BFH: Eingeschränkte Abfärbewirkung bei Beteiligungseinkünften einer Personengesellschaft

Posted on 1. August 20192. August 2019 by SWB

BFH: Eingeschränkte Abfärbewirkung bei Beteiligungseinkünften einer Personengesellschaft

BFH, Pressemitteilung Nr. 46/19 vom 01.08.2019 zum Urteil IV R 30/16 vom 06.06.2019

Einkünfte einer Personengesellschaft aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen werden aufgrund zusätzlicher gewerblicher Beteiligungseinkünfte bei der Einkommensteuer in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 6. Juni 2019 – IV R 30/16 entschieden. Danach ist § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.

Im Streitfall erzielte eine KG hauptsächlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen. Daneben wurden ihr in geringem Umfang (negative) gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen an anderen Personengesellschaften zugerechnet.

Einkommensteuerrechtlich gelten die Einkünfte einer Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in zwei Fällen insgesamt als gewerblich. Diese sog. Abfärbewirkung greift ein, wenn zu den Einkünften einer Personengesellschaft auch Einkünfte aus originär gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG) oder aus der Beteiligung an einer anderen gewerblichen Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG) gehören.

Für Gesellschaften, die neben nicht gewerblichen Einkünften auch solche aus einer originär gewerblichen Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG) erzielen, hatte der BFH bereits entschieden, dass geringfügige gewerbliche Einkünfte nicht zur Abfärbung führen. Auf eine solche Geringfügigkeitsgrenze berief sich im Streitfall auch die KG in Bezug auf ihre gewerblichen Beteiligungseinkünfte. Sie machte geltend, dass eine Abfärbung der gewerblichen Beteiligungseinkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG angesichts deren Geringfügigkeit unverhältnismäßig sei.

Dem folgte der BFH nicht. Einkommensteuerrechtlich führen nach seinem Urteil gewerbliche Beteiligungseinkünfte unabhängig von ihrem Umfang immer zur Umqualifizierung nicht gewerblicher Einkünfte. Es handele sich insoweit um eine grundsätzlich zulässige Typisierung, mit der Einkünfte einer Einkunftsart insgesamt einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden. Nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles könne diese Umqualifizierung für den Steuerpflichtigen auch zu steuerrechtlichen Vorteilen wie etwa bei einer Verlustberücksichtigung oder einer Rücklagenbildung führen.

Im Hinblick auf die Gewerbesteuer sei die Abfärbewirkung aufgrund gewerblicher Beteiligungseinkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG) – anders als die Abfärbewirkung bei originär gewerblicher Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG) – aber nur dann verfassungsgemäß, wenn die infolge der Abfärbung gewerblichen Einkünfte nicht gewerbesteuerbar seien. Nur so werde eine verfassungswidrige Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern vermieden.

In seiner Begründung bezog sich der BFH auf den Schutz des Gewerbesteueraufkommens als Gesetzeszweck. Die Abfärbewirkung aufgrund originär gewerblicher Tätigkeit verhindere, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen verschiedenen Tätigkeiten einer Gesellschaft gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden. Diese Gefahr bestehe bei gewerblichen Beteiligungseinkünften nicht, so dass es insoweit keiner Abfärbewirkung bedürfe. Zudem seien die gewerblichen Beteiligungseinkünfte, die bei der Obergesellschaft (im Streitfall: KG) einkommensteuerrechtlich zur Gewerblichkeit der weiteren Einkünfte führen, bei ihr im Hinblick auf die gewerbesteuerrechtliche Kürzung ohnehin nicht mit Gewerbesteuer belastet.

Keine Geringfügigkeitsgrenze bei Abfärbung von gewerblichen Beteiligungseinkünften; durch gewerbliche Beteiligungseinkünfte umqualifizierte gewerbliche Einkünfte sind aber nicht gewerbesteuerbar

Leitsatz:

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG ist in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht auch ohne Berücksichtigung einer Geringfügigkeitsgrenze, bis zu deren Erreichen die gewerblichen Beteiligungseinkünfte nicht auf die übrigen Einkünfte abfärben, verfassungsgemäß.
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22. 04. 2016 – 13 K 3651/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer KG, sind die Eheleute E und V als alleinvertretungsberechtigte, nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte Komplementäre, und deren vier Kinder als Kommanditisten beteiligt. Die Klägerin erzielte zunächst Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen.

Im Jahr 2008 übertrug V seine Kommanditbeteiligungen von 7 v.H. an der T-GmbH & Co. KG (T-KG) und von 2,5225 v.H. an der L-GmbH & Co. KG (L-KG) unentgeltlich auf die Klägerin. Bei beiden Gesellschaften handelte es sich um Flugzeugleasingfonds, deren Vermögen jeweils nur aus einem Flugzeug bestand. Die Einkünfte der Fondsgesellschaften wurden als solche aus Gewerbebetrieb vom jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt gesondert und einheitlich festgestellt.

Auf Grund der gewerblichen Beteiligungseinkünfte stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) seit dem Jahr 2008 sämtliche Einkünfte der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als solche aus Gewerbebetrieb fest.

Im Jahr 2008 veräußerten die T-KG und im Jahr 2010 die L-KG die Flugzeuge vertragsgemäß an die jeweiligen Leasingnehmer.

Auch für 2011 (Streitjahr) stellten die jeweiligen Betriebsstättenfinanzämter die Einkünfte der Fondsgesellschaften gesondert und einheitlich fest. Auf die Klägerin entfielen ausweislich der Mitteilungen an das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.804,15 € (T-KG) bzw. ./. 497,95 € (L-KG).

Das FA vertrat weiterhin die Rechtsauffassung, dass die Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Tätigkeit der Klägerin durch die gewerblichen Beteiligungseinkünfte infiziert seien, und stellte in dem Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 11. April 2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und einen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von insgesamt … € fest. Darin enthalten waren –neben den gewerblichen Beteiligungseinkünften– umqualifizierte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … €und umqualifizierte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von … €.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen wandte. Mit dem Verkauf der Flugzeuge sei die unternehmerische Tätigkeit der Fondsgesellschaften eingestellt worden, denn diese seien in die gesetzlich vorgeschriebene Liquidationsphase eingetreten. Die Gewerbebetriebe der Fondsgesellschaften hätten daher bereits vor dem Streitjahr geendet. Eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG komme daher mangels Vorliegens eines Gewerbebetriebs nicht mehr in Betracht. Jedenfalls wäre die Anwendung der Abfärberegelung angesichts des „äußerst geringen Anteils“ der im Streitjahr der Klägerin zugerechneten gewerblichen Beteiligungseinkünfte unverhältnismäßig.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit ihrer gegen das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts (FG) gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Sie beantragt,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2013 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2011 vom 11. April 2013 dahingehend zu ändern, dass die Umqualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen rückgängig gemacht wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.

Gründe:

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht hat das FG die Klage der Klägerin abgewiesen, denn der angegriffene Gewinnfeststellungsbescheid, mit dem die Einkünfte der Klägerin insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit u.a. einer KG, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt (Alternative 1) oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht (Alternative 2).

a) Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die Klägerin im Streitjahr 2011 mit Einkünfteerzielungsabsicht ihr Kapitalvermögen verwaltet und Grundbesitz vermietet hat. Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

b) Zudem hat die Klägerin im Streitjahr aus der Beteiligung an der T-KG und an der L-KG gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezogen.

Die für die Durchführung des Gewinnfeststellungsverfahrens der T-KG und der L-KG zuständigen Betriebsstättenfinanzämter haben für diese jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt und anteilig der Klägerin als an diesen Gesellschaften beteiligte Mitunternehmerin zugerechnet. Die entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheide für diese Gesellschaften sind für das für die Durchführung des Gewinnfeststellungsverfahrens für die Klägerin zuständige FA u.a. hinsichtlich der Mitunternehmerstellung der Klägerin und der Art und Höhe der festgestellten Einkünfte nach § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) bindend. Einwendungen gegen die Feststellungen in einem (wirksamen) Grundlagenbescheid können daher mit Erfolg nur in einem gegen einen solchen Bescheid gerichteten Verfahren, nicht aber in einem Verfahren gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden (vgl. § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO). Im Verfahren gegen den Folgebescheid kann lediglich die Unwirksamkeit bzw. Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids geltend gemacht werden, denn ein unwirksamer bzw. nichtiger Grundlagenbescheid erzeugt keine Bindungswirkung.

Anhaltspunkte dafür, dass die Gewinnfeststellungsbescheide für die T-KG und die L-KG nichtig waren, sind jedoch nicht ersichtlich. Soweit die Klägerin meint, die für die T-KG und die L-KG in den für sie ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen gewerblicher Einkünfte seien deshalb nichtig, weil diese Gesellschaften in den Streitjahren ihre werbende Tätigkeit bereits eingestellt hätten, kann ihr der Senat nicht folgen.

2. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG ist auch ohne Berücksichtigung einer Geringfügigkeitsgrenze, bis zu deren Erreichen die gewerblichen (Beteiligungs-)Einkünfte nicht auf die übrigen Einkünfte der Gesellschaft abfärben, verfassungsgemäß. Danach führt einkommensteuerrechtlich jede Beteiligung, aus der die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte bezieht, zu einer Umqualifizierung aller weiteren Einkünfte dieser Gesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb. Allerdings bedarf es nach Ansicht des Senats einer verfassungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dahin, dass ein Unternehmen, das nur kraft der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Andernfalls enthielte § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG eine nicht gerechtfertigte Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer.

a) § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) eingefügt. Der Gesetzgeber reagierte damit auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Oktober 2004 – IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383). In diesem Urteil hatte der BFH entschieden, dass die Abfärbewirkung nach § 15Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (jetzt: § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG) nicht eingreife, wenn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft beteiligt sei. Denn auch wenn sie Mitunternehmerin dieser (Unter-)Gesellschaft sei, übe sie keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG aus, wie dies von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. vorausgesetzt werde, sondern erziele Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1(Satz 1) Nr. 2 EStG. Nach Ansicht des IX. Senats des BFH lag darin eine Abweichung vom Urteil des IV. Senats des BFH vom 8. Dezember 1994 – IV R 7/92 (BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264) und vom Urteil des VIII. Senats des BFH vom 18. April 2000 – VIII R 68/98 (BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359). Beide Senate hatten der Abweichung zugestimmt, der IV. Senat mit der Maßgabe, dass dies nur für die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft gelte, es also für die Beteiligung einer betrieblichen (im Urteilsfall in BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264einer landwirtschaftlich tätigen) Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Untergesellschaft bei der Abfärbung bleibe (BFH-Beschluss vom 6. November 2003 – IV ER -S- 3/03, BFHE 207, 462, BStBl II 2005, 376).

Nach der Begründung des Gesetzentwurfs sollte mit der Einfügung des § 15 Abs. 3Nr. 1 Alternative 2 EStG die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung (R 15.8 Abs. 5 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005) wieder hergestellt und gesetzlich abgesichert werden, wonach eine land- und forstwirtschaftlich, freiberuflich oder vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft gehört, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht (BTDrucks 16/2712, S. 44). Auch die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft stelle eine Beteiligung an einem gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG dar; § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG habe insoweit nur deklaratorische Bedeutung. Selbst wenn man aber der neuen Auffassung des BFH folgen wollte, der zufolge die Obergesellschaft durch ihre Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG entfalte, weil sie lediglich gewerbliche Beteiligungseinkünfte beziehe, so solle die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG jedenfalls doch verhindern, dass bei einer Personengesellschaft neben gewerblichen Einkünften solche weiterer Einkunftsarten entstehen. Dieses Ziel werde aber verfehlt, wenn die Obergesellschaft neben gewerblichen Einkünften als Mitunternehmerin noch Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erzielen würde. Das bereits durch Auslegung des bisherigen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gefundene Ergebnis werde jetzt aus Gründen der Rechtsklarheit gesetzlich abgesichert. Zudem führte die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zu weitreichenden Folgewirkungen mit schwierigen Übergangsfragen, da sich die bisherige Annahme von Betriebsvermögen rückwirkend als unrichtig erweisen würde. Durch die gesetzliche Festschreibung der bisherigen Auffassung in Rechtsprechung und Verwaltung würden daher komplizierte Übergangsregelungen vermieden.

b) Wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG führt auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG –ohne entsprechende verfassungskonforme Auslegung– dazu, dass infolge der Umqualifizierung sämtlicher Einkünfte der Gesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb der von der Personengesellschaft insgesamt erzielte Gewinn nach Maßgabe der Bestimmung über die Ermittlung des Gewerbeertrags (§§ 7 ff. GewStG) der Gewerbesteuer unterfällt. Auf diese Weise werden auch an sich nicht gewerbliche Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet. Darin liegt eine Ungleichbehandlung (Schlechterstellung) der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der gleichzeitig mehrere verschiedene Einkunftsarten verwirklichen kann mit der Folge, dass bei ihm nur die originär gewerbliche Tätigkeit der Gewerbesteuer unterfällt.

aa) Bezogen auf die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG ist diese Ungleichbehandlung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer sachlich gerechtfertigt. Insoweit hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der im Jahr 1988 geltenden Fassung für einen Fall, der seit Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG fällt, ausgeführt, diese Ungleichbehandlung genüge den verfassungsrechtlichen Vorgaben aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Mit dem Ziel, die Ermittlung der Einkünfte gemischt tätiger Personengesellschaften zu vereinfachen, indem sie alle Einkünfte typisierend auf die Einkunftsart gewerblicher Einkünfte konzentriere, und dem weiteren Ziel, die Substanz der Gewerbesteuer zu erhalten, verfolge sie legitime Gesetzeszwecke. Mit ihrer Typisierung füge sich die Abfärberegelung in das Regelungssystem von Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer ein. Die mit der Typisierung der Regelung für die Personengesellschaften verbundenen Nachteile stünden auch in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen. Das Gewicht der mit ihr einhergehenden Ungleichbehandlung der Personengesellschaften sei zwar erheblich, weil die Vorschrift nicht gewerbliche Einkünfte grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Höhe und ihr Verhältnis zum Gesamtgewinn der Gewerbesteuer unterwerfe, die beim Einzelunternehmer gewerbesteuerfrei bleiben. Die Belastung werde allerdings gemildert durch eine restriktive Interpretation der Vorschrift durch den BFH und vor allem durch die Möglichkeit, der Abfärberegelung durch gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen. Für die Zeiträume ab 1993 kämen schließlich die Tarifbegrenzung des § 32c EStG a.F. und nunmehr die Anrechnungsregelung des § 35 EStG hinzu, die der Gewerbesteuer als Zusatzbelastung neben der Einkommensteuer erheblich an Gewicht nehme. Vor diesem Hintergrund erweise sich die Abfärberegelung als verfassungsrechtlich vertretbar (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 117 ff.).

bb) Diese verfassungsrechtliche Argumentation kann für die Regelung des § 15 Abs. 3Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht ohne weiteres übernommen werden. So gibt es jedenfalls für die durch die Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG ausgelösten gewerbesteuerrechtlichen Folgen keine hinreichend gewichtigen Gründe, die die erhebliche Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern rechtfertigen könnten.

(1) Anders als für die Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG scheidet der Schutz des Gewerbesteueraufkommens für die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG als legitimer Gesetzeszweck aus. Denn anders als bei einer Personengesellschaft, die neben einer anderen Tätigkeit auch eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, besteht bei einer Personengesellschaft (Obergesellschaft), die eine nicht gewerbliche Tätigkeit ausübt und gewerbliche Einkünfte lediglich aus einer Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft (Untergesellschaft) bezieht, nicht die Gefahr, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen verschiedenen Tätigkeiten einer Gesellschaft gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden. Denn die gewerblichen Beteiligungseinkünfte, die bei der Obergesellschaft dazu führen, dass ihre gesamten Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, werden bei ihr ohnehin nicht mit Gewerbesteuer belastet. Vielmehr wird ihr Gewinn für Zwecke der Ermittlung ihres Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen oHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, gekürzt, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Im Ergebnis werden also nur die abgefärbten, nicht originär gewerblichen Einkünfte der Obergesellschaft bei ihr mit Gewerbesteuer belastet.

Die Obergesellschaft wird allerdings insoweit auch nicht besser gestellt als ein Einzelunternehmer, der jedenfalls mit den Einkünften aus seiner gewerblichen Tätigkeit der Gewerbesteuer unterfällt. Denn der Gewinn der Untergesellschaft, der der Obergesellschaft anteilig zugerechnet wird, wurde im Regelfall schon auf der Ebene der Untergesellschaft mit Gewerbesteuer belastet, so dass die von der Obergesellschaft aus ihrer Beteiligung bezogenen gewerblichen Einkünfte schon um die darauf entfallende Gewerbesteuer gemindert sind. Insgesamt bleibt es also vielmehr bei der Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der mit seinen nicht gewerblichen Tätigkeiten nicht der Gewerbesteuer unterfällt, während die Personengesellschaft insoweit gewerbesteuerpflichtig ist. Diese Schlechterstellung kann, wie dargelegt, nicht mit dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens gerechtfertigt werden.

(2) Allein Vereinfachungsgründe bei der Einkünfteermittlung können die erhebliche Schlechterstellung, zu der die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG für Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht führt, nach Ansicht des Senats nicht rechtfertigen. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil eine Vereinfachung der Einkünfteermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG schon nicht in dem Umfang gegeben ist wie im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG. Denn anders als im Fall einer gemischt tätigen Gesellschaft (Alternative 1), bei der auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfte aus unterschiedlichen Tätigkeiten zu ermitteln sind, werden im Fall einer nicht gewerblich tätigen Obergesellschaft mit Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft die Beteiligungseinkünfte nicht auf der Ebene der Obergesellschaft, sondern auf der der Untergesellschaft ermittelt und der Obergesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich zugerechnet. Bei dieser Sachlage kommt dem Vereinfachungsbedürfnis für die Einkünfteermittlung weniger Bedeutung zu als im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3Nr. 1 Alternative 1 EStG.

(3) Anders als die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG wird die Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG, jedenfalls hinsichtlich der durch sie ausgelösten gewerbesteuerrechtlichen Folgen, damit nicht durch hinreichend gewichtige Gründe gerechtfertigt. Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Personengesellschaft die drohende Erstreckung der Gewerbesteuer auf nicht gewerbliche Einkünfte und die entsprechende Verstrickung der zugehörenden Vermögenswerte weitgehend risikolos und ohne großen Aufwand durch Gründung einer zweiten, personenidentischen Schwestergesellschaft vermeiden kann. Diese Ausweichmöglichkeit führt zwar dazu, dass die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, für die ein erhebliches Vereinfachungsbedürfnis sowie das Bedürfnis bestehen, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen, im Ergebnis insgesamt, auch in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht, verfassungsgemäß ist. Sie kann aber nicht zur Verfassungsmäßigkeit einer Regelung führen, die, wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG, zu einer vergleichbaren gewerbesteuerrechtlichen Ungleichbehandlung führt, aber nicht durch hinreichend gewichtige Gründe gerechtfertigt ist. Andernfalls wäre eine Regelung unabhängig davon, ob für sie überhaupt legitime Gründe sprechen, schon dann verfassungsgemäß, wenn der Steuerpflichtige sich ihr weitgehend risikolos und ohne großen Aufwand entziehen kann.

