BFH: Steuerbegünstigung für Umwandlungen im Konzern nach § 6a GrEStG

Posted on 13. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Die für die Grunderwerbsteuer geltende Steuerbegünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern nach § 6a GrEStG stellt keine unionsrechtlich verbotene Beihilfe dar. Danach ist auch der Fall begünstigt, dass eine abhängige Gesellschaft auf ein herrschendes Unternehmen verschmolzen wird. Dies entschied der BFH (Az. II R 18/19 u. a.).

BFH: Steuerbegünstigung für Umwandlungen im Konzern nach § 6a GrEStG

BFH, Pressemitteilung Nr. 9/20 vom 13.02.2020 zum Urteil II R 18/19 vom 22.08.2019

Die für die Grunderwerbsteuer geltende Steuerbegünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern nach § 6a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) stellt keine unionsrechtlich verbotene Beihilfe dar. Danach ist auch der Fall begünstigt, dass eine abhängige Gesellschaft auf ein herrschendes Unternehmen verschmolzen wird. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22.08.2019 – II R 18/19 entschieden.

Die Klägerin war seit mehr als fünf Jahren Alleingesellschafterin einer Tochtergesellschaft, die auf die Klägerin verschmolzen wurde. Hierdurch gingen die Grundstücke der Tochtergesellschaft auf die Klägerin über. Das Finanzamt sah darin einen steuerbaren Erwerbsvorgang, der auch nicht gem. § 6a GrEStG begünstigt sei. Demgegenüber vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, dass die Verschmelzung vom Anwendungsbereich dieser Vorschrift erfasst werde. Es gab daher der Klage statt.

Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. Er führte aus, dass nach § 6a GrEStG für bestimmte steuerbare Erwerbe aufgrund einer Umwandlung (z. B. Verschmelzung) die Grunderwerbsteuer nicht erhoben werde. Voraussetzung sei u. a., dass an dem Umwandlungsvorgang ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt seien und die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft in Höhe von mindestens 95 % innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang bestehe. Wie der Europäische Gerichtshof (EuGH) entschieden habe, stelle die von § 6a GrEStG gewährte Steuerbegünstigung keine unionsrechtlich verbotene Beihilfe dar. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ist, so der BFH, auch die Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Klägerin begünstigt. Unschädlich sei, dass die Klägerin nach der Verschmelzung aus umwandlungsrechtlichen Gründen keine Beteiligung an der Tochtergesellschaft mehr halten konnte und folglich der „Verbund“ zwischen der Klägerin als herrschendem Unternehmen und der grundbesitzenden Tochtergesellschaft als abhängiger Gesellschaft durch die Verschmelzung beendet worden sei.

Anders als das Bundesministerium der Finanzen legte der BFH auch in fünf weiteren Verfahren (II R 15/19, II R 16/19, II R 19/19, II R 20/19 und II R 21/19) die Steuerbegünstigung zugunsten der Steuerpflichtigen weit aus. Das gilt sowohl für den in der Norm verwendeten Begriff des herrschenden Unternehmens als auch für die Frage, welche Umwandlungsvorgänge von der Steuerbegünstigung erfasst werden. In einem Verfahren (II R 17/19) sah der BFH die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nicht als erfüllt an.

Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG

Leitsatz:

§ 6a GrEStG gilt für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind.
Die Vorschrift erfasst auch den Fall, dass eine abhängige Gesellschaft auf ein herrschendes Unternehmen verschmolzen wird.
Die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen müssen nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können.
Bei der Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen muss das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor der Verschmelzung zu mindestens 95 % an der verschmolzenen abhängigen Gesellschaft ununterbrochen beteiligt gewesen sein (Vorbehaltensfrist). Die Frist von fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist) muss in Bezug auf die verschmolzene abhängige Gesellschaft nicht eingehalten werden, weil sie aufgrund der Verschmelzung nicht eingehalten werden kann.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 16.10.2014 4 K 1059/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine aktiv tätige AG, ist an einer Vielzahl von Gesellschaften als Alleingesellschafterin beteiligt. U.a. war sie Alleingesellschafterin der BGmbH, die in Bezirken verschiedener Finanzämter gelegenen Grundbesitz hielt. Die BGmbH war ihrerseits Alleingesellschafterin einer weiteren GmbH.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 01.08.2012 wurde die BGmbH als übertragender Rechtsträger nach§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin als übernehmender Rechtsträger verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 24.09.2012 in das Handelsregister eingetragen. Die Beteiligung der Klägerin an der BGmbH hatte zu diesem Zeitpunkt bereits seit mehr als fünf Jahren in Höhe von 100 % bestanden. Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister ging das Vermögen der BGmbH auf die Klägerin über; die BGmbH erlosch (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 1 UmwG).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt FA) sah in dem Übergang der Grundstücke der BGmbH auf die Klägerin einen steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2012 geltenden Fassung (GrEStG) und stellte zuletzt durch Änderungsbescheid vom 13.08.2013 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG der Klägerin gegenüber fest. Dabei versagte das FA die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Gewährung der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG gerichteten Klage statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 424 veröffentlicht.

Mit der Revision vertritt das FA unter Hinweis auf Tz. 5 Abs. 1 und Beispiel 1 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.06.2012 (BStBl I 2012, 662) die Ansicht, § 6a GrEStG sei nicht anwendbar, da der „Verbund“ der am Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger aufgrund der Verschmelzung beendet worden sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es stellt keinen Antrag.

Der Senat hat mit Beschluss vom 30.05.2017 – II R 62/14 (BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG eine nach Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verbotene Beihilfe ist. Der EuGH hat mit dem Urteil ABrauerei vom 19.12.2018 C374/17 (EU:C:2018:1024) die Frage verneint.

Gründe:

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Verschmelzung der BGmbH auf die Klägerin der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG unterliegt.

1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an den Grundstücken der BGmbH auf die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um gesetzliche Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte.

2. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind erfüllt.

a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Die Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).

b) § 6a GrEStG verstößt nicht gegen Unionsrecht. Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV dar (EuGH-Urteil ABrauerei, EU:C:2018:1024). Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau des Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil ABrauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob durch die Anwendung des § 6a GrEStG im Einzelfall eine doppelte Besteuerung innerhalb des Konzerns vermieden wird. Ausreichend ist vielmehr, dass die Vorschrift generell einer im System angelegten, möglichen übermäßigen Besteuerung bei Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns entgegenwirkt.

Der EuGH hat die Nichteinstufung des § 6a GrEStG als Beihilfe vor allem damit begründet, dass die Vermeidung einer Doppelbesteuerung und damit einer übermäßigen Besteuerung es rechtfertigen kann, dass die Steuerbefreiung auf Umwandlungsvorgänge zwischen Gesellschaften beschränkt wird, die während eines ununterbrochenen Mindestzeitraums von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach diesem Vorgang durch eine Beteiligung von mindestens 95 % miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil ABrauerei, EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hierzu Schmid, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 75). Aus dieser Begründung ist jedoch nicht zu folgern, dass § 6a GrEStG nur im Falle einer Doppelbesteuerung keine verbotene Beihilfe, also unionsrechtskonform ist und im Falle einer fehlenden Doppelbesteuerung dem Unionsrecht widerspricht. Eine solche Differenzierung ist in der Vorschrift nicht angelegt. Deshalb ist nach der Entscheidung des EuGH die Steuerbefreiung zu gewähren, wenn die Voraussetzungen des § 6a GrEStG erfüllt sind; insoweit bedarf es keiner Feststellung einer Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall.

c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen i.S. des Umsatzsteuergesetzes beschränkt (Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 25.11.2015 II R 63/14, BFHE 251, 509, BStBl II 2016, 170, Rz 12 ff., m.w.N.). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29).

d) § 6a GrEStG setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang eine oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 3 i.V.m. Satz 4 GrEStG beteiligt sind.

aa) § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG verlangen dem Wortlaut nach den Bestand des dort bestimmten Abhängigkeitsverhältnisses innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist).

bb) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen, mit der Folge, dass entgegen den Anforderungen des § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die mangels Einhaltung der Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) bzw. der Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) nicht von dem herrschenden Unternehmen „abhängig“ wäre.

Nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG wären somit sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte einen sehr eng begrenzten Anwendungsbereich. Begünstigungsfähig wären im Wesentlichen die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung des abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).

cc) Die Finanzverwaltung versucht, den Widerspruch zwischen § 6a Satz 1 GrEStG einerseits und den Sätzen 3 und 4 der Vorschrift andererseits mittels eines eigenen Verbundbegriffs zu lösen. Nach Tz. 2.1 Abs. 2 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 ist für den jeweiligen Umwandlungsvorgang ein entsprechender „Verbund“ aus dem herrschenden Unternehmen und der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft(en) sowie den dieses Beteiligungsverhältnis vermittelnden abhängigen Gesellschaften zu bestimmen. Umwandlungsvorgänge, durch die ein solcher „Verbund“ begründet oder beendet wird, sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlasse in BStBl I 2012, 662, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt.

(1) Demgemäß sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Sätze 2 und 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 Abspaltungen oder Ausgliederungen zur Neugründung aus einem herrschenden Unternehmen sowie die Verschmelzung der letzten am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen nicht begünstigt, da durch diese Umwandlungsvorgänge der Verbund erst begründet oder beendet wird. Die in Tz. 5 Abs. 1 der gleich lautenden Ländererlasse vom 01.12.2010 (BStBl I 2010, 1321) noch enthaltene Regelung, wonach die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen zulässig sein sollte, hat die Finanzverwaltung in den Erlassen in BStBl I 2012, 662 nicht mehr aufgenommen, ohne dass dem eine Gesetzesänderung zugrunde lag.

(2) Begünstigt ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf eine andere Tochtergesellschaft (vgl. Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Beispiel 1 zu Tz. 5 der Erlasse in BStBl I 2012, 662). In diesen Fällen sei nur erforderlich, dass die Vorbehaltensfrist von fünf Jahren (Tz. 4 der Erlasse in BStBl I 2012, 662) eingehalten war, die übernehmende abhängige Gesellschaft fünf Jahre fortbesteht und an ihr die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleibt. Dass die übertragende Gesellschaft bei der Umwandlung erlischt und somit nach dem Umwandlungsvorgang nicht mehr die Anforderungen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine abhängige Gesellschaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 unschädlich.

dd) Die Literatur löst den inneren Widerspruch im Wortlaut des § 6a GrEStG durch eine teleologische Reduktion des § 6a Satz 4 GrEStG.

So soll im Falle der Verschmelzung nur die übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6a Rz 105; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz 70; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 6a Rz 16; Heine in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 45; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 48; aus der Aufsatzliteratur vgl. z.B. Mensching/Tyarks, Betriebs-Berater BB 2010, 87, 91; Schaflitzl/Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188; Behrens, Deutsches Steuerrecht 2012, 2149, 2015; Teiche, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/Trinkaus, Die Unternehmensbesteuerung Ubg 2012, 649, 654; Wischott/Schönweiß/Graesser, Neue Wirtschafts-Briefe2013, 780, 790; Gsödl/Keller/Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutzke, Zeitschrift für Immobilienrecht 2016, 197, 200). Dasselbe gilt nach verbreiteter Ansicht auch für die Vorbehaltensfrist im Falle der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 112; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 65; Lieber in Behrens/Wachter, a.a.O., § 6a Rz 43; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Behrens, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht 2016, 60).

ee) Nach Ansicht des Senats ist § 6a Satz 4 GrEStG dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können.

(1) Bei Umwandlungsvorgängen zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss in Fällen der Verschmelzung nur die Vorbehaltensfrist und in Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist eingehalten werden. Das gilt bei der Verschmelzung sowohl für die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die Nachbehaltensfrist muss bei der Verschmelzung und die Vorbehaltensfrist bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung nicht eingehalten werden, um die Steuerbegünstigung zu erlangen.

(2) Entsprechendes gilt, wenn mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. In diesem Fall muss bei der Verschmelzung die Nachbehaltensfrist nur in Bezug auf die aufnehmende Gesellschaft und die Vorbehaltensfrist in Bezug auf die beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden. Bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss die Vorbehaltensfrist nur in Bezug auf die abgebende Gesellschaft und die Nachbehaltensfrist in Bezug auf beide abhängigen Gesellschaften eingehalten werden.

(3) Eine solche (weite) Auslegung des § 6a GrEStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift. Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird ausdrücklich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG schließt die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG) ausdrücklich und ohne Vorbehalt auf bestimmte Umwandlungsfälle in die Begünstigung ein. § 6a Satz 1 GrEStG differenziert nicht danach, in welcher Richtung, horizontal auf eine Schwestergesellschaft oder vertikal auf die Muttergesellschaft, eine Gesellschaft verschmolzen wird, sondern begünstigt alle dort genannten Umwandlungsvorgänge gleichermaßen, auch wenn nur ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Hätte der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nur auf solche Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem Umwandlungsvorgang auch weiter besteht, hätte dies in § 6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen.

(4) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck des § 6a GrEStG. Der Gesetzgeber wollte mittels der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (BTDrucks 17/147, 10). Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar, nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, z.B. Verschmelzungen auf Schwestergesellschaften, zu begünstigen, zumal die Begünstigungswirkungen des § 6a GrEStG nach der Vorstellung des Gesetzgebers allen Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugutekommen und die Erfassung aller Umwandlungsvorgänge einer gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung dienen sollten (BTDrucks 17/147, 10). Der Begünstigungszweck würde verfehlt, schlösse man diejenigen Umwandlungsvorgänge, die in der Praxis sehr häufig vorkommen, nämlich die vertikale Verschmelzung und die Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung, von vornherein aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG aus.

(5) Die Auslegung steht schließlich nicht im Widerspruch zu dem durch § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte Mitnahmeeffekte zu vermeiden (vgl. BTDrucks 17/147, 10). In Verschmelzungsfällen muss nach § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG die Vorbehaltensfrist gewahrt sein, d.h. das qualifizierte Abhängigkeitsverhältnis muss vor dem Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben. In den Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung muss die Nachbehaltensfrist gewahrt bleiben, d.h. das durch den Umwandlungsvorgang begründete Abhängigkeitsverhältnis muss nach dem Vorgang mindestens fünf Jahre bestehen. Kurzfristige Gestaltungen, wie sie § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG in Anlehnung an §§ 5 und 6 GrEStG verhindern will (vgl. BTDrucks 17/147, 10), sind folglich auch in Verschmelzungs-, Abspaltungs- oder Ausgliederungsfällen ausgeschlossen.

(6) Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung findet weder im Wortlaut oder in der Systematik des § 6a GrEStG noch in den Gesetzesmaterialien eine Stütze. Die Vorstellung des „Verbundes“ ist dort weder begrifflich noch konzeptionell angelegt. Es ist kein gesetzesimmanenter sachlicher Grund dafür ersichtlich, z.B. die Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft bei Erfüllen der Nachbehaltensfrist durch die aufnehmende Gesellschaft zu begünstigen, die Abspaltung oder Ausgliederung auf eine neu gegründete Schwestergesellschaft bei Erfüllen der Vorbehaltensfrist durch die abgebende Gesellschaft hingegen nicht. Beide Umwandlungsvorgänge sind lediglich das wirtschaftliche und rechtliche Spiegelbild des jeweils anderen Umwandlungsvorgangs und finden innerhalb des Konzerns ohne Beteiligung Dritter statt. Dasselbe gilt für die (vertikale) Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft oder einer Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft und spiegelbildlich die Abspaltung oder Ausgliederung auf solche Gesellschaften. Es ist kein Grund erkennbar, weshalb diese Umwandlungsvorgänge nicht unter § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG fallen sollten, wenn man wie die Finanzverwaltung einzelne Umwandlungsvorgänge auf der horizontalen Ebene zulässt.

e) Da § 6a GrEStG nicht darauf abstellt, dass der abgebende Rechtsträger das Grundstück innerhalb von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang erworben hat und der übernehmende Rechtsträger das Grundstück fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang behält, stehen im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsvorgang verwirklichte andere Erwerbsvorgänge der Anwendung des § 6a GrEStG nicht entgegen.

f) Nach diesen Grundsätzen ist Grunderwerbsteuer im Streitfall nach § 6a GrEStG nicht zu erheben. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung sind erfüllt.

aa) An dem Umwandlungsvorgang sind wie § 6a Satz 3 GrEStG voraussetzt ausschließlich die Klägerin als herrschendes und die BGmbH als abhängiges Unternehmen beteiligt. § 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steuerbegünstigung nicht aus. Die Klägerin war vor dem Umwandlungsvorgang mehr als fünf Jahre zu 100 % an der BGmbH beteiligt. Unerheblich ist, dass die Klägerin nach dem Umwandlungsvorgang nicht weitere fünf Jahre an der BGmbH beteiligt blieb. Das war umwandlungsbedingt nicht möglich, weil die BGmbH aufgrund der Verschmelzung erloschen ist.

bb) Ebenso unerheblich für die Anwendung des § 6a GrEStG ist der Umstand, dass durch den Umwandlungsvorgang der „Verbund“ zwischen der Klägerin und der BGmbH beendet wurde. Eine Einschränkung dahingehend, dass solche Umwandlungsvorgänge aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG herausfallen, lässt sich wie ausgeführt weder dem Wortlaut noch dem Zweck der Norm entnehmen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135Abs. 2 FGO.

BFH zur steuerlichen Behandlung von Aufwendungen zur Sanierung eines Entwässerungskanals

Posted on 13. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob Aufwendungen für die verpflichtende Erneuerung des durch Wurzeleinwuchs beschädigten Anschlusskanals für Mischwasser vom auf den eigenen Grundstück befindlichen Revisionsschacht bis hin zum sich auf den öffentlichen Grund unter der Straße befindlichen Hauptkanal im Zuge eines Abrisses eines Einfamilienhauses und Neubaus eines zur Vermietung vorgesehenen Zweifamilienhauses als Herstellungskosten des neugebauten Gebäudes oder als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren sind (Az. IX R 2/19).

BFH zur steuerlichen Behandlung von Aufwendungen zur Sanierung eines Entwässerungskanals

BFH, Urteil IX R 2/19 vom 03.09.2019

Leitsatz

Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind.
Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen und funktionsfähigen Kanalisation sind demgegenüber – als Werbungskosten oder Betriebsausgaben – sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.09.2018 14 K 3011/17 E und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 20.10.2017 aufgehoben.

