1. Wird ein aus dem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) versandter fristwahrender Schriftsatz vom Intermediär-Server nicht an den BFH weitergeleitet, weil die Dateibezeichnung unzulässige Zeichen enthält, kommt Wiedereinsetzung von Amts wegen in Betracht, wenn der Absender nicht eindeutig darauf hingewiesen worden ist, dass entsprechende Zeichen nicht verwendet werden dürfen und wenn er nach dem Versenden an Stelle einer Fehlermeldung eine Mitteilung über die erfolgreiche Versendung des Schriftsatzes erhalten hat.
2. Die Mitwirkung des abgelehnten Richters bei der Entscheidung über das Ablehnungsgesuch ist schon dann willkürlich, wenn die Ablehnung des Gesuchs ein Eingehen auf den Verfahrensgegenstand, den Verfahrensstand oder den Akteninhalt erfordert.

Tenor:

Auf die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.09.2018 – 11 K 2862/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.

Gründe:

1. Die Beschwerde ist zulässig. Zwar hat der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) die Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) versäumt, weil die elektronisch übermittelte Datei mit der Begründung nicht fristgerecht beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen ist. Dem Kläger ist jedoch von Amts wegen Wiedereinsetzung zu gewähren (§ 56 Abs. 2 Satz 4 FGO). Er hat die versäumte Handlung innerhalb der dafür geltenden Frist nachgeholt. Die Fristversäumung war unverschuldet. Die für die Beurteilung des Verschuldens maßgeblichen Tatsachen sind gerichtsbekannt. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers versandte den Begründungsschriftsatz rechtzeitig aus seinem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) und nutzte dafür die von der Bundesrechtsanwaltskammer zur Verfügung gestellte Webanwendung. Zur Bezeichnung der versandten Datei verwendete der Prozessbevollmächtigte offenbar (ohne dies zu wissen) technisch nicht zulässige Zeichen (Umlaute und Sonderzeichen). Die Nachricht wurde deshalb vom zentralen Intermediär-Server des Elektronischen Gerichts- und Verwaltungspostfachs nicht dem BFH zugestellt, sondern in ein Verzeichnis für „korrupte“ Nachrichten verschoben. Auf diesen Server hat der BFH keinen Zugriff; der BFH ist von dem Vorgang auch nicht benachrichtigt worden, so dass ein Hinweis nach § 52a Abs. 6 FGO nicht erteilt werden konnte. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers erhielt die Mitteilung, seine Nachricht sei erfolgreich versandt und zugegangen. Auch er konnte nicht erkennen, dass die Nachricht angehalten und dem BFH nicht zugegangen war. In Hinweisen der örtlichen Anwaltskammern wird zwar darauf hingewiesen, dass Umlaute und Sonderzeichen in Dateibezeichnungen zu vermeiden seien. Es wird aber nicht erläutert, welche Folgen die Verwendung haben kann.

2. Die Beschwerde ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht (FG) gemäß § 116 Abs. 6 FGO. Die Besetzungsrüge greift durch. Das FG hat über das Befangenheitsgesuch des Klägers zu Unrecht im Urteil selbst entschieden.

a) Über ein Ablehnungsgesuch entscheidet das Gericht nach § 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 44 Abs. 3 der Zivilprozessordnung (ZPO), § 45 ZPO nach vorheriger dienstlicher Äußerung des abgelehnten Richters ohne dessen Mitwirkung. Etwas anderes kommt nur ausnahmsweise in Betracht, wenn das Ablehnungsgesuch offensichtlich rechtsmissbräuchlich oder aus anderen Gründen unzulässig ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. März 2014 – VII B 131/13, BFH/NV 2014, 1055; vom 3. Juli 2014 – V S 15/14, BFH/NV 2014, 1574). In Betracht kommt die Ablehnung eines ganzen Spruchkörpers oder ein Gesuch, das offenbar grundlos ist und erkennbar nur der Verschleppung des Rechtsstreits dienen soll (Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 15. Juni 2015 – 1 BvR 1288/14, juris, Rz 15, m.w.N.).

Die Selbstentscheidung des abgelehnten Richters ist vor dem Hintergrund der Garantie des gesetzlichen Richters in Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) nur gerechtfertigt, soweit die durch den Ablehnungsantrag erforderliche Entscheidung keine Beurteilung des eigenen Verhaltens des abgelehnten Richters und damit keine Entscheidung in eigener Sache voraussetzt. Über eine bloß formale Prüfung hinaus darf sich der abgelehnte Richter nicht durch Mitwirkung an einer inhaltlichen Prüfung der Ablehnungsgründe zum Richter in eigener Sache machen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 29. Dezember 2015 – IV B 68/14, BFH/NV 2016, 575, Rz 4; BVerfG-Beschlüsse vom 2. Juni 2005 – 2 BvR 625/01, 2 BvR 638/01, BVerfGK 5, 269, Neue Juristische Wochenschrift 2005, 3410, unter IV.2.a, und vom 15. Juni 2015 – 1 BvR 1288/14, juris, Rz 17). Grundsätzlich wird eine Verwerfung des Ablehnungsgesuchs als unzulässig nur in Betracht kommen, wenn das Ablehnungsgesuch für sich allein –ohne jede weitere Aktenkenntnis– offenkundig die Ablehnung nicht zu begründen vermag; ist hingegen ein –wenn auch nur geringfügiges– Eingehen auf den Verfahrensgegenstand erforderlich, scheidet die Ablehnung als unzulässig aus (BVerfG-Beschluss vom 11. März 2013 – 1 BvR 2853/11, juris, Rz 30). Dann ist die Entscheidung durch den abgelehnten Richter selbst willkürlich (BFH-Beschluss vom 5. April 2017 – III B 122/16, BFH/NV 2017, 1047).

b) So liegt der Streitfall. Das am Tag der mündlichen Verhandlung um 01:59 Uhr per Fax übermittelte Ablehnungsgesuch des Klägers ist nicht nur auf die vom Kläger für unrichtig erachtete Ablehnung seines Antrags auf Verlegung des Termins gestützt, sondern auch auf die sachliche Behandlung des Akteneinsichtsgesuchs seines in einem anderen Verfahren mandatierten Prozessbevollmächtigten und die Verlegung des auf denselben Tag anberaumten Verhandlungstermins in jenem Verfahren auf Antrag des dortigen Bevollmächtigten sowie die seines Erachtens im vorliegenden Verfahren fehlende Beiziehung von Akten. Diese Erwägungen sind nicht aus sich heraus offensichtlich rechtsmissbräuchlich. Das FG hat dies auch erkannt und ist darauf eingegangen, indem es im Urteil ausgeführt hat, der Prozessbevollmächtigte habe sich im vorliegenden Verfahren (noch) nicht legitimiert, er habe auch weder Akteneinsicht noch die Beiziehung von Akten beantragt. Das Gericht setzt sich insoweit mit dem Akteninhalt auseinander und verlässt den Rahmen einer reinen Formalentscheidung. Seine Entscheidung kann deshalb keinen Bestand haben.

c) Gestützt wird diese Beurteilung durch den Umstand, dass über den Ablehnungsantrag des Klägers auch noch der 11. Senat des FG ohne Mitwirkung der abgelehnten Richterin entschieden hat, nämlich durch Beschluss vom 1. Oktober 2018. Richtigerweise hätte die abgelehnte Einzelrichterin die mündliche Verhandlung absetzen und die Entscheidung des 11. Senats abwarten müssen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

1. Sog. BIP-gebundene Wertpapiere, die von gegen Argentinien-Anleihen eingetauschten festverzinslichen Schuldverschreibungen nach den Emissionsbedingungen automatisch abgekoppelt worden und mit einer eigenen Wertpapierkennnummer eigenständig handelbar sind, bei denen die Rückzahlung des Nennkapitals ausgeschlossen ist und die Zahlung eines Entgelts von der Entwicklung des argentinischen Bruttoinlandsprodukts sowie anderen variablen Größen abhängig ist, sind keine Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung. Es handelt sich um Kapitalanlagen mit ausschließlich spekulativem Charakter (sog. Vollrisikopapiere).
2. Laufende Kapitalerträge aus solchen BIP-gebundenen Wertpapieren sind gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 i. V. m. § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG nach dem 31.12.2008 nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n. F. steuerpflichtig, wenn die Wertpapiere vor dem 15.03.2007 erworben wurden.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.02.2016 – 2 K 11398/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang laufende Zahlungen, die der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aus sog. argentinischen BIP-gebundenen Wertpapieren erzielt hat, im Streitjahr (2011) der Besteuerung unterliegen.