(4) Nach Ansicht des Senats führt die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG daher in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zu einer nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigten Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer. Dabei kann dahinstehen, ob auch der Bezug von gewerblichen Einkünften aus der Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft als gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen ist. Denn selbst wenn man mit dieser Begründung auch die Fälle der zweiten Alternative bereits als von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG erfasst ansehen würde, führten die dargelegten Gründe dazu, dass in diesem Fall § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG hinsichtlich des Bezugs von gewerblichen Einkünften einschränkend auszulegen wäre.

c) In einkommensteuerrechtlicher Hinsicht ist § 15Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG allerdings nach Ansicht des Senats selbst ohne Bagatellgrenze verfassungsgemäß.

aa) Auch in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht liegt zwar eine Ungleichbehandlung der Personengesellschaft bzw. –bezogen auf das Steuerrechtssubjekt– ihrer Gesellschafter gegenüber einer Einzelperson vor. Während die Einzelperson auch dann noch gleichzeitig eine bzw. mehrere Einkunftsarten verwirklichen kann, wenn sie sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, können die Gesellschafter einer Personengesellschaft, die sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, in dieser Personengesellschaft keine weiteren Einkunftsarten verwirklichen, da die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb gilt.

bb) Diese Ungleichbehandlung ist –in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht– jedoch sachlich gerechtfertigt.

(1) Auch mit der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG verfolgt der Gesetzgeber die Erleichterung der Einkünfteermittlung durch die Konzentration auf nur eine Einkunftsart. Dabei handelt es sich um einen legitimen Gesetzeszweck (vgl. dazu auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 118 ff.). Das gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass das Ausmaß der Vereinfachung der Gewinnermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG geringer ist als im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, da die Beteiligungseinkünfte bereits auf der Ebene der Untergesellschaft ermittelt und der Obergesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich zugerechnet werden, während bei gemischt tätigen Personengesellschaften die Gewinnermittlung für alle Tätigkeiten dieser Gesellschaft auf ihrer Ebene erfolgt.

(2) Die Regelung ist im Hinblick auf den verfolgten Zweck auch verhältnismäßig.

(a) Sie fügt sich mit ihrer Typisierung in das Regelungssystem von Einkommen- und Körperschaftsteuer ein.

Ebenso wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG gleicht auch die zweite Alternative dieser Vorschrift, was die steuerliche Verstrickung von Wirtschaftsgütern betrifft, die Stellung von Personengesellschaften derjenigen von Kapitalgesellschaften an, die nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und nicht unterschiedliche Einkunftsarten verwirklichen können. Das vom Gesetzgeber auch mit der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG praktizierte Typisierungsmuster, Einkünfte einer Einkunftsart unter bestimmten Voraussetzungen insgesamt einer anderen zuzuordnen, ist dem Einkommensteuerrecht im Übrigen nicht fremd. So sind Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 8 EStG gegenüber Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung subsidiär, das heißt bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit diesen zuzurechnen. Gleiches gilt für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 3 EStG und –eingeschränkt– für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 2 EStG. Sind diese Vorschriften auch vom Gedanken der Subsidiarität der nachrangigen Einkunftsart getragen, wohingegen bei der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG das Vereinfachungsbedürfnis dominiert, so findet sich das Typisierungsmuster doch ähnlich auch in sämtlichen genannten Vorschriften (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. –jetzt: Alternative 1–). Nicht zuletzt ergänzt § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG die in Abs. 3 Nr. 1 geregelte Alternative 1, indem nun sowohl das Erzielen gewerblicher Einkünfte als auch deren Bezug aus der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft zum Abfärben dieser Einkünfte auf alle übrigen Einkünfte führt, die die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erzielen.

(b) Die mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG verbundenen Nachteile für die Personengesellschaft bzw. ihre Gesellschafter stehen in einem vertretbaren Verhältnis zu dem mit der Regelung verfolgten Ziel. Zwar ist die bezweckte Vereinfachung der Einkünfteermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3Nr. 1 Alternative 2 EStG weniger gewichtig als in dem des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, und anders als für jene bedarf es der Regelung auch nicht zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens. Andererseits wiegen aber die mit der Regelung verbundenen Nachteile auch weitaus weniger schwer als die der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG. So führt die Regelung infolge der erforderlichenverfassungskonformen Auslegung, wie dargelegt, zu keinen gewerbesteuerrechtlichen Belastungen, insbesondere nicht zu einer Belastung dem Grunde nach nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer. Einkommensteuerrechtlich führt die Regelung zwar insbesondere zur steuerlichen Verstrickung der der Personengesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter – sofern diese nicht aufgrund der sonstigen Tätigkeit(en) der Personengesellschaft ohnehin schon steuerverstrickt sind. Zudem kann insbesondere die Umqualifizierung von Kapitaleinkünften in solche aus Gewerbebetrieb, für die keine Abgeltungsteuer gilt, je nach dem persönlichen Steuersatz des einzelnen Gesellschafters zu einer höheren Steuerbelastung führen. Andererseits darf nicht übersehen werden, dass die mit der Abfärbewirkung verbundene Gewerblichkeit –insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften aus der Vermögensverwaltung– auch zu steuerlichen Vorteilen führen kann. So sind nach einer Umqualifizierung Veräußerungsverluste steuerlich berücksichtigungsfähig und Teilwertabschreibungen möglich. Steuermindernde Rücklagen nach § 6b EStG können gebildet und Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG berücksichtigt werden. Zudem können auch die an das Betriebsvermögen anknüpfenden erbschaft- und schenkungsteuerlichen Freibeträge und Bewertungsabschläge in Anspruch genommen werden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 138). Vor allem aber führt die dem Steuerpflichtigen zumutbare Möglichkeit, den mit der Abfärbung verbundenen Belastungen durch entsprechende gesellschaftsrechtliche Gestaltung, insbesondere die Gründung einer zweiten, personenidentischen Gesellschaft, zu entgehen, dazu, dass die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG keine übermäßige Belastung für die betroffene Personengesellschaft und ihre Gesellschafter entfaltet (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 132 ff.). So gesehen eröffnet die Abfärberegelung des § 15Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG für Personengesellschaften sogar eine Wahlmöglichkeit, die dem Einzelunternehmer in diesem Umfang nicht eröffnet ist. Denn er kann nicht ohne weiteres in seinem gewerblichen Einzelunternehmen auch dem Grunde nach nicht gewerbliche Tätigkeiten ausüben, um auf diese Weise von den Vorteilen gewerblicher Einkünfte zu profitieren.

Nach allem erweist sich die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG bei verfassungskonformer Auslegung durch Beschränkung ihrer Folgen nur auf den Bereich des Einkommensteuerrechts als verfassungsgemäß, ohne dass es einer weiteren Beschränkung durch Einführung einer Bagatellgrenze bedarf.

d) Die erforderliche Beschränkung der Folgen der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht erfolgt durch entsprechende verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.

aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Als Gewerbebetrieb definiert § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Diese Bestimmung ist nach Ansicht des Senats verfassungskonform dahin auszulegen, dass danach ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt.Denn in diesem Fall fingiert das Einkommensteuerrecht allein aus einem Vereinfachungsbedürfnis bei der Gewinnermittlung einkommensteuerrechtlich einen Gewerbebetrieb, was nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG dazu führen würde, dass ausschließlich dem Grunde nach nicht gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterworfen würden. Dies führte, wie dargelegt, zu unverhältnismäßigen Folgen und ist auch gewerbesteuerrechtlich nicht geboten. Denn anders als in den anderen Fällen des § 15 Abs. 3 EStG ist eine Einbeziehung dem Grunde nach nicht gewerblicher Einkünfte in diesem Fall nicht erforderlich. Anders als in den Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG geht es im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG nicht um die Einbeziehung nicht gewerblicher Einkünfte zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens (zu diesem Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1) und es geht auch, anders als in den Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, nicht um gewerblich geprägte Personengesellschaften, bei denen die Prägung durch eine Kapitalgesellschaft es sachlich rechtfertigt, die dergestalt geprägte Personengesellschaft als Gewerbebetrieb anzusehen und die erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

bb) Mit dieser einschränkenden Auslegung einer gewerbesteuerlichen Norm für Zwecke der Verfassungskonformität der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG bewegt sich der Senat im Rahmen der bisherigen Rechtsprechung. Diese hat schon in anderen Fallgestaltungen nicht gewerbliche Einkünfte, die einkommensteuerrechtlich als gewerblich gelten, nicht als gewerbesteuerpflichtig angesehen, wenn dies gewerbesteuerrechtlich nicht geboten ist, weil das Gewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist.

So umfasst z.B. die Gewerbesteuerfreiheit der gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft auch die Tätigkeit, die ohne Abfärbung nicht gewerblich wäre: Übt eine Personengesellschaft neben einer nicht gewerblichen Tätigkeit auch eine (originär) gewerbliche Tätigkeit aus, so ist ihre Tätigkeit infolge der „Abfärberegelung“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 (Alternative 1) EStG zwar auch dann (einkommensteuerrechtlich) insgesamt als gewerblich anzusehen, wenn die (originär) gewerbliche Tätigkeit von der Gewerbesteuer befreit ist; die Gewerbesteuerfreiheit erstreckt sich in solchen Fällen aber (gewerbesteuerrechtlich) auch auf die Tätigkeit, die ohne die „Abfärbung“nicht gewerblich wäre. Denn der mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht verfolgte Zweck, zu verhindern, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen den beiden Tätigkeiten gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden, erfordert in diesem Fall keine Abfärbung – eine Gewerbesteuer, die nicht besteht, kann auch nicht gefährdet werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2001 – IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152).

Aus vergleichbaren Gründen erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft auf die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft. Anders als im Fall der gemischt tätigen Personengesellschaft, in dem es lediglich um die Ausdehnung einer Gewerbesteuerbefreiung innerhalb desselben Unternehmens geht, kommt es bei der Betriebsaufspaltung zwar zur Erstreckung des Befreiungstatbestands über die Unternehmensgrenzen der Betriebsgesellschaft hinweg auf das rechtlich selbständige Besitzunternehmen. Im Kern soll allerdings auch bei der Betriebsaufspaltung eine (insbesondere auch gewerbesteuerrechtliche) Besserstellung des aufgespaltenen Unternehmens gegenüber dem „Einheitsunternehmen“verhindert werden. Dieser Zweck ist obsolet, wenn das als Alternative zur Betriebsaufspaltung gedachte Einheitsunternehmen infolge eines Befreiungstatbestands von der Gewerbesteuer befreit wäre. Auch insoweit gilt daher, dass eine Gewerbesteuerpflicht, die (für das „Einheitsunternehmen“) nicht besteht, (durch eine Betriebsaufspaltung) auch nicht umgangen werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 29. März 2006 – X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.i, und vom 19. Oktober 2006 – V R 22/02, BFHE 215, 268, BStBl II 2006, 2207; vom 20. August 2015 – IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408).

Der Gedanke, dass die Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer nicht geboten ist, wenn das Gewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist, liegt nicht zuletzt auch der Rechtsprechung des BFH zur Bagatellgrenze bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG zugrunde. Danach kommt es nicht zur Abfärbung –mit der weiteren Folge, dass die nicht gewerblichen Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterfallen–, wenn die Nettoumsatzerlöse aus der (originär) gewerblichen Tätigkeit der (gemischt tätigen) Personengesellschaft 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse und den Betrag von 24.500 € nicht übersteigen. Dieser Höchstbetrag von 24.500 € orientiert sich –unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen– an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall droht kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag von 24.500 € liegen (BFH-Urteile vom 27. August 2014 – VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999; VIII R 16/11, BFHE 247, 499, BStBl II 2015, 996). Dementsprechend können erst recht auch negative Einkünfte aus einer (originär) gewerblichen Tätigkeit im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG nicht zur Abfärbung und damit zur Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer führen (BFH-Urteil vom 12. April 2018 – IV R 5/15, BFHE 261, 157).

Es ist danach folgerichtig, auch in den Fällen, in denen es nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG einkommensteuerrechtlich zu einer Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte auf nicht gewerbliche Einkünfte kommt, durch entsprechende Auslegung gewerbesteuerrechtlicher Normen zu verhindern, dass an sich nicht gewerbliche und damit auch nicht gewerbesteuerbare Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet werden. Denn im Fall der Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte kann es, wie dargelegt, auf Ebene der Obergesellschaft nicht zu einer Gefährdung des Gewerbesteueraufkommens kommen, da die gewerblichen Beteiligungseinkünfte infolge ihrer Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG auf der Ebene der Obergesellschaft schon nicht der Gewerbesteuer unterliegen.

3. Bezogen auf den Streitfall ist das FA in dem angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid danach zu Recht davon ausgegangen, dass die gewerblichen Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der T-KG und der L-KG nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG zur Umqualifizierung ihrer übrigen Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung führen. Im Ergebnis zu Recht hat das FG danach die Klage abgewiesen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH zum häuslichen Arbeitszimmer: Kein Abzug für Umbau des privat genutzten Badezimmers

Posted on 1. August 20192. August 2019 by SWB

Kosten für den Umbau eines privat genutzten Badezimmers gehören nicht zu den abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Dies entschied der BFH (Az. VIII R 16/15).

BFH zum häuslichen Arbeitszimmer: Kein Abzug für Umbau des privat genutzten Badezimmers

BFH, Pressemitteilung Nr. 47/19 vom 01.08.2019 zum Urteil VIII R 16/15 vom 14.05.2019

Kosten für den Umbau eines privat genutzten Badezimmers gehören nicht zu den abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Mai 2019 – VIII R 16/15 entschieden.

Im Streitfall hatten die zusammen veranlagten Kläger im Jahr 2011 das Badezimmer und den vorgelagerten Flur in ihrem Eigenheim umfassend umgebaut. In dem Eigenheim nutzte der Kläger ein häusliches Arbeitszimmer für seine selbständige Tätigkeit als Steuerberater, das 8,43 % der Gesamtfläche ausmachte. Der Kläger machte für das Streitjahr 8,43 % der entstandenen Umbaukosten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit seinem häuslichen Arbeitszimmer geltend. Diese Aufwendungen in Höhe von rund 4.000 Euro berücksichtigte das FA – mit Ausnahme der Kosten für den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer – nicht. Das hat der BFH nunmehr als dem Grunde nach zutreffend angesehen.

Nach dem Urteil des BFH sind Renovierungs- oder Reparaturaufwendungen, die wie z. B. Schuldzinsen, Gebäude-AfA oder Müllabfuhrgebühren für das gesamte Gebäude anfallen, zwar nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und damit anteilig zu berücksichtigen. Nicht anteilig abzugsfähig sind jedoch Kosten für einen Raum, der wie im Streitfall das Badezimmer und der Flur der Kläger ausschließlich – oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang – privaten Wohnzwecken dient. Erfolgen Baumaßnahmen in Bezug auf einen privat genutzten Raum, fehlt es an Gebäudekosten, die nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und anteilig abzugsfähig sind.

Da das Finanzgericht (FG) keine hinreichenden Feststellungen zu ebenfalls streitigen Aufwendungen für Arbeiten an Rollläden des Hauses der Kläger getroffen hatte, konnte der BFH allerdings in der Sache nicht abschließend entscheiden und verwies die Sache an das FG zurück. Sollte es dabei um die Rollladenanlage des Wohnzimmers gegangen sein, lägen auch insoweit keine abziehbaren Aufwendungen vor.

Zur Abzugsfähigkeit von Badrenovierungskosten als Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer

Leitsatz:

Renovierungs- und Umbaukosten, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient, erhöhen nicht die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind auch nicht als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.03.2015 – 11 K 829/14 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die im Streitjahr (2011) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, wohnen in einem im Jahr 1959/1960 erbauten Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von 184,37 qm. Davon entfallen 15,55 qm (= 8,43 %) auf ein häusliches Arbeitszimmer, von dem aus der Kläger seine selbständige Steuerberatungstätigkeit betreibt und das –wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist– den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) bildet.

Im Streitjahr bauten die Kläger das Badezimmer und den davor gelegenen Flur des Wohnhauses umfassend um. Die Maßnahmen waren durch das unzureichende Gefälle der Abwasserleitungen von Dusche und Badewanne sowie die Absicht, das Badezimmer im Hinblick auf das Lebensalter der Kläger vorsorglich behindertengerecht zu gestalten, veranlasst. Die Umbaukosten für Bad, Flur und Rollläden –einschließlich der Kosten für Einrichtungsgegenstände wie Handtuchhalter und Lampen– beliefen sich auf 40.475,18 €.

Die gesamten Aufwendungen für das Wohnhaus (einschließlich Absetzung für Abnutzung –AfA–, Nebenkosten und Gartenarbeiten) betrugen im Streitjahr 52.198,44 €. Hiervon machten die Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung einen Anteil von 8,43 % und somit in Höhe von 4.400,33 € für das häusliche Arbeitszimmer bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben geltend. Unter Berücksichtigung dieser Betriebsausgaben erklärte der Kläger einen Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von 3.457 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) folgte dem nicht. Mit Bescheid vom 9. April 2013 setzte er die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.169 € fest. Bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers ist es unstreitig zu einem Rechenfehler gekommen. Das FA hält abweichend vom Einkommensteuerbescheid vom 9. April 2013 einen Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.038 € für zutreffend.

In Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer erkannte das FA Betriebsausgaben in Höhe von 1.688 € an. Von den geltend gemachten Renovierungskosten berücksichtigte es lediglich den Austausch der Tür zum Arbeitszimmer mit 977,34 €, da nur dieser Aufwand –anders als die weiteren Renovierungskosten– unmittelbar dem Arbeitszimmer zuzuordnen sei.

Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründeten die Kläger damit, dass es sich bei den Renovierungskosten für das Badezimmer um solche handele, die das gesamte Gebäude beträfen.

Mit dem Änderungsbescheid vom 18. Juli 2013 setzte das FA die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr auf 21.541 € herab. Hintergrund war eine Teilabhilfe in Bezug auf hier nicht mehr streitige Punkte des Einspruchs. Auch diesem Bescheid liegt der rechnerisch fehlerhaft ermittelte Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 6.169 € zugrunde. Im Übrigen blieb der Einspruch der Kläger ohne Erfolg.

Der nachfolgenden Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1073 veröffentlichten Urteil vom 18. März 2015 – 11 K 829/14 E statt. Die Kosten für den Umbau des Bades und des Flurs seien anteilig einkommensteuermindernd in der von den Klägern noch geltend gemachten Höhe von insgesamt 4.092,43 € (8,43 % von 48.545,99 €) als Betriebsausgaben des Klägers anzusehen. Die durchgeführte Renovierung gehe weit über übliche Schönheitsreparaturen hinaus. Sie habe zu einer nachhaltigen Werterhöhung des gesamten Einfamilienhauses geführt. Die Umbauten für das Badezimmer und den Flur hätten –ähnlich wie Kosten für die Neueindeckung des Daches, die Renovierung der Fassade, den Ersatz der Eingangstür oder die Trockenlegung des Kellers– das gesamte Gebäude betroffen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage der Kläger als unbegründet zurückzuweisen, soweit der Ansatz eines Gewinns des Klägers aus selbständiger Tätigkeit von unter 6.038 € begehrt wird.