Die Einkommensteuer im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 03.09.2015 wird auf den Betrag herabgesetzt, der sich ergibt, wenn zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 9.534,75 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Aufwendungen für die von der zuständigen Gemeinde angeordnete Erneuerung eines durch Wurzeleinwuchs beschädigten Anschlusskanals für Mischwasser als sofort abziehbare Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann oder ob es sich insoweit um Herstellungskosten eines von ihm auf dem Grundstück neu errichteten Gebäudes handelt.

Im Juli 2010 wurde zugunsten des Klägers ein Erbbaurecht an einem zu diesem Zeitpunkt mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück in D bestellt. Nach Abriss des alten Gebäudes ließ der Kläger auf dem Grundstück ein Zweifamilienhaus errichten. Das Gebäude wurde nach zwischenzeitlicher Insolvenz der Baugesellschaft im Jahr 2016 endgültig fertiggestellt und vermietet.

Neben den Aufwendungen für den Anschluss des Hauses an das Strom, (Trink-)Wasser und Gasnetz trug der Kläger im Streitjahr (2014) Aufwendungen in Höhe von 10.070 € für die Beseitigung eines Schadens in dem bereits vorhandenen Abwasserkanal auf öffentlichem Grund, die Erneuerung und den Anschluss des Kontrollschachts auf seinem Grundstück sowie die Hauseinführung des Abwasserrohrs. Den durch Wurzeleinwuchs entstandenen Schaden im Anschlusskanal dem Kanal vom öffentlichen Straßenkanal bis einschließlich der ersten Reinigungs- bzw. Prüföffnung auf dem Grundstück hatte die Stadt D im Zusammenhang mit einem Antrag des Klägers auf Einleitung von Abwasser in die öffentliche Abwasseranlage festgestellt und den Kläger unter dem 25.11.2014 zur Sanierung des Anschlusskanals durch Setzen eines „Schlauchliners“ auf eigene Kosten aufgefordert.

Die Aufwendungen des Klägers für die Beseitigung des Schadens in Höhe von 10.070 € setzen sich aus folgenden Einzelpositionen zusammen:

Vorh. z.T. zerstörte Entwässerungsleitung aufnehmen, verladen und entsorgen	19,00 €
PVC-Grundleitung liefern und Verlegen	145,20 €
PVC-Kleinteile als Zulage liefern und fachger. einbauen	151,20 €
Vorh. Betonschacht bis 2,00 m tief zerstemmen, verladen, abfahren und entsorgen	280,00 €
Kontrollschacht einschl. Graben bis zum Haus aus Betonfertigteilen DIN 1000 2,00 m tief einschl. Abdeckung Klasse B liefern, fachgerecht versetzen und anschließen	3.900,00 €
Entwässerungsgraben bis 1,50 m tief ausheben und wieder anfüllen einschl. PVC-Rohrverlegung bis DIN 150	3.247,00 €
Baustelleneinrichtung, Sicherung und einmalige Baumaschinentransporte	270,00 €
Hauseinführung mittels Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und Dämmung	450,00 €
Nettosumme	8.462,40 €
Umsatzsteuer 19 %	1.607,85 €
Gesamtsumme	10.070,25 €

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. die Kosten für die Beseitigung des Kanalschadens in Höhe von 10.070 € als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) erkannte die Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.09.2015 nicht an. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019,879 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen Herstellungskosten des auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten Zweifamilienhauses darstellten, da sie der erstmaligen Herstellung eines funktionstüchtigen, bewohn- und nutzbaren Gebäudes gedient hätten. Die Kosten seien auch nicht deshalb als Erhaltungsaufwand anzusehen, weil die Kanalleitungen bereits vorhanden gewesen seien; denn ohne die Beseitigung des Wurzeleinwuchses im Anschlusskanal hätte die vorhandene Entwässerungsleitung für das neu errichtete Gebäude nicht genutzt werden können.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Er macht geltend, die im Zusammenhang mit der Beseitigung des Schadens am Abwasserkanal angefallenen Kosten stellten Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) dar. Bereits das alte, vom Kläger abgerissene Gebäude sei an das öffentliche Abwassernetz angeschlossen gewesen. Der vorhandene Abwasserkanal sei während der Bauphase auch zur Ableitung von großen Mengen Grundwasser genutzt worden.

Erst im Zuge der Genehmigung für die Entwässerung des auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten Gebäudes habe sich herausgestellt, dass der Kanal unter öffentlichem Straßengrund bis zum Sammler auf seinem Grundstück beschädigt gewesen sei. Die zuständige Gemeindebehörde habe die Instandsetzung der Kanalleitung gefordert, bevor diese wieder in Betrieb habe genommen werden können. Der Anschluss an das öffentliche Abwassernetz sei mithin bereits vorhanden gewesen und nicht neu errichtet d.h. „hergestellt“ worden. Aufwendungen für die Instandsetzung eines sich im aktiven Betrieb befindlichen Abwasserkanals rechneten entgegen der Auffassung des FA nicht zu den Herstellungskosten, sondern zum sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand.

Der Kläger beantragt sinngemäß,den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 10.070 € anerkannt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur teilweisen Stattgabe der Klage.

1. Ein Grundstück kann in der Weise belastet werden, dass demjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht, s. § 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes – ErbbauRG). Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, gilt das auf dem Grundstück stehende Gebäude als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts (§ 12 Abs. 1 ErbbauRG) mit der Folge, dass der Erbbauberechtigte zivilrechtlich Eigentümer des Gebäudes wird oder zumindest eine dem Eigentümer ähnliche Stellung i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) erlangt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 19.01.1982 VIII R 102/78, BFHE 135, 434, BStBl II 1982, 533, m.w.N.). Eine Nutzungsüberlassung des im Rahmen der Erbbauberechtigung errichteten Gebäudes durch den Erbbauberechtigten an Dritte erfolgt dann aus eigenem Recht; der Erbbauberechtigte erzielt hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes EStG). Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können auch Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden Berücksichtigung finden.

2. Erschließungsaufwandin dem genannten Sinne wird im öffentlichen Recht unter Verwendung verschiedener Begrifflichkeiten definiert.

a) Erschließungsbeiträge im engeren Sinne des gesetzlichen Erschließungsbeitragsrechts können von den Gemeinden zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen erhoben werden (§ 127 Abs. 1 des Baugesetzbuchs BauGB). Zu den Erschließungsanlagen i.S. des § 127 Abs. 1 BauGB zählen nach Abs. 2 der Vorschrift öffentliche Straßen, Wege und Plätze, Fußwege, Wohnwege, Sammelstraßen, Parkflächen, Grünanlagen sowie Immissionsschutzanlagen.

b) Von den Erschließungsbeiträgen zu unterscheiden sind sonstige Anliegerbeiträge aufgrund öffentlich-rechtlicher (d.h. landesrechtlicher oder kommunaler) Gesetzesgrundlagen, die als öffentliche Lasten eines Grundstücks (vgl. § 436 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB) vom Grundstückseigentümer zu tragen sind. Hierzu zählen insbesondere auch Kanalanschlussgebühren bei Grundstücken (vgl. Kahle/Haas/Schulz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 110; Roscher, eKomm Ab 1.1.2016, § 12 GrStG Rz 8 Aktualisierung vom 22.03.2017; Driehaus, Neue Wirtschaftsbriefe NWB, Nr. 22 vom 29.05.2000, Fach 24, S. 2135; Gänger, NWB,Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225).

c) Weder zu den Erschließungsbeiträgen noch zu den Anliegerbeiträgen zählen die Anschlusskosten; hierunter sind Aufwendungen zu verstehen, die der Grundstückseigentümer für den Anschluss seines Grundstücks an das (bestehende)Abwasser- und Versorgungsnetz etwa zur Einleitung der Hausabwässer in das Kanalnetz, welches unter der vorbeiführenden öffentlichen Straße verlegt ist aufzubringen hat (Gänger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959).

3. Die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung richtet sich danach, ob der maßgebliche Aufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählt oder als Erhaltungsaufwand zum Werbungskostenabzug berechtigt.

a) Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 1, 2 des Handelsgesetzbuchs HGB).

b) Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB; vgl. BFH-Urteil vom 22.09.2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846, m.w.N.). Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts ist neben der Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (Erst-Herstellung) und der Wiedererstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts (Zweit-Herstellung) auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut z.B. ein Gebäude oder Gebäudeteil aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird (BFH-Urteile vom 07.12.2010 IX R 14/10, BFH/NV 2011, 1302; vom 23.11.2004 – IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543, jeweils m.w.N.).

c) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen insbesondere auch (sog. Erhaltungs-)Aufwendungen für die bloße Instandsetzung vorhandener Gebäude, Gebäudeteile oder -anlagen, soweit diese mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).

4. Für die steuerliche Zuordnung von Erschließungsaufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. zu den Werbungskosten hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Grundsätze entwickelt:

a) Die Rechtsprechung rechnet Aufwendungen für eine erstmalige Erschließungsmaßnahme regelmäßig den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) von Grund und Boden zu, weil der erstmalige Anschluss an öffentliche Einrichtungen die (abstrakte) Nutzbarkeit des Grundstücks und damit dessen Wert erhöht (BFH-Urteile vom 18.09.1964 VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; vom 24.11.1967 VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vom 04.11.1986 VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333; vom 14.03.1989 IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633; vom 15.02.1989 X R 6/86, BFH/NV 1989, 494; vom 20.07.2010 IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35). Solche Aufwendungen beziehen sich in erster Linie auf das Grundstück, weil sie dazu dienen, es baureif und damit betriebsbereit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zu machen; sie gehören als Voraussetzung für die Bebaubarkeit des Grundstücks nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes (BFH-Urteile vom 07.11.1995 – IX R 99/93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89; vom 07.11.1995 – IX R 54/94, BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190, und in BFH/NV 1989, 633; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 „Erschließungskosten/Ergänzungsbeiträge“). Voraussetzung der Zuordnung solcher Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für Grund und Boden ist mithin, dass die Erschließungsmaßnahme das Grundstück auch tatsächlich „erschließt“ und damit nicht lediglich seine konkrete Nutzung, sondern seinen Zustand welcher bestimmt wird durch Größe, Lage, Zuschnitt, Grad der Bebaubarkeit sowie durch den Umfang seiner Erschließung verändert (z. B. BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; Spindler, Der Betrieb DB 1996, 444; ders., Zeitschrift für die Notarpraxis ZNotP 1998, 90; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/RaupachHHR, § 21 EStG Rz 300 „Erschließungsbeiträge“; Blümich/Schallmoser, a.a.O.).

b) Vor diesem Hintergrund können Aufwendungen für eine nachträgliche Erschließungsmaßnahme und Aufwendungen für eine zusätzliche Zweiterschließung im Einzelfall auch sofort als Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) abziehbar sein, wenn der Zustand des Grundstücks durch die neue Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil er sich nicht wesentlich von der bisherigen Erschließung unterscheidet. Führt die Maßnahme zu einer Werterhöhung des Grundstücks, steht dies einem Sofortabzug des Aufwands nicht entgegen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 23.02.1999 IX R 61/96, BFH/NV 1999, 1079; vom 22.03.1994 – IX R 52/90, BFHE 175, 29, BStBl II 1994, 842; vom 19.12.1995 IX R 5/95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134; vom 16.07.1996 – IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178; vom 12.01.1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632; in BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190; s.a. HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 300 „Erschließungsbeiträge“; Blümich/Schallmoser, a.a.O.; Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.565).

c) Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal (sog. Hausanschlusskosten) einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind (BFH-Urteil in BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vgl. auchBFH-Urteile vom 19.02.1974 VIII R 65/72, BFHE 111, 496, BStBl II 1974, 337, und vom 19.10.1999 IX R 34/96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257, jeweils zu Aufwendungen für die Straßenerschließung).

Abweichend hiervon sind Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen Kanalisation als Werbungskosten oder Betriebsausgaben sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen (BFH-Urteile vom 06.08.1965 VI 249/64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615, zum Ersatz einer Sickergrube durch den Anschluss an den öffentlichen Kanal; vom 13.09.1984 IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49, zu „Ergänzungsbeiträgen“ für den Bau einer neuen biologischen Kläranlage durch die Gemeinde;s. hierzu auch Blümich/Schallmoser, a.a.O.; HHR/Pfirrmann, a.a.O.; Spindler, DB 1996, 444; ders. ZNotP 1998, 90; Kupfer, Kölner Steuer-Dialog 2001, 12914, 12916; Gänger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959; ders. NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225). Dies gilt unabhängig davon, ob die Kosten für Anlagen auf privatem oder auf öffentlichem Grund entstanden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49).

5. Das FG ist zum Teil von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war auf dem mit einem Erbbaurecht zugunsten des Klägers belasteten Grundstück ein Abwasserkanal vorhanden, der den später abgerissenen Altbestand mit dem öffentlichen Abwassernetz verbunden hatte. Dieser teilweise auf dem Erbbaugrundstück undteilweise unter öffentlichem Straßengrund verlaufende Abwasserkanal war auch funktionsfähig, da der Kläger in der Bauphase über die bestehende Abwasserleitung Grundwasser in die öffentliche Kanalisation geleitet hat.

Die Aufwendungen für die Instandsetzung und teilweise Erneuerung dieses vorhandenen und funktionsfähigen Abwasserrohrsystems sind als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung sofort abziehbar, da sie lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen (s. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49). Sie sind nicht als Herstellungskosten zu qualifizieren, da sie weder der Herstellung eines neuen, bisher nicht vorhandenen Abwasserrohrsystems noch der Wiedererstellung eines zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Rohrsystems dienten und auch nicht das Grundstück in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert haben.

Lediglich die Aufwendungen des Klägers für die Verbindung des sanierten Abwasserkanals mit dem neuen Gebäude („Hauseinführung mittels Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und Dämmung“) in Höhe von (450,00 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer 85,50 € =) 535,50 € dienten insoweit der Herstellung des auf dem Erbbaugrundstück errichteten Zweifamilienhauses. Sie sind als Herstellungskosten lediglich im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen und mithin nicht sofort abziehbar. Ein Abzug von AfA ist indes im Streitjahr (noch) nicht möglich, da das maßgebliche Immobilienobjekt zu diesem Zeitpunkt noch nicht fertiggestellt war.

6. Die Sache ist spruchreif. Die dem Kläger entstandenen Aufwendungen stehen fest; sie sind vom FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils für den BFH i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt worden. Von dem dem Kläger entstandenen Aufwand ist ein Betrag in Höhe von (10.070,25 € ./. 535,50 € =) 9.534,75 € im Streitjahr als Werbungskosten abziehbar.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136Abs. 1 Satz 3 FGO.

BFH: Anwendung des § 15a EStG bei Beteiligung der KG an Zebragesellschaft

Posted on 13. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob der Anteil des alleinigen Kommanditisten am Verlust einer gewerblich geprägten KG (hier: sog. Zebragesellschaft) auch insoweit nur verrechenbar gem. § 15a EStG ist, als darin Verlustanteile aus einer vermögensverwaltenden GbR enthalten sind, deren einzige Gesellschafter er selbst sowie die KG sind (Az. IV R 32/16).

BFH: Anwendung des § 15a EStG bei Beteiligung der KG an Zebragesellschaft

BFH, Urteil IV R 32/16 vom 19.09.2019

Leitsatz

Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden GbR von einem Gesellschafter, hier einer KG, im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR sind nicht zu berücksichtigen.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.04.2016 5 K 3838/13 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine GmbH & Co. KG (KG), deren alleiniger Kommanditist der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 2. ist. Komplementärin der KG ist die V-GmbH (Komplementär-GmbH). Die KG erwarb am 12.12.2007 alle Anteile an der Komplementär-GmbH. Nach dem Handelsregistereintrag der Komplementär-GmbH war bis zum …09.2009 der Kläger zu 2. als Geschäftsführer bestellt. Danach folgte ihm A in dieser Funktion.

Zwischen der KG und dem Kläger zu 2. besteht zudem die X-GbR (GbR), an der die KG zu 94 % und der Kläger zu 2. zu 6 % beteiligt ist. Gesellschaftsvertraglicher Zweck der GbR ist das Halten und Verwalten von Wohnungseigentum. Mit notariellem Vertrag vom 17.12.2007 veräußerte der Kläger zu 2. eine Eigentumswohnung für … € an die GbR. Aus der Vermietung des Grundeigentums erzielte die GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Streitjahr (2011) bezog die KG aus ihrer Beteiligung an der GbR einen (gewerblichen) Verlust in Höhe von 16.584,14 €, den sie neben einem Verlust aus ihrer eigenen Tätigkeit (5.768,27 €)vollständig dem Kläger zu 2. als Kommanditist zurechnete.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) stellte bei der KG für den Kläger zu 2. zum 31.12.2010einen nach § 15a des Einkommensteuergesetzes verrechenbaren Verlust von 42.575,53 € fest.

Mit Bescheid für 2011über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG)vom 06.03.2013 für die KG stellte das FA erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 22.352,41 € fest, die es dem Kläger zu 2. vollständig zurechnete. Den verrechenbaren Verlust nach§ 15a Abs. 4 EStG stellte das FA zum 31.12.2011 auf 64.927,94 € fest. Das negative Kapitalkonto des Klägers zu 2. habe sich in diesem Jahr von 66.262,77 € auf 88.615,18 € erhöht.

Der hiergegen von der KG eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013als unbegründet zurückgewiesen. Der vom Kläger zu 2. eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom selben Tag hinsichtlich der Gewinnfeststellung als unzulässig verworfen und, soweit der Kläger zu 2. sich gegen die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG gewandt hatte, als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht (FG) wies die nur noch gegen die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG gerichtete Klage mit Urteil vom 12.04.2016 5 K 3838/13 F als unbegründet ab.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung von § 15a EStG. Die aus der Beteiligung der KG an der GbR resultierenden Verluste (16.584,14 €) seien auch bei der KG ausgleichsfähig und nicht lediglich verrechenbar i.S. von § 15a EStG.Denn § 15a EStG sei nicht anwendbar, soweit ein unbeschränkt abzugsfähiger Verlust aus einer vermögensverwaltenden Gesellschaft mit unbeschränkter Haftung durch eine Mitunternehmerschaft mit beschränkter Haftung durchgeleitet werde.Zur Vermeidung eines Wertungswiderspruchs müssten bei der Reichweite des Tatbestandsmerkmals „Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft“ in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Verluste aus einer Untergesellschaft mit unbeschränkter Haftung ebenso ausgeschlossen werden, wie dies auch bei § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG und bei Verlusten im Sonderbetriebsvermögen angenommen werde. Die Bindungswirkung der Feststellung des Ergebnisses der Untergesellschaft für die Obergesellschaft umfasse im Übrigen auch die Feststellung über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15a EStG dort.