Der Kläger hatte ursprünglich in festverzinsliche Argentinien-Anleihen investiert. Er nahm im Jahr 2005 am öffentlichen Umtauschprogramm für diese notleidend gewordenen Anleihen teil und tauschte sie gegen DL-Bonds 2005 (24-33) Disc. (sog. Discounts), die in US Dollar (USD) notiert und ebenfalls vom Staat Argentinien emittiert worden waren. Die Discounts waren mit einem festen Zinssatz zu verzinsen. Zwischen den Beteiligten ist die Besteuerung der im Streitjahr auf die Discounts ausgezahlten Kapitalerträge nicht mehr streitig.

Von den Discount-Anleihen wurden nach den Emissionsbedingungen noch im Jahr 2005 DL-FLR Bonds 2005 (35) IO GDP automatisch getrennt. Sie erhielten eine eigene Wertpapier-Kennnummer und waren getrennt handelbar. Bei diesen Wertpapieren handelte es sich um die streitbefangenen Wertpapiere (im Folgenden: BIP-gebundene Wertpapiere).

Den BIP-gebundenen Wertpapieren war ein fiktiver Nennbetrag in USD zugewiesen. Dieser entsprach dem Nennbetrag der vom Kläger eingetauschten festverzinslichen Argentinien-Anleihen. Der Nennbetrag war nach den Emissionsbedingungen durch den Staat Argentinien bei Laufzeitende nicht an den Gläubiger zurück zu zahlen.

Zahlungen auf die BIP-gebundenen Wertpapiere waren dem Grunde und der Höhe nach abhängig von der Entwicklung des sog. „verfügbaren BIP-Überschusses“ des Staates Argentinien für das jeweils betrachtete Referenzjahr. Dieser Wert wurde multipliziert mit dem fiktiven Nennbetrag der BIP-gebundenen Wertpapiere des Anlegers. Ob im jeweiligen Referenzjahr ein „verfügbarer BIP-Überschuss“ vorhanden war, hing davon ab, ob das sog. „tatsächliche BIP“ das sog. „Basis BIP“ des Staates Argentinien überschritt. War dies der Fall, musste ferner das jährliche Wachstum des „tatsächlichen BIP“ für das jeweilige Referenzjahr größer als die für dieses Jahr in den Emissionsbedingungen angegebene Wachstumsrate des „Basis BIP“sein. Zudem durften die früheren laufenden Zahlungen die Zahlungsobergrenze nicht überschritten haben.

Der Kläger hielt im Streitjahr in seinem Depot BIP-gebundene Wertpapiere mit einem Nennbetrag in Höhe von 3 Mio. USD. In Höhe eines Nennbetrags von 2.089.575 USD handelte es sich um BIP-gebundene Wertpapiere, die von den im Jahr 2005 getauschten und noch in seinem Depot befindlichen Discounts abgekoppelt worden waren. Zudem hatte der Kläger im Jahr 2006 BIP-gebundene Wertpapiere, die einen Nennbetrag in Höhe von 361.721 USD auswiesen, und am 5. Januar 2009 weitere BIP-gebundene Wertpapiere zu einem Nennbetrag in Höhe von 548.704 USD (jeweils ohne die zugrunde liegenden Anleihen, von denen diese abgetrennt worden waren) erworben.

Die depotführende Bank bescheinigte dem Kläger für das Streitjahr Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 133.416,12 €. Hiervon entfiel ein Betrag in Höhe von 101.001 € auf die BIP-gebundenen Wertpapiere.

Der Kläger beantragte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr für die Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren die Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG). Er war der Auffassung, die Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren seien in Höhe eines Betrags von 82.528 € nicht steuerbar. Es handele sich insoweit um sog. Vollrisikopapiere, die er vor dem 15. März 2007 erworben habe. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des Art. 1 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) –im Folgenden: EStG n.F.– sei gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 52a Abs. 10 Sätze 6 bis8 EStG für nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus solchen Vollrisikopapieren nicht anzuwenden, wenn die zugrunde liegende Kapitalforderung vor dem 15. März 2007 erworben worden sei. Eine andere Rechtsgrundlage für die Besteuerung der laufenden Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren sei nicht gegeben.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr hingegen die auf die BIP-gebundenen Wertpapiere im Streitjahr empfangenen Zahlungen in vollem Umfang gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. als steuerpflichtige Kapitalerträge. Den hiergegen erhobenen Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 17. Februar 2016 – 2 K 11398/14 statt. Die Begründung des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1347 mitgeteilt.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, die aus den BIP-gebundenen Wertpapieren im Streitjahr erzielten Erträge seien in vollem Umfang steuerpflichtig.

Die BIP-gebundenen Wertpapiere stellten sog. Ertragsscheine gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG dar, sodass die gezahlten Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. steuerpflichtig seien. Folge man dem nicht, verletze das angefochtene Urteil § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG und § 52a Abs. 10 Sätze 6 bis 8 EStG.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Kapitalerträge des Klägers aus den BIP-gebundenen Wertpapieren in Höhe von 82.528 € im Streitjahr nicht der Besteuerung unterliegen. Es hat die BIP-gebundenen Wertpapiere zu Recht als eigenständige Kapitalanlagen beurteilt (s. unter II.1.). Zudem hat es zutreffend eine Steuerpflicht der streitigen Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG verneint (s. unter II.2.). Ferner hat das FG rechtsfehlerfrei entschieden, dass die streitigen Kapitalerträge im Streitjahr im Ergebnis auch nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. steuerpflichtig sind. Diese Regelung ist gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG auf die streitigen Kapitalerträge nicht anzuwenden, da die zugrunde liegenden BIP-gebundenen Wertpapiere vom Kläger vor dem 15. März 2007 erworben wurden (s. unter II.3.).