Die Kläger beantragen,

die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Sie halten die Entscheidung des FG für zutreffend.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Kosten für Renovierungs- und Umbauarbeiten, die sich –wie im Streitfall die Aufwendungen für die Arbeiten im Badezimmer und Flur– auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, erhöhen nicht die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG abziehbaren Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind –entgegen der Auffassung des FG– auch nicht mittelbar als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen (hierzu nachfolgend unter 1.). Das FG-Urteil, das von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war daher aufzuheben (hierzu nachfolgend unter 2.). Die Feststellungen des FG erlauben jedoch keine abschließende Entscheidung des Senats über alle von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen, so dass eine Zurückverweisung geboten ist (hierzu nachfolgend unter 3.).

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer –wie vorliegend nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG– den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

a) Häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient, ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird, seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist sowie vorwiegend –typischerweise ausweislich seiner Büroausstattung, insbesondere mit einem Schreibtisch als zentralem Möbelstück– der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder organisatorischer Arbeiten dient (s. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. Juli 2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 62 bis 64).

b) Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein, wenn sie nahezu ausschließlich betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 65; BFH-Urteil vom 22. März 2016 – VIII R 24/12, BFHE 254, 7, BStBl II 2016, 884).

c) Nicht zu den als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen eines häuslichen Arbeitszimmers gehören die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen. Aufwendungen für Küche, Bad und Flur, die in die häusliche Sphäre eingebunden sind und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt werden, können daher auch dann nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein berücksichtigungsfähiges häusliches Arbeitszimmer existiert (vgl. BFH-Urteile vom 22. März 2016 – VIII R 10/12, BFHE 254, 1, BStBl II 2016, 881; vom 17. Februar 2016 – X R 26/13, BFHE 253, 153, BStBl II 2016, 611).

d) Hiervon zu unterscheiden ist allerdings die vorliegend streitige Frage, inwieweit Renovierungs- und Umbaukosten, die sich auf vorrangig zu Wohnzwecken oder gemischt genutzte Räume beziehen, als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers mittelbar zum Betriebsausgabenabzug führen können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 153, BStBl II 2016, 611, Rz 11).

aa) Befindet sich das häusliche Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus oder einer Eigentumswohnung, fallen unter die abziehbaren Aufwendungen dem Grunde nach auch die anteiligen Kosten einer Reparatur des Gebäudes (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 – VI R 27/01, BFHE 206, 571, BStBl II 2004, 1071, unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 – VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Als dem Grunde nach abziehbare Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer kommen in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112) Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind, Gebäude-AfA, Reparaturaufwendungen, Feuerversicherung, Schornsteinfegergebühren, Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Wassergeld, Stromkosten, Heizungskosten, Reinigungskosten, Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers und Aufwendungen für die Renovierung des Zimmers. Soweit die Kosten nicht –wie z.B. die Aufwendungen für die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers– nur für das häusliche Arbeitszimmer, sondern für das ganze Gebäude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abziehbar. Dieser Anteil ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bzw. der Eigentumswohnung (Wohnflächenverhältnis) im Schätzungswege (§ 162 der Abgabenordnung) zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 6. Oktober 2017 – IV C 6-S 2145/07/10002:019, BStBl I 2017, 1320).

bb) Dementsprechend sind die dem häuslichen Arbeitszimmer als Wirtschaftsgut im bilanzsteuerlichen Sinne direkt zuzuordnenden Kosten abzugsfähig. Aufwendungen, die nicht direkt dem häuslichen Arbeitszimmer zuzuordnen sind, sondern für das ganze Gebäude anfallen, sind nach dem Flächenverhältnis aufzuteilen und damit anteilig zu berücksichtigen. Nicht abzugsfähig sind hingegen Renovierungs- und Umbaukosten, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient. Die Nichtabzugsfähigkeit solcher raumbezogener Aufwendungen entspricht dem Sinn und Zweck des gesetzlichen Abzugsverbotes in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

2. Gemessen an diesen Grundsätzen erweist sich die Entscheidung des FG als rechtsfehlerhaft. Die streitigen Aufwendungen für die Arbeiten im Badezimmer und Flur sind nicht anteilig als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen. Sie führen insbesondere nicht als Reparaturkosten des Gebäudes über den Flächenanteil des Arbeitszimmers zu einer Erhöhung der Betriebsausgaben des Klägers. Das FG-Urteil war daher aufzuheben.

a) Das FG hat nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze zwar zutreffend erkannt, dass der der Fläche der streitigen Räume (Bad, Flur) entsprechende Anteil an den allgemeinen Wohnungskosten bei der Ermittlung des Wohnflächenverhältnisses (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112) unberücksichtigt bleiben muss, da diese Räume im Streitfall zu einem nicht unerheblichen Anteil privat genutzt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 153, BStBl II 2016, 611).

b) Jedoch hat das FG rechtsfehlerhaft angenommen, die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur könnten ihrerseits insgesamt Eingang in die allgemeinen (nach dem Wohnflächenverhältnis zu verteilenden) Gebäudekosten finden und so mittelbar die zu berücksichtigenden Aufwendungen des häuslichen Arbeitszimmers erhöhen.

aa) Ausgehend von den Feststellungen des FG sind die streitigen Renovierungs- und Umbaukosten für das Bad und den Flur, die –wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist– nicht zu Herstellungskosten geführt haben, nicht dem häuslichen Arbeitszimmer direkt zuzuordnen. Sie sind –entgegen der Auffassung des FG– aber auch nicht als Kosten anzusehen, die das gesamte Gebäude betreffen und als solche anteilig dem Arbeitszimmer zugerechnet werden können. Anders als z.B. Arbeiten zur Reparatur oder Renovierung des Daches oder der Fassade betreffen Arbeiten zur Renovierung oder zum Umbau des Badezimmers nicht das Gebäude selbst, sondern einen bestimmten Raum innerhalb des Gebäudes, der im Streitfall ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient. Entscheidend ist insoweit entgegen der Auffassung der Kläger nicht der Umfang der durchgeführten Arbeiten, sondern worauf sich diese beziehen. Daher führt auch der Umstand, dass die streitgegenständlichen Arbeiten im Bad und im Flur deutlich über Schönheitsreparaturen hinausgingen, weil sie z.B. die Neuverlegung von Leitungen im Badezimmer, das Versetzen bzw. Verbreitern von Türen sowie Fliesenarbeiten etc. umfassten, zu keinem anderen Ergebnis. Denn trotz des Umfanges der Arbeiten dienten diese der Renovierung und dem Umbau des Badezimmers bzw. betrafen den Flur.

bb) Auch rechtfertigt die besondere Bedeutung des Badezimmers als ein Raum, der für die Nutzung des Hauses, in dem das häusliche Arbeitszimmer liegt, zwingend erforderlich ist, keine andere Beurteilung. Dieser Umstand führt nämlich nicht dazu, dass für dessen Renovierung bzw. Umbau getätigte Aufwendungen nicht mehr als Kosten für eine einem privat genutzten Raum zuzuordnende Maßnahme anzusehen sind.

cc) Die vom FG angestellten Erwägungen zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen vermögen ebenfalls kein anderes Ergebnis zu begründen.

Verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der Beschränkung des Werbungskostenabzugs nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unter dem Aspekt des kumulativen Nebeneinanders von Abzugsbegrenzungen einerseits und der Besteuerung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen bei Gewinneinkünften andererseits bestehen nicht. Zwar sind bei den Gewinneinkünften auf Grund der in der Regel bestehenden Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum notwendigen Betriebsvermögen auch Veräußerungs-/Aufgabegewinne zu versteuern. Dabei kann sich bei der Ermittlung des Entnahmewertes des Arbeitszimmers –der dem anteiligen Wert des Gesamtgebäudes entsprechen dürfte– auch ein durch die Modernisierungsmaßnahmen im Bad und Flur erhöhter Gebäudewert niederschlagen. Hieraus folgt indes kein Gebot, die entsprechenden Aufwendungen auch im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steuermindernd zu berücksichtigen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Frage, ob bzw. in welchem Umfang entsprechende Modernisierungsaufwendungen Einfluss auf einen in späteren Jahren zu ermittelnden Entnahmewert des Arbeitszimmers haben, sachgerecht nur im Zeitpunkt der Entnahme beantwortet werden kann. Dabei ist es keinesfalls ausgeschlossen, dass der Wert solcher Aufwendungen zu diesem Zeitpunkt gar nicht mehr oder nur noch in sehr geringem Umfang vorhanden ist. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns dadurch Rechnung zu tragen, dass der Gewinnrealisierungstatbestand teleologisch reduziert wird (z.B. BFH-Urteil vom 28. August 2003 – IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327).

dd) Auch der vom FG angeführte Vergleich mit Steuerpflichtigen, die ein häusliches Arbeitszimmer im gemieteten Haus unterhalten, kann kein anderes Ergebnis begründen. Zwar kann der Vermieter Renovierungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer dem Grunde nach über eine Mieterhöhung auf den Mieter umlegen mit der Folge, dass der Mieter die erhöhten Mietkosten anteilig im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6bEStG geltend machen kann. Die sich hieraus ergebende Abzugsmöglichkeit ist jedoch –anders als im Fall der Renovierung des Arbeitszimmers im eigenen Haus– im Vermietungsfall zusätzlich beschränkt. Denn allein der Vermieter entscheidet darüber, ob eine Renovierung durchgeführt wird und wenn ja, in welchem Umfang dies geschieht. Zudem kann er entsprechende Renovierungskosten nicht ohne Weiteres in vollem Umfang auf den Mieter umlegen, sondern er muss die gesetzlichen Beschränkungen (vgl. § 559 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) beachten.

ee) Die Erwägungen des FG zur Behandlung von Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsmaßnahmen, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören, führen ebenfalls nicht zur Berücksichtigung der streitigen Reparaturkosten.

Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind. Von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes kann im Regelfall ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992). Die wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Instandsetzung bzw. Modernisierung typisierende Regelung zur Einordnung von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden gibt keinen Anlass für die von den Klägern begehrte Zuordnung der streitigen Renovierungs- und Umbaukosten, denn die Regelung qualifiziert bestimmte Aufwendungen allein aufgrund eines –im Streitfall fehlenden– engen zeitlichen Zusammenhangs zur Anschaffung des Gebäudes als Herstellungskosten.

ff) Schließlich ergibt sich –entgegen der Auffassung der Kläger– auch aus den Ausführungen der Entscheidung des BFH vom 17. April 2018 – IX R 9/17 (BFHE 261, 400, BStBl II 2019, 219) zur Einordnung der Kosten einer behindertengerechten Badrenovierung in einer als Homeoffice an den Arbeitgeber vermieteten Einliegerwohnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) kein anderes Ergebnis. Die Entscheidung des IX. Senats des BFH betrifft nicht nur eine andere Fallgestaltung. Der Senat kann den Ausführungen des IX. Senats des BFH auch keine auf den Streitfall übertragbare Aussage entnehmen, die die von den Klägern angestrebte Anerkennung ihrer Aufwendungen begründet.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen zu den von den Klägern unter der Position „…, Rollladenreparatur“ geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 1.008,01 € getroffen. Eine abschließende Entscheidung über deren steuerliche Behandlung durch den Senat ist daher nicht möglich.

a) Im zweiten Rechtsgang muss das FG aufklären, welche Arbeiten unter der Position „…, Rollladenreparatur“ abgerechnet worden sind und nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze über deren anteilige Berücksichtigung bei den Betriebsausgaben des Klägers entscheiden. Sollten die Aufwendungen allerdings für die Reparatur der Rollladenanlage im Wohnzimmer entstanden sein, wäre eine Berücksichtigung nach Maßgabe der darlegten Grundsätze ausgeschlossen. Denn in diesem Fall wären die Aufwendungen ebenfalls für die Renovierung eines vorrangig zu Wohnzwecken genutzten Raumes angefallen.

b) Darüber hinaus hat das FG den –nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten unabhängig von der streitigen Höhe des Betriebsausgabenabzugs– bestehenden Rechenfehler bei der Ermittlung der Höhe der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit zu korrigieren.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Anwendung des § 129 AO bei Abgabe elektronischer Steuererklärungen – offenbare Unrichtigkeit bei nicht ausgefüllter Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung

Posted on 1. August 20192. August 2019 by SWB

Die in der Rechtsprechung des BFH zu § 129 AO entwickelten Grundsätze gelten auch bei der Einreichung elektronischer Steuererklärungen. So der BFH (Az. XI R 9/18).

BFH: Anwendung des § 129 AO bei Abgabe elektronischer Steuererklärungen – offenbare Unrichtigkeit bei nicht ausgefüllter Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung

BFH, Urteil XI R 9/18 vom 22.05.2019

Leitsatz

Die in der Rechtsprechung des BFH zu § 129 AO entwickelten Grundsätze gelten auch bei der Einreichung elektronischer Steuererklärungen.
Ein Körperschaftsteuerbescheid ist offenbar unrichtig, wenn die Steuerpflichtige die Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung nicht ausgefüllt hat, obwohl sich aus den dem FA vorliegenden Steuerbescheinigungen und der Anlage WA zur Körperschaftsteuererklärung ergibt, dass die Steuerpflichtige eine Gewinnausschüttung einer GmbH erhalten und das FA in der Anrechnungsverfügung zum Körperschaftsteuerbescheid die Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer angerechnet hat.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.05.2017 – 10 K 1732/16, die Einspruchsentscheidung vom 27.05.2016 und der Ablehnungsbescheid vom 16.02.2016 aufgehoben.Der Beklagte wird verpflichtet, den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 27.02.2015 dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte mit … € der Besteuerung zugrunde gelegt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob der gegenüber der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ergangene Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2013 (Streitjahr) vom 27. Februar 2015 nach § 129 oder § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden kann.

Die Klägerin reichte, vertreten durch einen Steuerberater, am 16. Dezember 2014 in elektronischer Form ihre Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr ein. Sie erklärte darin u.a. einen Steuerbilanzgewinn in Höhe von … €. Die Steuererklärung enthielt keine Angaben zu den Zeilen 44 ff. des Mantelbogens (inländische Sachverhalte i.S. des § 8b des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–). Weder die Zeile 44a („inländische Bezüge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG“) noch die Zeile 44b („davon ab: in Zeile 44a enthaltene inländische Bezüge, auf die § 8b Abs. 4 KStG anzuwenden ist“) oder die Zeilen 44d und 44e enthielten Eintragungen.

Unter dem 29. Dezember 2014 reichte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) zwei Steuerbescheinigungen der C-GmbH ein, wonach an die Klägerin Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), d.h. Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG (Gewinnanteile aus Anteilen an einer GmbH), ausgeschüttet worden sind. Die Kapitalerträge betrugen 38.000 € (aufgrund Beschlusses vom 17. Juli 2013) und 130.000 € (aufgrund Beschlusses vom 17. Dezember 2013) sowie die Kapitalertragsteuer 9.500 € und 32.500 €. In der Anlage WA ist angegeben, dass die anrechenbare Kapitalertragsteuer 42.000,03 € betrage.

In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) des Streitjahres hatte die Klägerin u.a. „Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der Beteiligung nicht zuordenbar“ in Höhe von 168.000 € erfasst.

Das FA erließ am 27. Februar 2015 auf Basis der Steuererklärung u.a. einen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr. Die festgesetzte Körperschaftsteuer betrug 0 €. Die Kapitalertragsteuer wurde angerechnet. Gleichzeitig erließ das FA einen Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer. Die Bescheide blieben unangefochten.

Am 30. November 2015 beantragte die Klägerin, den Verlustfeststellungsbescheid für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass der Verlust um 159.600 € höher festgestellt wird. Bei Erlass des Bescheids sei eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen. Die Ausschüttung sei versehentlich als steuerpflichtig behandelt worden. Mit Schreiben vom 12. Februar 2016 ergänzte die Klägerin, der Bescheid sei auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, da dem FA erst nachträglich bekannt geworden sei, dass die Beteiligung der Klägerin an der C-GmbH mehr als 15 % betrage.

Das FA legte den Antrag der Klägerin auch als Antrag aus, den Körperschaftsteuerbescheid zu ändern, und lehnte diesen Antrag unter dem 16. Februar 2016 ab. Es befasste sich in seiner Begründung nur mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und führte dazu aus, ein Steuerpflichtiger handele grob schuldhaft, wenn er eine in einem Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage unbeantwortet lasse. Dies sei mit dem Nichtausfüllen der Zeilen 44 ff. geschehen. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2016).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Die Steuerberatung 2018, 373 abgedruckten Urteil vom 11. Mai 2017 – 10 K 1732/16 ab. Es führte aus, § 129 AO greife nicht ein, weil der Fehler des Steuerberaters für das FA nicht offenbar gewesen sei. Aus den Steuerbescheinigungen oder der Steuerakte der Klägerin ergebe sich nicht die Beteiligungshöhe. Dass die C-GmbH ebenfalls beim FA geführt werde, sei unbeachtlich. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus, weil den Steuerberater ein der Klägerin zuzurechnendes grobes Verschulden treffe. Das schlichte „Überklicken“ einer Zeile des Vordrucks sei zwar möglicherweise nicht grob fahrlässig i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Jedoch sei im Allgemeinen davon auszugehen, dass das Nichtausfüllen von Zeilen bewusst geschehe. Außerdem habe der Steuerberater die Steuererklärung vor der Absendung kontrollieren müssen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Zu § 129 AO bringt sie vor, aufgrund der elektronischen Übermittlung der Körperschaftsteuererklärung nähere sich diese einer Selbstberechnungserklärung i.S. des § 150 Abs. 1 Satz 3 AO an. Die damit verbundene Übertragung des Erfassungsrisikos auf den Steuerpflichtigen und dessen Berater verlagere zugleich das Risiko mechanischer Fehler und sonstiger offenbarer Unrichtigkeiten auf diese. Das FA habe sich daher im Streitfall einen mechanischen Fehler der Klägerin bzw. ihres Steuerberaters zu Eigen gemacht.

Zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bringt die Klägerin ferner vor, die Feststellungslast für den Schuldvorwurf trage das FA. Mit der Annahme, dass das „Nichtausfüllen“von Zeilen im Regelfall bewusst geschehe, habe das FG die Feststellungslast umgekehrt.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids vom 16. Februar 2016 das FA zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte mit … € der Besteuerung zugrunde gelegt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor, die Beteiligungshöhe der Klägerin an der C-GmbH sei nicht bekannt gewesen. Zur Frage, ob eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO vorliege, sei nicht zwischen Steuererklärungen auf Papier und elektronisch übermittelten Steuererklärungen zu unterscheiden. In beiden Fällen müsse ein mechanisches Versehen vorliegen, das ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden kann; es müsse sich auch ohne weiteres aus der Steuererklärung, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergeben. Daran fehle es. Zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bringt das FA vor, das FG habe nicht die Feststellungslast umgekehrt, sondern ein grobes Verschulden bejaht, weil die Klägerin einen ganzen Abschnitt der Steuererklärung unbeantwortet gelassen sowie die Steuererklärung vor der Absendung nicht kontrolliert habe.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Klägerin ist insoweit, als sie die Zeile 44a der Steuererklärung nicht ausgefüllt hat, eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, die aufgrund der der Steuererklärung beigefügten Unterlagen für das FA erkennbar war. Diese offenbare Unrichtigkeit hat das FA bei der Bescheiderstellung „als eigene“ übernommen.

