BFH zur Verteilung eines Gestattungsentgelts für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen

Posted on 29. August 201930. August 2019 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob ein in einer Summe gezahltes „Gestattungsentgelt“ für eine auf unbestimmte Laufzeit vereinbarte Überlassung von Flächen zur Herstellung baurechtlicher Ausgleichsmaßnahmen im Zuge einer Kraftwerkserrichtung nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf mehrere (hier: 25) Jahre verteilt werden kann (Az. VI R 34/17).

Einkommensteuer

BFH zur Verteilung eines Gestattungsentgelts für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen

BFH, Urteil VI R 34/17 vom 04.06.2019

Leitsatz

Überlässt ein Steuerpflichtiger, der seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zu seinem Betriebsvermögen gehörende Grundstücke gegen ein vorausgezahltes Entgelt zur Nutzung für die Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen, kann er das Gestattungsentgelt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Vorauszahlungszeitraum verteilen, wenn der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum mehr als fünf Jahre betragen.
Voraussetzung für die Verteilung der Einnahme ist, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände – und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung – feststellbar (bestimmbar) ist und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 09.06.2017 – 4 K 1034/15 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihrer 2015 verstorbenen Mutter (M). M unterhielt einen land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb, dessen Gewinn sie für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.

Die verpachteten Grundstücke der M befanden sich in der Nähe des Gebiets des vorhabenbezogenen Bebauungsplans Nr. YYY – Kraftwerk X. Die K-GmbH beabsichtigte, im beplanten Bereich ein Kraftwerk zu errichten, mit dessen Bau bereits im Jahr 2007 begonnen worden war. Der Bebauungsplan enthielt u.a. Vorgaben für grünordnerische Maßnahmen, darunter Ausgleichsmaßnahmen für die Beeinträchtigung von Natur und Landschaft gemäß § 15 des Bundesnaturschutzgesetzes.

Die K-GmbH beauftragte die S mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen. Vor diesem Hintergrund schloss S mit M einen Gestattungsvertrag vom XX.YY.2011. Darin gestattete M der S auf einem Teil ihrer betrieblichen Grundstücke die Umsetzung von im Bebauungsplan festzulegenden Kompensationsmaßnahmen. Nach § 1 Nr. 2 des Gestattungsvertrags stellte M der S in dem Vertrag näher bezeichnete Flächen zur Verfügung. M gestattete der S und der Stadt X gemäß § 2 Nr. 2 des Gestattungsvertrags dort folgende Maßnahmen durchzuführen: Baum/Strauchhecke 8 923 qm, Aufforstung 37 619 qm, Maßnahmen nach Abstimmung 4 540 qm. Dies schloss nach § 2 Nr. 1 des Vertrags die Herstellung und Pflege der vorgesehenen Maßnahmen ein. M war nach § 2 Nr. 3 des Vertrags verpflichtet, auf der Vertragsfläche für die Vertragsdauer keine Nutzungen oder Handlungen vorzunehmen, die die Umsetzung des festgelegten Entwicklungsziels vereiteln, gefährden oder auf sonstige Weise beeinträchtigen konnten, insbesondere durch die Errichtung von Anlagen oder Baulichkeiten. Die Gestattungsflächen waren nach § 1 Nr. 3 des Vertrags ausschließlich den Kompensationsmaßnahmen vorbehalten. Unberührt blieb eine land- und forstwirtschaftliche sowie eine sonstige Nutzung, soweit der Gestattungsvertrag nicht entgegenstand. M war nach § 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags allerdings verpflichtet, die Pachtverträge über die Vertragsflächen zum nächstmöglichen Zeitpunkt zu kündigen. Mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen konnte nach § 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags frühestens nach Ablauf der Pachtzeiträume begonnen werden.

Nach § 3 des Gestattungsvertrags waren S, die Stadt X, Vertreter der K-GmbH und von diesen beauftragte Dritte berechtigt, die Grundstücke zum Vertragszweck zu betreten und zu befahren. M gestattete diesen auch die Zuwegung über ihren Grundbesitz, soweit er nicht Vertragsfläche war.

Der Gestattungsvertrag begann nach dessen § 4 mit der Vertragsunterzeichnung und lief auf unbestimmte Zeit unter Ausschluss der ordentlichen Kündigung durch M. Er endete mit dem vollständigen Rückbau des Kraftwerks und der vollständigen Rekultivierung der Vorhabensfläche. Nach § 8 Nr. 6 des Gestattungsvertrags stand M nach Ablauf des Vertrags die Verwertung des Aufwuchses der Anpflanzungen zu.

M war nach § 9 des Gestattungsvertrags verpflichtet, zugunsten der Stadt X und der K-GmbH je eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen. Diese hatten jeweils zum Inhalt, dass die Stadt X und die K-GmbH berechtigt waren, auf der Grundlage des vorhabenbezogenen Bebauungsplans Nr. YYY auf den Gestattungsflächen Kompensationsmaßnahmen anzulegen und zu unterhalten und die Flächen zu begehen und zu befahren.

S hatte gemäß § 6 Nr. 1 des Gestattungsvertrags einen Monat nach Eintragung der Dienstbarkeiten an M ein einmaliges Gestattungsentgelt in Höhe von 638.525 € zuzüglich Umsatzsteuer in der gesetzlich geschuldeten Höhe zu zahlen.

M erhielt das Gestattungsentgelt am 10. Juni 2013. S begann mit der Umsetzung der Kompensationsmaßnahmen im November 2014. Die von dem Gestattungsvertrag nicht betroffenen Flächen verpachtete M weiterhin.

In ihrer Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2012/2013 erfasste M die Entschädigung wegen der Ausgleichsmaßnahmen als Einnahme in Höhe von 12.770 €. Dem lag zugrunde, dass sie das Gestattungsentgelt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf 25 Jahre gleichmäßig verteilte ((638.525 € / 25) x 0,5).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht. Nach Auffassung des FA war das Gestattungsentgelt mit Zufluss im Wirtschaftsjahr 2012/2013 in voller Höhe als Betriebseinnahme zu versteuern.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1268 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass M das Gestattungsentgelt gleichmäßig auf 25 Jahre verteilen konnte.

1. Die Vorinstanz ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem von M bezogenen Gestattungsentgelt um eine steuerbare und steuerpflichtige Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft handelte. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

2. M bezog das Gestattungsentgelt im Wirtschaftsjahr 2012/2013, da es ihr am 10. Juni 2013 zufloss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie musste das Gestattungsentgelt aber nicht im Zuflusszeitpunkt in voller Höhe als Betriebseinnahme erfassen, sondern konnte es gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG gleichmäßig verteilen.

a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der Steuerpflichtige Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen kann, für den die Vorauszahlung geleistet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren.

b) Nach der Rechtsprechung des Senats handelt es sich bei den Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung um Leistungen, die für eine Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Sachen sowie Rechten erbracht werden (Senatsurteil vom 21. November 2018 – VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 24). Eine solche Nutzungsüberlassung liegt im Streitfall vor.

aa) Ob eine Vereinbarung zu einer Nutzung berechtigt, hat in erster Linie das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei kommt es entscheidend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung an, wie er sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt (Urteil des Bundesfinanzhofs-BFH- vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 15). Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde (z.B. Senatsurteil vom 4. Juli 2018 – VI R 16/17, BFHE 261, 543, BStBl II 2019, 373, Rz 20, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben ist die Auffassung des FG, der wirtschaftliche Schwerpunkt des Gestattungsvertrags liege auf einer Nutzungsüberlassung, nicht zu beanstanden.

M war nach § 2 Nr. 2 des Gestattungsvertrags verpflichtet, der S auf der Vertragsfläche die Anpflanzung von Baum- bzw. Strauchhecken, die Aufforstung und weitere Maßnahmen nach Abstimmung zu gestatten. Nach § 3 des Vertrags räumte M der S sowie von dieser beauftragten Dritten ferner das Recht ein, die Vertragsfläche zum Vertragszweck zu betreten und zu befahren. M überließder S mit dem Gestattungsvertrag somit die Nutzung der Vertragsfläche für die Durchführung bestimmter (Kompensations-)Maßnahmen in Zusammenhang mit dem vorhabenbezogenen Bebauungsplan Nr. YYY der Stadt X.

Zwar räumte M der S in dem Gestattungsvertrag nicht die ausschließliche Nutzung der Vertragsfläche ein, wie sich aus § 2 Nr. 3 des Gestattungsvertrags ergibt. Dies setzt § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG aber auch nicht voraus. Eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG kann selbst dann vorliegen, wenn die Voraussetzungen eines Miet- oder Pachtverhältnisses nicht erfüllt sind. Der Begriff der Nutzungsüberlassung umfasst zwar auch Miet- und Pachtverhältnisse; er geht darüber aber hinaus, da er jegliche Nutzungsüberlassung berücksichtigt. Im Übrigen geht auch das vom FA herangezogene BFH-Urteil vom 8. November 2012 – V R 15/12 (BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von Grundstücksflächen für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen davon aus, dass mit einer solchen Überlassung ein Nutzungsrecht eingeräumt wird (z.B. Rz 30 und 31 des BFH-Urteils in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455; ebenso BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 17 ff.), auch wenn es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um eine Vermietung oder Verpachtung handelt.

Zwar hat sich M in dem Gestattungsvertrag neben der Überlassung der Vertragsfläche zu weiteren Leistungen verpflichtet, die als solche keine Nutzungsüberlassung darstellen. Dies gilt insbesondere für die in § 9 des Vertrags vereinbarte dingliche Sicherung durch Eintragung beschränkt persönlicher Dienstbarkeiten. Bei der Bestellung beschränkt persönlicher Dienstbarkeiten handelt es sich nicht um eine Nutzungsüberlassung, sondern um eine rechtsgeschäftliche Verwertung des Grundbesitzes durch dingliche Belastung (Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 24 und 26, m.w.N.).

Das FG hat den Gestattungsvertrag aber in vertretbarer Weise dahin gewürdigt, dass die wesentliche Leistung der M nicht in der dinglichen Belastung ihres Grundbesitzes, sondern in der Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche zur Durchführung der Kompensationsmaßnahmen bestand. Anders als in dem Fall, der dem Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311 zugrunde lag, hatte M mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten ihre vertragliche Hauptpflicht aus dem Gestattungsvertrag nicht erfüllt. Diese lag vielmehr, wie die Vorinstanz vertretbar entschieden hat, in der Gebrauchsüberlassung der Vertragsfläche. Dies zeigt sich auch darin, dass M die bisherige Nutzung der Vertragsfläche durch Verpachtung an andere Landwirte nicht fortsetzen konnte. M war nach§ 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags vielmehr zur Kündigung der Pachtverträge verpflichtet. S konnte mit der Umsetzung der Kompensationsmaßnahmen erst nach Beendigung der Pachtverhältnisse beginnen. Dies verdeutlicht, dass S auf die tatsächliche Nutzung der Vertragsfläche angewiesen war, um die Kompensationsmaßnahmen durchführen und ihre mit dem Vertrag verfolgten (wirtschaftlichen) Ziele erreichen zu können. Die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten sollte die Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche an S daher lediglich dinglich sichern.

c) Das Gestattungsentgelt beruhte auf der vorgenannten Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat.

Eine Einnahme beruht auf einer Nutzungsüberlassung, wenn sie sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung darstellt. Diese Voraussetzung erfüllt das von M bezogene Gestattungsentgelt. Denn es handelte sich um die Gegenleistung der S für die Überlassung der Vertragsfläche durch M zur Durchführung der Kompensationsmaßnahmen. Die Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche war -wie oben dargelegt wurde-die vertragliche Hauptleistungspflicht der M, für die S das Nutzungsentgelt im Wesentlichen zahlte.

d) Das Gestattungsentgelt wurde auch für „mehr als fünf Jahre im Voraus geleistet“ (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).

aa) § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG erfordert das Vorliegen einer Vorauszahlung. Eine solche liegt vor, soweit die Zahlung zeitlich vor der Nutzungsüberlassung zufließt, für die sie geleistet wird. Diese Voraussetzung erfüllte das Gestattungsentgelt nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in vollem Umfang, da es der M bereits am 10. Juni 2013 zufloss. Die Nutzungsüberlassung begann hingegen erst im November 2014 mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen.

bb) § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG bezieht sich (nur) auf Vorauszahlungen, die einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgelten (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 30. September 2013 – IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rz 26; Blümich/Martini, § 11 EStG Rz 47; Walter in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 11 Rz 53; Kister in Herrmann/ Heuer/Raupach -HHR-, § 11 EStG Rz 125; Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 11 Rz C 24; Bergan/Martin in Lademann, EStG, § 11 EStG Rz 110; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Rz 71; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 11 Rz 30; a.A. Schiffers in Korn, § 11 EStG Rz 46.4).

Nach dem Gesetzeswortlaut ist es zwar nicht eindeutig, ob sich der Zeitraum „von mehr als fünf Jahren im Voraus (auch) auf den Vorauszahlungszeitraum bezieht. Dies ist nach Auffassung des erkennenden Senats aber mit der h.M. im Schrifttum zu bejahen.

Diese Auslegung entspricht zum einen dem Willen des historischen Gesetzgebers. Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung über ein Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften sollte dem Leistungsempfänger ein Wahlrecht eingeräumt werden, „die entsprechenden Einnahmen“ sofort bei Zufluss oder gleichmäßig verteilt auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlung vereinbart ist, zu versteuern(BTDrucks 15/4050, S. 56). Damit wollte der Finanzausschuss in Anlehnung an die bisherige Verwaltungsauffassung und in Abkehr von dem BFH-Urteil vom 23. September 2003 – IX R 65/02 (BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159) erreichen, Einmalzahlungen für langfristige Nutzungsüberlassungen auf den Vorauszahlungszeitraum zu verteilen.

Die Ansicht des Senats trägt auch dem Gesetzeszweck Rechnung. Aus Vereinfachungsgründen sollten Nutzungsüberlassungen bis zu fünf Jahren von der Regelung ausgenommen sein (BTDrucks 15/4050, S. 53). Dieser Vereinfachungszweck ließe sich jedoch nicht erreichen, wenn -abweichend vom Zufluss-/Abflussprinzip-jede Vorauszahlung, die sich auf einen anderen Veranlagungszeitraum als den der Zahlung bezieht, zu einer Verteilung der Einnahme führen würde. Dies wäre aber der Fall, wenn sich der Zeitraum von mehr als fünf Jahren nicht auf den Vorauszahlungszeitraum beziehen würde.

Aus der Rechtsfolgenbestimmung der gleichmäßigen Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum ergibt sich nichts anderes. Diese Regelung ordnet -unabhängig vom Zeitraum der Nutzungsüberlassung- die Verteilung der Einnahme auf den Zeitraum an, für den sie geleistet wurde. Fallen Nutzungsüberlassungs- und Vorauszahlungszeitraum auseinander, ist für die Verteilung der Einnahme letzterer maßgeblich (Blümich/Martini, § 11 EStG, Rz 46; HHR/Kister, EStG, § 11 Rz 126).

cc) Bei Bezug der Einnahme, deren Verteilung in Rede steht, muss ferner feststehen, dass der Vorauszahlungszeitraum für die Nutzungsüberlassung mehr als fünf Jahre beträgt (Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz C 23). Hierfür genügt nicht schon der Abschluss eines unbefristeten, ordentlich kündbaren Vertrags über eine Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 24; HHR/ Kister, EStG, § 11 Rz 125; Bergan/Martin in Lademann, a.a.O., § 11 EStG Rz 108). Das Gesetz verlangt indessen nicht, dass die genaue Zeitdauer der Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest vereinbart ist (Blümich/Martini, § 11 EStG Rz 46; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 71; a.A. HHR/Kister, EStG, § 11 Rz 125). Erforderlich, aber auch ausreichend ist vielmehr, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände -und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung)- feststellbar (bestimmbar) ist (im Ergebnis ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1184, Rz 26; offen gelassen im BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 23) und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt. Denn die gleichmäßige Verteilung der Vorauszahlung auf den Vorauszahlungszeitraum setzt denknotwendig voraus, dass der Vorauszahlungszeitraum jedenfalls bestimmbar ist. Andernfalls ist eine gleichmäßige Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum nicht möglich. Hiernach können z.B. auch Einmalzahlungen für auf Lebenszeit abgeschlossene Verträge auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt werden, sofern sie für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren geleistet werden und die mutmaßliche Lebenserwartung nach der jeweils aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamts fünf Jahre übersteigt (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1184, Rz 26).

dd) Nach diesen Maßstäben hat die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Gestattungsentgelt für mehr als fünf Jahre im Voraus geleistet wurde.