1. Die BIP-gebundenen Wertpapiere sind für die ertragsteuerliche Qualifikation als eigenständige Kapitalanlagen zu beurteilen.

a) Die BIP-gebundenen Wertpapiere sind für Zeiträume nach der automatischen Abkopplung von den zugrunde liegenden Schuldverschreibungen im Jahr 2005 von den ursprünglichen Schuldverschreibungen getrennt und mit eigener Wertpapierkennnummer separat handelbar. Auf dieser Grundlage ist die vom FA geforderte Einordnung der BIP-gebundenen Wertpapiere nach den Verhältnissen im Emissionszeitpunkt (im Jahr 2005), als die BIP-gebundenen Wertpapiere unselbständige Bestandteile der mit ihnen verbundenen Schuldverschreibungen waren, nicht sachgerecht.

b) Mit dieser eigenständigen Betrachtung der BIP-gebundenen Wertpapiere weicht der Senat entgegen der Sichtweise des FA nicht von den im Senatsurteil vom 24. Februar 2015 – VIII R 54/12 (BFHE 249, 228, BStBl II 2015, 693) aufgestellten Grundsätzen ab. Zwar sind nach diesem Senatsurteil die im Rahmen des öffentlichen Umtauschprogramms des Staates Argentinien erhaltenen Schuldverschreibungen (dort sog. „Par-Schuldverschreibungen“) samt der mit diesen verbundenen BIP-gebundenen Wertpapieren grundsätzlich nach den Verhältnissen des Emissionszeitpunkts als einheitliche Kapitalforderungen mit einer variablen Verzinsung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG a.F. zu qualifizieren; die spätere Abkopplung der BIP-gebundenen Wertpapiere hat nach der Entscheidung für diese Typuseinordnung grundsätzlich keine Bedeutung. Dem Senatsurteil in BFHE 249, 228, BStBl II 2015, 693 lässt sich aber nicht der Grundsatz entnehmen, dass die Schuldverschreibungen und die BIP-gebundenen Wertpapiere für die ertragsteuerrechtliche Behandlung wegen ihrer Verbindung im Emissionszeitpunkt stets als einheitliche Kapitalforderung mit variabler Verzinsung zu qualifizieren sind. Der Senat hat in seiner Entscheidung bei der Beurteilung der Veräußerung einer „Par-Schuldverschreibung“ im Jahr 2007 (nach Abkopplung der BIP-gebundenen Wertpapiere) nur auf die Ausgestaltung der Schuldverschreibung im Veräußerungszeitpunkt abgestellt, diese als festverzinsliche und nicht mehr als variable Kapitalforderung behandelt und damit eigenständig beurteilt.

2. Zu Recht hat das FG eine Steuerpflicht der streitigen Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 EStG verneint. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach dieser Regelung zwar auch Kapitalerträge aus der Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung. Der Kläger ist aber weder „ehemaliger“ Inhaber der im Jahr 2005 eingetauschten Schuldverschreibungen, von denen die BIP-gebundenen Wertpapiere abgekoppelt wurden, da sich diese im Streitjahr noch in seinem Depot befanden, noch ist er ehemaliger Inhaber derjenigen Schuldverschreibungen, von denen die in den Jahren 2006 und 2009 vom Kläger separat erworbenen BIP-gebundenen Wertpapiere abgekoppelt wurden.

3. Zu Recht hat das FG die streitigen laufenden Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren im Ergebnis auch nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. als steuerpflichtig angesehen, da der Kläger die zugrunde liegenden BIP-gebundenen Wertpapiere vor dem 15. März 2007 erworben hat.

a) Zutreffend geht das FG davon aus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. die laufenden Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren tatbestandlich erfasst. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. sind steuerpflichtig Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Der Gesetzgeber hat durch den Austausch des früheren Merkmals „gewährt“ gegen das Merkmal „geleistet“ Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängt, bewusst in die Steuerpflicht einbezogen (BTDrucks 16/4841, S. 54; BRDrucks 220/07, S. 89). Trotz der nach den Emissionsbedingungen ausgeschlossenen Kapitalrückzahlung und der Abhängigkeit der Zahlung des Entgelts von der ungewissen Entwicklung des argentinischen BIP und anderen variablen Größen genügt es demnach für die Steuerbarkeit von Kapitalerträgen aus den BIP-gebundenen Wertpapieren, dass der Kläger diese im Streitjahr tatsächlich vereinnahmt hat.

b) Das FG hat im Ergebnis § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. aber zu Recht als nicht anwendbar angesehen, soweit die im Streitjahr vereinnahmten Kapitalerträge in Höhe von 82.528 € aus BIP-gebundenen Wertpapieren stammen, die der Kläger vor dem 15. März 2007 angeschafft hat. Dies hat es im Ergebnis rechtsfehlerfrei aus den maßgeblichen Anwendungsbestimmungen in § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG und § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG hergeleitet.

aa) Gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG ist § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F.erstmals auf laufende Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2008 zufließen. Dies gilt nach der in § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG enthaltenen Rückausnahme aber nur „vorbehaltlich der Regelungen in Absatz 10 Satz 6 bis 8“. § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG hat folgenden Wortlaut: „Bei Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) [= § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F.] erfüllen, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7 vorbehaltlich der [im Streitfall offensichtlich nicht einschlägigen] Regelung in Absatz 11 Satz 4 und 6 auf alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15. März 2007 angeschafft.“

bb) Das FG hat die Voraussetzungen der Rückausnahme gemäß § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG zu Recht als erfüllt angesehen.

aaa) Bei den BIP-gebundenen Wertpapieren handelt es sich um (verbriefte) Kapitalforderungen, die gemäß § 52a Abs. 10 Satz 8 Halbsatz 1 EStG zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. erfüllen.

(1) Der Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung unterfielen Kapitalforderungen, bei denen –Alternative 1– entweder die Kapitalrückzahlung zugesagt, aber die Zahlung eines Entgelts dem Grunde und der Höhe nach ungewiss war oder –Alternative 2– die Kapitalrückzahlung nicht zugesagt war, aber dem Gläubiger für die Kapitalüberlassung ein Entgelt zugesagt oder gewährt wurde, wobei die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängen konnte.

(2) Die BIP-gebundenen Wertpapiere fallen nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 Alternative 1 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, da eine Kapitalrückzahlung nach den Emissionsbedingungen vollständig ausgeschlossen war. Ihnen lag nur ein fiktiver Nennbetrag zugrunde.

(3) Auch die Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Alternative 2 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung sind nicht erfüllt. Es fehlt an der erforderlichen „Gewährung eines (ungewissen) Entgelts“ i.S. der Vorschrift. Um das Merkmal zu erfüllen, ist nach der Rechtsprechung des Senats erforderlich, dass aufgrund der vertraglichen Ausgestaltung der Kapitalforderung die Höhe eines (Mindest-)Entgelts aus der Kapitalanlage im Vorhinein sicher ist (Senatsurteile vom 4. Dezember 2007 – VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563, unter II.1.d aa; vom 27. Oktober 2015 – VIII R 70/13, BFH/NV 2016, 736, Rz 30). Die Entgeltzahlung hing bei den BIP-gebundenen Wertpapieren jedoch von der ungewissen Entwicklung des „verfügbaren BIP“, der Entwicklung des „tatsächlichen BIP“ und des „Basis BIP“ im jeweiligen Referenzjahr sowie zusätzlich davon ab, ob die sog. Zahlungsobergrenze für laufende Kapitalerträge noch nicht erreicht war. Ein im Vorhinein „sicheres Mindestentgelt“ ließ sich daher für die BIP-gebundenen Wertpapiere nicht ermitteln.

(4) Zudem erfüllten die BIP-gebundenen Wertpapiere die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. (s. unter II.3.a).

(5) Bei den BIP-gebundenen Wertpapieren handelte es sich damit nicht um sonstige Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, sondern um eine Kapitalanlage mit spekulativem Charakter (sog. Vollrisikopapiere, vgl. auch FG Münster, Urteil vom 21. Oktober 2015 – 11 K 457/11 E, EFG 2016, 374).

bbb) Aus dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG ist ferner entgegen dem FA abzuleiten, dass die Norm für Kapitalforderungen, welche die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung nicht erfüllen („Vollrisikopapiere alten Rechts“), eine zeitliche Anwendungsbestimmung sowohl für Veräußerungsgewinne (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) als auch für laufende Kapitalerträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) enthält, wenn die Kapitalerträge nach dem 30. Juni 2009 zufließen.