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO).

a) Die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO setzt grundsätzlich voraus, dass die offenbare Unrichtigkeit in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16. September 2015 – IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17). Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (z.B. BFH-Urteil vom 3. Mai 2017 – X R 4/16, BFH/NV 2017, 1415, Rz 13, m.w.N.).

b) Offenbare Unrichtigkeiten i.S. von § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder –wie hier vom FG angenommen– auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (vgl. dazu insgesamt BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 – X R 45/16, BFH/NV 2018, 10, Rz 25, m.w.N.). Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2018 – VI R 41/16, BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2018 – VIII B 79/18, BFH/NV 2019, 102, Rz 10).

c) Liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor, ist die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 Satz 1 und 2 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 2013 – IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657, Rz 26; vom 16. Januar 2018 – VI R 38/16, BFH/NV 2018, 513, Rz 15).

d) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden; es handelt sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterworfen ist (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 2016 – X R 20/15, BFH/NV 2017, 438; vom 26. Oktober 2016 – X R 1/14, BFH/NV 2017, 257).

e) Diese Grundsätze gelten –insoweit entgegen der Auffassung der Revision– auch bei der Einreichung elektronischer Steuererklärungen. Der BFH hat in den Urteilen in BFH/NV 2017, 1415; in BFH/NV 2018, 10, und in BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378 Fälle mit elektronischen Steuererklärungen entschieden und dabei die oben dargestellten Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung angewendet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 438, Rz 29).

2. Nach diesen Grundsätzen liegt –entgegen der Auffassung des FG– im Streitfall eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO vor. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Das FG hat in Bezug auf § 129 AO angenommen, dass eine offenbare Unrichtigkeit im Streitfall ausscheide, weil sich weder aus der Steuererklärung noch aus den beigefügten Unterlagen die Beteiligungshöhe an der C-GmbH ergebe. In der GuV habe die Klägerin die Gewinnausschüttung unter der Position „Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der Beteiligung nicht zuordenbar“ angegeben, während sie in der Bilanz sowohl Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als auch „sonstige Beteiligungen, nach Rechtsform nicht zuordenbar“ angegeben habe. Dieser Widerspruch zwischen Jahresabschluss und Steuerbescheinigungen hätte aufgeklärt werden müssen, sei also nicht offenbar gewesen.

b) Dies hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Unabhängig von der Frage der Beteiligungshöhe ist im Streitfall beachtlich, dass die Zeile 44a der Steuererklärung nicht ausgefüllt wurde.

aa) Das FA konnte anhand der (vor der Bearbeitung der Steuererklärung von der Klägerin nachgereichten) Steuerbescheinigungen und der Anlage WA erkennen, dass die Klägerin zwei Gewinnausschüttungen der C-GmbH in Höhe von insgesamt 168.000 € erhalten hat. Das FA konnte anhand der beigefügten GuV weiter erkennen, dass die nämlichen Beträge als Gewinnausschüttungen im Steuerbilanzgewinn der Klägerin erfasst sind. Dass dabei angegeben ist, der Ausschüttungsbetrag sei der Rechtsform nach nicht zuordenbar, ist aufgrund der dazu vorhandenen Angaben in den Steuerbescheinigungen ohne Bedeutung. Dann musste die Klägerin –unabhängig von der Beteiligungshöhe– zwingend eine Eintragung in Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung vornehmen. Diese Eintragung fehlt. Die Steuererklärung ist daher unrichtig i.S. des § 129 AO.

bb) Die Unrichtigkeit war angesichts der beigefügten Steuerbilanz, der beigefügten Steuerbescheinigungen und der Anlage WA für das FA auch offenbar, was zur Anwendung des § 129 AO führt (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 27. August 2013 – VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, zu vergessenen Eintragungen zur Umsatzsteuer). Eine Situation, in der eine beigefügte Bescheinigung den Sachverhalt nicht eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 438), liegt im Streitfall nicht vor. Vielmehr bestand offenkundig eine Notwendigkeit, Zeile 44a der Steuererklärung auszufüllen.

c) Hinsichtlich der fehlenden Eintragung in Zeile 44a ist ein Rechtsfehler der (Steuerberater der) Klägerin ausgeschlossen.

aa) Ein Rechtsfehler könnte allenfalls in der Hinsicht denkbar sein, ob neben der Eintragung in Zeile 44a auch Eintragungen in der Zeile 44b oder in den Zeilen 44d und 44e hätten vorgenommen werden müssen. Die Klägerin hätte entweder (bei Vorliegen einer sog. Streubesitzdividende i.S. von § 8b Abs. 4 KStG) denselben Betrag auch in Zeile 44b eintragen müssen (und das Einkommen wäre unverändert geblieben) oder sie hätte in den Fällen des § 8b Abs. 1 KStG mit Blick auf § 8b Abs. 5 KStG (5 % von 168.000 € =) 8.400 € in Zeile 44d vermerken müssen. Dann wären 159.600 € in Zeile 44e einzutragen gewesen; insoweit wäre das Einkommen gemindert worden. In allen Fällen wären jedoch, was das FG nicht hinreichend beachtet hat, Eintragungen in der Zeile 44a erforderlich gewesen.

bb) Im Streitfall ist jedoch weder das eine noch das andere geschehen, woraus sich ergibt, dass –unabhängig davon, dass die Beteiligungshöhe nicht „offenbar“ war– ein mechanisches Versehen vorliegt, bei dem in Bezug auf die fehlende Eintragung in Zeile 44a der Steuererklärung ein Rechtsfehler ausgeschlossen werden kann. Diese Zeile musste unabhängig von der Frage, ob eine sog. Streubesitzdividende vorliegt oder nicht, ausgefüllt werden. Dem Sachumstand, dass Zeile 44a der Steuererklärung nicht ausgefüllt war, kann keine rechtliche Überlegung des Beraters zugrunde liegen. Die Eintragung als Grundlage einer sachgerechten Deklaration der Gewinnausschüttungen wurde schlicht vom Steuerberater vergessen. Dies stellt ein mechanisches Versehen dar.

d) Diese offenbare Unrichtigkeit der Steuererklärung schlägt auf den Steuerbescheid durch; denn das FA hat die offenbare Unrichtigkeit bei der Erteilung des Steuerbescheids übernommen und im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung die bescheinigte Kapitalertragsteuer angerechnet. Anhaltspunkte dafür, dass das FA bezüglich der fehlenden Eintragungen in Zeile 44a rechtliche Überlegungen angestellt haben könnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, es liegt damit auch auf der Ebene des FA ein mechanischer Fehler vor (sog. doppelter mechanischer Fehler).

3. Die Sache ist spruchreif. Inhaltliche Gründe, die gegen die beantragte Änderung sprechen könnten, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Da § 129 AO das Begehren der Klägerin rechtfertigt, ist zu § 173 AO keine Entscheidung zu treffen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

BFH: Wiedereinsetzung – Versendung einer Datei aus dem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA)

Posted on 1. August 20192. August 2019 by SWB

Wird ein aus dem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) versandter fristwahrender Schriftsatz vom Intermediär-Server nicht an den BFH weitergeleitet, weil die Dateibezeichnung unzulässige Zeichen enthält, kommt Wiedereinsetzung von Amts wegen in Betracht, wenn der Absender nicht eindeutig darauf hingewiesen worden ist, dass entsprechende Zeichen nicht verwendet werden dürfen und wenn er nach dem Versenden an Stelle einer Fehlermeldung eine Mitteilung über die erfolgreiche Versendung des Schriftsatzes erhalten hat. Dies entschied der BFH (Az. IX B 121/18).

BFH: Wiedereinsetzung – Versendung einer Datei aus dem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA)

Verwendung von unzulässigen Umlauten und Sonderzeichen in der Dateibezeichnung – Besetzungsrüge – Unzulässige Selbstentscheidung bei Eingehen auf den Akteninhalt

BFH, Beschluss IX B 121/18 vom 05.06.2019

Leitsatz

Wird ein aus dem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) versandter fristwahrender Schriftsatz vom Intermediär-Server nicht an den BFH weitergeleitet, weil die Dateibezeichnung unzulässige Zeichen enthält, kommt Wiedereinsetzung von Amts wegen in Betracht, wenn der Absender nicht eindeutig darauf hingewiesen worden ist, dass entsprechende Zeichen nicht verwendet werden dürfen und wenn er nach dem Versenden an Stelle einer Fehlermeldung eine Mitteilung über die erfolgreiche Versendung des Schriftsatzes erhalten hat.
Die Mitwirkung des abgelehnten Richters bei der Entscheidung über das Ablehnungsgesuch ist schon dann willkürlich, wenn die Ablehnung des Gesuchs ein Eingehen auf den Verfahrensgegenstand, den Verfahrensstand oder den Akteninhalt erfordert.

Tenor:

Auf die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.09.2018 – 11 K 2862/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.

Gründe:

1. Die Beschwerde ist zulässig. Zwar hat der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) die Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) versäumt, weil die elektronisch übermittelte Datei mit der Begründung nicht fristgerecht beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen ist. Dem Kläger ist jedoch von Amts wegen Wiedereinsetzung zu gewähren (§ 56 Abs. 2 Satz 4 FGO). Er hat die versäumte Handlung innerhalb der dafür geltenden Frist nachgeholt. Die Fristversäumung war unverschuldet. Die für die Beurteilung des Verschuldens maßgeblichen Tatsachen sind gerichtsbekannt. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers versandte den Begründungsschriftsatz rechtzeitig aus seinem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) und nutzte dafür die von der Bundesrechtsanwaltskammer zur Verfügung gestellte Webanwendung. Zur Bezeichnung der versandten Datei verwendete der Prozessbevollmächtigte offenbar (ohne dies zu wissen) technisch nicht zulässige Zeichen (Umlaute und Sonderzeichen). Die Nachricht wurde deshalb vom zentralen Intermediär-Server des Elektronischen Gerichts- und Verwaltungspostfachs nicht dem BFH zugestellt, sondern in ein Verzeichnis für „korrupte“ Nachrichten verschoben. Auf diesen Server hat der BFH keinen Zugriff; der BFH ist von dem Vorgang auch nicht benachrichtigt worden, so dass ein Hinweis nach § 52a Abs. 6 FGO nicht erteilt werden konnte. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers erhielt die Mitteilung, seine Nachricht sei erfolgreich versandt und zugegangen. Auch er konnte nicht erkennen, dass die Nachricht angehalten und dem BFH nicht zugegangen war. In Hinweisen der örtlichen Anwaltskammern wird zwar darauf hingewiesen, dass Umlaute und Sonderzeichen in Dateibezeichnungen zu vermeiden seien. Es wird aber nicht erläutert, welche Folgen die Verwendung haben kann.

2. Die Beschwerde ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht (FG) gemäß § 116 Abs. 6 FGO. Die Besetzungsrüge greift durch. Das FG hat über das Befangenheitsgesuch des Klägers zu Unrecht im Urteil selbst entschieden.

a) Über ein Ablehnungsgesuch entscheidet das Gericht nach § 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 44 Abs. 3 der Zivilprozessordnung (ZPO), § 45 ZPO nach vorheriger dienstlicher Äußerung des abgelehnten Richters ohne dessen Mitwirkung. Etwas anderes kommt nur ausnahmsweise in Betracht, wenn das Ablehnungsgesuch offensichtlich rechtsmissbräuchlich oder aus anderen Gründen unzulässig ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. März 2014 – VII B 131/13, BFH/NV 2014, 1055; vom 3. Juli 2014 – V S 15/14, BFH/NV 2014, 1574). In Betracht kommt die Ablehnung eines ganzen Spruchkörpers oder ein Gesuch, das offenbar grundlos ist und erkennbar nur der Verschleppung des Rechtsstreits dienen soll (Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 15. Juni 2015 – 1 BvR 1288/14, juris, Rz 15, m.w.N.).

Die Selbstentscheidung des abgelehnten Richters ist vor dem Hintergrund der Garantie des gesetzlichen Richters in Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) nur gerechtfertigt, soweit die durch den Ablehnungsantrag erforderliche Entscheidung keine Beurteilung des eigenen Verhaltens des abgelehnten Richters und damit keine Entscheidung in eigener Sache voraussetzt. Über eine bloß formale Prüfung hinaus darf sich der abgelehnte Richter nicht durch Mitwirkung an einer inhaltlichen Prüfung der Ablehnungsgründe zum Richter in eigener Sache machen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 29. Dezember 2015 – IV B 68/14, BFH/NV 2016, 575, Rz 4; BVerfG-Beschlüsse vom 2. Juni 2005 – 2 BvR 625/01, 2 BvR 638/01, BVerfGK 5, 269, Neue Juristische Wochenschrift 2005, 3410, unter IV.2.a, und vom 15. Juni 2015 – 1 BvR 1288/14, juris, Rz 17). Grundsätzlich wird eine Verwerfung des Ablehnungsgesuchs als unzulässig nur in Betracht kommen, wenn das Ablehnungsgesuch für sich allein –ohne jede weitere Aktenkenntnis– offenkundig die Ablehnung nicht zu begründen vermag; ist hingegen ein –wenn auch nur geringfügiges– Eingehen auf den Verfahrensgegenstand erforderlich, scheidet die Ablehnung als unzulässig aus (BVerfG-Beschluss vom 11. März 2013 – 1 BvR 2853/11, juris, Rz 30). Dann ist die Entscheidung durch den abgelehnten Richter selbst willkürlich (BFH-Beschluss vom 5. April 2017 – III B 122/16, BFH/NV 2017, 1047).

b) So liegt der Streitfall. Das am Tag der mündlichen Verhandlung um 01:59 Uhr per Fax übermittelte Ablehnungsgesuch des Klägers ist nicht nur auf die vom Kläger für unrichtig erachtete Ablehnung seines Antrags auf Verlegung des Termins gestützt, sondern auch auf die sachliche Behandlung des Akteneinsichtsgesuchs seines in einem anderen Verfahren mandatierten Prozessbevollmächtigten und die Verlegung des auf denselben Tag anberaumten Verhandlungstermins in jenem Verfahren auf Antrag des dortigen Bevollmächtigten sowie die seines Erachtens im vorliegenden Verfahren fehlende Beiziehung von Akten. Diese Erwägungen sind nicht aus sich heraus offensichtlich rechtsmissbräuchlich. Das FG hat dies auch erkannt und ist darauf eingegangen, indem es im Urteil ausgeführt hat, der Prozessbevollmächtigte habe sich im vorliegenden Verfahren (noch) nicht legitimiert, er habe auch weder Akteneinsicht noch die Beiziehung von Akten beantragt. Das Gericht setzt sich insoweit mit dem Akteninhalt auseinander und verlässt den Rahmen einer reinen Formalentscheidung. Seine Entscheidung kann deshalb keinen Bestand haben.

c) Gestützt wird diese Beurteilung durch den Umstand, dass über den Ablehnungsantrag des Klägers auch noch der 11. Senat des FG ohne Mitwirkung der abgelehnten Richterin entschieden hat, nämlich durch Beschluss vom 1. Oktober 2018. Richtigerweise hätte die abgelehnte Einzelrichterin die mündliche Verhandlung absetzen und die Entscheidung des 11. Senats abwarten müssen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Besteuerung laufender Kapitalerträge aus Vollrisikopapieren nach dem 31.12.2008

Posted on 1. August 20192. August 2019 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob in 2011 erfolgte Ausschüttungen für im Rahmen eines im Jahr 2005 erfolgten Umtauschs von Argentinien-Anleihen in sog. BIP-gebundene Wertpapiere (BIPs) und im Jahr 2006 separat hinzuerworbene BIPs im Hinblick auf die Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 8 i. V. m. Abs. 10 Sätze 6 bis 8 EStG 2009 der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2011 zu unterwerfen sind (Az. VIII R 7/16).

BFH: Besteuerung laufender Kapitalerträge aus Vollrisikopapieren nach dem 31.12.2008

BFH, Beschluss VIII R 7/16 vom 28.05.2019

Leitsatz

Sog. BIP-gebundene Wertpapiere, die von gegen Argentinien-Anleihen eingetauschten festverzinslichen Schuldverschreibungen nach den Emissionsbedingungen automatisch abgekoppelt worden und mit einer eigenen Wertpapierkennnummer eigenständig handelbar sind, bei denen die Rückzahlung des Nennkapitals ausgeschlossen ist und die Zahlung eines Entgelts von der Entwicklung des argentinischen Bruttoinlandsprodukts sowie anderen variablen Größen abhängig ist, sind keine Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung. Es handelt sich um Kapitalanlagen mit ausschließlich spekulativem Charakter (sog. Vollrisikopapiere).
Laufende Kapitalerträge aus solchen BIP-gebundenen Wertpapieren sind gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 i. V. m. § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG nach dem 31.12.2008 nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n. F. steuerpflichtig, wenn die Wertpapiere vor dem 15.03.2007 erworben wurden.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.02.2016 – 2 K 11398/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang laufende Zahlungen, die der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aus sog. argentinischen BIP-gebundenen Wertpapieren erzielt hat, im Streitjahr (2011) der Besteuerung unterliegen.

Der Kläger hatte ursprünglich in festverzinsliche Argentinien-Anleihen investiert. Er nahm im Jahr 2005 am öffentlichen Umtauschprogramm für diese notleidend gewordenen Anleihen teil und tauschte sie gegen DL-Bonds 2005 (24-33) Disc. (sog. Discounts), die in US Dollar (USD) notiert und ebenfalls vom Staat Argentinien emittiert worden waren. Die Discounts waren mit einem festen Zinssatz zu verzinsen. Zwischen den Beteiligten ist die Besteuerung der im Streitjahr auf die Discounts ausgezahlten Kapitalerträge nicht mehr streitig.

Von den Discount-Anleihen wurden nach den Emissionsbedingungen noch im Jahr 2005 DL-FLR Bonds 2005 (35) IO GDP automatisch getrennt. Sie erhielten eine eigene Wertpapier-Kennnummer und waren getrennt handelbar. Bei diesen Wertpapieren handelte es sich um die streitbefangenen Wertpapiere (im Folgenden: BIP-gebundene Wertpapiere).

Den BIP-gebundenen Wertpapieren war ein fiktiver Nennbetrag in USD zugewiesen. Dieser entsprach dem Nennbetrag der vom Kläger eingetauschten festverzinslichen Argentinien-Anleihen. Der Nennbetrag war nach den Emissionsbedingungen durch den Staat Argentinien bei Laufzeitende nicht an den Gläubiger zurück zu zahlen.

Zahlungen auf die BIP-gebundenen Wertpapiere waren dem Grunde und der Höhe nach abhängig von der Entwicklung des sog. „verfügbaren BIP-Überschusses“ des Staates Argentinien für das jeweils betrachtete Referenzjahr. Dieser Wert wurde multipliziert mit dem fiktiven Nennbetrag der BIP-gebundenen Wertpapiere des Anlegers. Ob im jeweiligen Referenzjahr ein „verfügbarer BIP-Überschuss“ vorhanden war, hing davon ab, ob das sog. „tatsächliche BIP“ das sog. „Basis BIP“ des Staates Argentinien überschritt. War dies der Fall, musste ferner das jährliche Wachstum des „tatsächlichen BIP“ für das jeweilige Referenzjahr größer als die für dieses Jahr in den Emissionsbedingungen angegebene Wachstumsrate des „Basis BIP“sein. Zudem durften die früheren laufenden Zahlungen die Zahlungsobergrenze nicht überschritten haben.