(1) Der Gestattungsvertrag ist auf unbestimmte Zeit unter Ausschluss einer ordentlichen Kündigungsmöglichkeit geschlossen. Er findet erst mit dem vollständigen Rückbau des Kraftwerks und der vollständigen Rekultivierung der Vorhabensfläche sein Ende. Erst zu diesem Zeitpunkt enden damit sowohl der Nutzungsüberlassungs- als auch der Vorauszahlungszeitraum, der nach dem Gestattungsvertrag die gesamte Vertragslaufzeit umfasst. Bei dieser Sachlage gelangt der Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG zu der Überzeugung, dass der Nutzungsüberlassungszeitraum mehr als fünf Jahre beträgt. Der Senat ist nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz auch der Auffassung, dass der Vorauszahlungszeitraum im Streitfall jedenfalls bestimmbar ist. Er umfasst den Zeitraum bis zum Abschluss des vollständigen Rückbaus des Kraftwerks und der Rekultivierung der Vorhabensfläche. Dieser Zeitraum ist anhand der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Kraftwerks und der für dessen Rückbau und die Rekultivierung benötigten Zeiträume zumindest im Wege sachgerechter Schätzung feststellbar. Der Streitfall unterscheidet sich hierdurch auch von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18zugrunde lag. Denn dort sah sich der BFH nach den Feststellungen des FG nicht in der Lage, „eine Bestimmung des maßgeblichen Zeitraums anhand sonstiger (objektiver) Umstände vorzunehmen (BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 23).

(2) Zwar hat das FG die genaue Dauer des Vorauszahlungszeitraums, wie es nach den vorgenannten Grundsätzen erforderlich gewesen wäre, im Streitfall nicht -auch nicht im Wege einer sachgerechten Schätzung- festgestellt. Da die Klägerin aber (nur) eine Verteilungdes Gestattungsentgelts auf 25 Jahre begehrt hat, weder das FG im Klageverfahren noch der erkennende Senat im Revisionsverfahren über dieses Klagebegehren hinausgehen können und das FG für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat, dass der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum mindestens 25 Jahre betragen, hat das FG die Verteilung des Gestattungsentgelts im Ergebnis zutreffend zugelassen. Die Annahme des FG, der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum betrügen mindestens 25 Jahre, ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist angesichts der Ausgestaltung des Gestattungsvertrags und der -nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin- von der K-GmbH kalkulierten Nutzungsdauer des Kraftwerks von 40 Jahren sogar naheliegend. Die Beteiligten haben hiergegen auch keine Revisionsrügen vorgebracht.

e) Liegen nach alledem die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG vor, stand M ein Wahlrecht zu, das Gestattungsentgelt im Zuflusszeitpunkt sofort zu versteuern oder es auf den Vorauszahlungszeitraum gleichmäßig zu verteilen (s. Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 30; Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz B 36). M hat in ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht und das Gestattungsentgelt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilt, für den es als Vorauszahlung mindestens geleistet wurde. Das FG hat folglich zu Rechtdarauf erkannt, dass das Gestattungsentgelt im Streitjahr nur anteilig in Höhe von 12.771 € als Betriebseinnahme anzusetzen ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Dürre in Europa: EU-Staaten geben grünes Licht für Hilfen für Landwirte

Posted on 28. August 201928. August 2019 by SWB

Die EU-Staaten haben grünes Licht für Unterstützungsmaßnahmen für die europäischen Landwirte gegeben. Die EU-Kommission hatte sie im vergangenen Monat vorgeschlagen, um die Auswirkungen der anhaltenden Dürre auf die europäische Landwirtschaft zu mindern. Ein größerer Teil der Agrar-Direktzahlungen und Zahlungen im Rahmen der Entwicklung des ländlichen Raums kann nun bereits vorab gezahlt werden. Zudem erhalten Landwirte mehr Flexibilität bei der Nutzung von Flächen.

Staatliche Beihilfen

Dürre in Europa: EU-Staaten geben grünes Licht für Hilfen für Landwirte

EU-Kommission, Pressemitteilung vom 28.08.2019

Die EU-Staaten haben am 28.08.2019 grünes Licht für Unterstützungsmaßnahmen für die europäischen Landwirte gegeben. Die Europäische Kommission hatte sie im vergangenen Monat vorgeschlagen , um die Auswirkungen der anhaltenden Dürre auf die europäische Landwirtschaft zu mindern. Ein größerer Teil der Agrar-Direktzahlungen und Zahlungen im Rahmen der Entwicklung des ländlichen Raums kann nun bereits vorab gezahlt werden. Zudem erhalten Landwirte mehr Flexibilität bei der Nutzung von Flächen: Auch auf Flächen, die normalerweise nicht für Produktionszwecke genutzt werden dürfen, können Futtermittel angebaut werden.Der für Landwirtschaft und ländliche Entwicklung zuständige EU-Kommissar Phil Hogan erklärte: „Diese Maßnahmen sollen die europäischen Landwirte finanziell entlasten und vor einem Mangel an Futter für ihre Tiere schützen. Wir haben die Situation seit Beginn der extremen Klimaereignisse aufmerksam verfolgt und wollen unsere Landwirte unterstützen. Die Kommission steht durchgehend in enger Verbindung mit allen Mitgliedstaaten und hat bei Bedarf rasch reagiert.“

Die Mitgliedstaaten haben sich in einer Ausschusssitzung auf höhere Vorauszahlungen und mehrere Ausnahmen von den Ökologisierungsvorschriften geeinigt, um die Landwirte bei der Versorgung ihrer Tiere mit ausreichend Futter zu unterstützen.

Im Einzelnen umfassen geht es um die:

Bereitstellung von bis zu 70 Prozent der Direktzahlungen ab Mitte Oktober;

Bereitstellung von bis zu 85 Prozent ihrer Zahlungen für die ländliche Entwicklung, sobald das Maßnahmenpaket Anfang September offiziell angenommen ist.

Ferner werden Ausnahmen von bestimmten Ökologisierungsvorschriften gestattet, um mehr Futtermittel verfügbar zu machen. Dies schließt die Möglichkeit ein,

brachliegende Flächen als gesonderte Kultur oder als ökologische Vorrangfläche zu betrachten, auch wenn diese Flächen abgeweidet oder zu Erzeugungszwecken abgeerntet wurden;
Zwischenfrüchte als „Reinkultur“ (und nicht, wie derzeit vorgeschrieben, Mischkultur) anzupflanzen, wenn sie für die Beweidung/Futtererzeugung bestimmt sind;
den Mindestzeitraum von acht Wochen für den Anbau von Zwischenfrüchten zu verkürzen, damit Ackerbauern ihre Winterkulturen rechtzeitig nach ihren Zwischenfrüchten aussäen können.

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, allerdings ohne Kostenübernahme für ein Alten- oder Pflegeheim

Posted on 28. August 201928. August 2019 by SWB

Das FG Rheinland-Pfalz entschied, dass ein Steuerpflichtiger, der mit seinen Eltern eine sog. „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ vereinbart, aber die Übernahme von Kosten für ein Alten- oder Pflegeheim ausschließt, keinen vollen Sonderausgabenabzug für die zugesagten Versorgungsleistungen erhalten kann, weil die Leistungen in einem solchen Fall nicht als sog. dauernde Last, sondern nur als Rente qualifiziert werden können (Az. 5 K 2332/17).

Einkommenstuer

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, allerdings ohne Kostenübernahme für ein Alten- oder Pflegeheim

FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 28.08.2019 zum Urteil 5 K 2332/17 vom 30.07.2019 (nrkr)

Mit (noch nicht rechtskräftigem) Urteil vom 30. Juli 2019 (5 K 2332/17) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger, der mit seinen Eltern eine sog. „Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen“ vereinbart, aber die Übernahme von Kosten für ein Alten- oder Pflegeheim ausschließt, keinen vollen Sonderausgabenabzug für die zugesagten Versorgungsleistungen erhalten kann, weil die Leistungen in einem solchen Fall nicht als sog. dauernde Last (= voller Sonderausgabenabzug), sondern nur als Rente (= Sonderausgabenabzug nur in Höhe des Ertragsanteils) qualifiziert werden können.Mit notariellem Hofübergabevertrag vom 16. Dezember 1998 übernahm der Kläger zum 31. Dezember 1998 den elterlichen Weinbaubetrieb (Rheinhessen). In dem Vertrag verpflichtete er sich, seinen Eltern beginnend ab dem 1. Januar 1999 einen Beitrag zu deren Lebensunterhalt in Höhe von 6.000 DM (3.067,75 Euro) monatlich als „dauernde Last“ zu zahlen. Für den Fall einer Änderung der finanziellen Leistungsfähigkeit des Klägers und/oder des Unterhaltsbedarfs der Eltern wurde zwar eine Anpassung der Zahlung vorgesehen. Ein Mehrbedarf wegen des Verlassens ihrer Wohnung, z. B. wegen einer Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim, wurde allerdings ausdrücklich ausgeschlossen. In seinen Einkommensteuererklärungen machte der Kläger die Zahlungen an seine Eltern als dauernde Last geltend, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a) Satz 1 EStG in voller Höhe als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Dies wurde vom beklagten Finanzamt bis zum Streitjahr 2007 nicht beanstandet. Im Einkommensteuerbescheid für 2007 beschränkte das Finanzamt den Sonderausgabenabzug der Zahlungen erstmals auf 20 % (= 7.363 Euro), weil es die Zahlungen als Leibrente qualifizierte, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a) Satz 2 EStG nur mit dem Ertragsanteil abzugsfähig sind. Einspruch und Klage des Klägers blieben erfolglos.Auch das FG sah in den Zahlungen nur eine Leibrente, weil die Versorgungsleistungen nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht in dem für eine dauernde Last erforderlichen Umfang hätten abgeändert werden können. Im Vertrag sei der durch den Auszug aus der eigenen Wohnung bedingte finanzielle Mehrbedarf ausdrücklich ausgeschlossen worden, also insbesondere der im Alter häufig vorkommende Fall, dass die Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim finanziert werden müsse. Die auf diese Weise eingeschränkte Änderungsmöglichkeit führe dazu, dass die Leistungen nicht (mehr) als dauernde Last, sondern nur als Leibrente zu qualifizieren seien. Das FG ließ die (beim Bundesfinanzhof einzulegende) Revision gegen das Urteil zu, weil höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob eine „Abänderbarkeit“ der Versorgungsleistung auch dann (noch) angenommen werden kann, wenn ein Mehrbedarf wegen außerhäuslicher Pflege ausgeschlossen ist.

Anklage wegen Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit der Fußballweltmeisterschaft 2006 zugelassen

Posted on 26. August 201927. August 2019 by SWB

Nach vorläufiger Bewertung liegt ein hinreichender Tatverdacht dafür vor, dass die vier Angeklagten im Zusammenhang mit der als Betriebsausgabe – Kostenbeteiligung FIFA-Gala 2006 – bezeichneten Rückzahlung eines Darlehens an den Fußballer F.B. in Höhe von 6,7 Mio. Euro im Jahr 2006 eine Steuerhinterziehung bzw. Beihilfe zur Steuerhinterziehung begangen haben, begründete das OLG Frankfurt die Eröffnungsentscheidung. Das Verfahren wird vor dem LG Frankfurt zu führen sein (Az.1 Ws 22/19).

Steuerhinterziehung

Anklage wegen Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit der Fußballweltmeisterschaft 2006 zugelassen

OLG Frankfurt, Pressemitteilung vom 26.08.2019 zum Beschluss 1 Ws 22/19 vom 16.08.2019

Nach vorläufiger Bewertung liegt ein hinreichender Tatverdacht dafür vor, dass die vier Angeklagten im Zusammenhang mit der als Betriebsausgabe – Kostenbeteiligung FIFA-Gala 2006 – bezeichneten Rückzahlung eines Darlehens an den Fußballer F.B. in Höhe von 6,7 Mio. Euro im Jahr 2006 eine Steuerhinterziehung bzw. Beihilfe zur Steuerhinterziehung begangen haben, begründete das Oberlandesgericht Frankfurt am Main (OLG) die Eröffnungsentscheidung mit am 26.08.2019 veröffentlichtem Beschluss. Das Verfahren wird vor dem Landgericht Frankfurt am Main zu führen sein.

Die Staatsanwaltschaft wirft den vier angeklagten ehemaligen Sportfunktionären Hinterziehung bzw. Beihilfe zur Hinterziehung von Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer für das Jahr 2006 vor. Die Angeklagten sollen bewirkt bzw. daran mitgewirkt haben, dass in den genannten Steuererklärungen die Rückzahlung eines Privatdarlehens des Fußballers F.B. i. H. v. 6.7 Mio. Euro im Jahr 2005 zu Unrecht als Betriebsausgabe im Jahr 2006 ertrags- und steuermindernd verrechnet worden sei. Es sei zu Unrecht angegeben worden, dass es sich bei der Zahlung von 6,7 Mio. Euro des Organisationskomitees WM 2006 an die FIFA um eine Beteiligung des DFB an den Kosten einer FIFA-Gala 2006 gehandelt habe.

Das Landgericht hatte die Eröffnung des Hauptverfahrens aus tatsächlichen Gründen abgelehnt. Es fehle ein hinreichender Tatverdacht für die angeklagten Taten.

Die von der Staatsanwaltschaft hiergegen eingelegte sofortige Beschwerde hatte vor dem OLG Erfolg. Es liege ein hinreichender Tatverdacht für die angeklagten Taten vor. Dieser sei gegeben, „wenn nach vorläufiger Bewertung des sich aus dem gesamten Akteninhalt ergebenen Sachverhalts und der Beweisergebnisse eine Verurteilung des Beschuldigten wahrscheinlicher als ein Freispruch ist, mithin eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung besteht.“ Die Eröffnungsentscheidung solle nur erkennbar aussichtslose Fälle ausfiltern, der Hauptverhandlung ansonsten aber nicht vorgreifen. Demnach sei hier nach Würdigung des gesamten Akteninhalts ein hinreichender Tatverdacht dafür gegeben, dass der im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs geltend gemachte Bestimmungsgrund der Zahlung i. H. v. 6.7 Mio. Euro vom April 2005 des OK WM 2006 an die FIFA falsch gewesen sei, da diese tatsächlich nicht die Beteiligung an den Kosten der FIFA-Gala zum Gegenstand gehabt habe. Es spräche vielmehr eine Vielzahl von Anhaltspunkten gegen die Annahme eines Zusammenhangs zwischen der Zahlung der 6,7 Mio. € und der FIFA-Gala. Nach Aktenlage könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass Bestimmungsgrund der Zahlung die Entlohnung des Fußballers F.B. für seine Verdienste um die Vergabe der Fußballweltmeisterschaft 2006 und die Organisation gewesen sein sollte.

Der Beschluss ist nicht anfechtbar. Die Hauptverhandlung wird vor dem Landgericht Frankfurt am Main zu führen sein.

Erläuterungen:

§ 370 AO Steuerhinterziehung

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,

2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder

3. pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt

und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) …

3) ¹In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. 2Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1. zur Fussnote [1] in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,

…

BdSt-Musterklage: Soli-Aus ab 2020!