§ 52a Abs. 10 Satz 8 Halbsatz 1 EStG gilt nach seinem Wortlaut für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen gemäß „§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7“. Da die Regelung sowohl die Rechtsgrundlage für die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG n.F.) als auch die Rechtsgrundlage für die Besteuerung laufender Kapitalerträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F.) zitiert und generell auf „zufließende Kapitalerträge“ abstellt, enthält die Vorschrift aufgrund des Verweises in § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG auf § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG eine zeitliche Anwendungsbestimmung auch für laufende Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. Der Vorbehalt in § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG ist so zu verstehen, dass für laufende Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung nicht erfüllen, die allgemeine Anwendungsregel gemäß § 52a Abs. 8 Satz 1 EStG nicht gilt.

ccc) Ferner hat das FG die BIP-gebundenen Wertpapiere zu Recht als Kapitalforderungen eingeordnet, die der Kläger gemäß § 52a Abs. 10 Satz 8 Halbsatz 2 EStG zum Teil vor dem 15. März 2007 erworben hat. Der Kläger hat im Jahr 2005 durch den Umtausch seiner ursprünglichen Argentinien-Anleihen die Discount-Schuldverschreibungen erworben, von denen die BIP-gebundenen Wertpapiere nach den Emissionsbedingungen noch im Jahr 2005automatisch abgekoppelt wurden. Der Umtauschzeitpunkt ist maßgeblicher Anschaffungszeitpunkt sowohl für die erhaltenen Discount-Schuldverschreibungen als auch für die später von diesen abgekoppelten BIP-gebundenen Wertpapiere. Ferner hat der Kläger die im Jahr 2006 isoliert zugekauften BIP-gebundenen Wertpapiere vor dem 15. März 2007 angeschafft.

ddd) Im Ergebnis hat das FG danach die streitigen Kapitalerträge aus den BIP-gebundenen Wertpapieren in Höhe von 82.528 € zu Recht nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. als steuerpflichtig angesehen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Der Vertrag zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter, mit dem ein Anspruch des Gesellschafters auf Übereignung eines Grundstücks begründet wird, unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.
2. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach dem Wert der Gegenleistung und nicht nach dem Grundbesitzwert, wenn der Erwerb des Gesellschafters nicht zu Rechtsänderungen der Gesellschafterstellung führt.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.02.2015 – 15 K 4223/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Oktober 2007 gründeten insgesamt neun Personen die C GbR. Zu den Gründungsgesellschaftern gehörten u.a. der Architekt H und der Projektmanager I. Weitere Personen, darunter die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), traten später bei.

Gesellschaftszweck war die Vorbereitung eines gemeinschaftlichen Bauvorhabens in Gestalt eines Mehrfamilienhauses durch Planungsmaßnahmen einschließlich der Anwerbung weiterer Gesellschafter bis zur Vorbereitung des notariellen Grundstückskaufvertrags und der notariellen Teilungserklärung. Die Gesellschaftsanteile sollten den künftigen Wohnungseigentumsanteilen entsprechen. Jeder Gesellschafter hatte die Ziele der Planungsgemeinschaft durch aktive Mitarbeit zu fördern. Die Kosten wurden mit 2.050 €/mqm Wohnfläche im Mittel einschließlich Grundstücks- und Nebenkosten (außer Grunderwerbsteuer und Notarkosten) veranschlagt. Mit dem Erreichen der gesellschaftsvertraglichen Ziele sollte aus der C GbR eine Baugemeinschaft (G GbR) werden, die die Aufträge und Verträge übernehmen sollte. H übernahm die Hochbauplanung, I das Baugemeinschafts-Projektmanagement.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Juli 2008 erwarben mehrere Personen, jedoch noch nicht die Kläger, als Gesellschafter der C GbR ein unbebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von 392.920 €. Die Verkäuferin erklärte sich damit einverstanden, dass im Falle eines Gesellschafterwechsels auf Käuferseite der Kaufvertrag entsprechend ergänzt werde. Für diesen Erwerbsvorgang wurde mit Bescheid vom 22. Mai 2009 Grunderwerbsteuer festgesetzt.

Mit notarieller Urkunde vom 1. Oktober 2008 wurde der Kaufvertrag insoweit geändert, als weitere, im Einzelnen benannte Personen zwischenzeitlich in die C GbR eingetreten waren und demzufolge nunmehr Käuferin die entsprechend erweiterte C GbR war. Zu diesen weiteren Personen gehörten auch die Kläger.

Am 9. Oktober 2008 wurde der Bauantrag gestellt und im selben Jahr genehmigt.

Mit Vertrag vom 20. Dezember 2008 gründeten über 20 Personen, darunter auch die Kläger sowie I, nicht jedoch H, die G GbR zur Durchführung eines gemeinschaftlichen Bauvorhabens auf dem zuvor erworbenen Grundstück. Die G GbR trat in die Verträge mit Planungsbeteiligten und Baufirmen, darunter in die Verträge mit H und I ein.

Am 24. Februar 2009 schlossen die Gesellschafter der C GbR bzw. G GbR (in der Urkunde meist ohne Differenzierung nur als „GbR“ bezeichnet), einen notariell beurkundeten Miteigentumsübereignungs- und Teilungsvertrag. § 2 listete die jeweils von den Mitgesellschaftern gehaltenen Gesellschaftsanteile auf, darunter für die Kläger gemeinsam 3,78 %. In § 3 wurden den Gesellschaftern Wohnungen bzw. Einheiten zugewiesen, darunter den Klägern die Wohnung Nr. 7.

§ 4 des Vertrags vom 24. Februar 2009 regelt laut Überschrift die „Übereignung von Miteigentumsanteilen“. Die C GbR übertrug gemäß § 4.1 Nr. 3 des Vertrags den Klägern zu je 1/2 einen Miteigentumsanteil von 378/10 000 an dem zu dieser Zeit noch unbebauten Grundstück. Die Vertragsbeteiligten waren sich einig, dass die Miteigentumsanteile jeweils in dem angegebenen Beteiligungsverhältnis übergehen, und bewilligten und beantragten die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch. Am Schluss des§ 4.3 des Vertrags heißt es: „Die Gegenleistung für die Übereignung der Miteigentumsanteile ist durch die einzelnen Gesellschafter bereits erbracht.“

In § 5 des Vertrags vom 24. Februar 2009 vereinbarten die Gesellschafter den der Urkunde beigefügten Teilungsvertrag gemäß § 3 des Wohnungseigentumsgesetzes, mit dem u.a. die Miteigentümer ihr Miteigentum an dem Grundstück in der Weise beschränkten, dass nach Maßgabe eines vorläufigen Aufteilungsplans jedem Miteigentümer abweichend von § 93 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht zu Wohnzwecken bestimmten Räumen eingeräumt wird.

Nach Mitteilung der Notarin von dem Eintritt der Rechtswirksamkeit des Vertrags forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) bei der Bewertungsstelle des F-FA die Feststellung der Grundbesitzwerte an. Gleichzeitig setzte es im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gegenüber den Klägern durch Bescheide vom 22. Mai 2009 für den Erwerbsvorgang (Vertrag vom 24. Februar 2009) gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 4.359 € fest. Es ging von einem geschätzten, den Klägern jeweils zur Hälfte zuzurechnenden Grundbesitzwert von 193.739 € aus. Eine Steuerbefreiung nach § 6 bzw. § 7 GrEStG sei nicht zu gewähren. Der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG anzusetzende Grundbesitzwert werde nach dem Verkehrswert geschätzt und ergebe sich aus den kalkulierten Baukosten. Der Vorgang sei als einheitliches Vertragswerk mit H und I als Projektanbieter zu besteuern.