Der Kläger hielt im Streitjahr in seinem Depot BIP-gebundene Wertpapiere mit einem Nennbetrag in Höhe von 3 Mio. USD. In Höhe eines Nennbetrags von 2.089.575 USD handelte es sich um BIP-gebundene Wertpapiere, die von den im Jahr 2005 getauschten und noch in seinem Depot befindlichen Discounts abgekoppelt worden waren. Zudem hatte der Kläger im Jahr 2006 BIP-gebundene Wertpapiere, die einen Nennbetrag in Höhe von 361.721 USD auswiesen, und am 5. Januar 2009 weitere BIP-gebundene Wertpapiere zu einem Nennbetrag in Höhe von 548.704 USD (jeweils ohne die zugrunde liegenden Anleihen, von denen diese abgetrennt worden waren) erworben.

Die depotführende Bank bescheinigte dem Kläger für das Streitjahr Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 133.416,12 €. Hiervon entfiel ein Betrag in Höhe von 101.001 € auf die BIP-gebundenen Wertpapiere.

Der Kläger beantragte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr für die Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren die Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG). Er war der Auffassung, die Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren seien in Höhe eines Betrags von 82.528 € nicht steuerbar. Es handele sich insoweit um sog. Vollrisikopapiere, die er vor dem 15. März 2007 erworben habe. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des Art. 1 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) –im Folgenden: EStG n.F.– sei gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 52a Abs. 10 Sätze 6 bis8 EStG für nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus solchen Vollrisikopapieren nicht anzuwenden, wenn die zugrunde liegende Kapitalforderung vor dem 15. März 2007 erworben worden sei. Eine andere Rechtsgrundlage für die Besteuerung der laufenden Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren sei nicht gegeben.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr hingegen die auf die BIP-gebundenen Wertpapiere im Streitjahr empfangenen Zahlungen in vollem Umfang gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. als steuerpflichtige Kapitalerträge. Den hiergegen erhobenen Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 17. Februar 2016 – 2 K 11398/14 statt. Die Begründung des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1347 mitgeteilt.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, die aus den BIP-gebundenen Wertpapieren im Streitjahr erzielten Erträge seien in vollem Umfang steuerpflichtig.

Die BIP-gebundenen Wertpapiere stellten sog. Ertragsscheine gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG dar, sodass die gezahlten Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. steuerpflichtig seien. Folge man dem nicht, verletze das angefochtene Urteil § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG und § 52a Abs. 10 Sätze 6 bis 8 EStG.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Kapitalerträge des Klägers aus den BIP-gebundenen Wertpapieren in Höhe von 82.528 € im Streitjahr nicht der Besteuerung unterliegen. Es hat die BIP-gebundenen Wertpapiere zu Recht als eigenständige Kapitalanlagen beurteilt (s. unter II.1.). Zudem hat es zutreffend eine Steuerpflicht der streitigen Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG verneint (s. unter II.2.). Ferner hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass die streitigen Kapitalerträge im Streitjahr im Ergebnis auch nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. steuerpflichtig sind. Diese Regelung ist gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG auf die streitigen Kapitalerträge nicht anzuwenden, da die zugrunde liegenden BIP-gebundenen Wertpapiere vom Kläger vor dem 15. März 2007 erworben wurden (s. unter II.3.).

1. Die BIP-gebundenen Wertpapiere sind für die ertragsteuerliche Qualifikation als eigenständige Kapitalanlagen zu beurteilen.

a) Die BIP-gebundenen Wertpapiere sind für Zeiträume nach der automatischen Abkopplung von den zugrunde liegenden Schuldverschreibungen im Jahr 2005 von den ursprünglichen Schuldverschreibungen getrennt und mit eigener Wertpapierkennnummer separat handelbar. Auf dieser Grundlage ist die vom FA geforderte Einordnung der BIP-gebundenen Wertpapiere nach den Verhältnissen im Emissionszeitpunkt (im Jahr 2005), als die BIP-gebundenen Wertpapiere unselbständige Bestandteile der mit ihnen verbundenen Schuldverschreibungen waren, nicht sachgerecht.

b) Mit dieser eigenständigen Betrachtung der BIP-gebundenen Wertpapiere weicht der Senat entgegen der Sichtweise des FA nicht von den im Senatsurteil vom 24. Februar 2015 – VIII R 54/12 (BFHE 249, 228, BStBl II 2015, 693) aufgestellten Grundsätzen ab. Zwar sind nach diesem Senatsurteil die im Rahmen des öffentlichen Umtauschprogramms des Staates Argentinien erhaltenen Schuldverschreibungen (dort sog. „Par-Schuldverschreibungen“) samt der mit diesen verbundenen BIP-gebundenen Wertpapieren grundsätzlich nach den Verhältnissen des Emissionszeitpunkts als einheitliche Kapitalforderungen mit einer variablen Verzinsung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG a.F. zu qualifizieren; die spätere Abkopplung der BIP-gebundenen Wertpapiere hat nach der Entscheidung für diese Typuseinordnung grundsätzlich keine Bedeutung. Dem Senatsurteil in BFHE 249, 228, BStBl II 2015, 693 lässt sich aber nicht der Grundsatz entnehmen, dass die Schuldverschreibungen und die BIP-gebundenen Wertpapiere für die ertragsteuerrechtliche Behandlung wegen ihrer Verbindung im Emissionszeitpunkt stets als einheitliche Kapitalforderung mit variabler Verzinsung zu qualifizieren sind. Der Senat hat in seiner Entscheidung bei der Beurteilung der Veräußerung einer „Par-Schuldverschreibung“ im Jahr 2007 (nach Abkopplung der BIP-gebundenen Wertpapiere) nur auf die Ausgestaltung der Schuldverschreibung im Veräußerungszeitpunkt abgestellt, diese als festverzinsliche und nicht mehr als variable Kapitalforderung behandelt und damit eigenständig beurteilt.

2. Zu Recht hat das FG eine Steuerpflicht der streitigen Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 EStG verneint. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach dieser Regelung zwar auch Kapitalerträge aus der Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung. Der Kläger ist aber weder „ehemaliger“ Inhaber der im Jahr 2005 eingetauschten Schuldverschreibungen, von denen die BIP-gebundenen Wertpapiere abgekoppelt wurden, da sich diese im Streitjahr noch in seinem Depot befanden, noch ist er ehemaliger Inhaber derjenigen Schuldverschreibungen, von denen die in den Jahren 2006 und 2009 vom Kläger separat erworbenen BIP-gebundenen Wertpapiere abgekoppelt wurden.

3. Zu Recht hat das FG die streitigen laufenden Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren im Ergebnis auch nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. als steuerpflichtig angesehen, da der Kläger die zugrunde liegenden BIP-gebundenen Wertpapiere vor dem 15. März 2007 erworben hat.

a) Zutreffend geht das FG davon aus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. die laufenden Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren tatbestandlich erfasst. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. sind steuerpflichtig Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Der Gesetzgeber hat durch den Austausch des früheren Merkmals „gewährt“ gegen das Merkmal „geleistet“ Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängt, bewusst in die Steuerpflicht einbezogen (BTDrucks 16/4841, S. 54; BRDrucks 220/07, S. 89). Trotz der nach den Emissionsbedingungen ausgeschlossenen Kapitalrückzahlung und der Abhängigkeit der Zahlung des Entgelts von der ungewissen Entwicklung des argentinischen BIP und anderen variablen Größen genügt es demnach für die Steuerbarkeit von Kapitalerträgen aus den BIP-gebundenen Wertpapieren, dass der Kläger diese im Streitjahr tatsächlich vereinnahmt hat.

b) Das FG hat im Ergebnis § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. aber zu Recht als nicht anwendbar angesehen, soweit die im Streitjahr vereinnahmten Kapitalerträge in Höhe von 82.528 € aus BIP-gebundenen Wertpapieren stammen, die der Kläger vor dem 15. März 2007 angeschafft hat. Dies hat es im Ergebnis rechtsfehlerfrei aus den maßgeblichen Anwendungsbestimmungen in § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG und § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG hergeleitet.

aa) Gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG ist § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F.erstmals auf laufende Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2008 zufließen. Dies gilt nach der in § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG enthaltenen Rückausnahme aber nur „vorbehaltlich der Regelungen in Absatz 10 Satz 6 bis 8“. § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG hat folgenden Wortlaut: „Bei Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) [= § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F.] erfüllen, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7 vorbehaltlich der [im Streitfall offensichtlich nicht einschlägigen] Regelung in Absatz 11 Satz 4 und 6 auf alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15. März 2007 angeschafft.“

bb) Das FG hat die Voraussetzungen der Rückausnahme gemäß § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG zu Recht als erfüllt angesehen.

aaa) Bei den BIP-gebundenen Wertpapieren handelt es sich um (verbriefte) Kapitalforderungen, die gemäß § 52a Abs. 10 Satz 8 Halbsatz 1 EStG zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. erfüllen.

(1) Der Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung unterfielen Kapitalforderungen, bei denen –Alternative 1– entweder die Kapitalrückzahlung zugesagt, aber die Zahlung eines Entgelts dem Grunde und der Höhe nach ungewiss war oder –Alternative 2– die Kapitalrückzahlung nicht zugesagt war, aber dem Gläubiger für die Kapitalüberlassung ein Entgelt zugesagt oder gewährt wurde, wobei die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängen konnte.

(2) Die BIP-gebundenen Wertpapiere fallen nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 Alternative 1 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, da eine Kapitalrückzahlung nach den Emissionsbedingungen vollständig ausgeschlossen war. Ihnen lag nur ein fiktiver Nennbetrag zugrunde.

(3) Auch die Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Alternative 2 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung sind nicht erfüllt. Es fehlt an der erforderlichen „Gewährung eines (ungewissen) Entgelts“ i.S. der Vorschrift. Um das Merkmal zu erfüllen, ist nach der Rechtsprechung des Senats erforderlich, dass aufgrund der vertraglichen Ausgestaltung der Kapitalforderung die Höhe eines (Mindest-)Entgelts aus der Kapitalanlage im Vorhinein sicher ist (Senatsurteile vom 4. Dezember 2007 – VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563, unter II.1.d aa; vom 27. Oktober 2015 – VIII R 70/13, BFH/NV 2016, 736, Rz 30). Die Entgeltzahlung hing bei den BIP-gebundenen Wertpapieren jedoch von der ungewissen Entwicklung des „verfügbaren BIP“, der Entwicklung des „tatsächlichen BIP“ und des „Basis BIP“ im jeweiligen Referenzjahr sowie zusätzlich davon ab, ob die sog. Zahlungsobergrenze für laufende Kapitalerträge noch nicht erreicht war. Ein im Vorhinein „sicheres Mindestentgelt“ ließ sich daher für die BIP-gebundenen Wertpapiere nicht ermitteln.

(4) Zudem erfüllten die BIP-gebundenen Wertpapiere die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. (s. unter II.3.a).

(5) Bei den BIP-gebundenen Wertpapieren handelte es sich damit nicht um sonstige Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, sondern um eine Kapitalanlage mit spekulativem Charakter (sog. Vollrisikopapiere, vgl. auch FG Münster, Urteil vom 21. Oktober 2015 – 11 K 457/11 E, EFG 2016, 374).

bbb) Aus dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG ist ferner entgegen dem FA abzuleiten, dass die Norm für Kapitalforderungen, welche die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung nicht erfüllen („Vollrisikopapiere alten Rechts“), eine zeitliche Anwendungsbestimmung sowohl für Veräußerungsgewinne (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) als auch für laufende Kapitalerträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) enthält, wenn die Kapitalerträge nach dem 30. Juni 2009 zufließen.

§ 52a Abs. 10 Satz 8 Halbsatz 1 EStG gilt nach seinem Wortlaut für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen gemäß „§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7“. Da die Regelung sowohl die Rechtsgrundlage für die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F.) als auch die Rechtsgrundlage für die Besteuerung laufender Kapitalerträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F.) zitiert und generell auf „zufließende Kapitalerträge“ abstellt, enthält die Vorschrift aufgrund des Verweises in § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG auf § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG eine zeitliche Anwendungsbestimmung auch für laufende Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. Der Vorbehalt in § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG ist so zu verstehen, dass für laufende Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung nicht erfüllen, die allgemeine Anwendungsregel gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG nicht gilt.

ccc) Ferner hat das FG die BIP-gebundenen Wertpapiere zu Recht als Kapitalforderungen eingeordnet, die der Kläger gemäß § 52a Abs. 10 Satz 8 Halbsatz 2 EStG zum Teil vor dem 15. März 2007 erworben hat. Der Kläger hat im Jahr 2005 durch den Umtausch seiner ursprünglichen Argentinien-Anleihen die Discount-Schuldverschreibungen erworben, von denen die BIP-gebundenen Wertpapiere nach den Emissionsbedingungen noch im Jahr 2005automatisch abgekoppelt wurden. Der Umtauschzeitpunkt ist maßgeblicher Anschaffungszeitpunkt sowohl für die erhaltenen Discount-Schuldverschreibungen als auch für die später von diesen abgekoppelten BIP-gebundenen Wertpapiere. Ferner hat der Kläger die im Jahr 2006 isoliert zugekauften BIP-gebundenen Wertpapiere vor dem 15. März 2007 angeschafft.

ddd) Im Ergebnis hat das FG danach die streitigen Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren in Höhe von 82.528 € zu Recht nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. als steuerpflichtig angesehen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Grundstückskaufvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Posted on 1. August 20192. August 2019 by SWB

Der Vertrag zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter, mit dem ein Anspruch des Gesellschafters auf Übereignung eines Grundstücks begründet wird, unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Dies entschied der BFH (Az. II R 28/15).

BFH: Grundstückskaufvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

BFH, Urteil II R 28/15 vom 20.02.2019

Leitsatz

Der Vertrag zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter, mit dem ein Anspruch des Gesellschafters auf Übereignung eines Grundstücks begründet wird, unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.
Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach dem Wert der Gegenleistung und nicht nach dem Grundbesitzwert, wenn der Erwerb des Gesellschafters nicht zu Rechtsänderungen der Gesellschafterstellung führt.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.02.2015 – 15 K 4223/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

Mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Oktober 2007 gründeten insgesamt neun Personen die C GbR. Zu den Gründungsgesellschaftern gehörten u.a. der Architekt H und der Projektmanager I. Weitere Personen, darunter die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), traten später bei.

Gesellschaftszweck war die Vorbereitung eines gemeinschaftlichen Bauvorhabens in Gestalt eines Mehrfamilienhauses durch Planungsmaßnahmen einschließlich der Anwerbung weiterer Gesellschafter bis zur Vorbereitung des notariellen Grundstückskaufvertrags und der notariellen Teilungserklärung. Die Gesellschaftsanteile sollten den künftigen Wohnungseigentumsanteilen entsprechen. Jeder Gesellschafter hatte die Ziele der Planungsgemeinschaft durch aktive Mitarbeit zu fördern. Die Kosten wurden mit 2.050 €/mqm Wohnfläche im Mittel einschließlich Grundstücks- und Nebenkosten (außer Grunderwerbsteuer und Notarkosten) veranschlagt. Mit dem Erreichen der gesellschaftsvertraglichen Ziele sollte aus der C GbR eine Baugemeinschaft (G GbR) werden, die die Aufträge und Verträge übernehmen sollte. H übernahm die Hochbauplanung, I das Baugemeinschafts-Projektmanagement.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Juli 2008 erwarben mehrere Personen, jedoch noch nicht die Kläger, als Gesellschafter der C GbR ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von 392.920 €. Die Verkäuferin erklärte sich damit einverstanden, dass im Falle eines Gesellschafterwechsels auf Käuferseite der Kaufvertrag entsprechend ergänzt werde. Für diesen Erwerbsvorgang wurde mit Bescheid vom 22. Mai 2009 Grunderwerbsteuer festgesetzt.

Mit notarieller Urkunde vom 1. Oktober 2008 wurde der Kaufvertrag insoweit geändert, als weitere, im Einzelnen benannte Personen zwischenzeitlich in die C GbR eingetreten waren und demzufolge nunmehr Käuferin die entsprechend erweiterte C GbR war. Zu diesen weiteren Personen gehörten auch die Kläger.

Am 9. Oktober 2008 wurde der Bauantrag gestellt und im selben Jahr genehmigt.

Mit Vertrag vom 20. Dezember 2008 gründeten über 20 Personen, darunter auch die Kläger sowie I, nicht jedoch H, die G GbR zur Durchführung eines gemeinschaftlichen Bauvorhabens auf dem zuvor erworbenen Grundstück. Die G GbR trat in die Verträge mit Planungsbeteiligten und Baufirmen, darunter in die Verträge mit H und I ein.

Am 24. Februar 2009 schlossen die Gesellschafter der C GbR bzw. G GbR (in der Urkunde meist ohne Differenzierung nur als „GbR“ bezeichnet), einen notariell beurkundeten Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrag. § 2 listete die jeweils von den Mitgesellschaftern gehaltenen Gesellschaftsanteile auf, darunter für die Kläger gemeinsam 3,78 %. In § 3 wurden den Gesellschaftern Wohnungen bzw. Einheiten zugewiesen, darunter den Klägern die Wohnung Nr. 7.

§ 4 des Vertrags vom 24. Februar 2009 regelt laut Überschrift die „Übereignung von Miteigentumsanteilen“. Die C GbR übertrug gemäß § 4.1 Nr. 3 des Vertrags den Klägern zu je 1/2 einen Miteigentumsanteil von 378/10 000 an dem zu dieser Zeit noch unbebauten Grundstück. Die Vertragsbeteiligten waren sich einig, dass die Miteigentumsanteile jeweils in dem angegebenen Beteiligungsverhältnis übergehen, und bewilligten und beantragten die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch. Am Schluss des§ 4.3 des Vertrags heißt es: „Die Gegenleistung für die Übereignung der Miteigentumsanteile ist durch die einzelnen Gesellschafter bereits erbracht.“

In § 5 des Vertrags vom 24. Februar 2009 vereinbarten die Gesellschafter den der Urkunde beigefügten Teilungsvertrag gemäß § 3 des Wohnungseigentumsgesetzes, mit dem u.a. die Miteigentümer ihr Miteigentum an dem Grundstück in der Weise beschränkten, dass nach Maßgabe eines vorläufigen Aufteilungsplans jedem Miteigentümer abweichend von § 93 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht zu Wohnzwecken bestimmten Räumen eingeräumt wird.

Nach Mitteilung der Notarin von dem Eintritt der Rechtswirksamkeit des Vertrags forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) bei der Bewertungsstelle des F-FA die Feststellung der Grundbesitzwerte an. Gleichzeitig setzte es im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gegenüber den Klägern durch Bescheide vom 22. Mai 2009 für den Erwerbsvorgang (Vertrag vom 24. Februar 2009) gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 4.359 € fest. Es ging von einem geschätzten, den Klägern jeweils zur Hälfte zuzurechnenden Grundbesitzwert von 193.739 € aus. Eine Steuerbefreiung nach § 6 bzw. § 7 GrEStG sei nicht zu gewähren. Der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG anzusetzende Grundbesitzwert werde nach dem Verkehrswert geschätzt und ergebe sich aus den kalkulierten Baukosten. Der Vorgang sei als einheitliches Vertragswerk mit H und I als Projektanbieter zu besteuern.