Posted on 23. August 201923. August 2019 by SWB

Mit Unterstützung des BdSt hat ein Ehepaar aus Bayern Klage gegen den Solidaritätszuschlag beim FG Nürnberg eingereicht. Anlass ist die feste Absicht der Bundesregierung, die Ergänzungsabgabe auch im Jahr 2020 von Bürgern und Betrieben weiter zu erheben – in diesem Sinne hatte das Bundeskabinett am 21.08.2019 den Soli-Teilabbau ab 2021 beschlossen.

BdSt-Musterklage: Soli-Aus ab 2020!

Bund der Steuerzahler reicht Klage wegen zu später Soli-Abschaffung ein

BdSt, Pressemitteilung vom 22.08.2019

Mit Unterstützung des Bundes der Steuerzahler (BdSt) hat ein Ehepaar aus Bayern Klage gegen den Solidaritätszuschlag beim Finanzgericht Nürnberg eingereicht. Anlass ist die feste Absicht der Bundesregierung, die Ergänzungsabgabe auch im Jahr 2020 von Bürgern und Betrieben weiter zu erheben – in diesem Sinne hatte das Bundeskabinett am 21.08.2019 den Soli-Teilabbau ab 2021 beschlossen.

Mit der Klage setzt sich der Verband dafür ein, dass die Politik ihr jahrzehntealtes Versprechen einlöst, den Zuschlag komplett abzuschaffen, wenn die Aufbauhilfen für Ostdeutschland enden. „Die Menschen müssen sich auf Zusagen der Politik verlassen können“, betont BdSt-Präsident Reiner Holznagel. „Die Politik hat den Soli immer mit den Finanzhilfen für die neuen Länder verknüpft. Diese laufen zum Jahresende aus, sodass die Begründung für die Ergänzungsabgabe entfällt – der Soli hat keine Legitimation mehr!“ Betreut wird die Klage von Rechtsanwalt Michael Sell, der zuletzt als Abteilungsleiter für direkte Steuern im Bundesfinanzministerium tätig war.

BdSt-Musterklagen 2020 und 2007

Juristisch steht der Soli bereits seit langem zur Diskussion: Dies zeigt eine weitere von uns unterstützte Musterklage, die sich auf einen Sachverhalt aus dem Jahr 2007 bezieht – dieses Verfahren liegt bereits dem Bundesverfassungsgericht vor. Deshalb müssen die Steuerzahler derzeit nicht selbst aktiv werden: Die Steuerbescheide bleiben in puncto Solidaritätszuschlag von Amts wegen offen.

In unserer neuen Musterklage geht es explizit um das Jahr 2020. Hierzu greifen die Kläger die vom Finanzamt festgesetzten Steuervorauszahlungen an. Für die Folgejahre plant die große Koalition, einen Großteil der Soli-Zahler zu entlasten. Diesen ersten Schritt hatte der Bund der Steuerzahler zunächst begrüßt. Allerdings kommt dem Verband der geplante Soli-Ausstieg 2021 zu spät. Denn allein im nächsten Jahr wird der Bund voraussichtlich noch einmal rund 20 Soli-Milliarden von den Steuerzahlern einnehmen. Zudem fehlt uns der zweite Schritt im Soliabbau-Entwurf. „Der Zeitplan für einen Komplett-Abbau muss im Gesetz fixiert werden!“, fordert BdSt-Präsident Holznagel.

„1 x 1 des Solidaritätszuschlags“

BFH: Prüfingenieure üben eine freiberufliche Tätigkeit aus

Posted on 22. August 201923. August 2019 by SWB

BFH: Prüfingenieure üben eine freiberufliche Tätigkeit aus

BFH, Pressemitteilung Nr. 54/19 vom 22.08.2019 zum Urteil VIII R 35/16 vom 14.05.2019

Prüfingenieure, die Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführen, erzielen Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Voraussetzung ist allerdings, dass sie insoweit leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Hieran fehlt es bei einer Personengesellschaft, deren Gesellschafter zwar Prüfingenieure sind, die jedoch den überwiegenden Teil der Prüftätigkeiten durch angestellte Prüfingenieure durchführen lässt und sie dabei nur stichprobenartig überwacht. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Mai 2019 – VIII R 35/16 zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden.Im Streitfall führte die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, unter anderem Haupt- und Abgasuntersuchungen durch. Ihre Gesellschafter waren selbst Prüfingenieure. Den überwiegenden Teil der im Streitjahr 2009 durchgeführten Haupt- und Abgasuntersuchungen hatten allerdings die drei bei der Klägerin angestellten Prüfingenieure übernommen. Das Finanzamt war der Meinung, die Klägerin erziele gewerbliche Einkünfte und setzte dementsprechend auch Gewerbesteuer fest. Dies hat der BFH in seiner aktuellen Entscheidung als zutreffend bestätigt.Der BFH hat zwar die Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin als freiberuflich beurteilt, soweit sie selbst Hauptuntersuchungen durchgeführt hatten. Soweit die Klägerin den überwiegenden Teil der Prüftätigkeiten durch angestellte Prüfingenieure habe durchführen lassen, fehle es jedoch an einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter. Die angestellten Prüfingenieure hätten die Hauptuntersuchungen eigenständig durchgeführt und seien dabei lediglich stichprobenartig von den Gesellschaftern der Klägerin überwacht worden. Die Klägerin erziele daher insgesamt gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Der BFH betont, dass eine gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unschädliche Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte auch für technische Berufe wie den des Ingenieurs voraussetzt, dass die Leistung als solche des Berufsträgers erkennbar und ihm damit persönlich zurechenbar ist. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ermächtige weder dazu, Routineaufgaben vollständig auf einen angestellten Berufsträger zu delegieren, noch dem Berufsträger eine Tätigkeit als eigene zuzurechnen, die tatsächlich ein anderer, angestellter Berufsträger eigenständig ausführe und zu verantworten habe. Dies gelte auch für Prüfingenieure, obwohl deren Tätigkeit weitgehend gesetzlich geregelt sei und daher umfassende Kontrollmaßnahmen ebenso ausgeschlossen seien wie die Festlegung von Untersuchungsmethoden oder -Inhalten.

Zur Qualifizierung der Tätigkeit eines Prüfingenieurs

Leitsatz:

Prüfingenieure, die Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführen, üben eine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 EStG aus.
Der Freiberuflichkeit der Tätigkeit eines Prüfingenieurs steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist. An einer eigenverantwortlichen Tätigkeit fehlt es jedoch, wenn angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 24.02.2016 – 2 K 1479/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die auf dem Gebiet der Erstellung von Beweissicherungsgutachten und der Bewertung von Kfz tätig ist. Sie führt Hauptuntersuchungen sowie Abgasuntersuchungen durch und erbringt weitere Prüftätigkeiten. Neben den Gesellschaftern A und B, die beide Diplom-Ingenieure (FH) und Prüfingenieure sind, beschäftigt sie drei weitere Prüfingenieure. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ist die Klägerin Mitglied in der Prüforganisation KÜS (Kraftfahrzeugüberwachungsorganisation freiberuflicher Kfz-Sachverständiger).

Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 2009 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) stellte die Einkünfte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

Im Rahmen einer betriebsnahen Veranlagung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, die Klägerin erziele Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie ermittelte zum einen, dass die Gesellschafter A und B 1 408 Gutachten (Schadensgutachten und Fahrzeugbewertungen) erstellt hatten. Zum anderen stellte sie den Umfang der Prüftätigkeiten (Hauptuntersuchungen: 6 722, Abgasuntersuchungen: 1 360, Anbaumaßnahmen: 224, Feinstaubplaketten: 228, sonstige Prüftätigkeit: 742) der Klägerin fest. Von den Hauptuntersuchungen hatten die Gesellschafter A und B 1 153 (A: 1 024, B: 129) und die angestellten Prüfingenieure 5 569 durchgeführt. Diese hatten auch sämtliche Abgasuntersuchungen übernommen. Damit -so die Prüferin- erbrächten die Angestellten der Klägerin den größten Teil der Prüfaufgaben. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin liege nicht mehr vor.

Dementsprechend erließ das FA am 16. Dezember 2014 einen Gewerbesteuermessbescheid für 2009 sowie einen geänderten Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer für 2009, in dem es nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte.

Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 16. September 2015), ebenso die nachfolgende Klage vor dem Sächsischen FG 2 K 1479/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1341). Ihre hiergegen gerichtete Revision begründet die Klägerin mit der Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe bei der Beurteilung des Merkmals der eigenverantwortlichen Tätigkeit insbesondere nicht hinreichend beachtet, dass die Arbeit des Prüfingenieurs weitestgehend gesetzlich geregelt und damit der Raum für umfassende Kontrollmaßnahmen durch die Gesellschafter beschränkt sei. Dies könne nicht zu ihren Lasten gehen, da sie ansonsten -entgegen § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)- vom Einsatz vorgebildeter Mitarbeiter ausgeschlossen sei. Die Klägerin rügt zudem Verfahrensfehler des FG.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Sächsischen FG vom 24. Februar 2016 -2 K 1479/15 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 vom 16. Dezember 2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 16. September 2015 aufzuheben sowie den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer 2009 vom 16. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2015 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 419.933,94 € festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend erkannt, dass die Klägerin im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Gesellschafter der Klägerin waren in Bezug auf die durch die angestellten Prüfingenieure durchgeführten Hauptuntersuchungen und sonstigen Prüftätigkeiten nicht eigenverantwortlich tätig. Die Klägerin hat daher insgesamt gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG der Gewerbesteuer.

1. Die Klägerin, die den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr allein in Bezug auf die Qualifikation der Einkünfte angefochten hat (vgl. zur selbständigen Anfechtbarkeit dieser Feststellung z.B. Senatsurteil vom 21. Februar 2017 – VIII R 46/13, BFHE 257, 198, BStBl II 2017, 745), hat insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

a) Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (z.B. Senatsurteile vom 27. August 2014 – VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; vom 26. Januar 2011 – VIII R 3/10, BFHE 232, 453, BStBl II 2011, 498; vom 15. Juni 2010 – VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906; vom 21. Februar 2017 – VIII R 45/13, BFHE 257, 256, BStBl II 2018, 4; vom 10. Oktober 2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, m.w.N.). Jeder Gesellschafter muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich entfalten (vgl. z.B. Senatsurteile vom 28. Oktober 2008 – VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, und in BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79).

b) Der freiberuflichen Tätigkeit eines Berufsträgers steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Allerdings ist diese nur unschädlich, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 12. Juni 2018 – VIII B 154/17, BFH/NV 2018, 945; Senatsurteile vom 15. Dezember 2010 – VIII R 50/09, BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506; in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; in BFHE 232, 453, BStBl 2011, 498). Die Leistung muss den „Stempel der Persönlichkeit“ des Berufsträgers tragen, die Tätigkeit der Mitarbeiter muss als solche des Berufsträgers erkennbar und damit ihm persönlich zurechenbar sein (vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 232; vgl. auch Stöcker in Lademann, EStG, § 18 EStG Rz 128 f.; vgl. auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 433). In welchem Umfang der Berufsträger selbst tätig sein muss, hängt vom jeweiligen Berufsbild ab (vgl. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 – VIII R 53/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143, m.w.N.).

Auch bei Berufsgruppen, in denen der das Berufsbild prägende „persönliche, individuelle Dienst“ am Auftraggeber in den Hintergrund tritt (vgl. zum Arzt für Laboratoriumsmedizin – Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. März 1995 – XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732; s.a. Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 945) bzw. in technisch-naturwissenschaftlichen Berufen, in denen infolge des technischen Fortschritts der Anteil der „individuell freiberuflichen“ Arbeitsleistung kleiner (geworden) ist, kann nicht auf das Erfordernis der persönlichen Teilnahme an der praktischen Arbeit verzichtet werden (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 18 Rz 28). Daher muss auch bei diesen Berufsgruppen die fehlende Mitarbeit am einzelnen Auftrag auf Ausnahmen und vereinzelte Routinefälle beschränkt bleiben (vgl. zum Bau- bzw. Vermessungsingenieur z.B. BFH-Beschluss vom 7. Juli 2005 – XI B 227/03, BFH/NV 2006, 55; BFH-Urteile vom 20. April 1989 – IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727; vom 11. September 1968 – I R 173/66, BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820).

Dementsprechend ist ein selbständig tätiger Ingenieur nur eigenverantwortlich tätig, wenn die Ausführung jedes einzelnen Auftrags ihm selbst -und nicht dem qualifizierten Mitarbeiter, den Hilfskräften oder dem Unternehmen als Ganzem- zuzurechnen bzw. als seine erkennbar ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732, m.w.N.; vgl. zum Bau- bzw. Vermessungsingenieur z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 55; BFH-Urteile in BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727; in BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820).

c) Gemessen an diesen Grundsätzen waren die Gesellschafter der Klägerin zwar freiberuflich tätig, soweit sie selbst Hauptuntersuchungen durchgeführt haben (A: 1 024, B: 129). Soweit die Klägerin den überwiegenden Teil der Hauptuntersuchungen (5 569 von 6 722) und der sonstigen Prüftätigkeiten durch angestellte Prüfingenieure hat durchführen lassen, fehlt es jedoch -wie das FG zutreffend erkannt hat-an einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin.

aa) Die Gesellschafter der Klägerin sind freiberuflich tätig geworden, soweit sie selbst Hauptuntersuchungen durchgeführt haben.

(1) Zu den freien Berufen i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört u.a. die selbständig ausgeübte Tätigkeit als Ingenieur. Auch der Prüfingenieur, der Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführt, wird freiberuflich tätig.

Zu den Hauptaufgaben des Prüfingenieurs zählt die Durchführung von Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen an Fahrzeugen gemäß § 29 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) sowie die Erstellung von Änderungsabnahmen nach § 19 Abs. 3 StVZO. Untersuchungsumfang und -ablauf der Hauptuntersuchung sowie der Sicherheitsprüfungen sind detailliert geregelt (vgl. insbesondere § 29 StVZO, Anlage VIII, VIIIa, VIIIb zu § 29 StVZO, Richtlinie für die Durchführung der Hauptuntersuchung und die Beurteilung der dabei festgestellten Mängel an Fahrzeugen -sog. HU-Richtlinie-). Der Prüfingenieur hat das vorgeführte Fahrzeug mit Hilfe messtechnischer Verfahren aber auch visuell nach Maßgabe der gesetzlichen Regelungen, Verordnungen, Leitlinien und Hinweise auf Vorschriftsmäßigkeit und technische Mängel zu untersuchen, etwaige Mängel zu beurteilen und zuzuordnen, über die Erteilung der Prüfplakette zu entscheiden und die Untersuchung sowie deren Ergebnisse zu dokumentieren. Hierfür trägt er die Verantwortung (auch) gegenüber der ihn betrauenden Überwachungsorganisation, in deren Namen er tätig ist.

(2) Dass die Art, der Umfang und die Durchführung der Hauptuntersuchung sowie der Sicherheitsprüfungen umfassend reglementiert ist, schließt für sich die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht aus. Die umfassende Reglementierung soll die Qualität und die Gleichmäßigkeit der Prüfleistungen nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften und Vorgaben sicherstellen. Sie macht jedoch -wie auch die in Anlage VIIIb Ziff. 3 zu § 29 StVZO geregelten Anforderungen an Prüfingenieure bestätigen- eine qualifizierte Ingenieurleistung nicht entbehrlich.

bb) Soweit die Klägerin den überwiegenden Teil der Hauptuntersuchungen und sonstigen Prüftätigkeit durch angestellte Prüfingenieure hat durchführen lassen, fehlt es jedoch an einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin.