Mit Einspruch und Klage machten die Kläger geltend, der Vorgang vom 24. Februar 2009 sei nach § 7 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Im Übrigen liege kein einheitliches Vertragswerk vor, weil sie selbst Bauherren seien. Nachdem während des Klageverfahrens das F-FA am 21. September 2010 den Grundbesitzwert für Zwecke der Grunderwerbsteuer auf 105.000 € festgestellt hatte, setzte das FA die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheiden vom 22. November 2010 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung auf jeweils 2.362 € fest.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als die Bemessungsgrundlage ohne die Kosten für das noch zu errichtende Gebäude anzusetzen sei. Eine Steuerbefreiung sei nicht zu gewähren. Da in der Urkunde vorrangig das Gesamthandseigentum der G GbR aufgeteilt worden sei, sei grundsätzlich § 7 Abs. 2 GrEStG einschlägig, dem aber im Ergebnis § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG entgegenstehe. § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG sei hingegen nicht anwendbar. Bei Vertragsschluss seien die Kläger hinsichtlich der Bebauung nicht gegenüber einer einheitlich agierenden Veräußererseite gebunden gewesen. Allein eine gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Errichtung eines Mehrfamilienhauses reiche als interne Verpflichtung der Erwerber untereinander nicht aus. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 943 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA geltend, die Entscheidung widerspreche den Grundsätzen der Rechtsprechung zum einheitlichen Vertragswerk. Es habe ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Kaufvertrag und den weiteren Vereinbarungen bestanden, kraft deren die Kläger als Erwerber das bei Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhalten sollten. Die Verpflichtung der Veräußererseite zur baulichen Veränderung des Grundstücks folge aus dem mit Ausschlussandrohung versehenen Gesellschaftszweck der G GbR, die Bebauung des Grundstücks in Anlehnung an die Baugenehmigung zu verwirklichen.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil war aufzuheben und die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die Feststellungen des FG erlauben es jedoch nicht, die Gegenleistung für den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem unbebauten Grundstück zu bestimmen.

1. Der Erwerb des jeweiligen Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer neben dem Kaufvertrag das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Wegen der grunderwerbsteuerrechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft können dazu auch Verträge zwischen einer solchen Gesellschaft und deren Gesellschaftern gehören.

Im Streitfall erfolgte der Erwerb aufgrund des Vertrags vom 24. Februar 2009. § 4.1 dieses Vertrags ist in der Weise zu verstehen, dass sich die C GbR verpflichtete, den dort im einzelnen bezeichneten Personen, also auch den Klägern, einen Miteigentumsanteil an dem streitgegenständlichen Grundstück mit der jeweils benannten Quote zu übertragen. Im Anschluss daran wurde in § 5 des Vertrags das Miteigentum in Wohnungs- bzw. Sondereigentum umgewandelt.

b) Der Erwerb der Miteigentumsanteile im Vertrag vom 24. Februar 2009 war nicht nach § 6 Abs. 1 GrEStG von der Steuer befreit, da die Rückausnahme des § 6 Abs. 4 GrEStG eingreift.

aa) Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Steuer nicht erhoben, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen übergeht, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

bb) Nach § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gelten jedoch die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 insoweit nicht, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. So verhielt es sich im Streitfall.

Die Kläger haben innerhalb von weniger als fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang (Erwerb der Miteigentumsanteile am 24. Februar 2009) ihren Anteil an der C GbR durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben. Sie sind nach dem 9. Juli 2008 und vor dem 1. Oktober 2008 der C GbR beigetreten. Dies ergibt sich daraus, dass die Kläger noch nicht als Gesellschafter der C GbR an dem Grundstückskaufvertrag vom 9. Juli 2008, sondern erst an dem geänderten Grundstückskaufvertrag vom 1. Oktober 2008 beteiligt waren. Zum Zeitpunkt ihres Beitritts als Gesellschafter war das Grundstück bereits der C GbR zuzurechnen, weil diese es mit Kaufvertrag vom 9. Juli 2008 erworben hatte.

Der geänderte Grundstückskaufvertrag vom 1. Oktober 2008, in dem als Käuferin des Grundstücks nunmehr die u.a. durch die Kläger erweiterte C GbR aufgetreten ist, ist grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr von Bedeutung, weil das Grundstück bereits aufgrund des vorher geschlossenen Kaufvertrags der C GbR zuzurechnen war. Die C GbR ist grunderwerbsteuerrechtlich eine selbständige Rechtsträgerin. Auf ihren Gesellschafterbestand kommt es insoweit nicht an.

c) Eine Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 GrEStG greift für den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem Grundstück ebenfalls nicht ein.

Die Tatbestände des § 7 GrEStG betreffen die Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum mehrerer Miteigentümer oder einer Gesamthand in Flächeneigentum. Sie erfassen damit nicht den mit § 4 des Vertrags vom 24. Februar 2009 verwirklichten Erwerb von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück.

2. Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung ohne Einbeziehung der Kosten für das später errichtete Gebäude zu bestimmen.

a) Die Voraussetzungen für den Ansatz des Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG anstelle der Gegenleistung sind nicht erfüllt.

aa) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 23 Abs. 14 GrEStG i.d.F. vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) wird die Steuer bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Grundbesitzwerten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen.

Eine gesellschaftsvertragliche Grundlage liegt bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern vor, wenn die Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht berührt oder verändert wird (grundlegend Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26. Februar 2003 – II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483, unter II.1.; BFH-Urteil vom 16. Februar 2011 – II R 48/08, BFHE 233, 190, BStBl II 2012, 295, Rz 20), so z.B. durch Anwachsung nach § 738 BGB (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 2006 – II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59, unter II.2.) oder durch Auseinandersetzung (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2011 – II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355, Rz 27).

bb) Daran fehlt es im Streitfall. Die Kläger haben für den Erwerb der Miteigentumsanteile keine Gesellschaftsanteile an der C GbR oder einen Teil davon hergegeben. Zwar korrespondieren offenkundig die Gesellschaftsanteile von insgesamt 3,78 % mit den Miteigentumsanteilen von insgesamt 378/10 000. Die Kläger sind aber nicht aus der C GbR ausgeschieden, sondern haben ihre Gesellschaftsanteile in unveränderter Höhe behalten.

In § 4.3 des Vertrags vom 24. Februar 2009 war vereinbart, dass die Miteigentumsanteile an dem Grundstück u.a. auf die Kläger jeweils in dem angegebenen Beteiligungsverhältnis übergehen und die Gegenleistung für die Übereignung der Miteigentumsanteile durch die einzelnen Gesellschafter bereits erbracht ist. Diese Gegenleistung kann nicht in der Abtretung der Gesellschaftsanteile der Kläger bestanden haben, weil die Kläger zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch als Gesellschafter mit einer Beteiligung von insgesamt 3,78 % in § 2 des Vertrags angeführt waren; ihre Beteiligung an der C GbR hatte sich also durch die Erbringung der Gegenleistung für den Erwerb der Miteigentumsanteile nicht geändert. Im Vertrag vom 24. Februar 2009 wurden ebenfalls keine Verfügungen über die Gesellschaftsanteile der Kläger getroffen. Die mit den noch nicht veräußerten Miteigentumsanteilen von 34,24 % im Zusammenhang stehenden „weiteren Gesellschaftsanteile“ waren nach § 2 und § 4.2 des Vertrags der mit ihren bisherigen Gesellschaftern fortbestehenden C GbR zugeordnet.

b) Als Gegenleistung gilt bei einem Kauf nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen wie z.B. Planungskosten und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Zur Bemessungsgrundlage gehören alle Leistungen des Erwerbers, die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 25. April 2018 – II R 50/15, BFHE 262, 169, BStBl II 2018, 602, Rz 13).

aa) Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2001 – II R 51/00, BFH/NV 2001, 1297, unter II.). Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen und auch mit anderen Vertragspartnern abgeschlossen sein können, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 – II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, unter II.1.a, und vom 6. Juli 2016 – II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 12). Daraus ergibt sich, dass Gegenstand des Erwerbs das Grundstück auch in einem (künftigen) Zustand sein kann, in den es erst zu versetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 – II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, unter II.1.a).

Ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen ist gegeben, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten würde (BFH-Urteil vom 23. August 2006 – II R 42/04, BFH/NV 2007, 760, unter II.1.a). Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 760, unter II.1.a).

bb) Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 760, unter II.1.a, und in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 13).

Voraussetzung ist allerdings, dass die auf der Veräußererseite tätigen Personen zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind. Fehlt es an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von Planungsunterlagen. Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer. Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der Veräußererseite einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der Veräußererseite ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 – II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12).

cc) Nach diesen Maßstäben waren Gegenstand des Erwerbs die Miteigentumsanteile am Grundstück in dem Zustand, in dem es sich zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses befand. Der Erwerb erstreckt sich nicht auf das später errichtete Gebäude.

Es fehlt an der notwendigen Verpflichtung einer Veräußererseite zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks. Soweit die Gesellschafter der C GbR untereinander verpflichtet waren, den Gesellschaftszweck zu fördern und insoweit an den Baumaßnahmen mitzuwirken, handelte es sich um eine reine Verpflichtung zwischen den auf der Erwerberseite handelnden Personen. Die Einbindung von H und I stellt sich demgegenüber als Beauftragung von Dienstleistern dar. Diese Aufträge unterscheiden sich nicht von denjenigen Verträgen, die ein Bauherr typischerweise mit seinen Auftragnehmern abschließt, und begründeten keine Bindung der Erwerber einschließlich der Kläger an ein vorgefertigtes Konzept. Vielmehr waren die Erwerber frei, das ursprünglich geplante Bauvorhaben durchzuführen, zu modifizieren oder auch abzubrechen.

3. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Das FG hat zu der Höhe der Gegenleistung für die von den Klägern erworbenen Miteigentumsanteile an dem unbebauten Grundstück keine Feststellungen getroffen. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Für den Fall, dass es erneut zu einer streitigen Entscheidung kommen sollte, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass es einer Tenorierung, wie sie das FG im ersten Rechtsgang vorgenommen hat, an Bestimmtheit mangelt. Wenn ein FG nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO verfahren und die Steuerberechnung dem FA übertragen will, muss es so weit entscheiden, dass dem FA nur noch die Berechnung der Steuer verbleibt (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rz 42). Es darf keine Wertungs-, Beurteilungs- oder Entscheidungsspielräume mehr geben.

Erst wenn die Gegenleistung nicht zu ermitteln sein sollte, eröffnet § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 GrEStG den Ansatz des sodann auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gesondert festzustellenden Grundbesitzwerts.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

1. Negative Zwischengewinne stellen grundsätzlich keine Verluste i. S. des § 15b Abs. 1 EStG dar (Anschluss an das BFH-Urteil vom 28.06.2017 – VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017 S. 1144).
2. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG kann nicht dahin verstanden werden, dass ein vorgefertigtes Konzept i. S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG stets dann vorliegt, wenn sich ein Verlust im Rahmen der Anwendung des progressiven Steuersatzes auswirkt, während ein Gewinn lediglich dem Abgeltungsteuersatz unterliegt (Anschluss an das BFH-Urteil vom 28.06.2017 – VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017 S. 1144).

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.06.2015 – 12 K 689/12 F und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008 gemäß § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes vom 10.02.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2012 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb am 19. Dezember 2008 zu einem Kurswert von 109.450.725 € Anteile eines Rentenfonds. Im Kurswert war ein sog. negativer Zwischengewinn in Höhe von 38.973.652,57 € enthalten. Am 29. Dezember 2008 erwarb der Kläger weitere Anteile des Rentenfonds zum Kurswert von 601.253,40 € mit einem darin enthaltenen negativen Zwischengewinn von 213.834,17 €.

Der Rentenfonds war am 17. Oktober 2008 von der X.-Gesellschaft mbH (X. mbH) als Kapitalanlagegesellschaft als offener Publikumsfonds in Gestalt eines gemischten Sondervermögens i.S. von §§ 83 ff. des Investmentgesetzes auf unbestimmte Dauer aufgelegt worden. Sein Geschäftsjahr lief vom 1. Oktober bis zum 30. September des Folgejahres. Der Rentenfonds, der zunächst als ausschüttender Fonds und ab dem 30. Dezember 2008 als thesaurierender Fonds geführt wurde, führte ein sog. Ertragsausgleichsverfahren durch.

Die X. mbH hatte für den Rentenfonds einen sog. Vereinfachten Verkaufsprospekt sowie einen sog. Ausführlichen Verkaufsprospekt einschließlich Vertragsbedingungen erstellt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde darin als typischer Anleger des Rentenfonds ein Anleger genannt, der bereits gewisse Erfahrungen mit Finanzmärkten gewonnen hat und der für einen Anlagehorizont von mindestens fünf Jahren plant. Als Anlageziel war ein möglichst hoher Wertzuwachs angegeben. Es sollte ein sog. „Alpha-Return“ im Vergleich zu gängigen Rentenindices u.a. durch Ausnutzung einer sog. „Zero Bond Arbitrage“ erzielt werden. Insoweit wurde weiter ausgeführt, dass Zinsforderungen (Kupons) von den erworbenen Anleihen getrennt und dann veräußert werden könnten. In den steuerlichen Hinweisen des Verkaufsprospekts heißt es zur „Zwischengewinnbesteuerung“, dass die bei Erwerb gezahlten Zwischengewinne grundsätzlich im Jahr der Zahlung einkommensteuerrechtlich als negative Einnahme abgesetzt werden können. In einem drucktechnisch hervorgehobenen „Hinweis“ wurde darauf hingewiesen, dass der Rentenfonds aufgrund der verfolgten Anlagepolitik einen „vergleichsweise hohen Zwischengewinn“ ausweisen könne. Die Geltendmachung des Zwischengewinns werde von der Finanzverwaltung dann nicht anerkannt, wenn aus der Kapitalanlage kein oder ein im Verhältnis zu den erzielten Steuervorteilen nur minimaler wirtschaftlicher Vorteil entstanden sei. Dies sei insbesondere bei kurzen Haltefristen problematisch.

In Bezug auf die Einführung der sog. Abgeltungsteuer wurde in den steuerlichen Hinweisen abstrakt die Rechtslage vor und nach dem 31. Dezember 2008 skizziert und dargelegt, dass die vom Rentenfonds ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinn sowie der Gewinn aus dem An- und Verkauf von Fondsanteilen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen, die grundsätzlich einem Steuerabzug von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) mit Abgeltungswirkung unterliegen. Ferner wurde erläutert, dass für Privatanleger Gewinne aus einer Veräußerung der Investmentanteile außerhalb der einjährigen Spekulationsfrist steuerfrei seien.