Die Kläger beantragen,das Urteil des FG vom 12.04.2016 5 K 3838/13 F aufzuheben und die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 06.03.2013, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2013, dahingehend zu ändern, dass der verrechenbare Verlust für den Kläger zu 2. auf 48.343,80 € festgestellt wird.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen.

1. Gegenstand der Revision ist wie bereits im Klageverfahren nur noch die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn wie vorliegend die Bescheide gemäß§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (BFH-Urteil vom 02.02.2017 IV R 47/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz 12).

Die Kläger haben aus den festgestellten lediglich verrechenbaren Verlusten nur einen Betrag in Höhe von 16.584,14 € streitig gestellt, der dem von der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR im Streitjahr bezogenen Verlust entspricht. Die darüber hinausgehendenoriginär von der KG erwirtschafteten und ebenfalls als lediglich verrechenbar nach § 15a Abs. 4 EStG festgestellten Verluste befinden sich damit nicht im Streit.

2. Beide Kläger sind im Streitfall klagebefugt. Wird, wie im Streitfall, der Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften (Gewinnfeststellung) verbunden, so ist sowohl nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO der einzelne Kommanditist, um dessen verrechenbaren Verlust es geht, als auch nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Gesellschaft selbst zur Klage befugt (BFH-Urteile vom 07.04.2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter I.; vom 22.06.2006 IV R 31,32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.b, und vom 31.05.2012 IV R 14/09, BFHE 238, 38, BStBl II 2013, 673, Rz 24). Dass sichdie KG mit ihrer Klage allein gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet, lässt ihre Klagebefugnis als Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 21,und vom 06.06.2019 IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513,Rz 17).

3. Gemäß§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust. Ausgangsgröße für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes eines Kommanditisten nach § 15a Abs. 4 EStG ist jeweils der verrechenbare Verlust des Vorjahres. Diesem Ausgangsbetrag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten aus dem laufenden Jahr hinzugerechnet (BFH-Urteil vom 26.01.1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV.1.).Nachdem wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist bereits zum 31.12.2010 ein negatives Kapitalkonto des Klägers zu 2. bestanden hat, ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass ein dem Kläger zu 2. im Streitjahr zuzurechnender Anteil am Verlust der KG den auf den 31.12.2011 festzustellenden verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a Abs. 4 EStG erhöht.

4. Das FG ist ebenfalls zu Recht davon ausgegangen, dass als Ausgangsgröße für den dem Kläger zu 2. zuzurechnenden Anteil am Verlust auch der von der KG im Streitjahr aus ihrer Beteiligung an der GbR bezogene (gewerbliche) Verlust ein Betrag in Höhe von 16.584,14 €bei der Bemessung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 EStG auf der Ebene der KG zu berücksichtigen ist.

a) Zu dem Verlust der KG i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zählt im Streitjahr auch der von der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR bezogene Verlust.

aa) Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung ist gesellschaftsbezogen zu beantworten (BFH-Urteil vom 20.11.2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 33 f.). So sieht § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eine Verrechnung der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähigen und abziehbaren Verluste nur mit Gewinnen aus der Gesellschaft vor, bei der auch die Verluste angefallen sind. Gewinne und Verluste müssen mithin aus derselben Einkunftsquelle stammen (BFH-Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 34).

bb) Neben dem Verlust der KG aus ihrer eigenen Tätigkeit ist auch der Verlust aus ihrer Beteiligung an der GbR bei der KG angefallen. Beide Verlustanteile stammen aus der nämlichen Einkunftsquelle mit der Folge, dass auch Verluste der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR unter § 15a Abs. 1 EStG fallen.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind in den Fällen, in denen sich Steuerpflichtige an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligen, die Wirtschaftsgüter, die diesen an der Personengesellschaft beteiligten Steuerpflichtigen zur gesamten Hand zustehen, ihnen anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 GrS 2/16,BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 82). Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), so führt dies dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen sind. Sie sind diesem Gesellschafter getrennt zuzurechnen und die Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft sind unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei ihm anteilig zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.; BFH-Urteil vom 26.04.2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, Rz 19).

cc) Die Einordnung der GbR als Zebragesellschaft bringt es mit sich, dass keine doppelstöckige Struktur (KG als Obergesellschaft und GbR als Untergesellschaft) vorliegt. Deshalb ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden.Danach kann offenbleiben, ob die vom BFH für doppelstöckige Personengesellschaften entwickelten Grundsätze, wonach § 15a EStG auch auf Ebene der Untergesellschaft anzuwenden ist (z.B. BFH-Beschluss vom 18.12.2003 IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231, unter 3.; BFH-Urteile vom 01.07.2004 IV R 67/00, BFHE 206, 557, BStBl II 2010, 157, unter 1.a, und vom 07.10.2004 IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 3., m.w.N.), eingreifen, wenn die Untergesellschaft anders als hier eine Gesellschaft wäre, auf die ungeachtet ihrer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit § 15a EStG über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinngemäßanzuwenden wäre (so etwa im Fall einer vermögensverwaltenden und nicht gewerblich geprägten KG).

b) Ist § 15a EStG im Streitfall nur auf der Ebene der KG anzuwenden, sind anders als die Kläger meinen die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR nicht zu berücksichtigen. Vielmehr ist die wirtschaftliche Belastung des Klägers zu 2. hinsichtlich des Verlustes der KG aus deren Beteiligung an der GbR ungeachtet der gleichzeitigen Beteiligung des Klägers zu 2. an der GbR zu beurteilen. Denn bei Anwendung des § 15a EStG ist auch dieser Verlust als solcher aus der Einkunftsquelle „KG“einzuordnen. Folglich hat das FG zu Recht auch den streitbefangenen Verlust bei der Feststellung nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt.

c) Eine Minderung der lediglich verrechenbaren Verluste des Klägers zu 2. bei der KG ergibt sich auch nicht aus der Regelung über die erweiterte unbeschränkte Haftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Denn das FG hat nicht festgestellt, dass die Voraussetzungen dieser Norm in Bezug auf die KG vorliegen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH zur einkommensteuerlichen Behandlung von Kapitalabfindungen für Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen

Posted on 13. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vorliegen, wenn ein Altersvorsorgevertrag ursprünglich nicht die Möglichkeit einer Kapitalabfindung vorsah, sondern die Abfindung einer Kleinbetragsrente erst nachträglich vereinbart wurde (Az. X R 39/17).

BFH zur einkommensteuerlichen Behandlung von Kapitalabfindungen für Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen

BFH, Urteil X R 39/17 vom 06.11.2019

Leitsatz

Die auf der Grundlage des § 93 Abs. 3 EStG förderunschädlich ausgezahlte Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente ist nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang einkommensteuerpflichtig.
Die Anwendung des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG auf Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen setzt nicht voraus, dass der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung der Leistung noch zertifiziert ist. Es genügt in diesem Zusammenhang vielmehr, wenn für den einzelnen zuvor geleisteten Beitrag die Voraussetzungen des § 10a oder des Abschn. XI des EStG – zu denen auch die Zertifizierung gehört – vorgelegen haben.
Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Kapitalabfindungen von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen kann in der Zeit vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG nicht allein mit der Begründung bejaht werden, der ursprüngliche Altersvorsorgevertrag habe eine solche Kapitalisierungsmöglichkeit nicht vorgesehen.
Auch wenn der Spruchkörper, der die Revision zugelassen hat, nur in Bezug auf eine bestimmte Rechtsfrage einen durchgreifenden Revisionszulassungsgrund gesehen hat, kann der Revisionskläger in seiner Revisionsbegründung – im Rahmen des von ihm bereits vor dem FG gestellten Antrags – bei einem unteilbaren Streitgegenstand weitere Rechtsfragen zur Prüfung des Revisionsgerichts stellen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.07.2017 5 K 3136/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

Die im Jahr 1950 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) schloss am 27.12.2003 mit einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, hier einen Banksparplan. Entsprechend § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (AltZertG a.F.) sah der Altersvorsorgevertrag vor, dass die Auszahlung ausschließlich in Form einer lebenslangen monatlichen Leibrente oder eines Auszahlungsplans mit monatlichen Teilraten und anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung möglich sein sollte.

Im Jahr 2014 vereinbarte die zu diesem Zeitpunkt 64jährige Klägerin mit dem Anbieter, das vorhandene Altersvorsorgeguthaben angesichts der geringen Höhe der sich ergebenden laufenden Leistungen zu Beginn des Jahres 2015 in Form einer Einmalleistung auszuzahlen. Dies war möglich geworden, weil zeitlich nach dem Vertragsschluss durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) mit Wirkung zum 01.01.2005 in § 93 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Regelung geschaffen worden war, wonach die Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase als unschädliche Verwendung anzusehen ist.

Demzufolge zahlte der Anbieter der Klägerin am 02.01.2015 einen Betrag von 9.026,44 € aus, der sich wie folgt aufgliedert:
– 8.877,97 €: Beträge (Eigenleistungen der Klägerin sowie Zinsen), die durch eine Altersvorsorgezulage oder den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gefördert worden sind;
– 51,88 €: Zinsen, die nicht gefördert worden sind;
– 96,59 €: Eigenleistungen der Klägerin, die nicht gefördert worden sind.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) besteuerte die Kapitalabfindung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16.08.2016 in Höhe von 8.877,97 € als „Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag“ gemäß§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang und in Höhe von 51,88 € (nicht geförderte Zinsen) gemäß§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG ebenfalls in vollem Umfang. Der weitere Teilbetrag von 96,59 € blieb unbesteuert, da er nicht gefördert worden war.

Im Einspruchs- und Klageverfahren wandte sich die Klägerin in erster Linie gegen die Besteuerung dem Grunde nach. § 22 Nr. 5 EStG sehe für die Fälle des § 93 Abs. 3 EStG keinen Besteuerungstatbestand vor. Der Gesetzgeber habe die Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten privilegieren wollen. Bei einer vollen Besteuerung dieser Abfindungen würde der in § 93 Abs. 3 EStG geregelte Fall einer unschädlichen Verwendung schlechter gestellt als die Fälle schädlicher Verwendung (§ 93 Abs. 1 EStG), in denen lediglich die erhaltenen Zulagen und Steuervorteile zurückzuzahlen seien und darüber hinaus nur die Differenz zwischen Ein- und Auszahlung zu besteuern sei. Eine Übertragung von gefördertem Altersvorsorgevermögen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs werde in § 93 Abs. 1a EStG als nicht schädliche Verwendung bezeichnet, führe aber nicht zur Besteuerung. Dies müsse dann auch für den weiteren, in § 93 Abs. 3 EStG geregelten Fall der nicht schädlichen Verwendung gelten. Ohnehin seien auf die Kapitalauszahlung die im Jahr des Vertragsschlusses (2003) geltenden einkommensteuerlichen Vorschriften anzuwenden.

Hilfsweise seien die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unter dem Gesichtspunkt der Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) erfüllt. Die zusammengeballte Auszahlung des über viele Jahre hinweg angesparten Kapitals stelle eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten dar, die hier zudem nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspreche.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 451 veröffentlichten Urteil aus, die Steuerpflicht der Auszahlungen dem Grunde nach ergebe sich aus § 22 Nr. 5 Satz 1 bzw. Satz 2 Buchst. c EStG. Es handele sich nicht um eine schädliche Verwendung i.S. des § 93 Abs. 1 EStG, sondern um eine spezialgesetzlich in § 93 Abs. 3 EStG geregelte, für das Behaltendürfen der Förderung unschädliche Kapitalabfindung. Maßgebend sei die im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalauszahlung geltende Rechtslage.

Der ermäßigte Steuersatz sei nicht zu gewähren, da die Kapitalabfindung keine Entschädigung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei. Auf § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ging das FG nicht ein.

Mit ihrer Revision wiederholt und vertieft die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen, wendet sich aber nicht mehr gegen die steuerliche Erfassung der in der Kapitalabfindung enthaltenen nicht geförderten Zinsen (51,88 €) dem Grunde nach.

Ergänzend trägt die Klägerin vor, § 93 Abs. 3 EStG fingiere lediglich eine nicht schädliche Verwendung. Tatsächlich stelle aber auch die Kapitalauszahlung einen Fall der schädlichen Verwendung i.S. des § 93 Abs. 1 EStG dar, zumal eine Kapitalabfindung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gar nicht zulässig gewesen wäre, also stets eine schädliche Verwendung dargestellt hätte. Hierfür spreche auch § 94 Abs. 1 EStG, der die Fälle des § 93 Abs. 1 und 3 EStG gleichbehandle. Für Rückzahlungen nach § 93 Abs. 1 EStG verweise § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG aber auf Satz 2 dieser Vorschrift. Bei einem Banksparplan sei insoweit § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG anzuwenden, der lediglich die Besteuerung der Differenz zwischen Aus- und Einzahlungen anordne.

Der für die Anwendung des hilfsweise begehrten ermäßigten Steuersatzes erforderliche atypische Verlauf liege darin, dass die ursprüngliche Vereinbarung kein Kapitalwahlrecht vorgesehen habe. Daran habe sich auch durch die Einführung des § 93 Abs. 3 EStG mit Wirkung ab 2005 nichts geändert, da der Altersvorsorgevertrag unverändert geblieben sei.

Zudem erfülle der im Jahr 2014 geschlossene Änderungsvertrag nicht die Voraussetzungen des AltZertG, da es sich um eine zertifizierungspflichtige Vertragsänderung gehandelt habe, die Änderung aber nicht zertifiziert worden sei. Daher sei das geförderte Altersvorsorgevermögen nicht unter den Voraussetzungen der in § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Fassungen des AltZertG ausgezahlt worden, so dass § 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 Buchst. c EStG bereits unmittelbar anzuwenden sei.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16.08.2016 dahingehend zu ändern, dass der Betrag von 8.877 € nicht mehr als Leistung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG angesetzt wird, hilfsweise für einen Betrag von 8.928 € den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren,

und dem Beklagten die Kosten des Nichtzulassungsbeschwerde- und Revisionsverfahrens aufzuerlegen.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die Einkommensteuerpflicht der Kapitalauszahlung dem Grunde nach sei nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens, da die Revision nur wegen der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zugelassen worden sei.

Der ermäßigte Steuersatz könne nicht gewährt werden. Kapitalabfindungen seien seit 2005 gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und damit nicht atypisch. In den Fällen der Kleinbetragsrenten des § 93 Abs. 3 EStG sei die Abfindung vom Gesetzgeber sogar gewollt, da auf diese Weise unverhältnismäßig hohe Verwaltungskosten vermieden werden könnten. Erst mit Wirkung ab dem 01.01.2018 habe der Gesetzgeber in § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG angeordnet, dass § 34 Abs. 1 EStG in den Fällen des § 93 Abs. 3 EStG „entsprechend“ anzuwenden sei. Damit bringe der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass der unmittelbare Anwendungsbereich der Vorschriften über den ermäßigten Steuersatz gerade nicht eröffnet sei.

Gründe:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO).

Das FG hat zwar die Einkommensteuerpflicht der Kapitalabfindung dem Grunde nach zutreffend bejaht (dazu unten 1.). Da die Vorinstanz aber die Vorschrift des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG übersehen und demzufolge keine tatsächlichen Feststellungen zu deren besonderen Voraussetzungen getroffen hat, muss die Sache zur Nachholung entsprechender Feststellungen und Tatsachenwürdigungen an das FG zurückverwiesen werden (unten 2.).

1. Die Kapitalabfindung ist in dem Umfang, mit dem das FA sie im angefochtenen Bescheid angesetzt hat, einkommensteuerpflichtig.

a) Entgegen der Auffassung des FA ist auch diese Frage Gegenstand des Revisionsverfahrens. Vorliegend handelt es sich um einen einheitlichen Streitgegenstand (Einkommensteuer 2015), zu dem mehrere Rechtsfragen streitig sind. Zwar hat der Senat in seinem Zulassungsbeschluss wie er im Tenor des dortigen Beschlusses ausdrücklich ausgeführt hat nur in Bezug auf die Norm des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG einen durchgreifenden Zulassungsgrund gesehen. Dies ändert aber nichts daran, dass ein Revisionskläger in seiner Revisionsbegründung im Rahmen des von ihm bereits vor dem FG gestellten Antrags, der hier nicht überschritten ist auch weitere Rechtsfragen streitig stellen kann (vgl. zum Ganzen auch Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 25.01.2006 I R 58/04, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707, unter II.1.).

b) Zu Recht hat das FA denjenigen Teil der Kapitalabfindung, der auf Beträgen (Eigenleistungen sowie Zinsen) beruht, die durch eine Altersvorsorgezulage oder den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gefördert worden sind (8.877,97 €), dem Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zugeordnet.

aa) Bereits der Wortlaut dieser Regelung, nach der u.a. „Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen“ zu den steuerpflichtigen sonstigen Einkünften gehören, ist erfüllt. Denn die Kapitalabfindung stellt eine Leistung aus dem von der Klägerin abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag dar.

Dies gilt ungeachtet dessen, dass der Begriff des „Altersvorsorgevertrags“ in § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend definiert wird, dass es sich um einen Vertrag handeln muss, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist, und die Klägerin die Auffassung vertritt, ihr Vertrag habe seine ursprüngliche Zertifizierung verloren, weil die im Jahr 2014 vorgenommene Vertragsänderung (erstmalige Vereinbarung einer Kapitalisierungsmöglichkeit) nicht zertifiziert worden sei.

(1) Zum einen wird die Vertragsänderung, die zwischen dem Anbieter und der Klägerin im Jahr 2014 vereinbart worden ist, durch § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG von der Notwendigkeit einer Zertifizierung ausgenommen. Nach dieser Regelung ist eine erneute Zertifizierung des Vertrags nicht erforderlich, soweit der Anbieter unter Beibehaltung der vertraglichen Ausgestaltung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AltZertG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung mit seinen Bestandskunden die einvernehmliche Übernahme der in Art. 7 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc und ee AltEinkG enthaltenen Änderungen ganz oder teilweise vereinbart.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Die vertragliche Ausgestaltung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AltZertG a.F. (Verteilung der Abschluss- und Vertriebskosten) blieb unverändert; die Möglichkeit der Abfindung einer Kleinbetragsrente nach § 93 Abs. 3 EStG wurde durch Art. 7 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. cc AltEinkG in den Katalog der Zertifizierungsvoraussetzungen nach § 1 AltZertG eingefügt, so dass es gemäß§ 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG keiner erneuten Zertifizierung einer entsprechenden Vertragsänderung bedurfte.