(1) Die Klägerin hat zwar auch in Bezug auf diese Prüfungen die Prüforte und -geräte zur Verfügung gestellt, ist als Mitglied der KÜS in Erscheinung getreten und war in den Prüfprotokollen ausgewiesen. Allerdings haben die Gesellschafter an den von den angestellten Prüfingenieuren durchgeführten Untersuchungen regelmäßig nicht persönlich teilgenommen, sondern diese lediglich stichprobenartig überwacht. Sie wurden in seltenen Zweifelsfällen hinzugezogen. Auch haben sie geprüft, ob der Untersuchungsbericht ordnungsgemäß ausgefüllt ist. Die durch die Unterschrift unter den Prüfungsbericht dokumentierte Verantwortung für die jeweilige Hauptuntersuchung verblieb jedoch bei dem die Prüfung durchführenden angestellten Prüfingenieur. Eine derartige Einbindung der Gesellschafter in die von den angestellten Prüfingenieuren eigenständig durchgeführten und zu verantwortenden Prüfungen genügt nicht, um die Tätigkeit der angestellten Prüfingenieure als solche der Gesellschafter erkennbar zu machen.

(2) Dass infolge der umfassenden gesetzlichen Vorgaben für die Tätigkeit des Prüfingenieurs eingehende Kontrollmaßnahmen der Gesellschafter der Klägerin ebenso ausgeschlossen sind wie die Festlegung der Untersuchungsmethode bzw. des -inhalts oder ein Vorbehalt der Übernahme „problematischer Fälle“, rechtfertigt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, eine eingeschränkte Kontrolltätigkeit für die Annahme der Eigenverantwortlichkeit genügen zu lassen. Daran ändert auch der Umstand, dass die Tätigkeit des Prüfingenieurs hoheitlich ist und der Fahrzeughalter keine höchstpersönliche, individuelle Leistung der Gesellschafter der Klägerin erwartet, nichts.

(3) In dem dargelegten Verständnis des Merkmals der Eigenverantwortlichkeit liegt keine Überdehnung der Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, zumal der Einsatz fachlich vorgebildeter Mitarbeiter für Prüfingenieure -entgegen der Auffassung der Klägerin- nach den genannten Grundsätzen nicht ausgeschlossen, sondern lediglich eingeschränkt ist. Der Gesetzgeber will zwar nach Wortlaut und Zweck des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG keinen Bereich der freien Berufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG von der Möglichkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter Mitarbeiter ausschließen (vgl. Senatsurteil vom 16. Juli 2014 – VIII R 41/12, BFHE 247, 195, BStBl II 2015, 216). § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ermächtigt jedoch weder dazu, Routineaufgaben vollständig auf einen angestellten Berufsträger zu delegieren (vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 945, zum Laborarzt), noch will die Regelung -wie der Begriff der „Mithilfe“ verdeutlicht- ermöglichen, dem Berufsträger eine Tätigkeit als eigene zuzurechnen, die tatsächlich ein anderer, angestellter Berufsträger eigenständig ausführt und zu verantworten hat. Dies gilt insbesondere, wenn -wie im Streitfall- der Berufsträger selbst im Zusammenhang mit einer solchen Leistungserbringung nur sehr eingeschränkt tätig sein kann.

2. Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft -wie im Streitfall die Gesellschafter der Klägerin- ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise -mangels Eigenverantwortlichkeit- gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (z.B. Senatsurteile vom 3. November 2015 – VIII R 62/13, BFHE 252, 283, BStBl II 2016, 381;in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; vom 4. Juli 2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).

a) Der Bereich, in dem die Gesellschafter der Klägerin nicht eigenverantwortlich tätig sind, führt zu gewerblichen Einkünften i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Dieser ist getrennt von den freiberuflichen Tätigkeiten der Gesellschafter der Klägerin zu betrachten (vgl. zum Merkmal der Trennbarkeit z.B. Senatsurteil in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, m.w.N.).

b) Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass eine Umqualifizierung der Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausnahmsweise nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ausgeschlossen sein könnte, weil die gewerblichen Einkünfte der Klägerin lediglich ein äußerst geringes Ausmaß haben (sog. Bagatellgrenze: vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 27. August 2014 – VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999, und in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002), fehlen. Letzteres ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Behauptung der Klägerin, die Ergebnisse der wirtschaftlichen Tätigkeit beruhten im Wesentlichen auf der Erstellung der Gutachten durch ihre Gesellschafter. Denn in Anbetracht des Umfanges der von den angestellten Prüfingenieuren durchgeführten Prüftätigkeiten ist nicht ersichtlich, dass die von der Rechtsprechung entwickelte sog. Bagatellgrenze unterschritten wird, d.h. insbesondere die Nettoumsätze aus dieser Tätigkeit unter dem absoluten Höchstbetrag von 24.500 € liegen.

3. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht insoweit von einer Begründung gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ab.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH zur Abgeltungsteuer: Frist für Antrag auf Regelbesteuerung gilt auch bei nachträglich erkannter verdeckter Gewinnausschüttung

Posted on 22. August 201923. August 2019 by SWB

BFH zur Abgeltungsteuer: Frist für Antrag auf Regelbesteuerung gilt auch bei nachträglich erkannter verdeckter Gewinnausschüttung

BFH, Pressemitteilung Nr. 53/19 vom 22.08.2019 zum Urteil VIII R 20/16 vom 14.05.2019

Steuerpflichtige mit Kapitalerträgen aus einer unternehmerischen Beteiligung müssen den Antrag auf Regelbesteuerung anstelle der Abgeltungsteuer spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung stellen, um so die anteilige Steuerfreistellung im Rahmen des sog. Teileinkünfteverfahrens zu erlangen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Mai 2019 – VIII R 20/16 zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden. Die Antragsfrist gilt auch, wenn sich das Vorliegen von Kapitalerträgen erst durch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Rahmen einer Außenprüfung ergibt. Hat der Steuerpflichtige keinen vorsorglichen Antrag auf Regelbesteuerung gestellt, besteht dann auch nicht die Möglichkeit einer Wiedereinsetzung gem. § 110 der Abgabenordnung (AO).Im Streitfall war der Kläger Alleingesellschafter der A-GmbH und Geschäftsführer der B-GmbH, einer 100 %-igen Tochtergesellschaft der A-GmbH. Er bezog in den Streitjahren 2009 bis 2011 von der B-GmbH Gehalts- und Tantiemezahlungen sowie Honorare für Beratungsleistungen. Diese erklärte er bei seinen Einkünften aus selbständiger bzw. nichtselbständiger Arbeit. Einkünfte aus seiner Beteiligung an der A-GmbH erklärte er nicht. Der Kläger stellte jeweils Anträge auf sog. Günstigerprüfung, jedoch keine Anträge auf Regelbesteuerunggem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG. Hierfür hatte er bei der Abgabe seiner Einkommensteuererklärungen keinen Anlass gesehen, da er von Einkünften aus nichtselbständiger oder selbständiger Arbeit ausging. Erst nachdem sich im Rahmen einer Außenprüfung ergeben hatte, dass ein Teil des Geschäftsführergehaltes, der Entgelte für Beratungsleistungen und der Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen waren, stellte der Kläger Anträge auf Regelbesteuerung. In den geänderten Einkommensteuerbescheiden erhöhte das Finanzamt die Kapitaleinkünfte des Klägers um die verdeckten Gewinnausschüttungen. Es unterwarf diese nach Günstigerprüfung zwar der tariflichen Einkommensteuer, wendete jedoch das Teileinkünfteverfahren nicht zugunsten des Klägers an. Dies hat der BFH als zutreffend angesehen.Nach dem Urteil des BFH findet das Teileinkünfteverfahren keine Anwendung. Allein der vom Kläger gestellte Antrag auf Günstigerprüfung führe nicht zu der begehrten anteiligen Steuerfreistellung der Einkünfte aus der A-GmbH. Den für eine solche anteilige Freistellung erforderlichen Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG habe der Kläger erst nach der Abgabe der Einkommensteuererklärungen und damit nicht fristgerecht gestellt. Die in den Steuererklärungen enthaltenen Anträge auf Günstigerprüfung könnten nicht als fristgerechte konkludente Anträge gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG angesehen werden. Eine teleologische Reduktion der gesetzlichen Fristenregelung, wie sie das Finanzgericht angenommen habe, scheide aus. Das Gesetz, das dem Steuerpflichtigen ausdrücklich nur ein fristgebundenes Wahlrecht gewähre, sei nicht planwidrig unvollständig. Der Steuerpflichtige könne sein Antragsrecht auch vorsorglich ausüben. Verzichte er auf einen solchen vorsorglichen Antrag, trage er das Risiko einer unzutreffenden Beurteilung von Einkünften im Rahmen seiner Steuererklärung.

Eine Wiedereinsetzung in die versäumte Antragsfrist lehnte der BFH ebenfalls ab, weil im Zeitpunkt der Antragsnachholung durch den Kläger die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO bereits verstrichen und auch kein Fall höherer Gewalt anzunehmen war.

Zum Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei nachträglich festgestellter vGA

Leitsatz:

Der Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen (§32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Ein entsprechender Antrag kann auch vorsorglich gestellt werden (Anschluss an das Senatsurteil vom 28. Juli 2015 – VIII R 50/14, BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).
Die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gilt auch, wenn Kapitalerträge in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen aus einer unternehmerischen Beteiligung erst durch die Außenprüfung festgestellt werden und der Steuerpflichtige in der unzutreffenden Annahme, keine Kapitalerträge aus der Beteiligung erzielt zu haben, in seiner Einkommensteuererklärung keinen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt hat.
Kennt der Steuerpflichtige das Antragsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, stellt aber gleichwohl keinen entsprechenden Antrag, weil er wegen eines Irrtums über die zutreffende Qualifikation seiner Einkünfte annimmt, keine Kapitalerträge in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen aus der Beteiligung zu erzielen, liegt darin kein Fall höherer Gewalt i.S. von § 110 Abs. 3 AO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.06.2016 – 9 K 190/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

In den Streitjahren (2009 bis 2011) war der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) als Rechtsanwalt selbständig tätig. Daneben war er Geschäftsführer der B-GmbH. Die B-GmbH war eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der A-GmbH, deren Allein-Gesellschafter der Kläger war. Für seine Tätigkeit als Geschäftsführer bezog er von der B-GmbH ein Gehalt sowie eine Tantieme. Außerdem erhielt er von der B-GmbH Honorare für von ihm als Rechtsanwalt erbrachte Beratungsleistungen. Die A-GmbH schüttete in den Streitjahren keine Gewinne aus.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre, die der Kläger am 21. Januar 2011, 21. Dezember 2011 und am 11. Januar 2013 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) abgegeben hat, erklärte er das Entgelt für die Beratungsleistungen als Einnahmen bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit, die Geschäftsführergehälter und die Tantieme erklärte er als Einnahmen bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. In den Anlagen KAP erklärte er keine Einkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Er stellte auch keinen Antrag auf Anwendung der tariflichen Einkommensteuer für die Erträge aus einer solchen Beteiligung, jedoch beantragte er für die Jahre 2010 und 2011 die Günstigerprüfung sowie die Überprüfung des Steuereinbehalts.

Das FA veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2009 bis 2011 und stellte die verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer zum Ende dieser Veranlagungszeiträume entsprechend gesondert fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass -wie zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig ist- ein Teil der Geschäftsführergehälter und des Entgeltes für die Beratungsleistungen sowie die Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an den Kläger anzusehen sind. Ausweislich des Prüfungsberichtes ging der Prüfer davon aus, dass kein rechtzeitiger Antrag auf Besteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) vorliege, die Nachholung eines entsprechenden Antrages abgesehen von den Fällen des § 110 der Abgabenordnung (AO) nicht in Betracht komme und somit das Teileinkünfteverfahren nicht anwendbar sei. Davon unberührt komme die Günstigerprüfung zur Anwendung.

Der Kläger beantragte daraufhin mit Schreiben vom 9. Dezember 2014 die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, hilfsweise die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Er reichte entsprechend berichtigte Anlagen KAP 2009 bis 2011 ein, in denen er nunmehr auch für das Jahr 2009 die Günstigerprüfung beantragte.

Am 14. April 2015 änderte das FA die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre unter Verweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung dahin, dass es die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um die festgestellten vGA in Höhe von 1.050.000 € (2009), 1.500.000 € (2010) und 800.000 € (2011) erhöhte. Es unterwarf diese nach der Günstigerprüfung der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a EStG). Das Teileinkünfteverfahren wandte es nicht an. Am gleichen Tag änderte das FA die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum Ende dieser Veranlagungszeiträume entsprechend. Darin stellte es -ausgehend von einem Verlustvortrag zum 31. Dezember 2008 von 7.080.625 €- verbleibende Verlustvorträge zum 31. Dezember 2009 in Höhe von 5.342.465 €, zum 31. Dezember 2010 in Höhe von 3.800.331 € und zum 31. Dezember 2011 in Höhe von 3.365.709 € fest. Zugleich hob es jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1503 veröffentlichten Urteil vom 15. Juni 2016 – 9 K 190/16 die Auffassung, die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sei teleologisch einschränkend dahin auszulegen, dass sie nicht gelte, wenn dem Steuerpflichtigen aus der jeweiligen Kapitalbeteiligung ausschließlich vGA zugeflossen seien, die er in seiner Einkommensteuererklärung entsprechend den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen als Einnahmen bei anderen Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften erklärt habe und die vom FA erst nach einer Außenprüfung als Kapitalerträge besteuert würden.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er hält die Entscheidung des FG für zutreffend. Der Sinn und Zweck des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG spreche für eine teleologische Reduktion. Es liege kein Fall eines auf Steueroptimierung gerichteten Wechsels des Besteuerungsregimes vor. Vielmehr entstehe das Wahlrecht erstmals nach der Feststellung der vGA. Demgegenüber widerspreche es dem Zweck der Regelung, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht vorsorglich ausüben müsse, auch wenn er selbst der Meinung sei, keine Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Beteiligung zu erzielen. Der Kläger ist zudem der Auffassung, er habe mit dem Antrag auf Günstigerprüfung einen rechtzeitigen, konkludenten Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gestellt. Auch sei die im Dezember 2014 -noch vor Abschluss der Außenprüfung- eingereichte „berichtigte Erklärung“ als Einkommensteuerklärung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG anzusehen, da hier erstmals Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der unternehmerischen Beteiligung erklärt worden seien. Jedenfalls sei ihm die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Es liege ein Fall höherer Gewalt vor, da er die Beurteilung der Einkünfte als solche aus vGA durch das FA nicht habe vorhersehen können.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG vorliegen. Der Kläger hat den hierfür erforderlichen Antrag nicht in der Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gestellt. Die vom FG vorgenommene teleologische Reduktion der Norm, die im Streitfall zur Nichtanwendung der Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG führte, ist ausgeschlossen. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO kommt nicht in Betracht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

1. Entgegen der Ansicht des FG ist das Teileinkünfteverfahren nicht auf die Kapitalerträge des Klägers aus seiner Beteiligung an der A-GmbH anzuwenden.

a) Allein der erfolgreiche Antrag auf Günstigerprüfung führt nicht zu einer anteiligen Steuerbefreiung der Einkünfte des Klägers aus der A-GmbH gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG. Die Günstigerprüfung bewirkt nur, dass gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG die Kapitalerträge einschließlich der Beteiligungserträge des Klägers den regelbesteuerten Einkünften hinzuzurechnen sind. Für die hinzugerechneten Beteiligungserträge kann die anteilige Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG nicht in Anspruch genommen werden, da es sich um Beteiligungseinkünfte im Privatvermögen handelt (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Erst ein Antrag gemäß§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eröffnet für diese die anteilige Steuerfreistellung, da § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG für diesen Fall bestimmt, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet (vgl. Senatsurteil vom 29. August 2017 – VIII R 33/15, BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69).

b) Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Tarif des § 32d Abs. 1 EStG auf Antrag nicht für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. In diesem Fall unterliegen die Kapitalerträge der tariflichen Steuer (§ 32a EStG) und das sog. Teileinkünfteverfahren findet Anwendung (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG).