Mit Einspruch und Klage machten die Kläger geltend, der Vorgang vom 24. Februar 2009 sei nach § 7 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Im Übrigen liege kein einheitliches Vertragswerk vor, weil sie selbst Bauherren seien. Nachdem während des Klageverfahrens das F-FA am 21. September 2010 den Grundbesitzwert für Zwecke der Grunderwerbsteuer auf 105.000 € festgestellt hatte, setzte das FA die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheiden vom 22. November 2010 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung auf jeweils 2.362 € fest.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als die Bemessungsgrundlage ohne die Kosten für das noch zu errichtende Gebäude anzusetzen sei. Eine Steuerbefreiung sei nicht zu gewähren. Da in der Urkunde vorrangig das Gesamthandseigentum der G GbR aufgeteilt worden sei, sei grundsätzlich § 7 Abs. 2 GrEStG einschlägig, dem aber im Ergebnis § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG entgegenstehe. § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG sei hingegen nicht anwendbar. Bei Vertragsschluss seien die Kläger hinsichtlich der Bebauung nicht gegenüber einer einheitlich agierenden Veräußererseite gebunden gewesen. Allein eine gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Errichtung eines Mehrfamilienhauses reiche als interne Verpflichtung der Erwerber untereinander nicht aus. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 943 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA geltend, die Entscheidung widerspreche den Grundsätzen der Rechtsprechung zum einheitlichen Vertragswerk. Es habe ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Kaufvertrag und den weiteren Vereinbarungen bestanden, kraft deren die Kläger als Erwerber das bei Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhalten sollten. Die Verpflichtung der Veräußererseite zur baulichen Veränderung des Grundstücks folge aus dem mit Ausschlussandrohung versehenen Gesellschaftszweck der G GbR, die Bebauung des Grundstücks in Anlehnung an die Baugenehmigung zu verwirklichen.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil war aufzuheben und die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die Feststellungen des FG erlauben es jedoch nicht, die Gegenleistung für den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem unbebauten Grundstück zu bestimmen.

1. Der Erwerb des jeweiligen Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer neben dem Kaufvertrag das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Wegen der grunderwerbsteuerrechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft können dazu auch Verträge zwischen einer solchen Gesellschaft und deren Gesellschaftern gehören.

Im Streitfall erfolgte der Erwerb aufgrund des Vertrags vom 24. Februar 2009. § 4.1 dieses Vertrags ist in der Weise zu verstehen, dass sich die C GbR verpflichtete, den dort im einzelnen bezeichneten Personen, also auch den Klägern, einen Miteigentumsanteil an dem streitgegenständlichen Grundstück mit der jeweils benannten Quote zu übertragen. Im Anschluss daran wurde in § 5 des Vertrags das Miteigentum in Wohnungs- bzw. Sondereigentum umgewandelt.

b) Der Erwerb der Miteigentumsanteile im Vertrag vom 24. Februar 2009 war nicht nach § 6 Abs. 1 GrEStG von der Steuer befreit, da die Rückausnahme des § 6 Abs. 4 GrEStG eingreift.

aa) Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Steuer nicht erhoben, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen übergeht, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

bb) Nach § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gelten jedoch die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 insoweit nicht, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. So verhielt es sich im Streitfall.

Die Kläger haben innerhalb von weniger als fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang (Erwerb der Miteigentumsanteile am 24. Februar 2009) ihren Anteil an der C GbR durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben. Sie sind nach dem 9. Juli 2008 und vor dem 1. Oktober 2008 der C GbR beigetreten. Dies ergibt sich daraus, dass die Kläger noch nicht als Gesellschafter der C GbR an dem Grundstückskaufvertrag vom 9. Juli 2008, sondern erst an dem geänderten Grundstückskaufvertrag vom 1. Oktober 2008 beteiligt waren. Zum Zeitpunkt ihres Beitritts als Gesellschafter war das Grundstück bereits der C GbR zuzurechnen, weil diese es mit Kaufvertrag vom 9. Juli 2008 erworben hatte.

Der geänderte Grundstückskaufvertrag vom 1. Oktober 2008, in dem als Käuferin des Grundstücks nunmehr die u.a. durch die Kläger erweiterte C GbR aufgetreten ist, ist grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr von Bedeutung, weil das Grundstück bereits aufgrund des vorher geschlossenen Kaufvertrags der C GbR zuzurechnen war. Die C GbR ist grunderwerbsteuerrechtlich eine selbständige Rechtsträgerin. Auf ihren Gesellschafterbestand kommt es insoweit nicht an.

c) Eine Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 GrEStG greift für den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem Grundstück ebenfalls nicht ein.

Die Tatbestände des § 7 GrEStG betreffen die Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum mehrerer Miteigentümer oder einer Gesamthand in Flächeneigentum. Sie erfassen damit nicht den mit § 4 des Vertrags vom 24. Februar 2009 verwirklichten Erwerb von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück.

2. Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung ohne Einbeziehung der Kosten für das später errichtete Gebäude zu bestimmen.

a) Die Voraussetzungen für den Ansatz des Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG anstelle der Gegenleistung sind nicht erfüllt.

aa) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 23 Abs. 14 GrEStG i.d.F. vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) wird die Steuer bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Grundbesitzwerten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen.

Eine gesellschaftsvertragliche Grundlage liegt bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern vor, wenn die Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht berührt oder verändert wird (grundlegend Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26. Februar 2003 – II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483, unter II.1.; BFH-Urteil vom 16. Februar 2011 – II R 48/08, BFHE 233, 190, BStBl II 2012, 295, Rz 20), so z.B. durch Anwachsung nach § 738 BGB (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2006 – II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59, unter II.2.) oder durch Auseinandersetzung (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 – II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355, Rz 27).

bb) Daran fehlt es im Streitfall. Die Kläger haben für den Erwerb der Miteigentumsanteile keine Gesellschaftsanteile an der C GbR oder einen Teil davon hergegeben. Zwar korrespondieren offenkundig die Gesellschaftsanteile von insgesamt 3,78 % mit den Miteigentumsanteilen von insgesamt 378/10 000. Die Kläger sind aber nicht aus der C GbR ausgeschieden, sondern haben ihre Gesellschaftsanteile in unveränderter Höhe behalten.

In § 4.3 des Vertrags vom 24. Februar 2009 war vereinbart, dass die Miteigentumsanteile an dem Grundstück u.a. auf die Kläger jeweils in dem angegebenen Beteiligungsverhältnis übergehen und die Gegenleistung für die Übereignung der Miteigentumsanteile durch die einzelnen Gesellschafter bereits erbracht ist. Diese Gegenleistung kann nicht in der Abtretung der Gesellschaftsanteile der Kläger bestanden haben, weil die Kläger zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch als Gesellschafter mit einer Beteiligung von insgesamt 3,78 % in § 2 des Vertrags angeführt waren; ihre Beteiligung an der C GbR hatte sich also durch die Erbringung der Gegenleistung für den Erwerb der Miteigentumsanteile nicht geändert. Im Vertrag vom 24. Februar 2009 wurden ebenfalls keine Verfügungen über die Gesellschaftsanteile der Kläger getroffen. Die mit den noch nicht veräußerten Miteigentumsanteilen von 34,24 % im Zusammenhang stehenden „weiteren Gesellschaftsanteile“ waren nach § 2 und § 4.2 des Vertrags der mit ihren bisherigen Gesellschaftern fortbestehenden C GbR zugeordnet.

b) Als Gegenleistung gilt bei einem Kauf nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen wie z.B. Planungskosten und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Zur Bemessungsgrundlage gehören alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 25. April 2018 – II R 50/15, BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602, Rz 13).

aa) Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2001 – II R 51/00, BFH/NV 2001, 1297, unter II.). Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen und auch mit anderen Vertragspartnern abgeschlossen sein können, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 – II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a, und vom 6. Juli 2016 – II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 12). Daraus ergibt sich, dass Gegenstand des Erwerbs das Grundstück auch in einem (künftigen) Zustand sein kann, in den es erst zu versetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 – II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, unter II.1.a).

Ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen ist gegeben, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten würde (BFH-Urteil vom 23. August 2006 – II R 42/04, BFH/NV 2007, 760, unter II.1.a). Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 760, unter II.1.a).

bb) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 760, unter II.1.a, und in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13).

Voraussetzung ist allerdings, dass die auf der Veräußererseite tätigen Personen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind. Fehlt es an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen. Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer. Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 – II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12).

cc) Nach diesen Maßstäben waren Gegenstand des Erwerbs die Miteigentumsanteile am Grundstück in dem Zustand, in dem es sich zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses befand. Der Erwerb erstreckt sich nicht auf das später errichtete Gebäude.

Es fehlt an der notwendigen Verpflichtung einer Veräußererseite zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks. Soweit die Gesellschafter der C GbR untereinander verpflichtet waren, den Gesellschaftszweck zu fördern und insoweit an den Baumaßnahmen mitzuwirken, handelte es sich um eine reine Verpflichtung zwischen den auf der Erwerberseite handelnden Personen. Die Einbindung von H und I stellt sich demgegenüber als Beauftragung von Dienstleistern dar. Diese Aufträge unterscheiden sich nicht von denjenigen Verträgen, die ein Bauherr typischerweise mit seinen Auftragnehmern abschließt, und begründeten keine Bindung der Erwerber einschließlich der Kläger an ein vorgefertigtes Konzept. Vielmehr waren die Erwerber frei, das ursprünglich geplante Bauvorhaben durchzuführen, zu modifizieren oder auch abzubrechen.

3. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Das FG hat zu der Höhe der Gegenleistung für die von den Klägern erworbenen Miteigentumsanteile an dem unbebauten Grundstück keine Feststellungen getroffen. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Für den Fall, dass es erneut zu einer streitigen Entscheidung kommen sollte, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass es einer Tenorierung, wie sie das FG im ersten Rechtsgang vorgenommen hat, an Bestimmtheit mangelt. Wenn ein FG nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO verfahren und die Steuerberechnung dem FA übertragen will, muss es so weit entscheiden, dass dem FA nur noch die Berechnung der Steuer verbleibt (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rz 42). Es darf keine Wertungs-, Beurteilungs- oder Entscheidungsspielräume mehr geben.

Erst wenn die Gegenleistung nicht zu ermitteln sein sollte, eröffnet § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 GrEStG den Ansatz des sodann auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gesondert festzustellenden Grundbesitzwerts.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

BFH: Zwischengewinne als Verlust i. S. des § 15b Abs. 1 EStG

Posted on 1. August 20192. August 2019 by SWB

Der BFH entschied u. a., dass negative Zwischengewinne grundsätzlich keine Verluste i. S. des § 15b Abs. 1 EStG darstellen (Az. VIII R 29/15).

BFH: Zwischengewinne als Verlust i. S. des § 15b Abs. 1 EStG

BFH, Urteil VIII R 29/15 vom 07.05.2019

Leitsatz

Negative Zwischengewinne stellen grundsätzlich keine Verluste i. S. des § 15b Abs. 1 EStG dar (Anschluss an das BFH-Urteil vom 28.06.2017 – VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017 S. 1144).
§ 20 Abs. 2b Satz 2 EStG kann nicht dahin verstanden werden, dass ein vorgefertigtes Konzept i. S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG stets dann vorliegt, wenn sich ein Verlust im Rahmen der Anwendung des progressiven Steuersatzes auswirkt, während ein Gewinn lediglich dem Abgeltungsteuersatz unterliegt (Anschluss an das BFH-Urteil vom 28.06.2017 – VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017 S. 1144).

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.06.2015 – 12 K 689/12 F und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008 gemäß § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes vom 10.02.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2012 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb am 19. Dezember 2008 zu einem Kurswert von 109.450.725 € Anteile eines Rentenfonds. Im Kurswert war ein sog. negativer Zwischengewinn in Höhe von 38.973.652,57 € enthalten. Am 29. Dezember 2008 erwarb der Kläger weitere Anteile des Rentenfonds zum Kurswert von 601.253,40 € mit einem darin enthaltenen negativen Zwischengewinn von 213.834,17 €.

Der Rentenfonds war am 17. Oktober 2008 von der X.-Gesellschaft mbH (X. mbH) als Kapitalanlagegesellschaft als offener Publikumsfonds in Gestalt eines gemischten Sondervermögens i.S. von §§ 83 ff. des Investmentgesetzes auf unbestimmte Dauer aufgelegt worden. Sein Geschäftsjahr lief vom 1. Oktober bis zum 30. September des Folgejahres. Der Rentenfonds, der zunächst als ausschüttender Fonds und ab dem 30. Dezember 2008 als thesaurierender Fonds geführt wurde, führte ein sog. Ertragsausgleichsverfahren durch.

Die X. mbH hatte für den Rentenfonds einen sog. Vereinfachten Verkaufsprospekt sowie einen sog. Ausführlichen Verkaufsprospekt einschließlich Vertragsbedingungen erstellt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde darin als typischer Anleger des Rentenfonds ein Anleger genannt, der bereits gewisse Erfahrungen mit Finanzmärkten gewonnen hat und der für einen Anlagehorizont von mindestens fünf Jahren plant. Als Anlageziel war ein möglichst hoher Wertzuwachs angegeben. Es sollte ein sog. „Alpha-Return“ im Vergleich zu gängigen Rentenindices u.a. durch Ausnutzung einer sog. „Zero Bond Arbitrage“ erzielt werden. Insoweit wurde weiter ausgeführt, dass Zinsforderungen (Kupons) von den erworbenen Anleihen getrennt und dann veräußert werden könnten. In den steuerlichen Hinweisen des Verkaufsprospekts heißt es zur „Zwischengewinnbesteuerung“, dass die bei Erwerb gezahlten Zwischengewinne grundsätzlich im Jahr der Zahlung einkommensteuerrechtlich als negative Einnahme abgesetzt werden können. In einem drucktechnisch hervorgehobenen „Hinweis“ wurde darauf hingewiesen, dass der Rentenfonds aufgrund der verfolgten Anlagepolitik einen „vergleichsweise hohen Zwischengewinn“ ausweisen könne. Die Geltendmachung des Zwischengewinns werde von der Finanzverwaltung dann nicht anerkannt, wenn aus der Kapitalanlage kein oder ein im Verhältnis zu den erzielten Steuervorteilen nur minimaler wirtschaftlicher Vorteil entstanden sei. Dies sei insbesondere bei kurzen Haltefristen problematisch.

In Bezug auf die Einführung der sog. Abgeltungsteuer wurde in den steuerlichen Hinweisen abstrakt die Rechtslage vor und nach dem 31. Dezember 2008 skizziert und dargelegt, dass die vom Rentenfonds ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinn sowie der Gewinn aus dem An- und Verkauf von Fondsanteilen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen, die grundsätzlich einem Steuerabzug von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) mit Abgeltungswirkung unterliegen. Ferner wurde erläutert, dass für Privatanleger Gewinne aus einer Veräußerung der Investmentanteile außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist steuerfrei seien.

Am 30. Dezember 2009 gab der Kläger sämtliche Fondsanteile zurück und erhielt hierfür insgesamt 105.790.355,70 €. Mit der Rückgabe wurde ihm ein Zwischengewinn in Höhe von 594.529,28 € zugewiesen. Während der Besitzzeit wurden dem Kläger ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von 40.885.185,05 € zugewiesen; hierfür hat die Fondsgesellschaft für den Kläger Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag abgeführt. Nach den Feststellungen des FG sind dem Kläger aus den Fondsanteilen über die Haltezeit in 2008 und 2009 insgesamt steuerbare negative und positive Erträge zuzurechnen, die saldiert zu einem Überschuss von rund 2,3 Mio. € führen.

Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2008) in der Anlage KAP Erträge in Höhe von 34.496 € und negative Einkünfte aus Investmentanteilen (Zwischengewinne) in Höhe von rund ./. 39.187.487 € (Saldo: ./. 39.152.991 €). In dem Einkommensteuerbescheid 2008 vom 5. August 2010 wurden die Zwischengewinne nicht als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt, da sie in Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stünden und insoweit nur eine Verrechnung mit den im Folgejahr 2009 aus der Beteiligung erzielten Einkünften in Betracht komme (§ 20 Abs. 2b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung –EStG– i.V.m. § 15b Abs. 1 und 3 EStG).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ am 10. Februar 2011 den streitgegenständlichen „Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008“, in dem die im Kalenderjahr 2008 angefallenen Zwischengewinne in Höhe von insgesamt 39.187.487 € als verbleibender Verlustvortrag nach § 15b Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt sind. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012), ebenso die nachfolgende Klage.

Das FG begründete seine in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1696 veröffentlichte Entscheidung vom 18. Juni 2015 – 12 K 689/12 F im Wesentlichen damit, dass der angefochtene Bescheid entgegen der Auffassung des Klägers weder nichtig noch rechtswidrig sei. Die Voraussetzungen der §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG, die nicht verfassungswidrig und ohne Verweisung im Investmentsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung (InvStG) anwendbar seien, lägen vor. Der Rentenfonds weise konzeptbedingt hohe sog. negative Zwischengewinne aus, die vor der Einführung der Abgeltungsteuer dem linear-progressiven Steuersatz unterlägen, während die steuerpflichtigen Erträge erstmals nach Inkrafttreten der Abgeltungsteuer anfielen. Das FA habe daher die vom Kläger gezahlten Zwischengewinne zutreffend als Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell festgestellt.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger neben der Verfassungswidrigkeit der §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG auch die Verletzung (weiteren) materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008 gemäß § 15b Abs. 4 EStG vom 10. Februar 2011 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, das FG habe zutreffend erkannt, dass es sich vorliegend um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b, § 20 Abs. 2b EStG handele. Ein solches ergebe sich allein schon mit Blick auf das im Konzept vorgesehene Bond-Stripping des Fonds. Auch stellten die Zwischengewinne negative Einkünfte i.S. des § 15b Abs. 2 EStG dar, denn nach dem Gesetz sei es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte des § 15b EStG beruhten. Die Norm präge daher einen weiten Begriff der negativen Einkünfte.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 20 Abs. 2b i.V.m. § 15b EStG vorliegt.

1. Entgegen der Auffassung des FG liegt bereits deshalb kein Steuerstundungsmodell gemäß § 15b Abs. 1, § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG (jetzt: § 20 Abs. 7 Satz 1 EStG n.F.) vor, weil die negativen Zwischengewinne im Streitfall keine Aufwendungen zur Erzielung unangemessener steuerlicher Vorteile in Form negativer Einkünfte und daher keinen Verlust i.S. des § 15b Abs. 1 EStG darstellen.

a) Gemäß § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG gilt die in § 15b EStG vorgesehene eingeschränkte Verlustverrechnung sinngemäß auch für Kapitaleinkünfte.