Zwar vertritt die Klägerin abweichend vom Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG die Auffassung, nach Ende der Ansparphase sei § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG nicht mehr anwendbar und beruft sich dafür auf die Kommentierung von Baroch Castellví (§ 14 AltZertG, Rz 4), in der es heißt: „Weil die Anpassungsmöglichkeit unbefristet eingeräumt ist, kann daher z.B. die Abfindung einer Kleinbetragsrente im jeweiligen Einzelfall auch noch unmittelbar vor Ende der Ansparphase vereinbart werden.“ Diese Literaturauffassung trägt das Vorbringen der Klägerin aber gerade nicht, weil auch Baroch Castellví ausdrücklich davon ausgeht, dass die Anpassungsmöglichkeit „unbefristet“ eingeräumt worden ist. Die von ihm lediglich beispielhaft erwähnte Möglichkeit, die Abfindung einer Kleinbetragsrente unmittelbar vor dem Ende der Ansparphase zu vereinbaren, schließt ersichtlich nicht aus, dass eine solche Vereinbarung auch in dem Zeitraum zwischen dem im Streitfall sehr frühzeitigen Beginn des Bezugs von Altersrente und dem hier wesentlich späteren vertraglichen Beginn der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags getroffen werden kann. Weshalb in einem solchen Fall entgegen dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 2 AltZertG eine ausdrückliche erneute Zertifizierung notwendig sein soll, deren Unterbleiben dann zu einer vollständigen Steuerfreiheit der Kapitalauszahlung führen soll, erschließt sich dem Senat nicht; auch der angeführten Kommentierung lässt sich die von der Klägerin vertretene Rechtsfolge nicht entnehmen.

(2) Unabhängig davon ist der Senat der Auffassung, dass es die Systematik der nachgelagerten Besteuerung (zu dieser Systematik ausführlich unten bb) gebietet, den Begriff des „Altersvorsorgevertrags“ in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG insoweit abweichend von der Definition des § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend zu verstehen, dass hierfür das Vorhandensein eines Altersvorsorgevertrags genügt, ohne zusätzlich vorauszusetzen, dass dieser auch noch im Zeitpunkt der Vornahme der Auszahlung zertifiziert sein muss. Nach der Systematik des § 22 Nr. 5 EStG kommt es nicht auf die (aktuelle) Zertifizierung des Vertrags im Ganzen an, sondern vielmehr darauf, ob für den einzelnen zuvor geleisteten Beitrag die Voraussetzungen des § 10a oder des Abschn. XI des EStG zu denen die Zertifizierung gehört vorgelegen haben (vgl. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Die einkommensteuerrechtliche Bedeutung der Zertifizierung beschränkt sich demgegenüber darauf, für Beiträge, die auf einen entsprechend zertifizierten Vertrag gezahlt werden, die Möglichkeit zur Gewährung der Altersvorsorgezulage (§ 82 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) sowie den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG (vgl. § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, der auf § 82 EStG verweist) zu eröffnen.

Die gegenteilige, von der Klägerin vertretene Auslegung würde es den Steuerpflichtigen erlauben, bei einem zertifizierten Vertrag, für den sie in der Ansparphase die steuerliche Förderung in Anspruch genommen haben, kurz vor Beginn der Auszahlungsphase mit dem Anbieter eine Vertragsänderung zu vereinbaren, die sie nicht zertifizieren lassen. Der Senat kann der gesetzlichen Systematik nicht entnehmen, dass allein eine solche Vertragsänderung dazu führen soll, dass sämtliche künftigen Auszahlungen aus diesem Vertrag nicht gemäß§ 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung unterworfen werden sollen. Auch den von der Klägerin angeführten Kommentarstellen (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 22 Rz 170, 171, 173; Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 22 Rz 195a) lässt sich nicht entnehmen, dass dort eine solche Auslegung befürwortet würde; die genannten Autoren äußern sich zu der von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfrage vielmehr nicht.

bb) Die Anwendung des Besteuerungstatbestands des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG im Streitfall entspricht auch dem Zweck dieser Norm. Sie setzt das System der „nachgelagerten Besteuerung“, das seit 2005 sowohl der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen der Basisversorgung (erste Schicht des sog. Drei-Schichten-Modells) als auch der steuerlich geförderten freiwilligen privaten Altersvorsorge (Teil der zweiten Schicht) zugrunde liegt, für den letztgenannten Sachbereich in positives Recht um. Bei der vorliegend in Rede stehenden Kapitalabfindung handelt es sich um die Auszahlung aus einem zweckgebundenen Altersvorsorgevermögen der Klägerin, das sie durch Beiträge aufgebaut hat, für die sie die steuerliche Förderung Altersvorsorgezulage oder Sonderausgabenabzug in Anspruch genommen hatte. Da ihre Aufwendungen mithin einkommensteuerlich entlastet waren und es aufgrund der Regelung des § 93 Abs. 3 EStG trotz der vorzeitigen Kapitalisierung der laufenden Rentenansprüche endgültig bei dieser Entlastung blieb, entspricht es der klar erkennbaren gesetzlichen Systematik, die Auszahlung des mit den Beiträgen und den gutgeschriebenen Zinsen aufgebauten Kapitals „nachgelagert“ zu besteuern.

cc) Dem stehen auch die weiteren Einwendungen der Klägerin nicht entgegen.

(1) § 93 Abs. 1 EStG mit der Folge der einkommensteuerlichen Erfassung der Kapitalabfindung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG statt nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG ist in den Fällen des § 93 Abs. 3 EStG weder unmittelbar noch entsprechend anzuwenden.

(a) Die Auffassung der Klägerin, in den Fällen des § 93 Abs. 3 EStG handele es sich letztlich ebenfalls um eine schädliche Verwendung, steht zu dem klaren Wortlaut dieser Regelung in Widerspruch. Denn danach gelten Auszahlungen zur Abfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase gerade nicht als schädliche Verwendung. Auch der Umstand, dass § 94 Abs. 1 Satz 5 EStG die für schädliche Verwendungen geltende Regelung des § 94 Abs. 1 Satz 1 EStG für entsprechend anwendbar erklärt, ändert daran nichts. Denn dies betrifft lediglich die Pflicht des Anbieters, die Kapitalauszahlung der zentralen Stelle anzuzeigen. Die Sätze 2 bis 4 des § 94 Abs. 1 EStG, die weitere besondere Pflichten des Anbieters und der zentralen Stelle in Fällen der schädlichen Verwendung regeln, gelten bei einer unschädlichen Kapitalauszahlung nach § 93 Abs. 3 EStG gerade nicht.

(b) Die Klägerin bringt weiter vor, die Übertragung von gefördertem Altersvorsorgevermögen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs werde durch § 93 Abs. 1a EStG ebenfalls als nicht schädliche Verwendung fingiert, löse aber keine einkommensteuerlichen Folgen aus. Dies müsse dann auch für die Kapitalabfindung gelten, die vom Gesetz ebenfalls als nicht schädliche Verwendung fingiert werde.

Dem kann der Senat gleichfalls nicht folgen. Die Übertragung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs lässt die Bindung des geförderten Altersvorsorgevermögens für die Altersvorsorge unberührt; es gelangt nicht in die Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen (oder seines Ehegatten). Die Kapitalauszahlung führt hingegen zum endgültigen Wegfall der den Steueraufschub rechtfertigenden Zweckbindung. Das Kapital gelangt in die freie Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen, so dass die Auszahlung der letztmögliche Anknüpfungspunkt für die nachgelagerte Besteuerung ist.

(c) Ob die unschädliche Verwendung in Form der durch § 93 Abs. 3 EStG zugelassenen Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten im Streitfall einkommensteuerlich stärker belastet wird als eine schädliche Verwendung, steht zum einen noch nicht fest, da dies von der bisher nicht entscheidungsreifen Frage der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 1 EStG abhängig sein dürfte.

Zum anderen ist eine solche rein wirtschaftlich orientierte Vorteilsrechnung für die Auslegung des § 22 Nr. 5 EStG auch unerheblich. Die differenzierende gesetzliche Regelung ist jedenfalls systemgerecht: Eine Kapitalabfindung nach § 93 Abs. 3 EStG stellt eine Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag dar, die im Einklang mit den hierfür geltenden gesetzlichen Regelungen ausgezahlt wird. Die Klägerin darf daher die ihr in der Vergangenheit gewährte steuerliche Förderung behalten; im Gegenzug unterliegt die Auszahlung aus dem Altersvorsorgevertrag der nachgelagerten Besteuerung.

Gleichermaßen systemgerecht ist es, wenn das Gesetz in Fällen der schädlichen Verwendung die Rückforderung der in der Vergangenheit gewährten Zulagen und Steuervorteile vorsieht, dafür aber der verbleibende Auszahlungsbetrag nur in Höhe der Differenz zu den eingezahlten Beiträgen besteuert wird.

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Kapitalabfindung und damit die Zuordnung zu einem bestimmten Besteuerungsregime im Streitfall auf einer freien Entscheidung der Klägerin beruhte. Ohne die Vertragsänderung, an der sie aktiv und freiwillig mitgewirkt hat, wäre eine solche Kapitalabfindung von vornherein nicht zulässig gewesen. Ob wie die Klägerin ohne nähere Substantiierung behauptet der finanzielle Vorteil der Bank aus den Entgelten, die die Klägerin mit der Bank vereinbart hatte, höher ist als der finanzielle Vorteil der Klägerin aus der steuerlichen Förderung, ist für die Auslegung des § 22 Nr. 5 EStG gleichfalls unerheblich. Denn es war allein die freie Entscheidung der Klägerin, ob bzw. mit welchem Anbieter sie einen Altersvorsorgevertrag abschließt.

(2) Auf die der Klägerin im Streitjahr 2015 zugeflossene Abfindung sind die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften für das Streitjahr anzuwenden, nicht aber die Regelungen des im Zeitpunkt des Abschlusses des ursprünglichen Altersvorsorgevertrags (2003) geltenden EStG.

Im Jahr 2003 war eine Kapitalabfindung noch nicht in den Katalog unschädlicher Verwendungen aufgenommen, so dass das EStG seinerzeit keine besonderen Regelungen zur Besteuerung derartiger Abfindungen enthielt. Ungeachtet dessen ist die vom FA zugrunde gelegte Gesetzesfassung gemäß§ 52 Abs. 1 des im Streitjahr geltenden EStG für den Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden. Nach dem Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 EStG) gilt dies auch für die am 02.01.2015 zugeflossene Kapitalabfindung.

Dass die Anwendung der für das Jahr 2015 geltenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung darstellen würde, macht nicht einmal die Klägerin selbst geltend. Dies wäre auch fernliegend, da sie ihre Disposition zugunsten der nachträglichen Vereinbarung einer Kapitalisierung ihrer Ansprüche nicht etwa bereits 2003, sondern erst im Jahr 2014 getroffen hat, in dem sich die einkommensteuerrechtliche Lage insoweit nicht von der des Zuflussjahres 2015 unterschieden hat.

c) Ebenfalls zu Recht hat das FA die Auszahlung der nicht geförderten Zinsen (51,88 €) nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG besteuert. Da die Klägerin dies im Revisionsverfahren nicht mehr angreift, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Hinsichtlich der Frage, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die Kapitalabfindung vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ist im Streitjahr noch nicht anwendbar und hat für die früheren Zeiträume keine entscheidende Bedeutung (dazu unten a). Auch hat das FG zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verneint (unten b). Es hat aber keine Feststellungen zu den Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG getroffen (unten c), so dass der Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückverwiesen werden muss.

a) Erst mit Wirkung ab dem 01.01.2018 (vgl. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17.08.2017, BGBl I 2017, 3214) ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 angefügt worden, wonach für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG geregelte Steuersatzermäßigung entsprechend anzuwenden ist. Im Streitjahr 2015 konnte diese Rechtsfolge der Besteuerung der Kapitalabfindung nicht zugrunde gelegt werden.

Die spätere ausdrückliche gesetzliche Regelung kann für die rechtliche Beurteilung früherer Zeiträume nicht von entscheidender Bedeutung sein. Zwar heißt es in der Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 22.02.2017 (BTDrucks 18/11286, 63), vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nicht in Betracht gekommen, da eine Kapitalabfindung stets auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Anbieter und dem Steuerpflichtigen beruhe. Auch wenn einer solchen Äußerung eines späteren Gesetzgebers mitunter eine gewisse Indizwirkung für die in früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag, ist durch die Auslegung der im Streitjahr 2015 geltenden gesetzlichen Regelungen zu ermitteln, ob § 34 Abs. 1 EStG seinerzeit auf Kapitalauszahlungen nach § 93 Abs. 3 EStG anwendbar war oder nicht (vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter b und c).

b) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift hat das FG mit zutreffenden Erwägungen verneint. Die Kapitalisierung eines Anspruchs auf laufende Zahlungen stellt grundsätzlich keine Entschädigung dar (vgl. BFH-Urteile vom 21.09.1993 III R 53/89, BFHE 172, 349, unter II.1., und vom 14.01.2004 X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.1.c). Darüber hinaus setzt die Annahme einer Entschädigung in Fällen, in denen die entsprechende Zahlung auf einer einvernehmlichen Vertragsänderung beruht, voraus, dass der Steuerpflichtige dabei unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2009 IV R 94/06, BFHE 225, 398, unter II.2.a). Dafür ist vorliegend nichts ersichtlich. All dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.

c) Ob die Kapitalabfindung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzusehen ist, hat das FG hingegen nicht geprüft, obwohl die Klägerin sich bereits erstinstanzlich auf diesen Tatbestand berufen hatte.

aa) Der Senat hat in einem Parallelverfahren mit Urteil vom 11.06.2019 X R 7/18 (BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 21 ff.) entschieden, dass in Fällen wie dem vorliegenden zwar grundsätzlich von einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten auszugehen ist, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aber zusätzlich die „Außerordentlichkeit“ dieser Einkünfte erfordert und dies in den Fällen, in denen es um die Begünstigung einer Einmalzahlung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geht, voraussetzt, dass eine solche Einmalzahlung hier: die Kapitalisierung laufender Ansprüche auf Altersbezüge für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist.Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht, stellt sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse Rückschlüsse darauf zulassen mag, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens- oder Wirtschaftsbereich typisch oder atypisch ist, aber nicht von allein entscheidender Bedeutung ist.

bb) Nach diesen Maßstäben lässt sich die Begünstigung anders als die Klägerin meint nicht allein auf den vom FG festgestellten Umstand stützen, dass der ursprüngliche Altersvorsorgevertrag keine Kapitalisierungsmöglichkeit vorsah. Vielmehr ist entscheidend, ob die Kapitalisierung laufender Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge (§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist. Die hierzu erforderlichen Feststellungen hat das FG nicht getroffen; der Senat ist als Revisionsgericht nicht in der Lage, sie selbst zu treffen. Für das Verfahren im zweiten Rechtsgang nimmt der Senat auf die Hinweise in seinem Urteil in BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 27 ff. Bezug.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Dem Antrag der Klägerin, die Kosten der Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde und der Revision unabhängig vom Ausgang des Verfahrens im zweiten Rechtsgang dem FA aufzuerlegen, konnte der Senat nicht nachkommen, da hierfür keine Rechtsgrundlage existiert.

BFH: Auflösung von Unterschiedsbeträgen bei Ausscheiden eines Gesellschafters

Posted on 13. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob auf einen Kommanditisten einer Schifffahrtsgesellschaft entfallende Unterschiedsbeträge auf den übernehmenden Gesellschafter übergehen, wenn der Kommanditanteil nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen oder nach § 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine andere Personengesellschaft eingebracht wird (Az. IV R 28/19).

BFH: Auflösung von Unterschiedsbeträgen bei Ausscheiden eines Gesellschafters

BFH, Urteil IV R 28/19 vom 28.11.2019

Leitsatz

Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d. h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19.12.2017 2 K 277/16 aufgehoben, soweit es die Klage der Kläger abgewiesen hat.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Zurechnung von Unterschiedsbeträgen nach§ 5a Abs. 4 Satz 3des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2013 geltenden Fassung (EStG).

Geschäftsgegenstand der im Jahr 2003 gegründeten und während des Revisionsverfahrens vollbeendeten XGmbH & Co. KG (KG) war u.a. der Erwerb und Betrieb des Seeschiffs MS „X“. Zum 01.01.2007 optierte die KG zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gemäß§ 5a EStG.Im August 2013 (Streitjahr) veräußerte sie das Schiff. Die Übergabe fand im Oktober 2013 statt.

Herr A (Kläger zu 2. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 1.; im Folgenden Kläger zu 1.) war zu Beginn des Streitjahres 2013 als Kommanditist mit einem Kapitalanteil von 46.238,70 € an der KG beteiligt, Herr B (Kläger zu 3. im Klageverfahren und Revisionskläger zu 2.; im Folgenden Kläger zu 2.) mit einem Kapitalanteil von 9.247,74 €.Beide Kläger waren als Kommanditisten im Handelsregistereingetragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA) stellte mit Änderungsbescheid vom 02.04.2015 die Unterschiedsbeträge zwischen Buchwerten und Teilwerten der Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 gesondert und einheitlich fest. Der Unterschiedsbetrag für das Schiff wurde auf … € und der Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeit in US$ (FWV) auf ./. … € festgestellt. Die Zurechnung erfolgte nach dem Anteil am gezeichneten Kapital der Gesellschaft am 31.12.2006 und wurde für die Kläger wie folgt festgestellt:

Name	Kapital	Unterschiedsbetrag Seeschiff	Unterschiedsbetrag FWV
Kläger zu 1.	40.000 €	23.313 €	./. 196 €
Kläger zu 2.	8.000 €	4.656 €	./. 39 €

Diese Beträge wurden in dem von der KG fortentwickelten Verzeichnis auf den 31.12.2012 wie folgt ausgewiesen:

Name	Kapital	Unterschiedsbetrag Seeschiff	Unterschiedsbetrag FWV
Kläger zu 1.	46.238,70 €	23.313,08 €	./. 58,25 €
Kläger zu 2.	9.247,74 €	4.655,87 €	./. 11,65 €

Die Kläger gründeten mit Gesellschaftsvertrag vom …02.2013 die CGmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2. im Klageverfahren; im Folgenden Beigeladene). Das gezeichnete Kapital an der Beigeladenen beträgt 25.000 €. An ihr sind die CGmbH als Komplementärin mit einem festen Kapitalanteil in Höhe von 24.750 € (99 %) und die Kläger jeweils mit einem festen Kapitalanteil von 125 € (0,5 %) beteiligt. Die Gewinn- und Verlustverteilung erfolgt nach dem Gesellschaftsvertrag im Verhältnis der Kapitalkonten I der Gesellschafter, auf denen deren Kapitaleinlagen verbucht werden.