Der Kläger, der als Alleingesellschafter unternehmerisch an der A-GmbH beteiligt war, hat-wie das FG zutreffend erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist- aus dieser Beteiligung Kapitalerträge in Form von vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt.

aa) Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt im Grundsatz vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 19. Juni 2007 – VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830; vom 21. Oktober 2014 – VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638; Senatsbeschluss vom 12. Juni 2018 – VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20. August 2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142). Eine vGA kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 19. Juni 2007 – VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291; vom 25. Mai 2004 – VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 22. Februar 2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266). Diese Voraussetzungen können auch Leistungen erfüllen, die eine Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 – IV R 7/13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 – I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; vgl. auch Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil C, Rz 816 ff.).

bb) Wendet die B-GmbH einen Vorteil (hier in Form von überhöhten Gehältern, Tantiemen bzw. Honorarzahlungen) unmittelbar dem Kläger und damit ihrem mittelbaren Anteilseigner zu, ist der normale Weg der Gewinnausschüttung, der über die A-GmbH führen würde, abgekürzt. Insoweit bedient sich die A-GmbH ihrer Tochtergesellschaft, der B-GmbH, um Gewinne an den Kläger verdeckt auszuschütten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239). Die unmittelbare Zuwendung der B-GmbH an den Kläger stellt danach -wie das FG zutreffend erkannt hat- eine über die A-GmbH an den Kläger „durchgeleitete“ vGA dar (vgl. auch Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239; Lang in D/P/M, a.a.O., § 8 Abs. 3 KStG, Teil C, Rz 816 ff.).

c) Jedoch hat der Kläger den Antrag auf eine Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren nicht fristgerecht gestellt. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sieht vor, dass der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen ist (zur Verfassungsmäßigkeit der Fristenregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG vgl. Senatsurteil vom 28. Juli 2015 – VIII R 50/14,BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894). Der Gesetzgeber hat durch die Verwendung des Wortes „spätestens“ eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist (vgl. hierzu ausführlich Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894). Mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung ist die Frist zur Ausübung des Antragsrechts nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG auch dann abgelaufen, wenn die Erklärung unrichtig und nach § 153 AO zu korrigieren ist (Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).

aa) Der Kläger hat (ausdrückliche) Anträge nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG erst im Dezember 2014 -und damit jeweils nach der Abgabe der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre- gestellt. Diese Anträge waren somit verfristet, und zwar selbst dann, wenn der Kläger im Dezember 2014 (zugleich) eine Berichtigung seiner Einkommensteuererklärungen gemäß § 153 AO vorgenommen hätte.

(1) Die im Dezember 2014 erfolgte Wahlrechtsausübung stellt keine Berichtigung der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gemäß § 153 AO durch den Kläger dar, denn die Nichtausübung eines Wahlrechts führt nicht dazu, dass die Steuererklärung unrichtig oder unvollständig und daher gemäß § 153 AO zu berichtigen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).

(2) Ob der Kläger im Dezember 2014 eine Berichtigung seiner Einkommensteuererklärungen i.S. des § 153 AO vorgenommen hat, indem er erstmals Kapitaleinkünfte aus seiner unternehmerischen Beteiligung erklärt hat oder ob es an einer Berichtigung i.S. des § 153 AO fehlt, weil nicht er selbst, sondern das FA im Rahmen der durchgeführten Außenprüfung die Unrichtigkeit der Einkommensteuererklärungen erkannt und in der weiteren Folge entsprechende Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre erlassen hat (vgl. hierzu z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153 AO Rz 13a, m.w.N.), kann dahinstehen. Denn selbst wenn der Kläger seine Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre im Dezember 2014 berichtigt hätte, ergäbe sich hieraus kein fristgerechter Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens. Die zusammen mit den „berichtigten Erklärungen“ im Dezember 2014 gestellten Anträge auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sind -auch wenn die „berichtigten Erklärungen“ erstmals Kapitaleinkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung enthalten- keine zusammen mit der Einkommensteuererklärung gestellten Anträge gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG. Die in diesem Sinne „berichtigte Erklärung“ ist -entgegen der Auffassung des Klägers- keine „Einkommensteuererklärung“.

Das gesetzliche Merkmal der „Einkommensteuererklärung“ ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt. Danach ist eine Steuererklärung eine formalisierte, innerhalb einer bestimmten Frist abzugebende Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem Finanzamt die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglicht und in der Regel zum Erlass eines Steuerbescheides führt (Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894,m.w.N.). Hiervon ist die Berichtigung einer inhaltlich unzutreffenden Einkommensteuerklärung, zu der der Steuerpflichtige gemäß§ 153 AO verpflichtet ist, zu unterscheiden. Die Abgabe der Steuererklärung ist losgelöst von ihrer inhaltlichen Richtigkeit und Vollständigkeit zu beurteilen. Dies folgt im Umkehrschluss aus § 153 AO, denn die dort vorgeschriebene Berichtigung einer Steuererklärung setzt voraus, dass eine unrichtige Erklärung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1986 – I R 70/83, BFH/NV 1987, 704).

bb) Ein fristgerechter konkludenter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ergibt sich -anders als der Kläger meint- nicht aus der bereits in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2010 und 2011 beantragten Günstigerprüfung (vgl. zur Möglichkeit eines solchen konkludenten Antrags: Senatsurteile in BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69;in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).

Dabei kann dahinstehen, ob der Kläger als Volljurist und Rechtsanwalt einem fachkundig beratenen Steuerpflichtigen gleichzustellen und bereits aus diesem Grunde nicht ohne weitere konkrete Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass mit der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG konkludent auch der für die nächsten vier Jahre bindende Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894). Denn selbst wenn der Kläger wie ein nicht fachkundig beratener Steuerpflichtiger zu behandeln wäre, wäre der Antrag auf Günstigerprüfung nicht als konkludenter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG anzusehen. Es fehlt nicht nur an den notwendigen tatsächlichen Angaben, die für die materiell-rechtlichen Voraussetzungen eines solchen Antrags erforderlich sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 259, 213, BStBl II 2018, 69). Die Annahme eines konkludenten Antrags scheitert auch daran, dass der Kläger sein Antragsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kannte, aber -da er das von der B-GmbH bezogene Gehalt und die Tantieme irrtümlich als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und die Honorarzahlungen irrtümlich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit ansah- weder Anlass für die Erklärung von Kapitaleinkünften aus der Beteiligung an der A-GmbH noch für eine Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sah. In einer solchen Situation kann der Antrag auf Günstigerprüfung nicht als konkludenter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG verstanden werden.

d) Entgegen der Auffassung des FG (zustimmend allerdings: z.B. Reddig, EFG 2016, 1505 f.; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 96b; Weiss, GmbH-Rundschau 2016, 1053 f.) kommt eine teleologische Reduktion des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG dahin, dass die Frist nicht anzuwenden ist, wenn dem Steuerpflichtigen aus der betreffenden Beteiligung ausschließlich vGA zugeflossen sind, die er in seiner Einkommensteuererklärung entsprechend den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen als Einnahmen bei anderen Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften erklärt hat und die vom Finanzamt erst nach einer Außenprüfung zutreffend als Kapitalerträge in Form von vGA besteuert werden, nicht in Betracht.

aa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Ihre Aufgabe ist es daher nicht, das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich -gemessen an seinem Zweck- noch nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen (vgl. Senatsurteil vom 12. Juni 2018 – VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755; BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 – IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893; vom 12. Dezember 2007 – X R 31/06, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344).

bb) § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG erweist sich jedoch auch für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- von ihm erzielte Einkünfte zunächst rechtsirrig nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuordnet und aus diesem Grunde keinen Anlass für eine Antragstellung sieht, nicht als planwidrig unvollständig.

(1) Der Gesetzgeber verfolgt mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Ziel, Erträge aus einer unternehmerischen Beteiligung gegenüber solchen aus einer Beteiligung zu privilegieren, die sich als lediglich private Vermögensverwaltung darstellen (vgl. Senatsurteil vom 21. Oktober 2014 – VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270). Für die Fälle einer typischerweise unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hat er daher die Möglichkeit geschaffen, die aus der Beteiligung erzielten Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, zu denen auch vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören, -vergleichbar einer Beteiligung im Betriebsvermögen- dem progressiven Einkommensteuertarif unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu unterwerfen. Hierfür hat der Gesetzgeber ein formalisiertes Verfahren zur Antragstellung sowie zum Widerruf des Antrages umfassend geregelt (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Sätze 3 bis 6 EStG). Dabei hat er unter anderem ausdrücklich bestimmt, dass das Wahlrecht zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung begrenzt ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894). Zur Vermeidung von auf Steueroptimierungen gerichteten ständigen Wechseln des Besteuerungsregimes sowie zur Vereinfachung hat er sich bewusst dafür entschieden, dass der Antrag grundsätzlich als für fünf Veranlagungszeiträume gestellt gilt (BTDrucks 16/7036, S. 14) und für die Anteile an der jeweiligen Beteiligung nur einheitlich gestellt werden kann (BTDrucks 16/7036, S. 14). Die zeitliche Begrenzung dient demnach insbesondere auch der Erleichterung der Administration der Wahlrechtsausübung (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894).

(2) Das Gesetz gewährt dem Steuerpflichtigen danach in Bezug auf die aus einer unternehmerischen Beteiligung erzielbaren Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG ein fristgebundenes, formalisiertes Antragsrecht. Dabei ist die Privilegierung der unternehmerischen Beteiligung zeitlich ausdrücklich mit der Abgabe der Steuererklärung verknüpft. Dies führt auch in den Fällen, in denen der unternehmerisch Beteiligte von ihm erzielte Einkünfte aus einer vGA in seiner Einkommensteuererklärung zunächst rechtsirrig anderen Einkünften zuordnet und die vorliegende vGA erst durch eine später durchgeführte Außenprüfung aufgedeckt wird, nicht zu sinnwidrigen Ergebnissen. Zwar ist in diesen Fällen eine Nachholung des Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nur in den engen Grenzen des § 110 AO möglich. Jedoch steht es dem unternehmerisch beteiligten Steuerpflichtigen frei, einen entsprechenden Antrag (auch) in Anbetracht einer häufig rechtlich problematischen oder zweifelhaften Qualifizierung von Einkünften vorsorglich zu stellen (vgl. hierzu FG Düsseldorf, Urteil vom 24. Mai 2016 – 13 K 3369/14 E, EFG 2016, 1781; nachfolgend Senatsurteil vom 24. Oktober 2017 – VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, jedoch ohne Aussage hierzu).

Ein solch vorsorglicher Antrag ist -anders als ein bedingter Antrag- zulässig. Dies zeigt sich auch darin, dass der Gesetzgeber das Antragsrecht nicht davon abhängig gemacht hat, dass im Streitjahr tatsächlich (bereits) Kapitalerträge erzielt werden. Ausreichend ist die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus der jeweiligen unternehmerischen Beteiligung zu erzielen (vgl. Senatsurteil vom 27. März 2018 – VIII R 1/15, BFHE 261, 144, BStBl II 2019, 56; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 151), wobei hier nicht allein vGA erfasst sind.

Hieraus folgt zugleich, dass der unternehmerisch Beteiligte, der die Privilegierung durch § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG in Anspruch nehmen will, über die Ausübung des ihm zustehenden Wahlrechts grundsätzlich unabhängig vom tatsächlichen Bezug entsprechender Kapitalerträge aus der Beteiligung im Jahr der Antragstellung entscheiden kann. Will der unternehmerisch Beteiligte in Bezug auf die Einhaltung der Antragsfrist sicher sein, muss er spätestens in bzw. mit der Einkommensteuererklärung einen vorsorglichen Antrag stellen. Verzichtet er auf einen vorsorglichen Antrag, trägt er das Risiko einer unzutreffenden Qualifizierung von Einkünften im Rahmen seiner Steuererklärung. Dies erscheint -da er ein solches Risiko unter Berücksichtigung von ihm geschlossener Vereinbarungen bzw. gewählter Gestaltungen einschätzen kann- sachgerecht, zumal das Gesetz auch -abhängig von den konkreten Umständen des Einzelfalls- die Möglichkeit der Wiedereinsetzung gemäß § 110 AO vorsieht.

(3) Aus den dargelegten Gründen kann auch der Umstand, dass die (verspätete erstmalige) Ausübung des Wahlrechts im Streitfall keinem auf Steueroptimierung gerichteten ständigen Wechsel des Besteuerungsregimes dient, nicht zu einem vom Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG abweichenden Ergebnis führen.

2. Die Entscheidung des FG erweist sich auch nicht etwa deshalb als im Ergebnis zutreffend, weil dem Kläger eine Wiedereinsetzung gemäß § 110 AO in die Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zu gewähren ist.

a) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag hierzu ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO).

Gemäß § 110 Abs. 3 AO kann nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Handlung die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war. Darüber hinaus kann nach Ablauf der Jahresfrist ausnahmsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden, wenn Wiedereinsetzung auch ohne Antrag in Betracht kommt, soweit die maßgeblichen, für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen vor Ablauf der Jahresfrist für das Finanzamt bzw. das Gericht erkennbar sind bzw. die Rechtzeitigkeit eines Rechtsbehelfs bzw. Antrages allein aus in der Sphäre des Gerichts bzw. des Finanzamts liegenden Gründen nicht innerhalb der Jahresfrist geprüft worden ist. Voraussetzung für eine solche Wiedereinsetzung ist aber, dass eine die Wiedereinsetzung rechtfertigende Lage bereits vor Ablauf der Jahresfrist gegeben war. Danach müssen die maßgeblichen, für die Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen vor Ablauf der Jahresfrist aus den dem Gericht bzw. dem Finanzamt vorliegenden Akten erkennbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 1996 – X R 99/92, BFH/NV 1996, 891; BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2001 – X B 55/01, BFH/NV 2002, 503 jeweils zu § 56 FGO, m.w.N.).

b) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der Irrtum des Klägers über die Qualifizierung der Einkünfte und damit zusammenhängend über die Möglichkeit einer Optionsausübung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausnahmsweise entschuldbar ist und ob er die Monatsfrist des § 110 Abs. 2 AO gewahrt hat. Denn eine Wiedereinsetzung scheitert jedenfalls am Verstreichen der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO.

aa) Der Kläger hat im Dezember 2014 nicht nur einen Antrag auf Wiedereinsetzung, sondern auch einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt und damit die versäumte Handlung nachgeholt. Zu diesem Zeitpunkt war die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO jedoch bereits verstrichen, da das Optionsrecht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit der Abgabe der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre im Januar 2011, Dezember 2011 bzw. Januar 2013 hätte ausgeübt werden müssen.

bb) Ein Fall höherer Gewalt, in dem das Verstreichen der Jahresfrist gemäß § 110 Abs. 3 AO unbeachtlich wäre, liegt nicht vor.

Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Dies umfasst von außen kommende Ereignisse, die vom Betroffenen nicht zu beherrschen sind und damit auch sog. unabwendbare Zufälle. Hierzu gehört auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 -I R 37/10, BFH/NV 2011, 1281; Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Dezember 1985 – 2 BvR 1167, 1185, 1636/84, 308/85 und 2 BvQ 18/84, BVerfGE 71, 305, 348). Danach kann höhere Gewalt auch dann vorliegen, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten des Gerichts von einer fristgerechten Prozesshandlung abgehalten wird. Gleichermaßen darf eine Fristversäumnis dem Betroffenen dann nicht angelastet werden, wenn er durch arglistiges Verhalten seines Gegners an der rechtzeitigen Einlegung des Rechtsbehelfs gehindert worden ist oder wenn die Fristversäumnis auf das rechts- oder treuwidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden kann und der Beteiligte das unsachgemäße Verhalten der Behörde trotz aller ihm zumutbaren Anstrengungen nicht erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1281; s.a. BFH-Urteil vom 8. August 2013 – V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46; BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2004 – III R 53/03, BFH/NV 2005, 374, m.w.N.). Ein bloßer Rechtsirrtum erfüllt hingegen nicht die Voraussetzungen für die Annahme „höherer Gewalt“ i.S. des § 110 Abs. 3 AO (BFH-Urteile vom 9. Juni 2015 – X R 14/14, BFHE 250, 19, BStBl II 2015, 931; vom 8. August 2013 – V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46).

cc) Nach diesen Grundsätzen war der Kläger nicht durch höhere Gewalt an der Stellung eines fristgerechten Antrags gehindert. Grund für das Unterlassen eines Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG war sein Irrtum über die zutreffende Qualifizierung seiner Einkünfte. Wegen dieses Irrtums hat er keinen Grund gesehen, von dem ihm bekannten Optionsrecht Gebrauch zu machen. Hierin liegt kein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Kläger zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Dies gilt auch in Bezug auf den Umstand, dass der Kläger keinen Anlass gesehen hat, z.B. wegen etwaiger Unsicherheiten in Bezug auf die zutreffende Qualifizierung jener Einkünfte, vorsorglich einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu stellen.

dd) Der Ablauf der Jahresfrist ist auch nicht ausnahmsweise unbeachtlich, weil dem FA die maßgeblichen, für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen vor Ablauf der Jahresfrist erkennbar waren. Selbst wenn es für das FA nach Aktenlage ersichtlich gewesen wäre, dass der Kläger unternehmerisch an der A-GmbH beteiligt war und eine vGA vorlag, hätte es mit Blick auf die gesetzlich vorgesehene Bindung für die folgenden vier Veranlagungszeiträume nicht ohne weiteres von der Ausübung des Optionsrechts durch den Kläger ausgehen können.

3. Ob die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010), der gemäß § 52a Abs. 15 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2011 Anwendung findet (vgl. Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894), erfüllt sind, kann dahinstehen. Wäre die Anwendung des gesonderten Tarifs nicht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ausgeschlossen, wäre die vGA -wie in dem streitigen Einkommensteuerbescheid 2011 erfolgt- aufgrund der Günstigerprüfung nach der tariflichen Einkommensteuer zu besteuern. Wäre die Anwendung des gesonderten Tarifs gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ausgeschlossen, käme es ebenfalls zur Besteuerung mit der tariflichen Einkommensteuer, ohne dass das Teileinkünfteverfahren Anwendung fände (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG).

4. Die Sache ist spruchreif. Die auf die -durch Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bewirkte- teilweise Steuerfreistellung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gerichtete Klage gegen die Einkommensteueränderungsbescheide und die geänderten Verlustfeststellungsbescheide kann aus den dargelegten Gründen keinen Erfolg haben. Sie war daher abzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

BFH zur nachträglichen Entgelterhöhung im Kundenbindungssystem

Posted on 22. August 201923. August 2019 by SWB

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob Leistungen, die der Anbieter eines Kundenbindungsprogramms gegen Entgelt im Rahmen einer „Partnervereinbarung“ an Händler durch Belieferung der Teilnehmer, d. h. der Kunden der im (Internet-)Handel als Verkäufer tätigen Partner, mit Warenprämien oder Dienstleistungsprämien erbringt, ebenso wie die im Zusammenhang mit dem Kundenbindungsprogramm an die Partner ausgeführten Managementleistungen steuerbare Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG darstellen (Az. V R 64/17).

BFH zur nachträglichen Entgelterhöhung im Kundenbindungssystem

BFH, Urteil V R 64/17 vom 26.06.2019

Leitsatz:

Erbringt der Programmmanager eines Kundenbindungssystems entgeltliche Verwaltungsleistungen an Partnerunternehmen, an die er auch Prämienpunkte verkauft, die die Partnerunternehmer an ihre Kunden zur Einlösung beim Programmmanager ausgeben, führt der vergütungslose Verfall von Prämienpunkten dazu, dass sich das Entgelt für die Verwaltungsleistungen des Programmmanagers an die Partnerunternehmen nachträglich erhöht.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.11.2017 – 15 K 281/14 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 2006 -wie auch zuvor- Organträger der S-GmbH (GmbH). Die GmbH bot bereits seit mehreren Jahren ein Kundenbindungssystem für den Internethandel an. Die GmbH schloss dabei mit Partnerunternehmen Vereinbarungen ab, nach denen die Partnerunternehmen ihren Kunden Prämienpunkte beim Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen gewähren konnten. Die Kunden konnten die Prämienpunkte nur bei der GmbH, nicht aber beim Partnerunternehmen zum Erwerb von Prämien (Sach- und Dienstleistungen) einlösen. Die GmbH war dabei auf eigene Rechnung tätig. Jedes Partnerunternehmen hatte an die GmbH eine Vergütung zu zahlen, die sich aus einem gleichhohen Festbetrag als Einlösewert der Prämienpunkte und einer variablen, individuell mit jedem Partnerunternehmen vereinbarten Servicefee (Dienstleistungsgebühr) zusammensetzte. Der Einlösewert entsprach dem Gegenwert, den der Kunde bei Einlösung der Prämienpunkte als Sach- oder Dienstleistungsprämie erhielt, während die Servicefee die organisatorische Abwicklung des Kundenbindungssystems und somit Service- und Managementleistungen vergütete. Im Jahr 2006 versteuerte die Klägerin die an die Partnerunternehmen ausgegebenen Prämienpunkte ebenso wie in den Vorjahren nur insoweit, als die Kunden die ihnen von den Partnerunternehmen gewährten Prämienpunkte einlösten und die GmbH aufgrund der Einlösung Sach- oder Dienstleistungsprämien an die Kunden ausgab. Den Einlösewert der Prämienpunkte versteuerte die Klägerin nach dem durch die übertragene Prämie ausgelösten Steuersatz. Die durch die Servicefee vergütete Verwaltungsleistung versteuerte die Klägerin, soweit die GmbH Servicefeeleistungen an inländische Unternehmer erbracht hatte. Als nach § 3a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht steuerbar behandelte die Klägerin die im Streitjahr 2006 an ausländische Kunden erbrachten Servicefeeleistungen und ebenso die Innenumsätze innerhalb des Organkreises.

Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der GmbH verfielen die Prämienpunkte nach Ablauf von drei Jahren, so dass sie dann nicht mehr in Prämien umgetauscht werden konnten. Aus dem Verfall ergab sich für das Partnerunternehmen, das diese Prämienpunkte gegen Zahlung erworben hatte, kein Erstattungsanspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) ging davon aus, dass auch im Umfang des Verfalls von Prämienpunkten ein Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung vorliege. Es sei ein zusätzliches steuerpflichtiges Entgelt für die Service- und Managementleistung gegeben. Bereits die Ausgabe der Prämienpunkte in den Vorjahren habe der GmbH die Möglichkeit eines in 2006 zusätzlich fällig werdenden Entgelts aufgrund des Verfalls nicht eingelöster Prämienpunkte eröffnet. Die GmbH sei nicht verpflichtet gewesen, das für die überlassenen Prämienpunkte gezahlte Entgelt bei deren Nichteinlösung durch den Kunden an das jeweilige Partnerunternehmen zurückzuzahlen. Bereits bei Ausgabe der Prämienpunkte an die Partnerunternehmen seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass die Kunden die ihnen vom Partnerunternehmen zugewendeten Prämienpunkte nicht vollständig einlösen würden. Die Einlösequote betrage nur circa 65 %. Der von der GmbH den Partnerunternehmen bei der Ausgabe der Prämienpunkte berechnete Einlösewert sei nur zutreffend, wenn die Punkte vollständig eingelöst würden oder die GmbH dem Partnerunternehmen den Einlösewert erstatte. Das vom Partnerunternehmen für den Bezug der Prämienpunkte gezahlte Entgelt habe mit dem Zufluss bei der GmbH noch nicht einer bestimmten Leistung der GmbH zugeordnet werden können, da die Einlösequote der ausgegebenen Prämienpunkte zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden habe. Die Höhe des Entgelts für die Verwaltungsleistungen sei erst im Zeitpunkt des Verfalls der Prämienpunkte genau bestimmbar. Das FA erließ dementsprechend einen Umsatzsteuerbescheid 2006, in dem es die Umsatzsteuer für die verfallenen Prämienpunkte um … € erhöhte.

Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 316 veröffentlichten Urteil des FG stellen Leistungen, die der Anbieter eines Kundenbindungsprogramms durch Belieferung der Kunden der Partnerunternehmen mit Warenprämien oder Dienstleistungsprämien erbringt, ebenso wie die im Zusammenhang mit dem Kundenbindungsprogramm an die Partner ausgeführten Managementleistungen steuerbare Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG dar. Die bloße Ausgabe der Prämienpunkte sei zunächst nicht steuerbar. Die Partnerunternehmen hätten mit den Zahlungen für den Erwerb der Prämienpunkte gemäß§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vorschüssig ein Entgelt für die von ihnen bei der GmbH in Auftrag gegebene Belieferung der Kunden entrichtet. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG sei auch auf den Fall der Erhöhung der Bemessungsgrundlage anwendbar. Daher erhöhe der Verfall von Prämienpunkten das Entgelt für die Verwaltungsleistung der GmbH an die Partnerunternehmen.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Dieser gemäß § 164 Abs. 3 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Bescheid wurde gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Der Verfall von Prämienpunkten, zu dem es nach den AGB der GmbH, die der Kunde zur Teilnahme an dem Prämienprogramm habe akzeptieren müssen, drei Jahre nach ihrer Gewährung gekommen sei, sei kein Entgelt für die steuerpflichtigen Verwaltungsleistungen, die die GmbH an die Partnerunternehmen erbracht habe.

Das FG gehe zudem zu Unrecht davon aus, dass die GmbH mit der Prämienausgabe an die Kunden steuerpflichtige Leistungen an die Partnerunternehmen erbracht habe. Nach den den Leistungen zugrunde liegenden Rechtsbeziehungen hätten nicht die Partnerunternehmen, sondern die Kunden Ansprüche gegen die GmbH auf Einlösung der Prämienpunkte in Sachleistungsprämien gehabt. Nur dies entspreche der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Die Einlösung führe daher nicht zu einer Lieferkette, bei der die GmbH die Sachprämie an das Partnerunternehmen und dieses an den Kunden leiste. Dies ergebe sich schon daraus, dass die Kunden Prämienpunkte, die sie beim Einkauf von verschiedenen Partnerunternehmen erworben hätten, für den Bezug nur einer Sachprämie hätten verwenden können. Die Kunden hätten über die Prämienpunkte frei verfügen können. Die Partnerunternehmen hätten auf die Kundenentscheidung keinen Einfluss gehabt. Es habe zwischen der GmbH und den Partnerunternehmen keine Vereinbarungen über Ausfallquoten gegeben. Annahmen über das Kundenverhalten änderten hieran nichts. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei erst die Einlösung von Mehrzweckgutscheinen steuerbar.

Das Erzielen eines Zusatzprofits durch die GmbH sei für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ohne Bedeutung. Es könne kein „atmendes Entgelt“ geben, das nach den Zufälligkeiten der Kundenentscheidung der Gewährung der Sachleistung an den Kunden oder die Verwaltungsleistung gegenüber dem Partnerunternehmen vergüte. Die Entgelthöhe für die Leistung könne nicht von Zufällen abhängen, wie die Rechtsprechung zur Teilnahme an Pferderennen und Pokerturnieren zeige. Die Partnerunternehmer hätten keinen Zuwendungswillen gehabt. Zu berücksichtigen seien der Fall einer vollständigen Punkteeinlösung ebenso wie der eines vollständigen Ausbleibens einer Punkteeinlösung. Die Einlösungsquoten seien in Abhängigkeit vom Kundenkreis des jeweiligen Partnerunternehmens sehr unterschiedlich gewesen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des FG-Urteils vom 14. November 2017 und der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2014 den Umsatzsteuerbescheid 2006 i.d.F. des Bescheides vom 24. Januar 2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Prämienpunkte seien durch die Partnerunternehmen gewährt worden. Der Anspruch des Kunden auf Einlösung der Prämienpunkte habe sich gegen die GmbH gerichtet, den die GmbH auf eigene Rechnung erfüllt habe. Die GmbH habe Geschäftsbesorgungsleistungen für die Partner erbracht und daher die Prämien entsprechend dem FG-Urteil an diese geleistet. Die Registrierung der Kunden bei der GmbH habe nur der Verwaltung des Prämienprogramms gedient. Zu einer Geschäftsbeziehung zwischen der GmbH und den Kunden sei es erst beim Prämienbezug gekommen. Mit dem Verfall von Prämienpunkten habe sich der zusätzlich einkalkulierte Anteil der Managementleistung konkretisiert. Dem stehe die freie Verfügbarkeit durch die Kunden nicht entgegen. Die Partnerunternehmen hätten durch den in den Vereinbarungen mit der GmbH vereinbarten Verzicht der GmbH die Erlangung zusätzlicher Vermögensvorteile zugewendet. Der Verzicht auf die Rückforderung führe zu einem zusätzlichen Entgelt. Bestätigt werde dies durch die Vereinbarung zur Mindestabnahme von Prämienpunkten durch die Partnerunternehmen. Verfallen seien auch die Prämienpunkte, die ein Partnerunternehmen habe abnehmen müssen, ohne sie an Kunden ausgeben zu können. Die EuGH-Rechtsprechung betreffe abweichende Sachverhalte. Es liege ein vorschüssig gewährtes Entgelt vor. Wie sich aus den Prüfungsberichten der von der GmbH beauftragten Wirtschaftsprüfer ergebe, habe die GmbH präzise Rückstellungen nach Maßgabe des jeweils erwarteten Einlösungsverhaltens von z.B. 65 % oder 59 % gebildet. Dies belege, dass die GmbH die Prämieneinlösungsquote bei ihrer Preisgestaltung berücksichtigt habe. Anders als bei Mehrzweckgutscheinen liege ein einheitliches Entgelt vor.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Erbringt der Programmmanager eines Kundenbindungssystems entgeltliche Verwaltungsleistungen an Partnerunternehmen, an die er auch Prämienpunkte verkauft, die die Partnerunternehmer an ihre Kunden zur Einlösung beim Programmmanager ausgeben, führt der vergütungslose Verfall von Prämienpunkten dazu, dass sich das Entgelt für die Verwaltungsleistungen des Programmmanagers an die Partnerunternehmen nachträglich erhöht.

1. Die von der Klägerin den Partnerunternehmen eingeräumten und später verfallenen Prämienpunkte sind kein Entgelt für eine bei ihrer Einräumung erbrachte Leistung, wie das FG zutreffend entschieden hat, und wovon auch Klägerin und FA ausgehen.

a) Bei einem Kundenbindungsprogramm mit drei beteiligten Personen, dem Programmmanager, dem Sponsor (Einzelhändler, der als Partnerunternehmen den Kunden die Prämienpunkte gewährt) und dem Lieferer (Unternehmer, bei dem die Kunden die Prämienpunkte in Prämien einlösen können) sind Zahlungen des Programmmanagers an den Lieferer Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden von den Lieferern erbrachten Sachleistungen (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group vom 7. Oktober 2010 – C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Leitsatz).

b) Danach führte der Verkauf der Prämienpunkte durch die GmbH an die Partnerunternehmen auch im Streitfall noch nicht zu einer steuerbaren Leistung.

Erst mit der Prämiengewährung kommt es zu steuerbaren und dann auch steuerpflichtigen Leistungen durch die GmbH an die Kunden, die durch die Zahlungen der Partnerunternehmen beim Erwerb der Prämienpunkte an die GmbH als Drittentgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vergütet wurden. Hierfür spricht neben dem EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group (EU:C:2010:590), dass, wie die Klägerin zutreffend vorträgt, die Kunden Prämienpunkte von unterschiedlichen Partnerunternehmen erlangen und diese für den Bezug nur einer Sachprämie verwenden konnten. Es entspricht nicht der wirtschaftlichen Realität, dann von einer Lieferung an mehrere Partnerunternehmen auszugehen. Unzutreffend ist auch die Annahme einer Kettenlieferung über die Partnerunternehmen an die Kunden.