Nach § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nur mit Einkünften, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt, verrechnet werden. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des Abs. 1 liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzeptes die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG).

aa) Das Gesetz schränkt den Begriff der negativen Einkünfte nicht ausdrücklich ein, verknüpft diesen jedoch mit dem Merkmal der modellhaften Gestaltung. Ausweislich der Gesetzesbegründung stellt § 15b EStG eine Verlustverrechnungsbeschränkung im Zusammenhang mit sog. Steuerstundungsmodellen dar, die in der Form von Personengesellschaften oder Gemeinschaften betrieben werden und deren Gesellschaftszweck darauf gerichtet ist, den Beteiligten (Anlegern) konzeptionell einen steuerlichen Verlust zuzuweisen. Jedoch ist –so die Begründung– nicht jede Betätigung, die verlustbehaftet ist, eine modellhafte Gestaltung und nicht jedes Modell konzeptionell auf eine Verlustzuweisung ausgerichtet (vgl. BTDrucks 16/254, S. 5). In diesem Sinne sind bestimmte Verluste wie z.B. solche, die in der Anfangsphase planmäßig aus einer „normalen“ unternehmerischen Tätigkeit wie der eines Existenzgründers entstehen, dem Anwendungsbereich des § 15b EStG entzogen (vgl. BTDrucks 16/254, S. 5). Diese Verluste entstehen im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit und werden nicht modellhaft zur Erlangung steuerlicher Vorteile erzielt.

Somit erfasst die Verrechnungsbeschränkung des § 15b EStG –trotz der Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG– nicht ausnahmslos alle Verluste, sondern solche, die ihre Ursache in Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Erzielung unangemessener steuerlicher Vorteile in Form negativer Einkünfte haben (vgl. auch Senatsurteil vom 28. Juni 2017 – VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

bb) Danach fallen negative Zwischengewinne grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich der §§ 15b, 20 Abs. 2b Satz 1 EStG. Zwar können auch negative Einnahmen aufgrund von Zwischengewinnen zu negativen Einkünften führen. Sie stellen jedoch regelmäßig keine Aufwendungen zur Erzielung unangemessener steuerlicher Verluste in Form von negativen Kapitaleinkünften dar.

(1) Der Zwischengewinn des Veräußerers des Investmentanteils ist nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 4 InvStG das Entgelt für die ihm noch nicht zugeflossenen oder als zugeflossen geltenden Zinserträge, zinsähnlichen Erträge und Ansprüche des Investmentvermögens. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz InvStG gehört der Zwischengewinn zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn es sich nicht um Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder Leistungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG handelt. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger von Investmentfonds und damit auch für Privatanleger (Senatsurteile vom 17. November 2015 – VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539; in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144). Mit dem Zwischengewinn werden die Zinserträge und Zinssurrogate, die bereits während des Geschäftsjahres des Investmentvermögens „erzielt“ werden, im Falle der unterjährigen Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils der Besteuerung unterworfen.

(2) Die Zahlung von Zwischengewinnen durch den Erwerber entspricht nicht nur Marktusancen, sondern sie gleicht auch wirtschaftlich den Zinsanspruch des bisherigen Gläubigers aus (so auch Brandtner/Geiser, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2009, 1732; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 20 EStG Rz 635; vgl. auch Verfügungen der Oberfinanzdirektion –OFD– Frankfurt am Main vom 28. April 2009 – S 2241b A – 1 – St 213, juris; OFD Magdeburg vom 22. Dezember 2008 – S 2252 – 104 – St 214, DStR 2009, 532; OFD Magdeburg vom 13. Juni 2008 – S 2252 – 104 – St 214 V, DStR 2008, 1833). Zudem dient die Berücksichtigung von gezahlten Zwischengewinnen als negative Einnahme aus Kapitalvermögen beim Käufer der Investmentanteile der Vermeidung einer Überbesteuerung beim späteren Ertragszufluss (Ausschüttung, Ertragsthesaurierung bzw. vereinnahmter Zwischengewinn; vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 18. August 2009 – IV C 1 -S 1980- 1/08/10019, 2009/0539738, BStBl I 2009, 931, Rz 21a; Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

Erzielt der Erwerber eines Investmentfonds negative Einnahmen aufgrund von Zwischengewinnen, so ist dies der zutreffenden wirtschaftlichen Zuordnung des Zinsanspruchs geschuldet. Ein entsprechender Verlust und ein sich in der weiteren Folge ergebender Steuerstundungseffekt sind Folge des getätigten Rechtsgeschäftes, nicht hingegen einer modellhaften Gestaltung.

(3) Die Zahlung von Zwischengewinnen führt daher regelmäßig nicht zu einem wirtschaftlich unangemessenen Steuervorteil des Anteilserwerbers i.S. des § 15b EStG (so im Ergebnis auch Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732, 1733 ff.; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz I 14, I 73; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; a.A. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster vom 13. Juli 2010 – S 2252 – 1045 – St 222, S 2210 – 45 – St 22 – 31, DStR 2010, 1625).

Dies gilt auch dann, wenn der Zwischengewinn 10 % des Kaufpreises übersteigt (a.A. z.B. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster in DStR 2010, 1625). Denn auch in diesem Fall soll durch die steuerliche Berücksichtigung des negativen Zwischengewinns eine Überbesteuerung des Anlegers vermieden werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

Aus den dargelegten Gründen ist es ebenfalls ohne Belang, ob auf der Ebene des Fonds hohe Zwischengewinne durch ein sog. Bond-Stripping verursacht werden, zumal sich auch der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 20 Abs. 2b EStG nicht entnehmen lässt, dass ein solches sog. Bond-Stripping als modellhafte Gestaltung angesehen wurde. Die Erstreckung der Verlustverrechnungsbeschränkung sollte der Vermeidung von Umgehungsgestaltungen, die insbesondere bei Kapitallebensversicherungen und sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) entwickelt worden waren (BTDrucks 16/2712, S. 50), dienen.

b) Danach sind auch die im Streitfall erzielten Zwischengewinne keine Verluste i.S. des § 15b EStG. Ob dies möglicherweise anders zu beurteilen ist, wenn nach dem Gesamtkonzept eine Fremdfinanzierung des Erwerbs vorgesehen und damit zur Erzielung negativer Einkünfte eingesetzt wird (vgl. hierzu HHR/Intemann, § 20 EStG Rz 635; vgl. auch Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster in DStR 2010, 1625, Rz 1), kann dahinstehen, denn der Kläger hat den Erwerb nicht fremdfinanziert.

2. Eine Einschränkung der Verlustverrechnung folgt auch nicht aus § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG. Danach liegt ein vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

Zwar genügt die Vorschrift den Bestimmtheitsanforderungen des Rechtsstaatsprinzips (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. Oktober 2010 – 2 BvL 59/06, BVerfGE 127, 335). Sie führt nach ihrem Wortlaut jedoch nicht zu dem vom Gesetzgeber verfolgten Ziel, die Ausnutzung der Steuersatzspreizung bei der Einführung der Schedule als Missbrauch zu qualifizieren und zu verhindern (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

a) Der Gesetzgeber wollte mit der Regelung des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG Modelle erfassen, die das Steuersatzgefälle zwischen der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 32a EStG und dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 dadurch ausnutzen, dass die negativen Einkünfte der tariflichen Einkommensteuer und die positiven Einkünfte der Abgeltungsteuer unterliegen (Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 vom 10. Juli 2006, S. 65; Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog 2006, 15312, 15327; im Regierungsentwurf BTDrucks 16/2712, S. 50 fehlt jedoch eine entsprechende Begründung).

b) Diese Zielsetzung kommt in dem Wortlaut des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG jedoch nicht zum Ausdruck (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; vgl. auch Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz I 29 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 Rz 381; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 434).

aa) So lässt die Regelung des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG bereits offen, in welchem Veranlagungszeitraum „die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen“ müssen, damit ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegt (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

bb) Zudem handelt es sich auch bei dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 um eine „tarifliche Einkommensteuer“, da dieser, wie der progressive Steuersatz des § 32a EStG, im Abschnitt „IV. Tarif“ des EStG geregelt ist. Dass der Gesetzgeber mit dem Begriff der „tariflichen Einkommensteuer“ lediglich den progressiven Steuersatz nach § 32a EStG bezeichnen wollte, kommt in der gesetzlichen Regelung schon deshalb nicht zum Ausdruck, weil „positive Einkünfte“ nie der tariflichen Einkommensteuer des § 32a EStG unterliegen, sondern nur das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz I 29; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 434).

c) Danach kann § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG nicht dahin verstanden werden, dass ein vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG stets dann vorliegt, wenn sich ein Verlust im Rahmen der Anwendung des progressiven Steuersatzes auswirkt, während ein Gewinn lediglich dem Abgeltungsteuersatz unterliegt.

d) Vor diesem Hintergrund kann allein der Umstand, dass im Streitfall die aus den Zwischengewinnen resultierenden negativen Einkünfte dem progressiven Steuersatz unterliegen, während die im Jahr 2009 zu versteuernden positiven Einkünfte der Abgeltungsteuer unterfallen, keine Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 15b EStG begründen, und zwar auch dann nicht, wenn die Grenze des § 15b Abs. 3 EStG überschritten ist (a.A. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster in DStR 2010, 1625, anders noch BMF-Schreiben vom 14. Mai 2007 – IV B 8 – S 2252/0, Verfügungen der OFD Magdeburg in DStR 2008, 1833, und in DStR 2009, 532, und der OFD Münster vom 7. November 2008, Der Betrieb 2008, 2681).

3. Schließlich kann aus der Ausnutzung des Steuersatzgefälles nicht auf eine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42der Abgabenordnung (AO) geschlossen werden. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob die Anwendung des § 42 AO im Streitfall bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil die §§ 20 Abs. 2b Satz 2, 15b EStG als speziellerer Missbrauchstatbestand lex specialis und damit vorrangig und ausschließlich anwendbar sind. Denn ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO liegt nicht vor, da Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuersätze der Schedulenbesteuerung immanent sind (Senatsurteile in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; vom 24. Februar 2015 – VIII R 44/12, BFHE 249, 224, BStBl II 2015, 649).

4. Die Sache ist spruchreif. Das FG-Urteil war aus den dargelegten Erwägungen aufzuheben, ebenso die den Kläger betreffende streitgegenständliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG vom 10. Februar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

BFH: Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten

Posted on 1. August 20192. August 2019 by SWB

Für die Zurechnung von Behandlungsleistungen mit Abgabe von Zytostatika zum Zweckbetrieb Krankenhaus ist es nicht erforderlich, dass die Behandlung von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbständigen Tätigkeit erbracht wird. So der BFH (Az. V R 39/17).

BFH: Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten

BFH, Urteil V R 39/17 vom 06.06.2019

Leitsatz

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17.08.2017 – 10 K 2165/15 K wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Trägerin eines gemeinnützigen Plankrankenhauses, bei dem es sich um einen Zweckbetrieb i.S. von § 67 der Abgabenordnung (AO) handelt, der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit ist.

In dem Krankenhaus wurden an Krebs erkrankte Patienten stationär und ambulant durch Chemotherapien mit Zytostatika behandelt. Die ambulanten Behandlungen wurden in den Streitjahren durch mehrere bei der Klägerin in der Klinik für Innere Medizin und Onkologie angestellte Ärzte, die insoweit jeweils gemäß § 116 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder nach § 31a der Zulassungsverordnung für Vertragsärzte (Ärzte-ZV) zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigt waren, sowie in geringem Umfang im Rahmen von Privatambulanzen in der Frauenklinik und der Klinik für Urologie durch zwei weitere Ärzte durchgeführt, denen eine die Behandlung mit Zytostatika umfassende Ermächtigung gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV nicht erteilt worden war.

Alle Ärzte führten ihre ambulanten Behandlungen jeweils nicht als Dienstaufgabe im Auftrag der Klägerin, sondern im Rahmen einer ihnen aufgrund vertraglicher Absprachen mit der Klägerin erlaubten Nebentätigkeit durch. Ihre im Rahmen der vertragsärztlichen oder privaten Ambulanzen erbrachten Behandlungsleistungen rechneten sie jeweils selbst mit der zuständigen kassenärztlichen Vereinigung und den gesetzlichen Krankenkassen oder mit ihren Privatpatienten ab. Sie waren auch für die Versteuerung ihrer Anteile aus ihren ambulanten Erlösen selbst verantwortlich.

Zur Versorgung des Krankenhauses mit Arzneimitteln unterhielt die Klägerin eine Krankenhausapotheke, die neben den Leistungen zur Versorgung der stationär untergebrachten Patienten auch die Zytostatika für die ambulante Chemotherapie im Krankenhaus lieferte. Die hierfür erforderlichen Zytostatika wurden auf den Namen des jeweiligen Patienten lautenden Einzelrezeptes durch die Krankenhausapotheke her- und zur Verfügung gestellt. Die Abrechnung gegenüber Privatpatienten und gegenüber den Krankenkassen, mit denen die Klägerin eine Vereinbarung gemäß § 129a Satz 1 SGB V zur Abrechnung abgegebener Medikamente geschlossen hatte, erfolgte durch das von der Klägerin betriebene Krankenhaus.

Im Streitjahr 2005 und in den Jahren 2006 bis 2009 behandelte die Klägerin die Abgabe der Zytostatika für die ambulant durchgeführten Chemotherapien als dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugehörig. Bei einer Außenprüfung für diese Jahre vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Abgabe von Medikamenten (Zytostatika) an Patienten während der ambulanten Behandlung im Krankenhaus im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Krankenhausapotheke“ erfolgt und daher körperschaftsteuerpflichtig sei. Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) am 11. und 22. Februar 2011 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2009 und stellte mit jeweils erstmaligen Bescheiden vom 22. Februar 2011 und vom 28. August 2011 die verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer fest.

Für die Streitjahre 2010 bis 2012 erklärte die Klägerin in ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Gewinne aus der Abgabe der Zytostatika für die ambulant durchgeführten Therapien und legte gegen die Körperschaftsteuerfestsetzungen vom 5. August 2011, 30. August 2012 und 27. Juni 2013 Einsprüche wegen der Beurteilung der Einkünfte aus der Abgabe der Zytostatika ein. Bei einer für diese Jahre durchgeführten Außenprüfung nahm der Prüfer keine Änderungen der Gewinne aus der Zytostatika-Ambulanz vor. Den Ergebnissen dieser Außenprüfungen folgend erließ das FA am 28. August 2014 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2012.

Während der Einspruchsverfahren erließ das FA am 18. Januar 2012 und am 18. Februar 2013 Teileinspruchsentscheidungen wegen der Körperschaftsteuer 2005 bis 2011, mit denen es die Einsprüche wegen weiterer nicht mehr streitiger Punkte als unbegründet zurückwies. Im Streitpunkt der Zytostatika hatte der Einspruch keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2015). Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage weitgehend statt.

Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1689 veröffentlichten Urteil sah das FG die Klage insoweit als unzulässig an, als sie sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2006 bis 2009 richtete. Die Klage wegen Festsetzung der Körperschaftsteuer 2005 und 2010 bis 2012 und wegen Feststellung der verbleibenden Verluste zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 bis 31. Dezember 2012 sah das FG insoweit als unbegründet an, als Zytostatika an Patienten der nicht ermächtigten Ärzte der Frauenklinik und der Urologie abgegeben worden waren. Demgegenüber gab das FG der Klage insoweit statt, als Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an Patienten zur ambulanten onkologischen Behandlung durch Krankenhausärzte, die hierzu gemäß § 116 SGB V oder § 31 Ärzte-ZV zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung der Versicherten ermächtigt waren, abgegeben worden waren, da dies im Rahmen des Zweckbetriebs nach § 67 AO erfolgt sei. Das FG begründete dies damit, dass es für die Zurechnung zum Zweckbetrieb nicht darauf ankomme, dass die Ärzte ihre aufgrund der Ermächtigungen gemäß § 116 SGB V oder § 31a Ärzte-ZV durchgeführten ambulanten Behandlungen aufgrund ihres Dienstvertrages als Dienstaufgabe durchgeführt hätten. Auch hindere die Behandlung von Privatpatienten nicht die Zurechnung zum Krankenhausbetrieb.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Leistungen, die aufgrund einer persönlichen Ermächtigung eines Krankenhausarztes zur vertragsärztlichen Versorgung gemäß § 116 SGB V erbracht werden, unterfielen nicht dem Versorgungsauftrag des Krankenhauses und könnten somit grundsätzlich auch nicht Teil des Zweckbetriebs Krankenhaus sein. Hier obliege die Erfüllung des Versorgungsauftrages allein dem betreffenden Arzt. Nur der Arzt selbst werde kraft Verwaltungsakts durch die Kassenärztliche Vereinigung nach §§ 72 ff. SGB V zur Schließung einer Versorgungslücke im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigt. Durch die Ermächtigung werde der ermächtigte Krankenhausarzt für die betreffenden Leistungsbereiche zu einem vertragsärztlichen Leistungserbringer und unterliege sämtlichen vertragsärztlichen Rechten und Pflichten. Anders als bei einer Institutsambulanz sei die mit ambulanten Behandlungsleistungen eines ermächtigten Krankenhausarztes im Zusammenhang stehende Abgabe von Medikamenten durch eine Krankenhausapotheke nicht dem Zweckbetrieb zuzuordnen. Hieran ändere sich nichts dadurch, dass die Kosten für diese Medikamente vom Krankenhaus und nicht von den Krankenhausapotheken den Kostenträgern in Rechnung gestellt werden. Die Abgabe der Medikamente folge der Beurteilung der Behandlungsleistung. Es müsse sich beim ermächtigten Arzt um eine Dienstaufgabe im Rahmen einer nichtselbständigen Tätigkeit handeln. Nur dann werde der Arzt als verlängerter Arm des Krankenhauses tätig. Dies sei auch bei der Behandlung von Privatpatienten zu beachten. Zu differenzieren sei zwischen Leistungen der nach § 116 SGB V ermächtigten Krankenhausärzte, den Leistungen des Krankenhauses in Institutsambulanzen und den ambulanten privatärztlichen Leistungen der Chefärzte. Im Streitfall seien die Leistungen der nach § 116 SGB V ermächtigten Ärzte im Rahmen erlaubter Nebentätigkeiten erbracht worden. Hierüber habe der Bundesfinanzhof (BFH) noch nicht entschieden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Zurechnungszusammenhang zum Zweckbetrieb werde nicht dadurch unterbrochen, dass die ambulanten Behandlungen durch Chefärzte des Krankenhauses erfolgten, die gemäß § 116 SGB V ermächtigt waren. Diese hätten ihre Leistungen innerhalb der zum Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie erbracht. Sie seien im Rahmen von § 116 SGB V Krankenhausärzte, nicht aber außerhalb des Krankenhauses praktizierende Ärzte. Das FA wende sich gegen die BFH-Rechtsprechung und die des Bundessozialgerichts (BSG). Das FA ignoriere die Einbindung der ermächtigten Ärzte in den Krankenhausbetrieb.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin von der Körperschaftsteuer befreit ist, soweit die Krankenhausapotheke an die gemäß § 116 SGB V im Rahmen von danach zulässigen Nebentätigkeiten behandelten Patienten Zytostatika abgegeben hat.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) handelt.

Ein Krankenhaus ist gemäß § 67 Abs. 1 AO ein Zweckbetrieb, wenn es in den Anwendungsbereich des Gesetzes über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz –KHEntgG–) oder der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung –BPflV–) fällt und mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die Klägerin diese Erfordernisse dem Grunde nach erfüllt.