Mit gleichlautenden Verträgen vom …02.2013 brachten die Kläger u.a. ihre Anteile an der KG zum …02.2013 in die Beigeladene ein. Die Einbringungen erfolgten gemäß§ 1 Abs. 2 der Einbringungsverträge jeweils zum Verkehrswert. Soweit der Verkehrswert der Kommanditanteile die Haftsumme überschreitet, sollte der die Haftsumme übersteigende Betrag dem Kapitalkonto II der Kläger gutgeschrieben werden. Die Einbringungen sollten gemäß§ 1 Abs. 3 der Einbringungsverträge nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) für ertrag- und gewerbesteuerliche Zwecke zu Buchwerten erfolgen; die Versteuerung eines Einbringungsgewinns sollte durch die Bildung von negativen Ergänzungsbilanzen vermieden werden.

Die Komplementärin der KG stimmte den Einbringungen jeweils am …07.2013 zu.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2013 löste die KG die Unterschiedsbeträge für das Schiff und die FWV aufgrund des Verkaufs des Schiffs und der Rückführung der Verbindlichkeit auf und rechnete sie soweit hier streitgegenständlich nicht den Klägern zu, sondern der Beigeladenen.

Mit Bescheid vom 28.10.2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2013 (Gewinnfeststellungsbescheid) stellte das FA u.a. einen nach § 5a EStG ermittelten laufenden Gesamthandsgewinn der KG fest. Zudem weist der Bescheid einen als „nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d.§ 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)“ bezeichneten Betrag von … € aus. Den Klägern wurden die anteilig auf sie entfallenden Unterschiedsbeträge jeweils in voller Höhe zugerechnet. In einer Anlage zu dem Bescheid wird dazu ausgeführt, dass die Kläger ihre Kommanditanteile in eine neu gegründete KG eingebracht hätten. Aufgrund des Schiffsverkaufs sei der gesondert und einheitlich festgestellte Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem laufenden Gewinn zuzurechnen; Letzteres den jetzt mittelbar beteiligten Gesellschaftern, weil die seinerzeitige Feststellung des Unterschiedsbetrags personenbezogen erfolgt sei und diese Personenbindung bestehen bleibe. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch wurde u.a. geltend gemacht, dass die aufgelösten Unterschiedsbeträge nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zuzurechnen seien. Aufgrund der Einbringungen zu Buchwerten in die Beigeladene (§ 24 UmwStG) seien die Unterschiedsbeträge nicht gemäß§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aufzulösen, weil durch die Einbringungen kein Ausscheiden der Gesellschafter erfolgt sei.

Mit Änderungsbescheid vom 19.07.2016 stellte das FA aufgrund einer Anpassung an die Ergebnisse einer Außenprüfung die Einkünfte der KG anderweitig fest. Der Bescheid weist nun den als „nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)“ bezeichneten Betrag mit … € aus. Den Klägern wurden nunmehr die aufgelösten Unterschiedsbeträge jeweils nicht in voller Höhe, sondern nur insoweit gewinnerhöhend zugerechnet, als ihnen als Gesellschafter der Beigeladenen keine Gesellschaftsrechte gegenüberstehen. Die restlichen Anteile an den Unterschiedsbeträgen wurden der Beigeladenen zugerechnet. Die Zurechnungen erfolgten danach in folgender Höhe:

Name	Kapital	Unterschiedsbetrag gesamt
Kläger zu 1.	46.238,70 € (bis …02.2013)	23.138,55 €
Kläger zu 2.	9.247,74 € bis …02.2013)	4.621,00 €
Beigeladene	55.486,44 € ab …02.2013)	139,50 €

Mit Einspruchsentscheidung vom 06.09.2016 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) verband die hiergegen gerichteten Klagen der Kläger mit einem weiteren Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung und lud u.a. die Beigeladene bei. Mit Urteil vom 19.12.2017 2 K 277/16 wies es die Klagen der Kläger als unbegründet ab.

Zur Begründung der Klageabweisung führte das FG im Wesentlichen aus:Das FA habe den Klägern zu Recht die streitigen Unterschiedsbeträge i.S. von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb gewinnerhöhend zugerechnet. Streitig sei zwischen den Beteiligten insoweit allein, ob die Kläger bereits vor dem Verkauf des Schiffs und der Rückführung der FWV aus der KG i.S. von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ausgeschieden seien und deshalb die auf sie entfallenden Anteile an den Unterschiedsbeträgen ihnen ganz oder jedenfalls teilweise gewinnerhöhend zuzurechnen oder auf die Beigeladene als ihre Rechtsnachfolgerin übergegangen seien. Zu Recht gingen die Beteiligten dabei davon aus, dass die Kläger jeweils mit Ablauf des …02.2013 aus der KG als Kommanditisten ausgeschieden seien. Damit seien sie zu diesem Zeitpunkt auch i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ausgeschieden. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut, der Gesetzeshistorie und dem Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4 EStG. Die den Klägern im Zeitpunkt ihres Ausscheidens zuzurechnenden Unterschiedsbeträge seien daher bei ihnen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in voller Höhe aufzulösen gewesen. Die Kläger seien folglich durch die entsprechende, sie betreffende Feststellung nicht in ihren Rechten verletzt. Soweit die Unterschiedsbeträge nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zugerechnet worden seien, sei die Feststellung zwar rechtswidrig, verletze die Kläger aber nicht in ihren Rechten.

Gegen das FG-Urteil haben sowohl das FA, soweit das FG der weiteren Klage stattgegeben hat, als auch die Kläger, soweit ihre Klagen abgewiesen wurden, Revision eingelegt. Der Senat hat das vorliegende Revisionsverfahren der Kläger von dem des FA (IV R 4/18) mit Beschluss vom 24.10.2019 abgetrennt. Das vorliegende Revisionsverfahren betrifft nach der Abtrennung nur noch das Verfahren der Kläger gegen das FA.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 5a Abs. 4 EStG. Zudem beruft sich der Kläger zu 1. im Hinblick auf Tz. 28 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.06.2002 IV A 6S 2133a 11/02(BStBl I 2002, 614) i.d.F. des Schreibens vom 31.08.2008 IV C 6S 2133a/07/10001(BStBl I 2008, 956) auf Vertrauensschutz.

Unter dem 18.03.2019 hat das FA einen weiteren Änderungsbescheid erlassen, der allerdings die hier streitige Frage nicht betrifft.

Der Kläger zu 1. beantragt,das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es seine Klage abgewiesen hat, und den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2019 dahingehend zu ändern, dass die bisher seinem Gewinnanteil nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten Unterschiedsbeträge dem Gewinnanteil der Beigeladenen hinzugerechnet werden.

Der Kläger zu 2. beantragt sinngemäß,das FG-Urteil insoweit aufzuheben, als es seine Klage abgewiesen hat, und den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2019 dahingehend zu ändern, dass der ihm zugerechnete Anteil am Gesamthandsgewinn um 4.621 € gemindert wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

I. Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da während des Revisionsverfahrens ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 an die Stelle des angegriffenen Bescheids getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs BFHvom 17.06.2019 IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, m.w.N.). Dem steht nicht entgegen, dass hinsichtlich der angefochtenen Feststellung in dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid lediglich eine wiederholende Verfügung vorliegt, da sich die Änderung auf eine andere Feststellung bezog. Denn § 68 FGO ist mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auch auf wiederholende Verfügungen anwendbar (z.B. BFH-Urteil vom 04.12.2014 IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, m.w.N.).

II. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl gemäß§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache, da der Änderungsbescheid hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache spruchreif ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483, m.w.N.).

In der Sache hat die Revision der Kläger keinen Erfolg. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angegriffene Bescheid überwiegend rechtmäßig ist und, soweit er rechtswidrig ist, die Kläger jedenfalls nicht in ihren Rechten verletzt.

1. Nach § 5a Abs. 4 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen (Satz 1). Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen (Satz 2). Satz 3 der Vorschrift bestimmt, wann und in welchem Umfang der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen ist.

a) Danach ergeht zunächst zum Schluss des Übergangsjahrs ein Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG, in dem für jedes einzelne Wirtschaftsgut nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ein Unterschiedsbetrag festgestellt wird (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2012 IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 45). Die entsprechende Feststellung dieser Unterschiedsbeträge erfolgt nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich. Dabei wird der Unterschiedsbetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut nicht nur festgestellt, sondern auch anteilig den zu diesem Zeitpunkt an der Gesellschaft als Mitunternehmer beteiligten Gesellschaftern zugerechnet. Der Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG beinhaltet nicht nur die Feststellung, dass für ein bestimmtes Wirtschaftsgut ein Unterschiedsbetrag festzustellen ist, sondern auch die Feststellung von dessen Höhe sowie die Feststellung, welchem Mitunternehmer welcher Anteil an dem jeweiligen Unterschiedsbetrag zuzurechnen ist. Es erfolgt also eine mitunternehmerbezogene Feststellung der jeweiligen Unterschiedsbeträge. Insoweit entfaltet dieser Bescheid als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für spätere Gewinnfeststellungsbescheide, in denen (ggf. anteilig) aufgelöste Unterschiedsbeträge dem Gewinn hinzugerechnet werden (ebenso Tz. 23 Ziff. 3 Buchst. c des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schreibens in BStBl I 2008, 956). Lediglich der Zeitpunkt und der Umfang, in dem die Auflösung und Hinzurechnung erfolgt, sind noch offen.

b) Diese Feststellungen zum Zeitpunkt und zum Umfang der Auflösung der im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellten Unterschiedsbeträge werden im Bescheid über die gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen getroffen, im Fall einer Personengesellschaft wie der KG also in dem sie betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid. Insoweit wird mit diesem Bescheid entschieden, ob und ggf. in welchem Umfang welcher Unterschiedsbetrag aufzulösen und wem der aufgelöste Unterschiedsbetrag (ggf. anteilig) zuzurechnen ist, wobei insoweit die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen ist.

c) Handelt es sich bei dem Wirtschaftsgut, für das der festgestellte Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG (ggf. anteilig) aufgelöst wurde wie im Regelfall, und so auch im Streitfall um ein Wirtschaftsgut der Gesamthand, so handelt es sich bei dem nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG „dem Gewinn“ hinzuzurechnenden Betrag dem Grunde nach um laufenden Gesamthandsgewinn, und zwar um solchen, der (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen ist. Es handelt sich selbst im Fall der Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG infolge Veräußerung des Kommanditanteils nicht um einen Veräußerungsgewinn. Denn durch die Feststellung des Unterschiedsbetrags werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich während der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage in den Wirtschaftsgütern der Gesamthand gebildet haben; die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG geregelten Zeitpunkte verschoben (BFH-Urteil vom 25.10.2018 IV R 35/16, BFHE 263, 22, Rz 53). Liegt in der Folgezeit ein Auflösungsgrund vor, werden also im Umfang der Auflösung die bereits zum Schluss des Übergangsjahrs aufgedeckten stillen Reserven der Besteuerung zugeführt.

2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kläger noch vor der Veräußerung des Schiffs und der vollständigen Rückführung der FWV i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG ausgeschieden sind mit der Folge, dass die für sie im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG anteilig festgestellten und in der Vergangenheit noch nicht hinzugerechneten Unterschiedsbeträge zu diesem Zeitpunkt ihrem Gewinn hinzuzurechnen waren.

a) Die Kläger sind durch die Einbringung ihrer Anteile an der KG in die Beigeladene mit Ablauf des …02.2013, und damit vor der Veräußerung des Schiffs und der vollständigen Rückführung der FWV, mit steuerlicher Wirkung als Kommanditisten aus der KG ausgeschieden. Da dies auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Kläger damit auch i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der KG ausgeschieden sind, ohne dass es darauf ankommt, ob die Einbringungen in die Beigeladene nach § 24 UmwStG zum Buchwert erfolgten. Denn der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet (wie hier z.B. Barche in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG Rz 73; Gosch/Schindler in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 5a Rz 21b; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schreibensin BStBl I 2008, 956, Tz. 28; Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 116; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 148; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 49; Blümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 88; Dißars, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 5a Rz 75 f.; Schmidt/Seeger, EStG, 38. Aufl., § 5a Rz 27).

aa) Für diese Auslegung des Begriffs spricht zunächst der Wortlaut der Norm. Er stellt allein auf das Ausscheiden eines Gesellschafters ab, ohne dass an das Ausscheiden weitere Anforderungen gestellt werden.Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber, wie die Kläger geltend machen, den Wechsel eines unmittelbar beteiligten Gesellschafters in die Rolle eines mittelbar beteiligten Gesellschafters jedenfalls dann nicht erfassen wollte, wenn es sich bei diesem Gesellschafter, wie im Fall der Kläger, um eine natürliche Person handelt, lassen sich dem Wortlaut nicht entnehmen.

bb) Auch aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich kein Anhaltspunkt für eine einschränkende Auslegung des Wortlauts. Vielmehr spricht der Zusammenhang mit anderen Regelungen des § 5a EStG für die hier vertretene Auslegung des Begriffs „Ausscheiden“.

(1) Der Gesetzgeber hat den Tatbestand des Ausscheidens eines Gesellschafters im Rahmen der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch Art. 1 Nr. 5 des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) mit Wirkung zum 01.01.2000 eingefügt. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs stellt die neue Nr. 3 klar, dass der Unterschiedsbetrag bei Ausscheiden eines Gesellschafters in Höhe des auf ihn entfallenden Anteils aufzulösen ist (BTDrucks 14/1514, S. 29). Anhaltspunkte dafür, dass in bestimmten Fallkonstellationen des Ausscheidens eines Gesellschafters die Auflösung der auf ihn entfallenden Anteile an festgestellten Unterschiedsbeträgen unterbleiben und diese auf einen Rechtsnachfolger übergehen sollten, lassen sich dieser Begründung des Gesetzentwurfs nicht entnehmen.

(2) Vielmehr spricht der Vergleich der Regelung für das Ausscheiden eines Gesellschafters mit der Regelung für ein Wirtschaftsgut, das nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient weil es aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist oder jedenfalls dem Betrieb von Handelsschiffen nicht mehr unmittelbar dient, für die hier vertretene Auslegung des Begriffs „Ausscheiden eines Gesellschafters“. So knüpfte für die Auflösung und Hinzurechnung des für ein Wirtschaftsgut festgestellten Unterschiedsbetragsbereits § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes in der bis Ende 1999 gültigen Fassung (EStG a.F.) ebenso wie seither § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG an das Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen bzw. alternativ daran an, dass das Wirtschaftsgut nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Der Gesetzgeber stellt insoweit also allein darauf ab, ob das Wirtschaftsgut weiterhin dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr des Steuerpflichtigen dient.Ist das nicht der Fall, ist der für dieses Wirtschaftsgut festgestellte Unterschiedsbetrag aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen, ohne dass es darauf ankommt, aus welchem Grund die Nutzung des Wirtschaftsguts beendet wird. Wenn der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch das StBereinG 1999 für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters die Auflösung und Hinzurechnung der für ihn anteilig festgestellten Unterschiedsbeträge ebenfalls allein an das Ausscheiden knüpft, spricht diese identische Wortwahl („ausscheiden“) dafür, dass er ebenso wie im Fall des Wirtschaftsguts mit § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jegliches Ausscheiden eines Gesellschafters erfassen will.

Für diese Auslegung des Begriffs „Ausscheiden“ in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG spricht zudem § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halbsatz EStG a.F. Dieser sah vor, dass eine Auflösung und Hinzurechnung des für ein Schiff festgestellten Unterschiedsbetrags unterblieb, wenn ein ausgeschiedenes bzw. nicht mehr dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienendes Schiff unter bestimmten Voraussetzungen durch ein anderes Schiff ersetzt wurde. Der Gesetzgeber regelte also ausdrücklich den Fall, in dem die Übertragung eines festgestellten Unterschiedsbetrags zulässig sein sollte. Das spricht dafür, dass eine solche Übertragung von Unterschiedsbeträgen nicht zulässig ist, wenn sie gesetzlich nicht ausdrücklich vorgesehen ist.

Zudem wurde diese in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 2. Halbsatz EStG a.F. enthaltene Regelung im Zuge der Neuregelung des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG durch das StBereinG 1999 ersatzlos gestrichen. Zur Begründung heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs insoweit u.a., dass dies sachlich geboten sei, da die Regelung zu einer erheblichen Komplizierung führe. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff „Ausscheiden“ in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes Ausscheiden eines Gesellschafters erfassen will.

(3) Hätte der Gesetzgeber im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters eine Übertragung der anteilig für diesen Gesellschafter festgestellten Unterschiedsbeträge für bestimmte Fallkonstellationen gewollt, so hätte er dies angesichts der dargestellten Gesetzgebungshistorie ausdrücklich zum Ausdruck gebracht. So hatte das BMF in seinem Schreiben vom 24.09.1999 IV C 2S 190065/99 (BStBl I 1999, 669, Tz. 24) noch ausgeführt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz EStG (a.F.) gelte entsprechend für den Fall, dass ein Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußere. Wenn der Gesetzgeber gleichwohl die Auflösung und Hinzurechnung der anteilig für einen Gesellschafter festgestellten Unterschiedsbeträge in der Folgezeit im StBereinG 1999 für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht auf die Fälle beschränkt, dass der Gesellschafter seinen Anteil veräußert, sondern wie in § 5a Abs. 4 Satz 3 Buchst. b 1. Halbsatz EStG a.F. und § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG für den Fall des Wirtschaftsguts insoweit ausdrücklich an das Ausscheiden des Gesellschafters anknüpft und in der Begründung des Gesetzentwurfs diese Regelung als Klarstellung bezeichnet, so spricht nicht zuletzt auch dieser Umstand dafür, dass er die Auflösung und Hinzurechnung der anteiligen Unterschiedsbeträge im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht, wie vom BMF vertreten, auf den Fall des Ausscheidens durch Veräußerung des Anteils beschränken wollte.

cc) Aus Sinn und Zweck der Regelung des § 5a Abs. 4 EStG ergeben sich ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber für bestimmte Fallkonstellationen eine interpersonelle Übertragung von festgestellten Unterschiedsbeträgen zulassen wollte.