Am 30. Dezember 2009 gab der Kläger sämtliche Fondsanteile zurück und erhielt hierfür insgesamt 105.790.355,70 €. Mit der Rückgabe wurde ihm ein Zwischengewinn in Höhe von 594.529,28 € zugewiesen. Während der Besitzzeit wurden dem Kläger ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von 40.885.185,05 € zugewiesen; hierfür hat die Fondsgesellschaft für den Kläger Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag abgeführt. Nach den Feststellungen des FG sind dem Kläger aus den Fondsanteilen über die Haltezeit in 2008 und 2009 insgesamt steuerbare negative und positive Erträge zuzurechnen, die saldiert zu einem Überschuss von rund 2,3 Mio. € führen.

Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2008) in der Anlage KAP Erträge in Höhe von 34.496 € und negative Einkünfte aus Investmentanteilen (Zwischengewinne) in Höhe von rund ./. 39.187.487 € (Saldo: ./. 39.152.991 €). In dem Einkommensteuerbescheid 2008 vom 5. August 2010 wurden die Zwischengewinne nicht als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt, da sie in Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stünden und insoweit nur eine Verrechnung mit den im Folgejahr 2009 aus der Beteiligung erzielten Einkünften in Betracht komme (§ 20 Abs. 2b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung –EStG– i.V.m. § 15b Abs. 1 und 3 EStG).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ am 10. Februar 2011 den streitgegenständlichen „Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008“, in dem die im Kalenderjahr 2008 angefallenen Zwischengewinne in Höhe von insgesamt 39.187.487 € als verbleibender Verlustvortrag nach § 15b Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt sind. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012), ebenso die nachfolgende Klage.

Das FG begründete seine in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1696 veröffentlichte Entscheidung vom 18. Juni 2015 – 12 K 689/12 F im Wesentlichen damit, dass der angefochtene Bescheid entgegen der Auffassung des Klägers weder nichtig noch rechtswidrig sei. Die Voraussetzungen der §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG, die nicht verfassungswidrig und ohne Verweisung im Investmentsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung (InvStG) anwendbar seien, lägen vor. Der Rentenfonds weise konzeptbedingt hohe sog. negative Zwischengewinne aus, die vor der Einführung der Abgeltungsteuer dem linear-progressiven Steuersatz unterlägen, während die steuerpflichtigen Erträge erstmals nach Inkrafttreten der Abgeltungsteuer anfielen. Das FA habe daher die vom Kläger gezahlten Zwischengewinne zutreffend als Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell festgestellt.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger neben der Verfassungswidrigkeit der §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG auch die Verletzung (weiteren) materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008 gemäß § 15b Abs. 4 EStG vom 10. Februar 2011 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, das FG habe zutreffend erkannt, dass es sich vorliegend um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b, § 20 Abs. 2b EStG handele. Ein solches ergebe sich allein schon mit Blick auf das im Konzept vorgesehene Bond-Stripping des Fonds. Auch stellten die Zwischengewinne negative Einkünfte i.S. des § 15b Abs. 2 EStG dar, denn nach dem Gesetz sei es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte des § 15b EStG beruhten. Die Norm präge daher einen weiten Begriff der negativen Einkünfte.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 20 Abs. 2b i.V.m. § 15b EStG vorliegt.

1. Entgegen der Auffassung des FG liegt bereits deshalb kein Steuerstundungsmodell gemäß § 15b Abs. 1, § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG (jetzt: § 20 Abs. 7 Satz 1 EStG n.F.) vor, weil die negativen Zwischengewinne im Streitfall keine Aufwendungen zur Erzielung unangemessener steuerlicher Vorteile in Form negativer Einkünfte und daher keinen Verlust i.S. des § 15b Abs. 1 EStG darstellen.

a) Gemäß § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG gilt die in § 15b EStG vorgesehene eingeschränkte Verlustverrechnung sinngemäß auch für Kapitaleinkünfte.

Nach § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nur mit Einkünften, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt, verrechnet werden. Ein Steuerstundungsmodell i.S. des Abs. 1 liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzeptes die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG).

aa) Das Gesetz schränkt den Begriff der negativen Einkünfte nicht ausdrücklich ein, verknüpft diesen jedoch mit dem Merkmal der modellhaften Gestaltung. Ausweislich der Gesetzesbegründung stellt § 15b EStG eine Verlustverrechnungsbeschränkung im Zusammenhang mit sog. Steuerstundungsmodellen dar, die in der Form von Personengesellschaften oder Gemeinschaften betrieben werden und deren Gesellschaftszweck darauf gerichtet ist, den Beteiligten (Anlegern) konzeptionell einen steuerlichen Verlust zuzuweisen. Jedoch ist –so die Begründung– nicht jede Betätigung, die verlustbehaftet ist, eine modellhafte Gestaltung und nicht jedes Modell konzeptionell auf eine Verlustzuweisung ausgerichtet (vgl. BTDrucks 16/254, S. 5). In diesem Sinne sind bestimmte Verluste wie z.B. solche, die in der Anfangsphase planmäßig aus einer „normalen“ unternehmerischen Tätigkeit wie der eines Existenzgründers entstehen, dem Anwendungsbereich des § 15b EStG entzogen (vgl. BTDrucks 16/254, S. 5). Diese Verluste entstehen im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit und werden nicht modellhaft zur Erlangung steuerlicher Vorteile erzielt.

Somit erfasst die Verrechnungsbeschränkung des § 15b EStG –trotz der Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG– nicht ausnahmslos alle Verluste, sondern solche, die ihre Ursache in Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Erzielung unangemessener steuerlicher Vorteile in Form negativer Einkünfte haben (vgl. auch Senatsurteil vom 28. Juni 2017 – VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

bb) Danach fallen negative Zwischengewinne grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich der §§ 15b, 20 Abs. 2b Satz 1 EStG. Zwar können auch negative Einnahmen aufgrund von Zwischengewinnen zu negativen Einkünften führen. Sie stellen jedoch regelmäßig keine Aufwendungen zur Erzielung unangemessener steuerlicher Verluste in Form von negativen Kapitaleinkünften dar.

(1) Der Zwischengewinn des Veräußerers des Investmentanteils ist nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 4 InvStG das Entgelt für die ihm noch nicht zugeflossenen oder als zugeflossen geltenden Zinserträge, zinsähnlichen Erträge und Ansprüche des Investmentvermögens. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz InvStG gehört der Zwischengewinn zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn es sich nicht um Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder Leistungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG handelt. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger von Investmentfonds und damit auch für Privatanleger (Senatsurteile vom 17. November 2015 – VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539; in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144). Mit dem Zwischengewinn werden die Zinserträge und Zinssurrogate, die bereits während des Geschäftsjahres des Investmentvermögens „erzielt“ werden, im Falle der unterjährigen Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils der Besteuerung unterworfen.