2. Die Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden Verabreichung an die nach § 116 SGB V ambulant behandelten Patienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen. Es handelt sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss. Auch die Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten ist eine von einem Krankenhaus typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung. Sie dient allein dazu, eine effektive ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus zu gewährleisten, die –wie auch die Zytostatikaabgabe– grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen erfolgt. Dabei weist der BFH ausdrücklich darauf hin, dass der Zurechnungszusammenhang der ambulanten Behandlungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus nicht dadurch unterbrochen wird, dass der Chefarzt des Hospitals gemäß § 116 SGB V persönlich bevollmächtigt und verpflichtet ist, die ambulanten Behandlungen persönlich durchzuführen, da er seine Behandlungsleistungen innerhalb der zum Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie erbringt und er selbst gemäß § 116 SGB V als Krankenhausarzt und nicht als außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender niedergelassener Arzt tätig ist (BFH-Urteil vom 31. Juli 2013 – I R 82/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, unter B.II.2.b).

b) Unter ausdrücklicher Bezugnahme auf diese Rechtsprechung hat das FG im Streitfall zutreffend entschieden, dass die Behandlungen durchgeführt wurden, um eine effektive ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus zu gewährleisten, die ebenso wie die Zytostatikaabgabe grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen erfolgte. Die ambulante onkologische Behandlung sei insoweit als ärztliche Leistung vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst gewesen und deshalb grundsätzlich dem Zweckbetrieb zuzurechnen, da sie der Behandlung und Heilung, jedenfalls der Linderung der Krebserkrankungen der zu behandelnden Patienten diente. Der Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasste nach § 39 SGB V die stationäre, teilstationäre, vor- und nachstationäre sowie die ambulante Behandlung im Krankenhaus durch Krankenhausärzte. Soweit danach die ambulante Behandlung durch gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV ermächtigte Krankenhausärzte durchgeführt wurde, sei auch die Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an die behandelten Patienten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung im Krankenhaus dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.

c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch. Auf der Grundlage des § 116 SGB V können Ärzte ermächtigt werden, die hauptberuflich in einem Krankenhaus oder einer der anderen dort genannten Einrichtung beschäftigt sind (BSG-Urteil vom 20. März 2013 – B 6 KA 26/12 R, Sozialrecht 4-2500 § 116 Nr. 8, unter 3.a). Der Ermächtigungsanspruch nach § 116 SGB V beschränkt sich nicht auf Chefärzte, sondern erfasst z.B. auch Oberärzte (Szabados in Spickhoff, Medizinrecht, 3. Aufl. 2018, § 116 SGB V, Rz 3). Für den Krankenhausarzt handelt es sich um eine Nebenbeschäftigung (Flint in: Hauck/Noftz, SGB, § 116 SGB V, Rz 10).

Soweit sich aus dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 67 AO entsprechend dem Vortrag des FA etwas anderes ergeben sollte, schließt sich der erkennende Senat dem nicht an.

Denn entscheidend ist, dass die Zytostatika im Rahmen einer nach § 116 SGB V sozialversicherungsrechtlich zulässigen Behandlung abgegeben wurden, nicht aber, ob es sich bei Anwendung dieser Vorschrift um eine Dienstaufgabe oder eine Nebentätigkeit handelt. Insbesondere im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtliche Versorgungssicherheit und die durch § 67 AO angeordnete Maßgeblichkeit des Sozialversicherungsrechts ist es für die Zurechnung von Behandlungsleistungen mit Abgabe von Zytostatika zum Zweckbetrieb Krankenhaus nicht erforderlich, dass die Behandlung von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbständigen Tätigkeit mit Einkünften nach § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erbracht wird. Auch bei Leistungen, die ein Arzt im Rahmen seiner Nebentätigkeitserlaubnis und damit außerhalb seiner dienstvertraglichen Pflichten im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit mit Einkünften nach § 18 EStG erbringt und der vom Patienten erteilte Behandlungsauftrag durch den Arzt auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko erfüllt wird, sind die Leistungen vielmehr sozialversicherungsrechtlich vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst.

Danach hat das FG auch zutreffend entschieden, dass der Umstand im BFH-Urteil in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, dass der Chefarzt die ambulanten Behandlungen nicht aufgrund eines eigenen Willensentschlusses, sondern aufgrund seines Dienstvertrages als Dienstaufgabe für das Hospital durchgeführt hat, lediglich ein im damaligen Streitfall zusätzlich vorliegendes Merkmal, nicht aber eine weitere notwendige Voraussetzung für eine Zurechnung der Behandlungsleistungen zum Zweckbetrieb darstellt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Kabinett beschließt weitere steuerliche Förderung der Elektromobilität und schränkt sog. Share Deals ein

Posted on 31. Juli 20191. August 2019 by SWB

Das Bundeskabinett hat am 31. Juli den Gesetzentwurf zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität auf den Weg gebracht. Damit soll insbesondere für Beschäftigte die Verkehrswende hin zu klimaschonendem Verhalten steuerlich gefördert werden. Das Kabinett beschloss zudem die Förderung der Bereitstellung günstigen Wohnraums und die Einschränkung sog. Share Deals.

Kabinett beschließt weitere steuerliche Förderung der Elektromobilität und schränkt sog. Share Deals ein

BMF, Mitteilung vom 31.07.2019

Das Bundeskabinett hat am 31. Juli den Gesetzentwurf zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität auf den Weg gebracht. Damit soll insbesondere für Beschäftigte die Verkehrswende hin zu klimaschonendem Verhalten steuerlich gefördert werden. Unter Leitung von Bundesfinanzminister und Vizekanzler Olaf Scholz beschloss das Kabinett zudem die Förderung der Bereitstellung günstigen Wohnraums und die Einschränkung sog. Share Deals.

Das Bundeskabinett hat am 31. Juli auf Vorschlag von Bundesfinanzminister Olaf Scholz ein Paket mit verschiedenen steuerlichen Maßnahmen verabschiedet. Zu den einzelnen Vorhaben des Jahressteuergesetzes 2019 zählen die steuerliche Förderung klimafreundlichen Verhaltens, steuerliche Maßnahmen für günstigen Wohnraum und mehr Gerechtigkeit sowie mehr Vorteile für Beschäftigte und Verbraucherinnen und Verbraucher.

Steuerliche Förderung klimafreundlichen Verhaltens

Schwerpunkt des vom Kabinett beschlossenen Gesetzentwurfes ist die steuerliche Förderung der Elektromobilität. Einer der wesentlichen Faktoren für schädlichen CO₂-Ausstoß ist der Verkehrssektor. Gleichzeitig sind Mobilität und Verkehr unabdingbar für die Teilhabe an der Gesellschaft: viele Beschäftigte sind täglich darauf angewiesen, zuverlässig ihren Arbeitsort zu erreichen. Deshalb soll die Nutzung des Öffentlichen Nahverkehrs, des Fahrrads oder umweltfreundlicher Fahrzeuge attraktiver werden. Folgende Maßnahmen hat das Kabinett beschlossen:

Steuerfreies Job-Ticket und Einführung einer Pauschalbesteuerung für Job-Tickets

Jobtickets – und damit öffentliche Verkehrsmittel insbesondere im Nahverkehr – sollen noch stärker genutzt werden. Überlässt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern ein entsprechendes Ticket oder leistet er dafür Zuschüsse, bleiben diese Vorteile seit 2019 steuerfrei. Allerdings ist der entsprechende Betrag von den Beschäftigten auf die als Werbungskosten abziehbare Entfernungspauschale anzurechnen. Um insbesondere für nur gelegentliche Nutzer eines Jobtickets – die z. B. derzeit hauptsächlich den privaten Pkw für den Weg zu Arbeit verwenden – mehr Anreize zu schaffen, können die geleisteten Zuschüsse bzw. der geldwerte Vorteil des Jobtickets künftig alternativ auch beim Arbeitgeber pauschal mit 25 % besteuert werden. Bei dieser steuerlichen Lösung entsteht Arbeitnehmerinnen oder Arbeitnehmern durch die unentgeltliche Gewährung z. B. eines „Jobtickets“ – welches er nicht oder nur sehr eingeschränkt nutzen kann kein steuerlicher Nachteil.

Dienstwagenbesteuerung – Verlängerung der Sonderregelung für Elektrofahrzeuge

Wird ein Dienstwagen auch privat genutzt, wird dieser Vorteil grundsätzlich mit 1 % des inländischen Listenpreises versteuert (sog. Listenpreismethode). Im letzten Jahr wurde für Elektro- und extern aufladbare Hybridfahrzeuge diese Versteuerung halbiert (auf 0,5 % des Listenpreises/Monat). Bisher ist diese Maßnahme bis Ende 2021 befristet. Um jedoch tatsächlich nachhaltige Impulse für mehr Elektromobilität zu setzen und eine längerfristige Planungssicherheit zu schaffen, wird die Regelung bis zum Jahr 2030 verlängert. Dies schafft eine langfristige Perspektive für Unternehmen, Beschäftigte, Hersteller, Autofahrerinnen und Autofahrer. Da so auch schneller und mehr elektrische Dienstwagen auf den Gebrauchtwagenmarkt kommen, dient dies auch Bürgerinnen und Bürgern, die keinen Dienstwagen haben. Zugleich werden aber auch die technischen Anforderungen erhöht, um die umweltpolitischen Ziele zu sichern und die weitere technische Entwicklung voranzutreiben. Ab dem Jahr 2022 muss die (rein elektrisch betriebene) Mindestreichweite der geförderten Hybrid-Fahrzeuge 60 km betragen oder ein maximaler CO₂-Ausstoß von 50 g/km gelten. Ab 2025 steigt die Mindestreichweite dann auf 80 km (oder max. CO₂-Ausstoß von 50 g/km).

Sonderabschreibungen für Elektrolieferfahrzeuge

Für die Anschaffung neuer, rein elektrisch betriebener Lieferfahrzeuge wird eine Sonderabschreibung eingeführt (2020 bis Ende 2030). Damit können Unternehmen bereits im Jahr der Anschaffung eines solchen Fahrzeugs zusätzlich zu den regulären Abschreibungsmöglichkeiten die Hälfte der Anschaffungskosten steuerlich abschreiben.

Steuerbefreiung für Ladestrom und Pauschalbesteuerung für Ladevorrichtung

Das kostenfreie Aufladen des Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb des Arbeitgebers ist steuerfrei. Ebenso können betriebliche Ladevorrichtungen an Beschäftigte überlassen werden, ohne dass dieser Vorteil versteuert werden muss. Übereignet der Arbeitgeber Ladevorrichtungen für die Nutzung außerhalb des Betriebes oder leistet Zuschüsse für den Erwerb und Nutzung von Ladevorrichtungen, kann dieser geldwerte Vorteil pauschal mit 25 % versteuert werden. Beide Maßnahmen sind bisher bis Ende 2020 befristetet. Diese Regelung wird nun um 10 Jahre verlängert (bis zum 31. Dezember 2030). Auch das sorgt für Planungssicherheit und soll das Modell breit durchsetzen. Voraussetzung ist, dass die Arbeitgeberleistungen zusätzlich zum regulären Arbeitslohn gewährt werden.

Gewerbesteuerliche Erleichterungen bei Miete und Leasing von Elektrofahrzeugen

Unternehmen, die umweltfreundliche Fahrzeuge mieten oder leasen, sollen künftig steuerlich besser gestellt werden. Für Elektrofahrzeuge und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge (die bestimmte Schadstoffausstoß- oder Reichweitenkriterien erfüllen) sowie für angemietete Fahrräder, die keine Kraftfahrzeuge sind, wird bis 2030 der bisherige Umfang der Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer halbiert. Das verringert auch die tatsächliche Steuerzahlung.

Steuerbefreiung für betriebliche Fahrräder oder Elektrofahrräder

Wird ein Dienstfahrrad den Beschäftigten auch für den Privatgebrauch kostenlos zur Verfügung gestellt, ist das seit 2019 dann steuerfrei, wenn es zusätzlich zum regulären Arbeitslohn erfolgt. Auch Betriebsinhaber selbst müssen die private Nutzung nicht versteuern. Diese Regelungen werden bis zum 31. Dezember 2030 verlängert.

Steuerliche Maßnahmen für günstigen Wohnraum und mehr Gerechtigkeit

Mit weiteren Maßnahmen sollen diejenigen unterstützt werden, die in Zeiten steigender Mieten günstigen Wohnraum zur Verfügung stellen. Außerdem wird geregelt, dass es zukünftig bei der Grunderwerbsteuer gerechter zugeht.

Wohnen für Hilfe – innovative Wohnformen fördern

Unter der Bezeichnung „Wohnen für Hilfe“ haben sich in den letzten Jahren Wohnmodelle etabliert, in denen etwa Ältere, die in einer relativ großen Wohnung leben, Jüngeren (häufig Studierenden) ein Zimmer zur Verfügung stellen. Statt Miete zu zahlen leisten die jungen Mitbewohnerinnen und Mitbewohner Hilfe im Alltag. Bisher war es so, dass dabei für beide Seiten Steuern anfielen (Einkünfte aus Vermietung einerseits sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit andererseits). Diese finanziellen und bürokratischen Hürden werden abgeschafft, die „Wohnen für Hilfe“-Konstellation wird steuerfrei.

Vergünstigter Wohnraum für Beschäftigte

Wer seinen Beschäftigten günstigen Wohnraum zur Verfügung stellt, leisten einen wichtigen Beitrag gegen knappen Wohnraum und steigende Mieten. Bisher müssen Beschäftigte den finanziellen Vorteil gegenüber der ortsüblichen Miete jedoch versteuern. Das verringert den eigentlich gewünschten Effekt, insbesondere da die ortsübliche Vergleichsmiete in den letzten Jahren vielerorts deutlich gestiegen ist. Für die Berechnung des steuerlichen Vorteils wird deshalb ein Abschlag eingeführt. Im Ergebnis müssen damit Beschäftigte, die mindestens zwei Drittel der ortsüblichen Vergleichsmiete zahlen, den finanziellen Vorteil nicht mehr versteuern. Da mit dieser Regelung allerdings nicht die Anmietung von Luxuswohnungen gefördert werden soll, gilt der Abschlag nur bis zu einer ortsüblichen Vergleichsmiete von 20 Euro/qm (kalt).

Eindämmung von Share Deals

Mit einem weiteren Gesetzentwurf wird eine missbräuchliche Praxis zur Steuervermeidung durch – meist finanzstarke – Unternehmen eingedämmt, die sog. Share Deals. Die Grunderwerbsteuer wird immer dann fällig, wenn das Eigentum an einem Grundstück übergeht. Um diese Grunderwerbsteuer zu vermeiden, wird häufig ein Unternehmen gegründet, dessen einziger Vermögensgegenstand ein Grundstück (mit Geschäftsgebäude) ist. Wenn nun statt des Grundstücks lediglich Anteile an dieser Gesellschaft erworben werden, bleibt sie rechtlich Eigentümerin der Grundstücke, es findet daher kein Eigentumswechsel des Grundstücks statt. Bisher wurde bei einem Erwerb von weniger als 95 % der Anteile einer solchen Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren keine Grunderwerbssteuer fällig. Finanzstarke Unternehmen sind beim Kauf hochpreisiger Unternehmen oft knapp unter diesen Grenzen geblieben, um die Steuer zu sparen. Im sechsten Jahr wurden dann aber beispielsweise die fehlenden fünf Prozent der Gesellschaftsanteile übertragen. Durch dieses Modell entgehen den Ländern erhebliche Steuereinnahmen, die sie beispielsweise zur Finanzierung von Polizei, Schulen und Hochschulen benötigen. Außerdem widerspricht es massiv der Steuergerechtigkeit, da dieser Vorteil von Privatpersonen, also den „normalen“ Bürgerinnen und Bürgern, nicht genutzt werden kann. Gemeinsam mit den 16 Ländern wurde intensiv an Lösungen für diese unerwünschten Praktiken gearbeitet. In einem ersten Schritt wird jetzt auf Vorschlag der Länder die Beteiligungsschwelle, ab der ein Grundstückserwerb angenommen wird, auf 90 % gesenkt. Außerdem soll die Frist verlängert werden, innerhalb derer die Anteilskäufe der neuen Eigentümerinnen bzw. Eigentümer berücksichtigt werden. Statt fünf soll sie künftig zehn Jahre betragen. Dadurch werden die Gestaltungsspielräume eingeengt und die missbräuchliche Vermeidung der Steuer einschränkt.

Mehr Vorteile für Beschäftigte und Verbraucherinnen und Verbraucher

Steuerfreiheit für Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers

Beschäftigte sollen sich weiterbilden. Das ist wichtig für die Beschäftigten, aber auch die Unternehmen, insbesondere in einer dynamischen Arbeits- und Wirtschaftswelt. Das wird auch steuerlich unterstützt. Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers, die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers bzw. der Arbeitnehmerin dienen, sind steuerfrei.

Mehr Vorteile für Beschäftigte bei Dienstreisen

Die Verpflegungspauschalen werden erhöht. Zukünftig können Beschäftigte bei mehrtätigen Dienstreisen nun pro Tag 28 Euro (statt bisher 24 Euro; +17 %), bei Abwesenheiten zwischen 8 und 24 Stunden 14 Euro (statt bisher 12 Euro; +17 %) ansetzen. Außerdem werden die Regelungen für Berufskraftfahrerinnen und Berufskraftfahrer durch die Einführung eines gesetzlichen Pauschbetrags vereinfacht. Kosten, die mit der Übernachtung im Dienstfahrzeug im Zusammenhang stehen, können sie zukünftig pauschal mit 8 Euro pro Tag ansetzen. Alternativ können auch die tatsächlichen Kosten bei der Steuer geltend gemacht werden, wenn diese höher sind.

Klarheit beim Sachlohnbezug

Sachbezüge, die der Arbeitgeber kostenlos oder vergünstigt gewährt, sind bis zu der Grenze von 44 Euro im Monat steuerfrei. Die Regelung wird von Arbeitgebern zum Beispiel für Zuschüsse zu Krankenzusatzversicherungen für Beschäftigte genutzt. Damit Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer diese Vorteile auch zukünftig nutzen können, bleibt die Regelung bestehen.

Ermäßigte Umsatzsteuer E-Books und E-Paper

Für Leserinnen und Leser sollte es steuerlich keinen Unterschied machen, ob sie Zeitung, Zeitschrift bzw. Buch auf Papier oder digital lesen. Deshalb soll bei E-Books und E-Paper der gleiche ermäßigte Mehrwertsteuersatz greifen, der auch für gedruckte Produkte gilt. Damit können Verlage ihren Leserinnen und Lesern attraktive Kombi-Angebote machen.

Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes

Kabinett beschließt neue Maßnahmen für bessere Bekämpfung von Geldwäsche

Posted on 31. Juli 2019 by SWB

Das Bundeskabinett hat den Gesetzentwurf zur Umsetzung der Änderungsrichtlinie zur 4. EU-Geldwäscherichtlinie beschlossen. Damit soll die Änderungsrichtlinie in nationales Recht umgesetzt werden.

BFH: Eingeschränkte Abfärbewirkung bei Beteiligungseinkünften einer Personengesellschaft