Bei der Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß§ 5a Abs. 1 EStG handelt es sich um eine eigenständige Gewinnermittlung, die in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt. Der Wechsel des Besteuerungsregimes stellt eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter wirkt. Lediglich die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG normierte Gewinnhinzurechnung vergleichbar einer Stundung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, werden also bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung bereits endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert (BFH-Urteil in BFHE 263, 22, Rz 31). Im Zeitpunkt des (Rück)Wechsels zur allgemeinen Gewinnermittlung werden die vom (Rück)Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter als eingelegt behandelt und dementsprechend, wie in § 5a Abs. 6 EStG ausdrücklich vorgesehen, mit dem Teilwert angesetzt. Auf diese Weise werden die bis zum Wechsel zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelten stillen Reserven in Gestalt der festgestellten Unterschiedsbeträge aufgedeckt und (später) besteuert, die im Zeitraum der Gewinnermittlung nach der Tonnage während der Schattengewinnermittlung gebildeten stillen Reserven bzw. stillen Lasten neutralisiert, und der in der Steuerbilanz beim (Rück)Wechsel zur allgemeinen Gewinnermittlung anzusetzende Teilwert bildet nunmehr die Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung.

Zweck der Feststellung der Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG ist es danach, die stillen Reserven, die sich noch während der Zeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG gebildet haben und die nicht der nachfolgenden Abgeltungswirkung der Besteuerung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG unterfallen sollen, festzuhalten, um ihre spätere Besteuerung sicherzustellen. Für den Zeitpunkt dieser Gewinnrealisierung enthält § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG eine detaillierte Regelung. Diese spricht, wie oben bereits dargelegt, dafür, dass der Gesetzgeber im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht weiter nach den Umständen des Ausscheidens differenzieren wollte, etwa danach, ob der Gesellschafter entgeltlich oder unentgeltlich, durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge ausgeschieden ist. Auch der dargestellte Gesetzeszweck fordert eine solche weiter gehende Differenzierung nicht.

dd) Für die hier vertretene Auffassung spricht schließlich auch das verfahrensrechtliche Verhältnis zwischen Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG und Gewinnfeststellungsbescheid.

Wie bereits oben (B.II.1.) ausgeführt, ist im Gewinnfeststellungsbescheid des Hinzurechnungsjahrs die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG zu beachten. Dementsprechend können im Gewinnfeststellungsbescheid nur solchen Mitunternehmern aufgelöste Unterschiedsbeträge zugerechnet werden, für die im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG auch entsprechende Unterschiedsbeträge festgestellt wurden. Zudem können einem Mitunternehmer insgesamt nicht höhere Unterschiedsbeträge zugerechnet werden, als für ihn im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellt sind. Ist für einen Mitunternehmer in diesem Bescheid kein Unterschiedsbetrag festgestellt, kann ihm dementsprechend in einem späteren Gewinnfeststellungsbescheid auch kein Betrag aus der Auflösung eines Unterschiedsbetrags zugerechnet werden.

Da ein Gewinnfeststellungsbescheid andererseits Feststellungen nur für solche Gesellschafter treffen kann, die in dem Zeitraum, für den der Bescheid ergeht, an der Gesellschaft beteiligt waren, können umgekehrt aufgelöste Unterschiedsbeträge nur solchen Gesellschaftern zugerechnet werden, die im Jahr der Hinzurechnung an der Gesellschaft als Mitunternehmer auch beteiligt waren. Ist danach ein Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausgeschieden, ohne dass im Jahr seines Ausscheidens der für ihn im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellte Anteil am Unterschiedsbetrag für ein Wirtschaftsgut aufgelöst und seinem Gewinn hinzugerechnet wurde, kann die unterbliebene Auflösung und Zurechnung nicht in einem späteren Jahr nachgeholt werden.

Abweichendes ergibt sich nicht aus dem in § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG genannten „besonderen Verzeichnis“. Diesem kommt, auch im Zusammenhang mit dem Gewinnfeststellungsbescheid des Hinzurechnungsjahrs, keine Bindungswirkung zu; es dient lediglich Dokumentationszwecken. Aus dem Umstand, dass das Verzeichnis nach § 60 Abs. 3 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) der Steuererklärung beizufügen ist, ergibt sich zwar, dass es hinsichtlich der in ihm festgehaltenen Umstände vom Steuerpflichtigen fortzuführen ist. Der Steuerpflichtige hat darin festzuhalten, in welchem Umfang und aus welchem der in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Gründe die in das Verzeichnis aufgenommenen Unterschiedsbeträge seiner Ansicht nach aufzulösen sind. Über diese Dokumentation hinausgehende Bedeutung kommt diesem Verzeichnis jedoch nicht zu.

ee) Die gegen die hier vertretene Auffassung gerichteten Einwände greifen nicht durch.

(1) Es gibt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz etwa des Inhalts, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven beim Rechtsvorgänger immer dann zu unterbleiben habe, wenn ihre Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Zwar ermöglicht der Gesetzgeber im Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapital- oder in eine Personengesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 2 bzw. nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens zu Buchwerten, wenn die Besteuerung der stillen Reserven beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Ebenso sieht das Gesetz in § 6 Abs. 3 EStG im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge die Bewertung des übertragenen Betriebsvermögens mit den Buchwerten vor, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Auch aus derartigen Rechtsvorschriften ergibt sich allerdings kein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven beim Rechtsvorgänger immer dann zu unterbleiben habe, wenn ihre Besteuerung beim Rechtsnachfolger sichergestellt ist. Vielmehr steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen stille Reserven noch vom Rechtsvorgänger aufzudecken und zu versteuern sind, oder auf den Rechtsnachfolger übergehen und später von ihm aufzudecken und zu versteuern sind.

Abgesehen davon geht es im Streitfall nicht um die Frage, ob anlässlich der Übertragung oder Einbringung eines Mitunternehmeranteils die zu diesem Zeitpunkt im übertragenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und noch vom Rechtsvorgänger zu versteuern sind, oder ihre Aufdeckung und Versteuerung unterbleibt und erst später beim Rechtsnachfolger erfolgt. Denn bei den festgestellten Unterschiedsbeträgen handelt es sich um die bereits aufgedeckten und lediglich noch nicht besteuerten stillen Reserven, die sich am Ende des Übergangsjahrs im Betriebsvermögen befunden haben.

Für den Fall der späteren Versteuerung festgestellter nachversteuerungspflichtiger Beträge nach § 34a EStG enthält dessen Absatz 7 eine ausdrückliche Regelung, der zufolge in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG der Rechtsnachfolger den nachversteuerungspflichtigen Betrag fortzuführen hat, und in den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 24 UmwStG der für den eingebrachten Betrieb oder Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil übergeht. Statt einer solchen Regelung hat der Gesetzgeber in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG für später zu versteuernde festgestellte Unterschiedsbeträge jedoch eine andere Regelung getroffen, die für die Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge in ihrer Nr. 3 ausdrücklich an das Ausscheiden eines Gesellschafters anknüpft, ohne insoweit eine besondere Regelung für Fälle des § 6 Abs. 3 EStG oder des § 24 UmwStG zu treffen.

Dahinstehen kann, ob die Einbringung der Anteile der Kläger an der KG in die Beigeladene die Voraussetzungen einer steuerneutralen Buchwertübertragung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt. Denn im Streitfall geht es nicht um die Frage, ob die Beigeladene das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit den Buchwerten ansetzen kann und diese Werte dementsprechend nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Veräußerungspreis der Kläger anzusetzen sind, also eine steuerneutrale Übertragung zu Buchwerten, ohne Aufdeckung stiller Reserven, erfolgen konnte. Im Streit ist vielmehr, ob die Kläger bereits aufgedeckte stille Reserven aus der Zeit vor Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG anlässlich der Einbringung ihrer KG-Anteile in die Beigeladene versteuern müssen, weil § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG die Versteuerung dieser stillen Reserven an das „Ausscheiden des Gesellschafters“knüpft.

(2) Ebenso wenig gibt es einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, demzufolge der Rechtsnachfolger generell in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt. Vielmehr bedarf es auch insoweit jeweils einer gesetzlichen Regelung, die wie etwa § 4 Abs. 2 und § 12 Abs. 3 UmwStG eine solche Wirkung ausdrücklich anordnet (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, Rz 59, zur Frage der Übertragbarkeit eines Verlustvortrags im Fall der Gesamtrechtsnachfolge).

(3) Aus § 82f EStDV ergibt sich ebenfalls keine einschränkende Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG. Zwar werden die in den Unterschiedsbeträgen festgestellten stillen Reserven häufig maßgeblich auf der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 82f Abs. 1 EStDV beruhen, so dass die Auflösung und Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG wirtschaftlich einer Rückabwicklung dieser Sonderabschreibungen gleichkommt, die § 82f Abs. 3 EStDV nur für den Fall vorsieht, dass das Schiff innerhalb von acht Jahren veräußert wird, nicht aber auch für Fälle der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge. Es gibt aber keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass Subventionsnormen zu solchen gehört auch § 5a EStG (z.B. BFH-Urteil vom 13.04.2017 IV R 14/14, BFHE 257, 413) so aufeinander abzustimmen sind, dass eine möglichst weitgehende Begünstigung des Steuerpflichtigen erreicht wird.

(4) OhneErfolg beruft sich der Kläger zu 1. schließlich auf Tz. 28 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 614 i.d.F. des Schreibens in BStBl I 2008, 956. Soweit es dort heißt, § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG finde „in den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (z.B. § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG)“ keine Anwendung, handelt es sich um eine norminterpretierende das Merkmal des“Ausscheidens“ konkretisierende Verwaltungsvorschrift, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger BFH-Rechtsprechung jedoch keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (z.B. BFH-Urteile vom 23.08.2017 I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232, Rz 16; vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300, Rz 24; vom 24.08.2016 X R 11/15, Rz 26).Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO sind, worauf bereits das FG zutreffend hingewiesen hat, nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

3. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG für die Kläger festgestellten anteiligen Unterschiedsbeträge im Zeitpunkt ihres Ausscheidens mit Ablauf des …02.2013 in Höhe von (23.313,08 ./. 58,25 =)23.254,83 € (Kläger zu 1.) bzw. (4.655,87 ./. 11,65 =) 4.644,22 € (Kläger zu 2.) noch nicht aufgelöst und ihrem Gewinn hinzugerechnet worden waren. Sie waren danach nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG mit dem Ausscheiden der Kläger in vollem Umfang aufzulösen und ihrem Gewinn hinzuzurechnen. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Gewinnfeststellungsbescheid daher jedenfalls insoweit rechtmäßig ist, als dem Kläger zu 1. darin ein Gewinn aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen in Höhe von 23.138,55 € und dem Kläger zu 2. ein solcher in Höhe von 4.621 € zugerechnet wird, und er insoweit, als darin ein Gewinn in Höhe von 139,50 € nicht den Klägern, sondern der Beigeladenen zugerechnet wird, zwar rechtswidrig ist, die Kläger aber insoweit nicht in ihren Rechten verletzt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, § 139 Abs. 4 FGO.

BFH: Spielvergnügungsteuer-Nachschau in Hamburg

Posted on 13. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Die Spielvergnügungsteuer-Nachschau nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz ist ohne Anlass zulässig. Dies entschied der BFH (Az. II R 15/17).

BFH: Spielvergnügungsteuer-Nachschau in Hamburg

BFH, Urteil II R 15/17 vom 05.11.2019

Leitsatz

Die Spielvergnügungsteuer-Nachschau nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz ist ohne Anlass zulässig.
Die Nachschau erlaubt dem FA die Auslesung der Daten von Spielgeräten mit Hilfe eigener Auslesegeräte sowie deren Speicherung.
Die zeitnahe bauartbedingte Löschung des Datenspeichers im Spielgerät hindert die Auswertung der ausgelesenen Daten nicht. Inhaltliche Bedenken gegen die Ausleseergebnisse sind tatsächlich zu würdigen.
Hat das FA den Spieleinsatz exakt ermittelt, ist der Ansatz der entsprechenden Bemessungsgrundlage keine Schätzung.
Die Anmeldung der Spielvergnügungsteuer steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz ist verfassungs- und unionsrechtskonform.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 07.02.2017 2 K 137/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Spielhalle mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten in Hamburg. Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin ist A. Die Anmeldung der Spielvergnügungsteuer gemäß§ 8 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) für den Streitzeitraum April 2012 ging am 10.05.2012 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt FA) ein. Die Klägerin erklärte einen Spieleinsatz gemäß§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG in Höhe von aaa € und errechnete eine Steuer in Höhe von bbb €. Die Daten speicherte sie extern.

Am 23.05.2012 führte das FA nach einer kurz zuvor getroffenen Terminvereinbarung eine Spielvergnügungsteuer-Nachschau durch. Nachdem von Seiten der Klägerin die Geräte geöffnet worden waren, schlossen zwei Mitarbeiter des FA ein dem FA gehörendes Auslesegerät der Firma D an die jeweiligen Schnittstellen der insgesamt zehn Spielgeräte an. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden damit Daten auf das Auslesegerät überspielt und später mittels Software der Firma D an einem PC-Arbeitsplatz des FA ausgedruckt.

Auf Aufforderung des FA reichte die Klägerin am 21.11.2012 u.a. für den Monat April 2012 Geräteausdrucke ein.

Seiner Auslesung hatte das FA entnommen, dass die Klägerin für das Gerät mit der Nr. XXX1 nur für die Zeit ab dem 15.04.2012 einen Spieleinsatz erfasst habe, obwohl es seit dem 13.02.2012 in der Spielhalle aufgestellt gewesen sei. Ebenso habe die Klägerin im Falle eines Gerätetauschs für April 2012 nur das Tauschgerät mit der Nr. XXX2 ab dem 19.04.2012 erfasst, nicht hingegen das ausgetauschte Gerät mit der Nr. XXX3, das bis zum 19.04.2012 betrieben worden sei. Zudem habe die Auslesung für das Gerät XXX4 einen Spieleinsatz für den April 2012 ergeben, obwohl es ausweislich der Anmeldung der Klägerin erst am 02.05.2012 in Betrieb genommen worden sein sollte. Im Übrigen waren die Ausdrucke der Klägerin und des FA hinsichtlich der Positionen „Nachfüllungen“ und „Hopperinhalt“ identisch. Bei den Positionen „Einwurf“, „Auswurf“ und „Saldo 2“ betrugen die Werte in den Ausdrucken der Klägerin die Hälfte der Werte, die sich in den Ausdrucken des FA finden.

Die im Laufe des Jahres 2012 seitens der Klägerin angemeldeten monatlichen Spieleinsätze beliefen sich auf Beträge zwischen ccc € und ddd € in den Monaten Januar bis April und auf Beträge zwischen eee € und fff € in den Monaten Mai bis Dezember.

Während des Jahres 2013 leitete auf Betreiben des FA das dafür zuständige Finanzamt ein Strafverfahren gegen A wegen Verdachts der Hinterziehung von Spielvergnügungsteuer ein. Im Rahmen dieses Ermittlungsverfahrens hatte A Akteneinsicht.

Das FA erachtete die von ihm selbst ausgedruckten Ausleseergebnisse für zutreffend und schätzte für diejenigen Zeiten/Geräte, für die es keine Ausleseergebnisse erzielt hatte, die Spieleinsätze in der Weise, dass es den späteren Tagesspieleinsatz auf die fehlenden Tage herunterbrach. Mit Bescheid vom 10.10.2013 setzte das FA für den Monat April 2012 Spielvergnügungsteuer in Höhe von ggg € fest (Bemessungsgrundlage Spieleinsatz gemäß§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG hhh €). Zur Begründung heißt es, die angemeldeten Spieleinsätze stimmten nicht mit denen im Rahmen der Nachschau am 23.05.2012 festgestellten Einsätzen überein. Für zwei Geldspielgeräte seien die Einsätze zeitanteilig geschätzt worden. Eine nähere Berechnung für diese Schätzung enthält die Anlage zum Bescheid.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG ist nach Vernehmung zweier Mitarbeiter der hamburgischen Finanzverwaltung als Zeugen (vornehmlich betreffend das Zustandekommen der Ausdrucke im FA) sowie des Mitarbeiters der Firma D (B) zu der Auffassung gelangt, dass die Schätzung der höheren Steuer dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig sei. Das FA sei befugt gewesen, im Rahmen der zulässigen Nachschau eine eigene Auslesung vorzunehmen, deren Ergebnisse in Verbindung mit dem Erklärungsverhalten der Klägerin (anschließender Anstieg der Spieleinsätze) Zweifel an der Richtigkeit der klägerischen Angaben begründeten.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verstöße gegen formelles und materielles einfaches sowie höherrangiges Recht.

Der Bescheid leide bereits unter einem unheilbaren Begründungsmangel nach § 121 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), da er nicht auf § 162 AO gestützt worden sei. Dessen Voraussetzungen lägen auch materiell-rechtlich nicht vor. Sie, die Klägerin, habe ihre Aufzeichnungspflichten erfüllt, so dass ihrer Finanzbuchhaltung Beweiskraft nach § 158 AO zukomme. So wie das FG meine, bestimmte Positionen seien bei der Klägerin halbiert, könnten ebenso die Positionen bei dem FA verdoppelt worden sein. Die Vorgänge bei der Datenübertragung seitens des FA seien ungeklärt geblieben. Umstände, die Anlass gäben, die Richtigkeit der Aufzeichnungen zu beanstanden, existierten nicht. Die ab Mai 2012 höheren Umsätze seien auf verlängerte Öffnungszeiten in der Nachtzeit zurückzuführen. Es verstoße zudem gegen das Recht auf rechtliches Gehör aus § 91 AO, dass das FA die Auslesung nicht sofort überprüft, sondern erst nach 17 Monaten den angefochtenen Bescheid erlassen habe. Die Spielgeräte speicherten die Daten maximal zwei Monate. Das Strafverfahren gegen A sei über ein Jahr nach Durchführung der Nachschau eingeleitet worden. Es habe keine Möglichkeit mehr gegeben, eine gemeinsame Auslesung vorzunehmen, die Daten zu prüfen, Stellung zu nehmen und so die Zahlen des FA zu widerlegen.

