angehoben.

Zum Ausgleich der kalten Progression werden die übrigen Eckwerte des Einkommensteuertarifs für die Veranlagungszeiträume 2021 und 2022 nach rechts verschoben. Der Anpassungsbedarf beim Grundfreibetrag (zur Freistellung des Existenzminimums) und bei den übrigen Eckwerten des Einkommensteuertarifs (zum Ausgleich der kalten Progression) basiert auf Vorabprognosen im Sinne des für den Herbst zu erwartenden 13. Existenzminimumberichts bzw. 4. Steuerprogressionsberichts. So wurde für den Grundfreibetrag bezüglich der relevanten Preis- und Lohnentwicklung eine jährliche Anpassung von insgesamt rd. 3 % für 2021 und 2022 prognostiziert; zur Rechtsverschiebung der Tarifeckwerte wurden die maßgeblichen Inflationsraten von jeweils rd. 1,5 % für 2021 und 2022 lt. Herbstprojektion 2019 zugrunde gelegt.

Der voraussichtlich im November 2020 erscheinende 13. Existenzminimumbericht wird die Vorabprognose für den Grundfreibetrag auf der Basis der dann neu festgesetzten Regelsätze im Sozialrecht sowie den dann aktuell verfügbaren Statistiken zu den Miet- und Heizkosten überprüfen und gegebenenfalls anpassen. Daneben könnte eine Aktualisierung der Werte im Zuge der Corona-Pandemie erforderlich werden. Der gleichzeitig vorzulegende 4. Steuerprogressionsbericht wird den tatsächlichen Anpassungsbedarf im Hinblick auf die Wirkung der kalten Progression anhand der Daten der Herbstprojektion 2020 feststellen. Eine ggf. erforderlich werdende Anpassung ist im parlamentarischen Verfahren jederzeit möglich – so wie dies auch in der Vergangenheit bereits praktiziert wurde.

Der Höchstbetrag für den Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a Absatz 1 EStG wird im Einklang mit der Anhebung des Grundfreibetrags ab Veranlagungszeitraum 2021 ebenfalls angehoben.

Darüber hinaus werden auf Basis der bisherigen Praxiserfahrungen Aktualisierungen zum automatisierten Kirchensteuereinbehalt bei Kapitalerträgen vorgenommen.

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  Den Referentenentwurf finden Sie auf der Homepage des BMF.