Verfallen demgegenüber die Prämienpunkte mangels rechtzeitiger Einlösung, fehlt es zunächst an einer steuerbaren Leistung.

2. Ebenso hat das FG zutreffend entschieden, dass sich durch den Verfall von Prämienpunkten das Entgelt für die steuerpflichtige Verwaltungsleistung der GmbH an die Partnerunternehmen erhöht hat.

a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 – V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II.3.a; vom 17. Dezember 2009 – V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, unter II.1.; vom 11. Februar 2010 – V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, unter II.1., und vom 3. Juli 2014 – V R 3/12, BFHE 246, 258, BStBl II 2015, 307, unter II.2.a). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG). Aufgrund der Maßgeblichkeit des Entgeltsbegriffs kann sichdie Bemessungsgrundlage auch erhöhen und damit zu einem höheren Steuerbetrag führen (BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 – V R 59/00, BFHE 199, 45, BStBl II 2003, 214).

Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

b) Wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, hat die GmbH an die Partnerunternehmen steuerpflichtige Leistungen zur Verwaltung des Kundenbindungssystems erbracht.

Denn bei einem Kundenbindungsprogramm, bei dem der Sponsor (das Partnerunternehmen) den Kunden die Prämienpunkte gewährt und bei dem der Programmmanager die Sachprämien liefert, sind die Zahlungen des Sponsors an den Programmmanager teils Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Programmmanager erbrachte Lieferung und teils Gegenleistung für die vom Programmmanager dem Sponsor erbrachten Dienstleistungen (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group, EU:C:2010:590, Leitsatz).

c) Soweit Prämienpunkte verfielen, erhöhte sich durch die hierfür insoweit geleisteten Zahlungen der Partnerunternehmen das Entgelt für die von der GmbH an die Partnerunternehmen erbrachten Leistungen.

aa) Nach den vertraglichen Vereinbarungen war die GmbH nicht verpflichtet, den Wert verfallener Prämienpunkte an die Partnerunternehmen zu erstatten. Die Würdigung des FG, allen Zahlungen der Partnerunternehmen an die GmbH komme Entgeltcharakter zu, ist revisionsrechtlich auch im Hinblick auf das Erfordernis eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu beanstanden.

Hierfür konnte das FG darauf abstellen, dass zwischen der GmbH und den Partnerunternehmen Einvernehmen darüber bestand, dass die Kunden die ihnen von den Partnerunternehmen zugewendeten Prämienpunkte nicht in vollem Umfang einlösen würden, und dass die hierauf entfallenden Preisanteile dann als zusätzliches Entgelt die Verwaltungsleistungen der GmbH an das jeweilige Partnerunternehmen abgelten sollten. Dabei konnte das FG auch davon ausgehen, dass es auf den Grund des Punkteverfalls -keine Ausgabe durch das Partnerunternehmen trotz Mindestabnahmeverpflichtung oder keine Inanspruchnahme durch den Kunden- nicht ankam. Im Hinblick auf den von der GmbH wie auch den Partnerunternehmen als sicher angesehenen Fall eines teilweisen Prämienpunkteverfalls musste sich das FG -entgegen der Auffassung der Klägerin- nicht an der Rechtsprechung zu ungewissen Siegprämien bei Pferderennen oder ungewissen Gewinn bei Pokerturnieren (EuGH-Urteil Bastova vom 10. November 2016 – C-432/15, EU:C:2016:855; Senatsurteil vom 2. August 2018 – V R 21/16, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 41; BFH-Urteil vom 30. August 2017 – XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336) orientieren.

Dem steht entgegen der Auffassung der Klägerin das EuGH-Urteil Marcandi vom 5. Juli 2018 – C-544/16 (EU:C:2018:540) nicht entgegen. Zwar kann danach das Entgelt für einen Umsatz nicht auch noch Entgelt für einen weiteren Umsatz sein. An diesem ersten Umsatz fehlt es aber vorliegend beim Verfall von Prämienpunkten.

Bestätigt wird dies dadurch, dass der EuGH in seiner Rechtsprechung zu Kundenbindungsprogrammen „die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems“ (EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group, EU:C:2010:590, Rz 39 und 42) betont. Dass die Klägerin und die Partnerunternehmen keine einhundertprozentige Einlösequote vereinbart hatten, ist daher unerheblich.

bb) Auch die weiteren hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin führen zu keiner anderen Beurteilung.

(1) Die Überlegung der Klägerin zu der den Kunden mit der Überlassung der Prämienpunkte übertragenen Verfügungsmacht greifen nicht durch. Denn üben die Kunden die ihnen durch die Partnerunternehmen eingeräumte Verfügungsmacht nicht aus, so dass die Prämienpunkte verfallen, lässt sich hieraus nicht ableiten, dass die Partnerunternehmen der GmbH etwas zuwenden wollten.

Im Kern macht die Klägerin damit geltend, dass die Zahlungen der Partnerunternehmen beim Erwerb der Prämienpunkte für die Leistungsbezüge der Kunden „gewidmet“ gewesen seien, so dass diese Widmung einer „Umwidmung“ als Entgelt für die Verwaltungsleistung entgegenstehe. Bei einer derartigen Betrachtung wird aber nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Zahlungen für den Prämienerwerb umsatzsteuerrechtlich zunächst in dem Sinne neutral waren, als dass es im Zeitpunkt des Punkteerwerbs an einer steuerbaren Leistung noch fehlte. Entgeltcharakter erlangten die Zahlungen für den Punkteerwerb erst durch den Prämienerwerb durch die Kunden (s.oben II.1.b). Erst damit lag eine Widmung der Zahlung des Partnerunternehmens als Entgelt vor. Unterblieb der Prämienerwerb, kam es daher nicht zu einer Umwidmung, sondern zu einer anderweitigen Erstwidmung der Zahlung.

(2) Nicht entscheidungserheblich ist, wie zu entscheiden wäre, wenn die Tätigkeit der Klägerin auf zwei eigenständige Unternehmen aufgeteilt gewesen wäre.

(3) Auf eine erhöhte Rechnungserteilung in Form einer Rechnungsberichtigung zur Ermöglichung eines entsprechend erhöhten Vorsteuerabzugs bei den Partnerunternehmen kommt es im Anwendungsbereich des § 17 UStG nicht an (Abschn. 17.1 Abs. 3 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dies gilt auch für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, ohne dass dabei zwischen einer Minderung oder Erhöhung des Vorsteuerabzugs durch die Berichtigung zu unterscheiden ist.

(4) Die Überlegungen der Klägerin zu Mehrzweckgutscheinen greifen nicht durch, da es dort an der Besonderheit der gesonderten Verwaltungsleistung fehlt.

cc) Im Hinblick auf das EuGH-Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group (EU:C:2010:590) bestehen für den erkennenden Senat keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts, die zu einer Vorlage an den EuGH veranlassen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Vermietung und Verpachtung – Umschuldung eines Fremdwährungsdarlehens

Posted on 22. August 201923. August 2019 by SWB

Der BFH entschied zur Frage, ob die erhöhte Darlehensaufnahme in Euro wegen eines realisierten Kursverlustes durch ein Fremdwährungsdarlehen im Rahmen einer Umschuldung in Euro, der bei der Finanzierung von ursprünglich selbstgenutzten Wohnraum entstanden ist, später im Vermietungsfall in voller Höhe als Grundlage für die sofort abzugsfähigen Schuldzinsen zugrunde gelegt werden kann (Az. IX R 36/17).

BFH: Vermietung und Verpachtung – Umschuldung eines Fremdwährungsdarlehens

BFH, Urteil IX R 36/17 vom 12.03.2019

Leitsatz

Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen auf, um ein Fremdwährungsdarlehen abzulösen, welches er zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet hat, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit das Darlehen zur Bezahlung des bei der Umschuldung realisierten Währungskursverlusts verwendet worden ist.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26. September 2017 12 K 1832/16 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Streitig ist, in welcher Höhe Schuldzinsen bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können.

Der Kläger erwarb 2002 eine Eigentumswohnung und zog selbst ein. Die Anschaffungskosten (54.000 €) finanzierte er mit Bankkredit. Im Jahr 2005 erwarb er im selben Haus eine weitere Wohnung (Kaufpreis: 56.500 €). Der Kläger nahm bei der A-Bank ein Darlehen in Schweizer Franken (CHF) bis zum Gegenwert von 105.000 € auf und verwendete das Darlehen (nach Umtausch in €) dazu, die 2002 erworbene Eigentumswohnung umzuschulden und den Kaufpreis für die 2005 erworbene Eigentumswohnung zu entrichten. Auch die hinzu erworbene Wohnung nutzten die Kläger zu eigenen Wohnzwecken.

Im Jahr 2011 schuldete der Kläger das Fremdwährungsdarlehen um. Wegen der Währungskursentwicklung (CHF/€) hatte sich die Rückzahlungsverpflichtung (in €) auf 139.309,58 € erhöht. Der Kläger nahm deshalb ein Darlehen bei der … Bausparkasse über 139.000 € auf und verwendete die Valuta dazu, um CHF zu erwerben und das Fremdwährungsdarlehen zurückzuzahlen. Im Streitjahr 2014 zahlte der Kläger auf das Darlehen bei der … Bausparkasse Zinsen in Höhe von 6.672 €.

Im Frühjahr 2013 zogen die Kläger um. Der Kläger vermietet seitdem die 2002 und 2005 erworbenen Wohnungen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 machten die Kläger u.a. die Zinsaufwendungen aus dem Darlehen der … Bausparkasse als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus der Vermietung der zwei Wohnungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte die Zinsen nur anteilig (Umschuldung von Anschaffungskosten 105.000 €, Währungsverlust 34.000 €) und wies den Einspruch der Kläger zurück. Schuldzinsen, die mit dem Währungsverlust in Zusammenhang stünden, seien nicht abziehbar.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Mit Ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragen sinngemäß,

unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 23. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2016 zu ändern und die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 1.625 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das angefochtene Urteil lässt Rechtsfehler nicht erkennen.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

a) Für den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Schuldzinsen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es einerseits auf den mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck (Erzielung von Einkünften) und andererseits auf die zweckentsprechende Verwendung der Darlehensmittel an. Der Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit Verwendung der Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, Rz 15; vom 9. Mai 2017 IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036, Rz 14). Die subjektive Komponente kann auch später entstehen. Hat der Steuerpflichtige ein Objekt in der Absicht erworben, es (zunächst) zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, beginnt der Veranlassungszusammenhang, wenn er sich endgültig entschließt, das Objekt zu vermieten.

b) Auch auf ein Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können durch die Einkünfteerzielung veranlasst sein. Zwar wird das Umschuldungsdarlehen nicht dazu verwendet, um Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bezahlen, sondern um ein bestehendes Darlehen abzulösen. Der am ursprünglichen Darlehen begründete Veranlassungszusammenhang setzt sich jedoch am Umschuldungsdarlehen fort, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung bewegt (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2017 IX R 4/17, BFHE 260, 155, BStBl II 2018, 268, und vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635). Auch bei einem Umschuldungsdarlehen entsteht der Veranlassungszusammenhang nachträglich, wenn das Objekt bis zur Umschuldung zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist, sobald sich der Eigentümer endgültig zur Vermietung entschlossen hat.

2. Zahlungen, mit denen Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen ausgeglichen werden, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH-Urteile vom 9. November 1993 IX R 81/90, BFHE 173, 97, BStBl II 1994, 289; vom 22. September 2005 IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279; BFH-Beschlüsse vom 4. März 2016 IX B 85/15, BFH/NV 2016, 917, und vom 23. November 2016 IX B 42/16, BFH/NV 2017, 287). Das Wechselkursrisiko ist (positiv wie negativ) nicht durch die Vermietung und Verpachtung veranlasst, auch wenn das auf fremde Währung lautende Darlehen zur Bezahlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet worden ist. Der Mehraufwand fällt wie die Tilgung in die (nicht steuerbare) Vermögenssphäre (so bereits BFH-Urteil in BFHE 173, 97, BStBl II 1994, 289).

3. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden. Ist schon der Fremdwährungskursverlust nicht durch die Vermietung und Verpachtung veranlasst, so gilt dies erst recht für die Schuldzinsen zur Finanzierung dieses Verlusts. Mit der Umschuldung des Fremdwährungsdarlehens hat der Kläger den Kursverlust realisiert und bezahlt. Zur Finanzierung des erhöhten Rückzahlungsaufwands hat er Darlehensmittel in Anspruch genommen. Weder die erhöhten Rückzahlungsbeträge noch die auf deren Finanzierung entfallenden Schuldzinsen können bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden. Der Kläger verkennt, dass er die Anschaffungskosten für die 2005 erworbene Wohnung nicht mit der Darlehensvaluta bezahlt hat. Die Kaufpreisverpflichtung lautete auf €, das Darlehen auf CHF. Um die Anschaffungskosten bezahlen zu können, hat der Kläger bei der Darlehensaufnahme auch ein Umtauschgeschäft vorgenommen. Dadurch wird zwar die Verwendung der Darlehensvaluta nicht grundsätzlich infrage gestellt, so dass der Veranlassungszusammenhang zwischen dem (Fremdwährungs-)Darlehen und der Bezahlung von Anschaffungskosten zu bejahen ist. Der Kläger hat aber nicht nur die Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens, sondern zugleich das Wechselkursrisiko übernommen, welches nicht durch die (spätere) Vermietung und Verpachtung veranlasst ist. Das Wechselkursrisiko hat sich im Zeitpunkt der Anschaffung nicht ausgewirkt, aber im Zeitpunkt der Umschuldung. Das umgeschuldete Darlehen war nur in Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten durch die (spätere) Vermietung und Verpachtung veranlasst; in Höhe des bei Umschuldung realisierten Währungskursverlusts besteht dieser Zusammenhang nicht. Das Umschuldungsdarlehen war deshalb -wie geschehen- aufzuteilen. Gegen die Berechnung des FG haben die Beteiligten keine Einwände erhoben. Solche sind auch nicht ersichtlich.

BFH: Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen

Posted on 22. August 201923. August 2019 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob Einmalzahlungen zur Abfindung von Kleinbetragsrenten auch schon vor dem 01.01.2018 nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt sind (Az. X R 7/18).

BFH: Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen

BFH, Urteil X R 7/18 vom 11.06.2019

Leitsatz:

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten erfordert zusätzlich die Außerordentlichkeit dieser Einkünfte. Hierfür ist im Falle der Kapitalisierung von Altersbezügen entscheidend, dass eine solche Zusammenballung der Einkünfte in dem betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich nicht dem typischen Ablauf entspricht. Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht, hat demgegenüber nur indizielle Bedeutung.
Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Kapitalabfindungen von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen kann in der Zeit vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG nicht allein mit der Begründung verneint werden, eine solche Kapitalisierungsmöglichkeit sei in dem betreffenden Altersvorsorgevertrag von Anfang an vorgesehen gewesen.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24.01.2018 – 7 K 7032/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2013 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der im Jahr 1950 geborene Kläger schloss am 14. Dezember 2007 mit einem Anbieter einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag, hier einen Banksparplan. In Nr. II.5. der Vertragsbedingungen heißt es: „Würde bei gleichmäßiger Verrentung des bis zu Beginn der Auszahlungsphase angesammelten Kapitals eine monatliche Rente resultieren, die 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigt, kann die Bank das Kapital zu Beginn der Auszahlungsphase förderunschädlich an den Sparer auszahlen.“

Mit Schreiben vom 3. Juli 2013 teilte der Anbieter dem Kläger mit, der Vertrag falle unter die Kleinbetragsrenten-Regelung, so dass das Guthaben bei einer Kündigung zum nächstmöglichen Termin förderunschädlich ausgezahlt werde. Am 30. September 2013 erhielt der -zu diesem Zeitpunkt 63-jährige- Kläger eine Kapitalabfindung von 7.518,83 €. Ein Teilbetrag von 6.915,67 € beruhte auf geförderten Eigenleistungen des Klägers sowie Zinsen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) besteuerte diesen Teilbetrag der Kapitalabfindung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2013 vom 3. März 2015 als „Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag“ gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in vollem Umfang.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren ist während des Klageverfahrens am 10. November 2017 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2013 ergangen. Seitdem ist zwischen den Beteiligten nur noch die Frage streitig, ob der Betrag von 6.915 € gemäß § 34 Abs. 1, 2 EStG ermäßigt zu besteuern ist.