Die Daten aus der Auslesung der Geräte durch das FA unterlägen zudem einem Verwertungsverbot, da sie widerrechtlich erhoben worden seien. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG ermögliche einerseits bei wörtlicher Auslegung alle erdenklichen Eingriffe, verpflichte andererseits den Steuerpflichtigen nur, die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, nicht, Eingriffe zu dulden. Das Auslesen bleibe dem Steuerpflichtigen vorbehalten. Nur so könne die eigentlich verfassungswidrig unbestimmte Norm noch verfassungsmäßig sein. Ferner dürften die Befugnisse der Nachschau nicht in die gesetzlich austarierte Abstimmung zwischen Außenprüfung und Ermittlungsverfahren eingreifen. Den Zugriff eröffne höchstens die Außenprüfung nach § 147 Abs. 6 AO. Im Ermittlungsverfahren sei das Auslesen privater Daten eine Durchsuchungsmaßnahme; das eigenmächtige Kopieren, ein milderes Mittel zur Beschlagnahme, stehe als Fahndungsmaßnahme nach § 105 der Strafprozessordnung (StPO) unter Richtervorbehalt und sei mit Rechtsmitteln nach § 304 StPO bzw. § 98 Abs. 2 StPO angreifbar. Die Nachschau dürfe dies nicht unterlaufen. Statt dessen sei das Auslesen der Geräte durch finanzamtseigene Technik ein Eingriff in Art. 13 des Grundgesetzes (GG), ferner eine Verletzung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung und auf Datenschutz nach Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG.

Schließlich sei das HmbSpVStG verfassungs- und unionsrechtswidrig. Die Freie und Hansestadt Hamburg habe nach Art. 105 Abs. 2a GG keine Gesetzgebungskompetenz. Die Steuer sei mit Art. 3 Abs. 1 GG sowie Art. 12 GG unvereinbar und habe erdrosselnde Wirkung. Die auf dem Markt befindlichen Spielgeräte ließen eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zu, weil sie auch Geldbeträge als Einsatz erfassten, die nach der Umwandlung in Punkte in den Geldspeicher zurückgebucht und zurückgezahlt würden. Der Verstoß gegen Unionsrecht bestehe zum einen in der entgegen dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 C440/12(EU:C:2013:687)fehlenden Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielvergnügungsteuer, zum anderen in dem Verstoß gegen die Notifizierungspflichtaus der Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.06.1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften (Amtsblatt L 204, 37).

Die Klägerin hat sinngemäß beantragt,

unter Aufhebung des FG-Urteils den Spielvergnügungsteuerbescheid für den Monat April 2012 vom 10.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 aufzuheben,

hilfsweise,

dergestalt zu ändern, dass die Spielvergnügungsteuer auf iii € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die zulässige (dazu I.) Revision ist nicht begründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der auf die Auslesung durch das FA gestützte Bescheid zur Spielvergnügungsteuer April 2012 rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Er entspricht den Vorgaben des einfachen Rechts (dazu II.), die ihrerseits weder verfassungswidrig noch unionsrechtswidrig sind (dazu III.).

Die Revision ist zulässig.

1. Soweit die Klägerin einen Antrag formuliert hat, der sich mit Aktenzeichen und Zahl nicht auf das vorliegende, sondern auf das parallele Revisionsverfahren II R 14/17 bezieht, handelt es sich offenkundig lediglich um einen Schreibfehler. Der Antrag ist daher so zu verstehen, dass die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des FG-Urteils den Spielvergnügungsteuerbescheid für den Monat April 2012 vom 10.10.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 aufzuheben,

hilfsweise, dergestalt zu ändern, dass die Spielvergnügungsteuer auf bbb € festgesetzt wird.

2. Die Revision ist auch insoweit zulässig, als der Antrag damit über den Antrag im Klageverfahren hinausreicht. Zwar darf ein Revisionsantrag grundsätzlich nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig. Es ist indessen anerkannt, dass keine Bindung an den Klageantrag gemäß§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO besteht, wenn der Bundesfinanzhof (BFH) zu dem Ergebnis gelangt, der angefochtene Bescheid sei insgesamt rechtswidrig. Es ist deshalb dem Revisionskläger nicht verwehrt, mit seinem Revisionsantrag geltend zu machen, ein solcher Ausnahmefall liege vor (vgl.BFH-Urteil vom 15.04.2010 IV R 67/07, BFH/NV2010, 1606, Rz 15, m.w.N.).

Gründe:

Die Klägerin schuldet 5 % des Spieleinsatzes als Spielvergnügungsteuer (dazu 1.). Der angefochtene Bescheid legt zu Recht die von dem FA ausgelesenen sowie geschätzten Werte über den Spieleinsatz zugrunde (dazu 2.) und durfte auch verfahrensrechtlich ergehen wie geschehen (dazu 3.).

1. Als Spielvergnügungsteuer sind 5 % des Spieleinsatzes festzusetzen.

a) Nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG unterliegt der Steuer nach den Vorschriften der HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. von Absatz 2, wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von Absatz 3 besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG sind Spielgeräte i.S. von Abs. 1 die Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung). § 1 Abs. 3 HmbSpVStG wiederum definiert als Spieleinsatz die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens.

b) Gemäß§ 3 Abs. 1 HmbSpVStG ist Steuerschuldner der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller).

c) Nach § 4 Abs. 1 HmbSpVStG beträgt die Steuer für die Nutzung von Spielgeräten i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG 5 vom Hundert des Spieleinsatzes.

d) Die Befreiungsvorschriften des § 2 HmbSpVStG sind im Streitfall ersichtlich nicht einschlägig.

2. Die dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage ist nicht zu beanstanden. Die Auslesung im Rahmen der Nachschau war zulässig und rechtfertigt den Ansatz des dabei ermittelten sowie des für zwei Geräte hinzugeschätzten Spieleinsatzes.

a) Die Nachschau sowie die Auslesung der Daten durch das FA waren zulässig. Damit ist die Frage unerheblich, inwieweit aus einer ggf. rechtswidrigen Nachschau oder ihrer Durchführung ein steuerverfahrensrechtliches Verwertungsverbot folgen könnte.

aa) Nach § 11 Abs. 1 HmbSpVStG können zur Sicherstellung einer gleichmäßigen und vollständigen Festsetzung und Erhebung der Spielvergnügungsteuer die Bediensteten der zuständigen Behörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung Geschäftsgrundstücke und Geschäftsräume von in § 3 HmbSpVStG genannten Personen während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Spielvergnügungsteuernachschau). Das sind nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufsteller und nach § 3 Abs. 2 HmbSpVStG der Inhaber des Aufstellortes des Spielgerätes. Nach § 11 Abs. 2 HmbSpVStG haben die in § 3 HmbSpVStG genannten Personen und die von ihnen betrauten Personen auf Verlangen der Bediensteten Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Unterlagen vorzulegen, Auskünfte zu erteilen und die notwendigen Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, damit die Feststellungen ermöglicht werden.

bb) Es besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit darüber, dass die Nachschau selbst dem Grunde nach ohne Anlass zulässig war.

cc) Es war aber auch zulässig, dass das FA nach Öffnung der Geräte durch einen Verantwortlichen der Klägerin die gespeicherten Daten mit Hilfe eines eigenen Auslesegeräts selbst feststellte. Die entsprechende Befugnis ergibt sich aus § 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 HmbSpVStG (ebenso bereits im summarischen Verfahren BFH-Beschluss vom 19.02.2018 II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 38 bis 44).

(1) Das FA besitzt die Befugnis, Feststellungen selbst zu treffen. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG beschreibt zwar mit den Worten „damit die Feststellungen ermöglicht werden“ sprachlich vordergründig nur den Zweck der Verpflichtung, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen. Verpflichtungen und Befugnisse zu einem bestimmten Zweck wären aber sinnwidrig, die Norm funktionslos, wenn nicht gleichzeitig auch der Zweck selbst verfolgt und umgesetzt werden dürfte. Ebenso erlaubt § 11 Abs. 1 HmbSpVStG der Behörde das Betreten der betreffenden Geschäftsgrundstücke und Geschäftsräume, „um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können“. Das Betretungsrecht ginge mangels erfüllbaren Zwecks ins Leere, wenn nicht die Behörde das Recht zur Sachverhaltsfeststellung besäße.

(2) Inhaltlich zielen die dem FA erlaubten Feststellungen auf alle Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können. Das sind insbesondere die von den Spielgeräten gespeicherten Daten, die den als Bemessungsgrundlage dienenden Spieleinsatz feststellen lassen. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG nimmt mit der Formulierung „die Feststellungen“ Bezug auf § 11 Abs. 1 HmbSpVStG, der den Gegenstand der Feststellung mit „Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können“ beschreibt.

(3) Das FA ist befugt, die Auslesung mittels eigenen Auslesegeräts vorzunehmen; allerdings obliegt ihm diese Auslesung auch. Ein anderes Verständnis der Vorschriften führte zu einer Lücke zwischen der Pflicht des Steuerpflichtigen Verrichtungen an den Spielgeräten und dem Recht der Finanzbehörde Kenntnisnahme der Daten, die im Ergebnis jegliche Feststellungen unmöglich machte.

Zulässig sind alle erforderlichen Maßnahmen. § 11 Abs. 1 HmbSpVStG grenzt die zulässigen Maßnahmen nicht näher ein. Wenn nach § 11 Abs. 2 HmbSpVStG der Steuerpflichtige die Verpflichtung hat, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen, darf das FA Kenntnis von den in den Spielgeräten gespeicherten Daten nehmen. Diese Daten sind die besteuerungsrelevanten Sachverhalte. Das FA hat folglich das Recht, sich Kenntnis von den Daten zu beschaffen. In elektronisch gespeicherter Form sind Daten nicht lesbar. Da das Recht zur Kenntnisnahme nur mit Hilfe technischer Vorrichtungen ausgeübt werden kann, folgt hieraus ein Recht, diese zu nutzen. Da zudem die Berechtigung zur Kenntnisnahme sinnlos wäre, wenn das FA diese Daten nicht auch aufzeichnen dürfte, folgt daraus die Befugnis, die Daten auf eigenem Datenträger zu speichern.

Das FA muss sich nicht darauf verweisen lassen, die Auslesung mittels eines von dem Steuerpflichtigen gestellten Auslesegeräts oder durch den Steuerpflichtigen selbst mit dessen Gerät vornehmen zu lassen. Die Verpflichtung des Steuerpflichtigen aus § 11 Abs. 2 HmbSpVStG beschränkt sich zumindest dem Wortlaut der Vorschrift nach auf Verrichtungen an Spielgeräten. Das Auslesen der Daten mittels Auslesegeräts gehört nicht dazu, sondern betrifft den Transport der im Spielgerät gespeicherten Daten auf ein externes Medium.

Eine Auslesung durch den Steuerpflichtigen selbst würde dem Zweck der Nachschau, besteuerungsrelevante Sachverhalte festzustellen, zuwiderlaufen. Die Finanzbehörde kann die in den Spielgeräten aufgezeichneten Daten ernstlich nur überprüfen, wenn sie selbst unmittelbaren Zugriff auf die in den Spielgeräten vorhandenen Daten hat. Nimmt der Steuerpflichtige selbst die Auslesung vor und erstellt ggf. Ausdrucke der Daten, sind ein oder mehrere Geräte zwischengeschaltet. Diese enthalten Fehlerquellen, seien es unabsichtliche Programmier- oder Bedienfehler, seien es bewusste Manipulationen. Eine Überprüfung, ob die so mitgeteilten, ggf. ausgedruckten Daten den in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, setzt eine Überprüfung auch der zwischengeschalteten Geräte voraus. Eine derartige Befugnis wäre § 11 HmbSpVStG noch weniger zu entnehmen als die Befugnis zur Auslesung mittels eigenen Auslesegeräts.

(4) Diese Auslegung setzt sich nicht in Widerspruch zu anderen Regelungen über behördliche Ermittlungsbefugnisse. Dies betrifft zum einen § 147 Abs. 6 AO. Die Reichweite dieser Vorschrift ist nicht erheblich. Die Nachschau ist keine Außenprüfung. Sie steht als punktuelle Prüfungsmaßnahme weder vor noch nach, sondern neben der Außenprüfung. Ein Grundsatz des Inhalts, dass die Befugnisse im Rahmen einer Nachschau nicht von den Befugnissen im Rahmen einer Außenprüfung abweichen dürften, ist nicht zu erkennen. Es betrifft zum anderen Durchsuchung und Beschlagnahme nach der StPO. Die Nachschau ist keine strafprozessuale Maßnahme. Im vorliegenden Streit steht lediglich eine steuerrechtliche, keine strafrechtliche Verwertung in Rede.

(5) Die zur Einführung des HmbSpVStG in Gestalt einer Mitteilung des Senats an die Bürgerschaft gegebene Begründung des Gesetzes (Drucksache 18/2622 vom 26.07.2005 der Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg) bestätigt diese Auslegung. Danach sollte § 11 HmbSpVStG angesichts bestehender Kontrolldefizite der Behörde die Möglichkeit einer vorsorgenden Überprüfung der von den Beteiligten erklärten Angaben ermöglichen.

b) Die durch das FA ausgelesenen und ausgedruckten Daten sind zu Recht der Besteuerung zugrunde gelegt worden.

aa) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die in den Ausdrucken des FA als Ergebnis der eigenen Auslesung enthaltenen Spieleinsätze für identisch mit den zum Zeitpunkt der Auslesung in den Geräten gespeicherten Daten erachtet hat.

Die Antworten auf die beiden Fragen, ob erstens das FA mit einem eigenen Auslesegerät die in dem Spielgerät gespeicherten Daten unverändert auslas und ob zweitens im FA die so ausgelesenen Daten unverändert ausgedruckt worden sind, ob also schlussendlich die in den Ausdrucken des FA enthaltenen Daten die in dem Spielgerät gespeicherten Daten korrekt wiedergeben, gehören zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH gemäß§ 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind. Der BFH prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Insbesondere die Würdigung von Unterlagen und Beweisergebnissen ist grundsätzlich dem FG vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der BFH ist an die Würdigung des FG schon dann gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 05.07.2016 X B 201/15, BFH/NV2016, 1572, Rz 20; BFH-Urteil vom 13.12.2018 V R 65/16, BFH/NV2019, 303, Rz 27). So verhält es sich im Streitfall.

(1) Soweit die Klägerin meint, sie selbst habe die Daten mit ihrem damals aktuellen Auslesegerät ebenso ausgelesen wie das FA mit seinem Auslesegerät, so dass nicht mehr für die Fehlerhaftigkeit ihrer Daten („Halbierung“ der Spieleinsätze) als für die Fehlerhaftigkeit der Daten des FA („Verdoppelung“ der Spieleinsätze) spreche, rügt sie allein die tatsächliche Beweiswürdigung durch das FG. Das FG hat sich nach Zeugenvernehmungen eine Überzeugung dahin gebildet, dass bei der Auslesung der Spielgeräte und beim Ausdruck der Daten dem FA keine Fehler unterlaufen seien. Die Beurteilung von Zeugenaussagen einschließlich der Frage, ob der Zeuge B über Sachverstand verfügte, ist Kern der tatrichterlichen Würdigung.

(2) Dasselbe gilt für die Frage, ob ihr Erklärungsverhalten konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit ihrer Angaben bietet. Wie die Entwicklung der Spielumsätze in den Folgemonaten zu bewerten ist, ob insbesondere eine verlängerte Öffnung zur Nachtzeit höhere Spieleinsätze erklären kann, betrifft tatsächliche Schlussfolgerungen aus einem tatsächlichen Geschehen.

(3) Der sinngemäße Einwand der Klägerin, nicht sie, sondern das FA trage die Feststellungslast für die Unrichtigkeit ihrer Ausleseergebnisse und die Richtigkeit der Ausleseergebnisse des FA, geht insofern fehl, als das FG nicht nach den Regeln der Feststellungslast entschieden hat, sondern sich eine (positive) Überzeugung davon gebildet hat, dass das Ausleseergebnis des FA den zutreffenden Spieleinsatz wiedergebe (S. 17 des Urteils, unter I.1.b bb (1) der Entscheidungsgründe; Rz 48).

(4) Der Einwand, das FA habe seine eigenen elektronischen Aufzeichnungen nicht vorgelegt, betrifft ebenfalls allein die Richtigkeit der Tatsachenfeststellung, lässt aber auch nicht erkennen, was die Klägerin insoweit vermisst.

(5) Schließlich rügt die Klägerin, dass sie zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA seine Daten vorgelegt habe, diese selbst nicht mehr habe überprüfen können, da die Geräte die Daten deutlich schneller löschten. Hierbei handelt es sich allerdings nicht um eine Frage rechtlichen Gehörs, wie die Klägerin meint, sondern um eine Frage der zutreffenden Sachverhaltsermittlung. Das FG hat sich ersichtlich gerade aus diesem Grunde mit Hilfe von Zeugenvernehmungen mit der Frage befasst, ob den Annahmen des FA zu den zutreffenden Daten zu folgen ist. Insoweit wurde auch der Klägerin rechtliches Gehör gewährt. Was aus einer Löschung von Daten und dem dadurch bedingten Beweismittelverlust in tatsächlicher Hinsicht zu schlussfolgern ist, ist wiederum eine Frage der Gesamtwürdigung des Vorgangs durch das FG und nach § 118 Abs. 2 FGO der revisionsgerichtlichen Kontrolle entzogen. Ein denklogischer Fehler liegt nicht vor. Es existiert kein allgemeiner Rechtssatz der Art, dass bereits das Fehlen der Originaldaten den Beweis für die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen in sich trüge. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige dieses Fehlen nicht zu verantworten hat. Im Übrigen hat es der Steuerpflichtige in der Hand, einem drohenden Beweismittelverlust durch Datensicherung, -speicherung und Aufbewahrung aller hierzu verwendeten Hard- und Software (zwecks Prüfung auf etwaige Übertragungsfehler) vorzubeugen. Da der Steuerpflichtige die Speicher- und Löschintervalle der von ihm aufgestellten Spielgeräte zu kennen hat, ist dies zuvörderst seine Aufgabe.

bb) Der Ansatz der Ausleseergebnisse durch das FA ist keine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO, sondern eine Sachverhaltsermittlung nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO. Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Durch die Auslesung hat das FA die tatsächlichen Spieleinsätze aber nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO centgenau ermittelt, das FG sich von der Richtigkeit dieser Ermittlung im Tatsächlichen überzeugt. Auf die Frage, ob Anlass i.S. des § 162 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 158 AO bestanden hätte, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen der Klägerin zu beanstanden, kommt es daher nicht mehr an.