Insoweit blieb auch die Klage ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem -in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 558 veröffentlichten- Urteil aus, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei nicht anwendbar, weil es sich nicht um eine Entschädigung handele. Dies würde voraussetzen, dass der Ersatzanspruch, der an die Stelle der bisher zu erwartenden Einnahmen trete, auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhe. Hier sei die Option des Anbieters, eine Kleinbetragsrente durch Zahlung eines Kapitalbetrags abzufinden, aber von Anfang an vereinbart gewesen.

Auch die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG seien nicht erfüllt. Zwar handele es sich um eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten; es fehle aber an der Außerordentlichkeit. Dies folge schon daraus, dass die Abfindung vertragsgemäß gewesen sei. Darüber hinaus sei die Zahlung einer Abfindung in Kleinbetragsfällen aber auch nicht atypisch, sondern stelle wegen der unverhältnismäßig hohen Verwaltungskosten gerade den Regelfall dar. Auch der Umstand, dass der Gesetzgeber in § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG erst mit Wirkung ab dem 1. Januar 2018 angeordnet habe, dass § 34 Abs. 1 EStG in den Fällen des § 93 Abs. 3 EStG entsprechend gelte, spreche dafür, dass der ermäßigte Steuersatz in den Vorjahren noch nicht zu gewähren sei.

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, der Kläger habe keine Möglichkeit gehabt, eine Kapitalabfindung zu wählen. Die staatliche Förderung setze grundsätzlich voraus, dass der Vertrag nur eine Rentenzahlung vorsehe. Die Zahlung der Kapitalabfindung sei weder vertragsgemäß noch typisch gewesen. Vertragszweck sei ausschließlich die Zahlung einer lebenslangen Rente gewesen. Die Möglichkeit der Kapitalabfindung habe rein wirtschaftliche Gründe. Der Ausnahmecharakter der Kapitalabfindung werde auch daraus deutlich, dass sich die Erwartung hinsichtlich der Höhe der Rente nicht realisiert habe und der Kläger vorzeitig in den Ruhestand getreten sei. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die ab 2018 ausdrücklich im Gesetz vorgesehene Begünstigung nicht auch in den Vorjahren zu gewähren sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 10. November 2017 dahingehend zu ändern, dass für einen Betrag von 6.915 € der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG gewährt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Kapitalisierung einer Kleinbetragsrente für einen typischen Ablauf.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Die Kapitalabfindung ist als Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang einkommensteuerpflichtig. Da dies zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Hinsichtlich der Frage, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 34 Abs. 1 EStG) auf die Kapitalabfindung vorliegen, ist der Rechtsstreit nicht entscheidungsreif. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ist im Streitjahr noch nicht anwendbar und hat für die früheren Zeiträume keine entscheidende Bedeutung (dazu unten a). Auch hat das FG zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verneint (unten b). Hingegen ermöglichen die Ausführungen des FG dem Senat keine abschließende Entscheidung, ob die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vorliegen (unten c), so dass der Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückverwiesen werden muss.

a) Erst mit Wirkung ab dem 1. Januar 2018 (vgl. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17. August 2017, BGBl I 2017, 3214) ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 angefügt worden, wonach für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG geregelte Steuersatzermäßigung entsprechend anzuwenden ist. Im Streitjahr 2013 konnte diese Rechtsfolge der Besteuerung der Kapitalabfindung nicht zugrunde gelegt werden.

Die spätere ausdrückliche gesetzliche Regelung kann für die rechtliche Beurteilung früherer Zeiträume nicht von entscheidender Bedeutung sein. Zwar heißt es in der Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 22. Februar 2017 (BTDrucks 18/11286, 63), vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nicht in Betracht gekommen, da eine Kapitalabfindung stets auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Anbieter und dem Steuerpflichtigen beruhe. Auch wenn einer solchen Äußerung eines -späteren- Gesetzgebers mitunter eine gewisse Indizwirkung für die in früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag, ist durch die Auslegung der im Streitjahr 2013geltenden gesetzlichen Regelungen zu ermitteln, ob § 34 Abs. 1 EStG seinerzeit auf Kapitalauszahlungen nach § 93 Abs. 3 EStG anwendbar war oder nicht (vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter b und c).

b) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift hat das FG mit zutreffenden Erwägungen verneint. Die Kapitalisierung eines Anspruchs auf laufende Zahlungen stellt grundsätzlich keine Entschädigung dar (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. September 1993 – III R 53/89, BFHE 172, 349, unter II.1., und vom 14. Januar 2004 – X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.1.c). Dies gilt erst Recht dann, wenn die Kapitalisierungsmöglichkeit -wie hier- von vornherein vertraglich vereinbart war.

Soweit die Kläger im Revisionsverfahren behaupten, die Möglichkeit einer Kapitalabfindung sei nicht Teil der Vereinbarungen mit dem Anbieter gewesen, weil die entsprechenden Passagen des Altersvorsorgevertrags „rein informatorisch“ gewesen seien, können sie damit nicht durchdringen. Die Vertragsauslegung gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist (BFH-Urteil vom 3. August 2005 – I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, unter II.4.). Durchgreifende Rechtsfehler der vom FG vorgenommenen Vertragsauslegung vermochte die Revision nicht aufzuzeigen.

c) Ob die Kapitalabfindung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) anzusehen ist, kann anhand der Feststellungen des FG hingegen nicht abschließend beurteilt werden.

aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass die einmalige Kapitalabfindung eines Anspruchs auf laufende Altersbezüge grundsätzlich als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen ist (Urteil vom 20. September 2016 – X R 23/15, BFHE 255,209, BStBl II 2017, 347, Rz 20 f.). § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist auf alle Einkunftsarten anwendbar. Die „Tätigkeit“ besteht bei Altersbezügen in der früheren Leistung von Beiträgen. Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist vorliegend ebenfalls erfüllt, da der Kläger die Beiträge über mindestens zwei Veranlagungszeiträume und mehr als zwölf Monate geleistet hat.

Dies alles ist sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren unstreitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

bb) Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert jedoch sowohl nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch nach dem Einleitungssatz des § 34 Abs. 2 EStG zusätzlich die „Außerordentlichkeit“ dieser Einkünfte. Dies dient der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 23).

(1) Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in den Fällen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei Einkünften, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, zusätzlich voraus, dass eine Zusammenballung von Einkünften eintritt, die nicht dem vertragsgemäßen oder dem typischen Ablauf entspricht (R 34.4 Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012). Soweit sich die Kommentarliteratur mit dieser Frage befasst, wird die Verwaltungsauffassung teils zustimmend (Graf in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 34 Rz 112; Bleschick in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, 4. Aufl., § 34 EStG Rz 95; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Rz 67), teils lediglich referierend (Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34 Rz 28) zitiert.

(2) Unter Heranziehung dieses Obersatzes hat der Senat für den Bereich der Altersbezüge bereits entschieden, dass Kapitalauszahlungen der Basisversorgung, die ein inländisches Versorgungswerk übergangsweise gewährt und die auf Beiträgen beruhen, die in der Zeit vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) am 1. Januar 2005 geleistet worden waren, schon dann nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG begünstigt sind, wenn die Geltendmachung einer solchen Abfindung zwar vertrags- bzw. satzungsgemäß, im Hinblick auf die Charakteristik der Basisversorgung (erste Schicht des sog. Drei-Schichten-Modells) aber gleichwohl atypisch ist (Senatsurteile vom 23. Oktober 2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74 ff., und vom 23. Oktober 2013 – X R 21/12, BFH/NV 2014, 330, Rz 40). Zum selben Ergebnis ist der Senat für eine satzungsgemäße Kapitalauszahlung aus einer ausländischen Pensionskasse der Basisversorgung gekommen (Urteil vom 23. Oktober 2013 – X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 65 ff.). Dem hat sich auch der I. Senat des BFH angeschlossen (Urteil vom 16. September 2015 – I R 83/11, BFHE 253, 527, BStBl II 2016, 681, Rz 19). Demgegenüber sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht erfüllt, wenn ein inländischer Pensionsfonds der betrieblichen Altersversorgung (Teil der zweiten Schicht des Drei-Schichten-Modells) ein unbeschränktes Kapitalwahlrecht bereits im ursprünglichen Vertrag vorsieht und zusätzlich vorgetragen wird, dieses Kapitalwahlrecht sei für die Attraktivität der betrieblichen Altersversorgung unbedingt erforderlich (Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 22 ff.).

(3) Damit hat der Senat in den genannten Entscheidungen letztlich das Kriterium der Atypik in den Vordergrund seiner Überlegungen gestellt. Ob darüber hinaus in dem konkreten Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen war oder nicht, stellt sich danach als ein Indiz dar, das allenfalls gewisse Rückschlüsse darauf zulassen mag, ob eine Kapitalabfindung im betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich typisch oder atypisch ist, aber nicht von allein entscheidender Bedeutung ist.

Diese Auslegung des Gesetzes führt zu einem Gleichklang mit der -bereits langjährigen- Rechtsprechung zur Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und vermeidet damit sachlich nicht gebotene Differenzierungen zwischen den Einkunftsarten. Für Einkünfte aus § 18 EStG wird die Begünstigung nur dann gewährt, wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich der einen Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Betrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird (BFH-Urteile vom 22. Mai 1975 – IV R 33/72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765, unter 1. vor a, und vom 30. Januar 2013 – III R 84/11, BFHE 240, 156, BStBl II 2018, 696, m.w.N.). Es kommt daher nur auf die Atypik des Vorgangs für den betreffenden Lebens- und Wirtschaftsbereich an (so auch Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 49); ob der zusammengeballte Zufluss der Vergütung hingegen vertragsgemäß war, ist nicht von entscheidender Bedeutung.

Ebenso hat der VIII. Senat des BFH bei der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen nur darauf abgestellt, ob die Einkünfte „für die jeweilige Einkunftsart ungewöhnlich“ -also atypisch- sind (Urteil vom 12. November 2013 – VIII R 36/10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168, Rz 40).

cc) Nach diesen Maßstäben steht allein der vom FG festgestellte Umstand, dass die Möglichkeit der Kapitalisierung einer Kleinbetragsrente von Anfang an im Altersvorsorgevertrag vorgesehen war, der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht zwingend entgegen. Vielmehr ist entscheidend, ob die Kapitalisierung laufender Rentenansprüche im Bereich der Altersvorsorgeverträge (§§ 82 ff. EStG) als atypisch anzusehen ist.

Das FG hat diese Frage zwar bejaht (zustimmend Zimmermann in Lademann, EStG, § 34 Rz 130c). Es hat allerdings keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, die seine Würdigung tragen könnten. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Hierfür weist der Senat auf die folgenden Punkte hin:

(1) Für die vorzunehmende wertende Beurteilung ist nicht allein auf die Teilmenge der Kleinbetragsrenten abzustellen, sondern auf sämtliche Altersvorsorgeverträge, deren Auszahlungsphase während der Geltung der im Streitjahr maßgebenden Rechtslage (d.h. vom Inkrafttreten des AltEinkG am 1. Januar 2005 bis zum Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG am 1. Januar 2018) begonnen hat. Dies folgt bereits aus der bisherigen Senatsrechtsprechung, wo für die Beurteilung der Typik oder Atypik einer Kapitalisierung nicht etwa lediglich die Teilmenge der Mitglieder von Versorgungswerken mit Altbeiträgen (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58) oder die Teilmenge der Mitglieder schweizerischer Pensionskassen (Senatsurteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103), sondern die Gesamtmenge aller Rechtsbeziehungen der Basisversorgung herangezogen worden ist.

(2) Der Gesetzgeber hat zwischenzeitlich mehrere Möglichkeiten zur Kapitalisierung der laufenden Auszahlungsansprüche aus Altersvorsorgeverträgen eingeführt und dadurch den Zweck dieser Art der Altersvorsorge -die Gewährleistung einer lebenslangen laufenden Versorgung- jedenfalls in Teilbereichen in Frage gestellt. So ist nach § 93 Abs. 3 EStG die Abfindung einer Kleinbetragsrente zulässig. Darüber hinaus lässt § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen -Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz-(AltZertG) zu, dass bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden kann; auch eine solche Teilkapitalisierung gilt gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als schädliche Verwendung. Den gesetzlichen Regelungen zur Basisversorgung, insbesondere zur gesetzlichen Rentenversicherung, sind derartige weitreichende Kapitalisierungsmöglichkeiten hingegen weiterhin fremd.Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber selbst die Kapitalisierungsmöglichkeit im Bereich der zweiten Schicht nicht als atypisch ansieht.

(3) Der Senat kann mangels statistischen Materials aber weder beurteilen, ob es sich bei den Kleinbetragsrenten um atypische Einzelfälle handelt, noch liegen ihm Informationen dazu vor, ob es bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 93 Abs. 3 EStG nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich zur Wahl der Kapitalabfindung kommt. Dies wird das FG -erforderlichenfalls durch Anfragen bei Organisationen, die über entsprechendes statistisches Material verfügen dürften, wie z.B. die zentrale Stelle (§ 81 EStG), Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter- festzustellen haben.

(4) Zu Unrecht hat sich das FG für seine Würdigung, die Abfindung einer Kleinbetragsrente stelle in der Praxis den Normalfall dar, sei also als typisch anzusehen, auf die Kommentierung von Baroch Castellvi, AltZertG, 1. Aufl. 2012, § 1 Rz 19 berufen. In dieser Fundstelle heißt es lediglich beiläufig, die Verwaltungskosten von Kleinbetragsrenten seien unwirtschaftlich (ebenso die Begründung zum Fraktionsentwurf des AltEinkG vom 9. Dezember 2003, BTDrucks 15/2150, 49), nicht aber, die Existenz entsprechender vertraglicher Regelungen oder das Gebrauchmachen von derartigen Regelungen stelle den Normalfall dar. Schon gar nicht findet sich dort entsprechendes statistisches Material.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH zur Verteilung eines Gestattungsentgelts für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen

Einkommensteuer

BFH zur Verteilung eines Gestattungsentgelts für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Staatliche Beihilfen

Dürre in Europa: EU-Staaten geben grünes Licht für Hilfen für Landwirte

Einkommenstuer

Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, allerdings ohne Kostenübernahme für ein Alten- oder Pflegeheim

Steuerhinterziehung

Anklage wegen Steuerhinterziehung im Zusammenhang mit der Fußballweltmeisterschaft 2006 zugelassen

BdSt-Musterklage: Soli-Aus ab 2020!

BdSt-Musterklagen 2020 und 2007

„1 x 1 des Solidaritätszuschlags“

BFH: Prüfingenieure üben eine freiberufliche Tätigkeit aus

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH zur Abgeltungsteuer: Frist für Antrag auf Regelbesteuerung gilt auch bei nachträglich erkannter verdeckter Gewinnausschüttung

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH zur nachträglichen Entgelterhöhung im Kundenbindungssystem

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Vermietung und Verpachtung – Umschuldung eines Fremdwährungsdarlehens

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

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