Soweit das FG seine Entscheidung insgesamt formell auf § 162 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt hat, berührt dies das Ergebnis nicht. Es ändert insbesondere nichts an der revisionsgerichtlichen Bindung an die Tatsachenfeststellungen nach Maßgabe von B.II.2.b aa (s.o.). Die Frage, ob die im FA ausgedruckten Werte den bei der Nachschau in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, stellt sich unter beiden Vorschriften in identischer Weise. Eine ergänzende Schätzung wurde nicht vorgenommen. Im Ergebnis unerheblich bleibt in diesem Zusammenhang der allerdings nur zu den Verfassungsfragen vorgebrachte Einwand der Klägerin, die Spielgeräte erfassten auch Geldbeträge als Einsatz, die eingezahlt und in den Punktespeicher gebucht, anschließend jedoch, ohne tatsächlich zum Spielen verwendet worden zu sein, in den Geldspeicher zurückgebucht und wieder ausgezahlt worden seien. Es handelt sich um Tatsachenvortrag, den nicht der BFH zu würdigen hat. Im Übrigen hat die Klägerin nichts dazu vorgetragen, dass diese zudem unbelegte Sachverhaltsbehauptung sich auf die Ermittlung der Spieleinsätze im konkreten Fall ausgewirkt haben könnte. Sie hat auch an ihren eigenen Ausleseergebnissen keine Schätzungsabschläge für solche Rückbuchungsvorgänge vorgenommen.

cc) Soweit das FA für zwei Geräte anhand von späteren Auslesungen Spieleinsätze geschätzt hat, hat die Klägerin dies nicht gesondert angegriffen und sind auch keine Bedenken ersichtlich.

3. Der Bescheid ist schließlich auch formell ordnungsgemäß.

a) Das FA war zur geänderten Festsetzung befugt.

Die Änderungsbefugnis des FA folgt aus § 164 Abs. 2 Satz 1 AO. Für die am 10.05.2012 bei dem FA eingegangene Steueranmeldung hatte die Klägerin die Steuer nach § 8 Abs. 1 Halbsatz 2 HmbSpVStG selbst zu berechnen. Die Anmeldung gilt gemäß§ 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzung und steht gemäß§ 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Der Umstand, dass § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG den Zusatz „unter Vorbehalt der Nachprüfung“ nicht enthält, ist unschädlich. Die AO geht insoweit vor. Ungeachtet der Frage, ob er hierzu überhaupt befugt gewesen wäre, ist nicht davon auszugehen, dass der hamburgische Gesetzgeber allein mit dem Fortlassen der Klausel zur Nebenbestimmung etwas anderes hätte bestimmen wollen als die AO, zumal das HmbSpVStG auch im Übrigen keine Vorschriften über das Festsetzungsverfahren enthält (ebenso Drucksache 18/2622 vom 26.07.2005 der Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg, S. 7, zu § 8).

b) Der Bescheid vom 10.10.2013 entspricht auch den Begründungsanforderungen des § 121 AO.

aa) Nach § 121 Abs. 1 AO ist u.a. ein schriftlicher Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Ausweislich § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO bedarf es einer Begründung nicht, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist. Soweit es Umfang und Inhalt der nach § 121 Abs. 1 AO geforderten Begründungspflicht betrifft, genügen die maßgebend tragenden Erwägungen, wobei das Maß der erforderlichen Begründung im Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen individuellen Verständnisfähigkeit des Inhaltsadressaten oder Betroffenen zu bestimmen ist. Jedenfalls bedarf es der Bekanntgabe der Besteuerungsgrundlagen, auf denen der Steuerbetrag beruht (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2004 II R 5/02, BFH/NV2004, 1062, II.1.a). Nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO ist allerdings ein Formmangel, der nicht zur Nichtigkeit führt, unbeachtlich, wenn die erforderliche Begründung nachträglich, und zwar bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens, gegeben wird.

bb) Bereits der Hinweis des Bescheides auf die Nachschau erbrachte ausreichende Begründung dafür, dass die Steuer heraufgesetzt wurde, weil die Ausleseergebnisse des FA höher waren als die Anmeldung. Zudem hatte A als Geschäftsführer der Klägerin im Rahmen des gegen ihn eingeleiteten Strafverfahrens noch im Jahre 2013 und damit noch vor Erlass des Bescheides Einsicht in die Akten und kannte somit die Ausleseergebnisse des FA.

III.

Das HmbSpVStG einschließlich der Vorschrift betreffend die Nachschau verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.

1. Es liegt kein Verfassungsverstoß vor.

a) Dies betrifft zunächst die Erhebung der Spielvergnügungsteuer nach Grund und Umfang. Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen vollen Umfangs Bezug auf sein Urteil vom 21.02.2018 II R 21/15 (BFHE261, 62,Verfassungsbeschwerde eingelegt unter 1 BvR 2840/18), hinsichtlich der Gesetzgebungskompetenz der Freien und Hansestadt Hamburg auf Rz 19 bis 34, hinsichtlich des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage auf Rz 35 bis 40 und hinsichtlich des Steuersatzes auf Rz 41 bis 51.

b) Auch § 11 HmbSpVStG betreffend die Nachschau begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Vorschrift verstößt insbesondere nicht gegen Art. 13 Abs. 1 GG. Ihr Schutzbereich umfasst zwar grundsätzlich auch Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume. Eingriffe sind insoweit aber zulässig, wenn eine besondere gesetzliche Vorschrift zum Betreten ermächtigt, das Betreten einem erlaubten Zweck dient und für dessen Erreichung erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen lässt und das Betreten auf Zeiten beschränkt wird, in denen die Räume normalerweise für die betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.02.1998 1 BvF 1/91, BVerfGE97, 228, BGBl I1998, 803, unter B.V.). Dies ist bei der Spielvergnügungsteuernachschau der Fall. Anders als durch spontane, kurzfristige Kontrolle vor Ort lässt sich gerade angesichts der raschen gerätebedingten Löschung der besteuerungsrelevanten Daten die Bemessungsgrundlage nicht wenigstens von Zeit zu Zeit verifizieren.

Der Anspruch eines FA auf Kenntnis von Besteuerungsgrundlagen und deren datenmäßige Verarbeitung ist mit dem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung vereinbar. Andernfalls gäbe es keine Besteuerung. Der Anspruch folgt bereits aus §§ 85, 88, 93, 150 AO; § 413 AO erfüllt das Zitiergebot nach Art. 19 Abs. 1 Satz 2 GG. In dem Auslesen der Daten durch das FA mit einem eigenen Gerät ist kein eigenständiger Grundrechtseingriff zu erkennen.

2. Auch ein Verstoß gegen Unionsrecht ist nicht zu verzeichnen. Der Senat verweist hinsichtlich der Frage der Anrechnung der Umsatzsteuer und der Vereinbarkeit der Spielvergnügungsteuer mit dem EuGH-Urteil Metropol Spielstätten(EU:C:2013:687) sowie hinsichtlich der Frage der Notifizierungspflicht auf das BFH-Urteil in BFHE 261, 62 (dort Rz 68 bzw. Rz 87).

IV.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Quick fixes: Deutschland soll IT-System für den Informationsaustausch aufbauen

Posted on 13. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Quick fixes: Deutschland soll IT-System für den Informationsaustausch aufbauen

Die EU-Kommission hat Deutschland aufgefordert, die IT-Systeme für die schnellen Lösungen (sog. Quick fixes) im Mehrwertsteuerbereich aufzubauen. Die MwSt-Vorschriften zu den Quick fixes sind am 01.01.2020 in Kraft getreten und betreffen insbesondere die Beförderung von Waren von einem Mitgliedstaat in einen anderen (sog. Konsignationslagerregelung). Um Steuerbetrug zu vermeiden, ist vorgesehen, dass die EU-Mitgliedstaaten elektronisch Informationen austauschen. Da Deutschland die erforderliche technische Infrastruktur erst bis Ende 2021 aufbaut, kann es derzeit für den Austausch keine Informationen bereitstellen. Somit verstößt es gegen den Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit und die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden .

Deutschland hat nun zwei Monate Zeit, auf das Aufforderungsschreiben der EU-Kommission zu reagieren. Andernfalls wird die EU-Kommission den nächsten Schritt im Vertragsverletzungsverfahren einleiten und eine mit Gründen versehene Stellungnahme an Deutschland richten.

FDP-Steuersenkungsvorschläge abgelehnt

Posted on 13. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Der Finanzausschuss im Bundestag hat ein von der FDP-Fraktion vorgeschlagenes umfangreiches Steuersenkungspaket abgelehnt. Die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD sowie die Fraktionen Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen stimmten gegen den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des EStG – Steuerentlastungsgesetz 2020 (19/16830).

FDP-Steuersenkungsvorschläge abgelehnt

Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 12.02.2020

Der Finanzausschuss im Bundestag hat am 12.02.2020 ein von der FDP-Fraktion vorgeschlagenes umfangreiches Steuersenkungspaket abgelehnt. In der von der neuen Ausschussvorsitzenden Katja Hessel (FDP) geleiteten Sitzung stimmten die Koalitionsfraktionen CDU/CSU und SPD sowie die Fraktionen Die Linke und Bündnis 90/Die Grünen gegen den von der FDP-Fraktion eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes – Steuerentlastungsgesetz 2020 ( 19/16830 ). Die FDP- und AfD-Fraktion stimmten dafür.

Dem Entwurf zufolge soll der Tarif der Einkommensteuer so „gestreckt“ werden, dass man erst bei einem deutlich höheren Einkommen als jetzt den Spitzensteuersatz zahlen muss und auch mit darunterliegenden Einkommen jeweils erst später in einen höheren Steuertarif kommt. Die FDP-Fraktion begründet ihren Vorstoß damit, dass die Steuerquote in Deutschland, also der Anteil des Steueraufkommens an der Wirtschaftsleistung des Landes, Jahr für Jahr steige. 2014, im ersten Jahr mit einem gesamtstaatlich ausgeglichenen Haushalt, habe die Steuerquote 22,01 Prozent betragen. Laut der Steuerschätzung der Bundesregierung solle sie bis 2024 auf 23,58 Prozent steigen. „Dieser unaufhörlichen Steigerungsspirale muss etwas entgegengesetzt werden“, heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs.

Keine einkommensteuerbaren Einkünfte aus der Vermietung eines Blockheizkraftwerks bei fehlender Einkunftserzielungsabsicht

Posted on 12. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Das FG Düsseldorf muss im zweiten Rechtszug zur steuerlichen Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung eines Blockheizkraftwerks entscheiden (Az. 13 K 3082/17).

FG Düsseldorf, Mitteilung vom 12.02.2020 zum Urteil 13 K 3082/17 vom 26.02.2019 (nrkr)

Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung eines Blockheizkraftwerks (BKHW).

Der Kläger erwarb im Jahr 2002 ein BHKW. Dabei wusste er, dass das BHKW nicht funktionsfähig war und der Voreigentümer deswegen Schadensersatzprozesse führte, die noch nicht abgeschlossen waren. Etwaige Schadensersatzansprüche wurden vom Kläger miterworben.

Im Streitjahr 2009 kam ein von der Mieterin des BHKW beauftragter Gutachter zu dem Ergebnis, dass das BHKW nicht mehr in Gang gesetzt werden könne. In seiner Einkommensteuererklärung 2009 machte der Kläger einen Verlust aus der Vermietung des BHKWs geltend, der insbesondere auf Abschreibungen beruhte.

Das beklagte Finanzamt erkannte den Vermietungsverlust nicht an. Es vertrat die Ansicht, dass die Abschreibungsbeträge in einem früheren Veranlagungszeitraum hätten geltend gemacht werden müssen. Der Kläger habe bei Erwerb des BHKW von der Funktionsunfähigkeit Kenntnis gehabt. Er habe in der Folgezeit, noch vor dem Jahr 2009, von der fehlenden Möglichkeit der Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft erfahren.

Im Klageverfahren trug der Kläger vor, dass es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele. Im Erwerbszeitpunkt sei er davon ausgegangen, das BHKW nach dem erfolgreichen Ausgang der Schadensersatzprozesse wirtschaftlich betreiben zu können.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Klage abgewiesen. Die Vermietungsverluste des Klägers seien mangels Einkunftserzielungsabsicht steuerlich nicht zu berücksichtigen.

Das Gericht qualifizierte die Einkünfte des Klägers als solche aus Vermietung und Verpachtung. Es liege eine Überlassung einer Sachgesamtheit vor. Die Einordnung als gewerbliche Einkünfte lehnte das Gericht ab, weil es sich um eine bloße Gebrauchsüberlassung ohne Zusatzleistungen (z. B. Vermarktung von selbst produziertem Strom) gehandelt habe.

Der Kläger habe seine Einkunftserzielungsabsicht, die anders als bei der Vermietung von bebautem Grundbesitz nicht typisiert werde, nicht nachgewiesen. Es sei bereits aufgrund der hohen Abschreibungsbeträge nicht erkennbar, dass der Kläger über die Nutzungsdauer einen Totalüberschuss habe erzielen können. Etwaige Schadensersatzzahlungen könnten in die Prognoserechnung nicht einbezogen werden, weil daraus resultierende Einnahmen nicht objektiv erkennbar angelegt gewesen seien.

Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers hat der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache aus verfahrensrechtlichen Gründen an das Finanzgericht zurückverwiesen (Az. X B 70/19).

Reichweite der Hinzurechnung eines sog. Kirchensteuerüberhangs

Posted on 12. Februar 202013. Februar 2020 by SWB

Der Ansatz eines Kirchensteuerüberhangs setzt weder eine Kirchensteuer-Zahlung im Erstattungsjahr noch eine steuerliche Auswirkung einer Kirchensteuer-Zahlung im Zahlungsjahr voraus. Dies entschied das FG Düsseldorf (Az. 14 K 3341/15).

FG Düsseldorf, Mitteilung vom 12.02.2020 zum Urteil 14 K 3341/15 vom 05.12.2019 (nrkr – BFH-Az.: X R 1/20)

Ansatz eines Kirchensteuerüberhangs setzt weder eine Kirchensteuer-Zahlung im Erstattungsjahr noch eine steuerliche Auswirkung einer Kirchensteuer-Zahlung im Zahlungsjahr voraus

Das Finanzgericht Düsseldorf hat in seinem Urteil vom 05.12.2019 zu der Reichweite der Hinzurechnung eines sog. Kirchensteuerüberhangs i. S. d. § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG Stellung genommen.

Der Kläger leistete in den Jahren 2009 und 2010 Kirchensteuer-Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2009. Diese wurden ihm im Jahr 2012 aufgrund der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2009 erstattet. Die im Jahr 2009 gezahlte Kirchensteuer-Vorauszahlung wirkte sich im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nicht steuermindernd aus.

Im Veranlagungszeitraum 2012 zahlte der Kläger keine Kirchensteuer. Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2012 erfasste der Beklagte die Kirchensteuer, die dem Kläger für den Veranlagungszeitraum 2009 erstattet worden war, als Kirchensteuer-Erstattungsüberhang. Er erhöhte den Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers entsprechend.

Der Kläger wandte dagegen ein, dass kein Überhang vorliege. Da er im Jahr 2012 keine Kirchensteuer-Zahlungen geleistet habe, sei eine Verrechnung von Erstattungen und Zahlungen nicht möglich. Außerdem setze eine Hinzurechnung eines Erstattungsüberhangs einen vorherigen Abzug der Kirchensteuer als Sonderausgabe voraus. Daran fehle es, soweit der Erstattungsbetrag auf den in 2009 gezahlten Kirchensteuer-Vorauszahlungen beruhe.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht Düsseldorf hat entschieden, dass die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs zu Recht erfolgt sei.

Die Annahme eines Erstattungsüberhangs setze keine Zahlung von Kirchensteuer im Erstattungsjahr voraus. Der vom Gesetzgeber mit der Neuregelung verfolgte Vereinfachungszweck spreche eindeutig dafür, dass ein Erstattungsüberhang auch in Fällen einer fehlenden Kirchensteuerzahlung im Erstattungsjahr vorliege.

Der Hinzurechnung stehe auch nicht entgegen, dass sich die Kirchensteuer-Zahlung im Jahr 2009 steuerlich nicht als Sonderausgabe ausgewirkt habe. Voraussetzung für die Hinzurechnung sei allein das Vorliegen eines Erstattungsüberhangs. Es komme nicht darauf an, ob sich die Aufwendungen im Zahlungsjahr tatsächlich als Sonderausgaben steuermindernd ausgewirkt haben. Ein solches Abhängigkeitsverhältnis lasse sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen und ließe sich auch nicht mit dem Vereinfachungszweck der Regelung vereinbaren.

Die vom Finanzgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision wurde eingelegt und ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. X R 1/20 anhängig.

BFH: Steuerbegünstigung für Umwandlungen im Konzern nach § 6a GrEStG

BFH: Steuerbegünstigung für Umwandlungen im Konzern nach § 6a GrEStG

Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH zur steuerlichen Behandlung von Aufwendungen zur Sanierung eines Entwässerungskanals

Leitsatz

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Anwendung des § 15a EStG bei Beteiligung der KG an Zebragesellschaft

Leitsatz

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH zur einkommensteuerlichen Behandlung von Kapitalabfindungen für Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Auflösung von Unterschiedsbeträgen bei Ausscheiden eines Gesellschafters

BFH, Urteil IV R 28/19 vom 28.11.2019

Leitsatz

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Spielvergnügungsteuer-Nachschau in Hamburg

BFH, Urteil II R 15/17 vom 05.11.2019

Leitsatz

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Quick fixes: Deutschland soll IT-System für den Informationsaustausch aufbauen

FDP-Steuersenkungsvorschläge abgelehnt

FG Düsseldorf, Mitteilung vom 12.02.2020 zum Urteil 14 K 3341/15 vom 05.12.2019 (nrkr – BFH-Az.: X R 1/20)

Ansatz eines Kirchensteuerüberhangs setzt weder eine Kirchensteuer-Zahlung im Erstattungsjahr noch eine steuerliche Auswirkung einer Kirchensteuer-Zahlung im Zahlungsjahr voraus

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