(2) Die Zahlung von Zwischengewinnen durch den Erwerber entspricht nicht nur Marktusancen, sondern sie gleicht auch wirtschaftlich den Zinsanspruch des bisherigen Gläubigers aus (so auch Brandtner/Geiser, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2009, 1732; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 20 EStG Rz 635; vgl. auch Verfügungen der Oberfinanzdirektion –OFD– Frankfurt am Main vom 28. April 2009 – S 2241b A – 1 – St 213, juris; OFD Magdeburg vom 22. Dezember 2008 – S 2252 – 104 – St 214, DStR 2009, 532; OFD Magdeburg vom 13. Juni 2008 – S 2252 – 104 – St 214 V, DStR 2008, 1833). Zudem dient die Berücksichtigung von gezahlten Zwischengewinnen als negative Einnahme aus Kapitalvermögen beim Käufer der Investmentanteile der Vermeidung einer Überbesteuerung beim späteren Ertragszufluss (Ausschüttung, Ertragsthesaurierung bzw. vereinnahmter Zwischengewinn; vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 18. August 2009 – IV C 1 -S 1980- 1/08/10019, 2009/0539738, BStBl I 2009, 931, Rz 21a; Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

Erzielt der Erwerber eines Investmentfonds negative Einnahmen aufgrund von Zwischengewinnen, so ist dies der zutreffenden wirtschaftlichen Zuordnung des Zinsanspruchs geschuldet. Ein entsprechender Verlust und ein sich in der weiteren Folge ergebender Steuerstundungseffekt sind Folge des getätigten Rechtsgeschäftes, nicht hingegen einer modellhaften Gestaltung.

(3) Die Zahlung von Zwischengewinnen führt daher regelmäßig nicht zu einem wirtschaftlich unangemessenen Steuervorteil des Anteilserwerbers i.S. des § 15b EStG (so im Ergebnis auch Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732, 1733 ff.; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz I 14, I 73; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; a.A. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster vom 13. Juli 2010 – S 2252 – 1045 – St 222, S 2210 – 45 – St 22 – 31, DStR 2010, 1625).

Dies gilt auch dann, wenn der Zwischengewinn 10 % des Kaufpreises übersteigt (a.A. z.B. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster in DStR 2010, 1625). Denn auch in diesem Fall soll durch die steuerliche Berücksichtigung des negativen Zwischengewinns eine Überbesteuerung des Anlegers vermieden werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

Aus den dargelegten Gründen ist es ebenfalls ohne Belang, ob auf der Ebene des Fonds hohe Zwischengewinne durch ein sog. Bond-Stripping verursacht werden, zumal sich auch der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 20 Abs. 2b EStG nicht entnehmen lässt, dass ein solches sog. Bond-Stripping als modellhafte Gestaltung angesehen wurde. Die Erstreckung der Verlustverrechnungsbeschränkung sollte der Vermeidung von Umgehungsgestaltungen, die insbesondere bei Kapitallebensversicherungen und sonstigen Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) entwickelt worden waren (BTDrucks 16/2712, S. 50), dienen.

b) Danach sind auch die im Streitfall erzielten Zwischengewinne keine Verluste i.S. des § 15b EStG. Ob dies möglicherweise anders zu beurteilen ist, wenn nach dem Gesamtkonzept eine Fremdfinanzierung des Erwerbs vorgesehen und damit zur Erzielung negativer Einkünfte eingesetzt wird (vgl. hierzu HHR/Intemann, § 20 EStG Rz 635; vgl. auch Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster in DStR 2010, 1625, Rz 1), kann dahinstehen, denn der Kläger hat den Erwerb nicht fremdfinanziert.

2. Eine Einschränkung der Verlustverrechnung folgt auch nicht aus § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG. Danach liegt ein vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

Zwar genügt die Vorschrift den Bestimmtheitsanforderungen des Rechtsstaatsprinzips (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. Oktober 2010 – 2 BvL 59/06, BVerfGE 127, 335). Sie führt nach ihrem Wortlaut jedoch nicht zu dem vom Gesetzgeber verfolgten Ziel, die Ausnutzung der Steuersatzspreizung bei der Einführung der Schedule als Missbrauch zu qualifizieren und zu verhindern (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

a) Der Gesetzgeber wollte mit der Regelung des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG Modelle erfassen, die das Steuersatzgefälle zwischen der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 32a EStG und dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 dadurch ausnutzen, dass die negativen Einkünfte der tariflichen Einkommensteuer und die positiven Einkünfte der Abgeltungsteuer unterliegen (Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 vom 10. Juli 2006, S. 65; Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog 2006, 15312, 15327; im Regierungsentwurf BTDrucks 16/2712, S. 50 fehlt jedoch eine entsprechende Begründung).

b) Diese Zielsetzung kommt in dem Wortlaut des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG jedoch nicht zum Ausdruck (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; vgl. auch Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz I 29 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 Rz 381; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 434).

aa) So lässt die Regelung des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG bereits offen, in welchem Veranlagungszeitraum „die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen“ müssen, damit ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegt (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

bb) Zudem handelt es sich auch bei dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 um eine „tarifliche Einkommensteuer“, da dieser, wie der progressive Steuersatz des § 32a EStG, im Abschnitt „IV. Tarif“ des EStG geregelt ist. Dass der Gesetzgeber mit dem Begriff der „tariflichen Einkommensteuer“ lediglich den progressiven Steuersatz nach § 32a EStG bezeichnen wollte, kommt in der gesetzlichen Regelung schon deshalb nicht zum Ausdruck, weil „positive Einkünfte“ nie der tariflichen Einkommensteuer des § 32a EStG unterliegen, sondern nur das zu versteuernde Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz I 29; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 434).

c) Danach kann § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG nicht dahin verstanden werden, dass ein vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG stets dann vorliegt, wenn sich ein Verlust im Rahmen der Anwendung des progressiven Steuersatzes auswirkt, während ein Gewinn lediglich dem Abgeltungsteuersatz unterliegt.

d) Vor diesem Hintergrund kann allein der Umstand, dass im Streitfall die aus den Zwischengewinnen resultierenden negativen Einkünfte dem progressiven Steuersatz unterliegen, während die im Jahr 2009 zu versteuernden positiven Einkünfte der Abgeltungsteuer unterfallen, keine Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 15b EStG begründen, und zwar auch dann nicht, wenn die Grenze des § 15b Abs. 3 EStG überschritten ist (a.A. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster in DStR 2010, 1625, anders noch BMF-Schreiben vom 14. Mai 2007 – IV B 8 – S 2252/0, Verfügungen der OFD Magdeburg in DStR 2008, 1833, und in DStR 2009, 532, und der OFD Münster vom 7. November 2008, Der Betrieb 2008, 2681).

3. Schließlich kann aus der Ausnutzung des Steuersatzgefälles nicht auf eine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42der Abgabenordnung (AO) geschlossen werden. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob die Anwendung des § 42 AO im Streitfall bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil die §§ 20 Abs. 2b Satz 2, 15b EStG als speziellerer Missbrauchstatbestand lex specialis und damit vorrangig und ausschließlich anwendbar sind. Denn ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO liegt nicht vor, da Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuersätze der Schedulenbesteuerung immanent sind (Senatsurteile in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; vom 24. Februar 2015 – VIII R 44/12, BFHE 249, 224, BStBl II 2015, 649).

4. Die Sache ist spruchreif. Das FG-Urteil war aus den dargelegten Erwägungen aufzuheben, ebenso die den Kläger betreffende streitgegenständliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG vom 10. Februar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Das Bundeskabinett hat am 31. Juli den Gesetzentwurf zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität auf den Weg gebracht. Damit soll insbesondere für Beschäftigte die Verkehrswende hin zu klimaschonendem Verhalten steuerlich gefördert werden. Unter Leitung von Bundesfinanzminister und Vizekanzler Olaf Scholz beschloss das Kabinett zudem die Förderung der Bereitstellung günstigen Wohnraums und die Einschränkung sog. Share Deals.

Das Bundeskabinett hat am 31. Juli auf Vorschlag von Bundesfinanzminister Olaf Scholz ein Paket mit verschiedenen steuerlichen Maßnahmen verabschiedet. Zu den einzelnen Vorhaben des Jahressteuergesetzes 2019 zählen die steuerliche Förderung klimafreundlichen Verhaltens, steuerliche Maßnahmen für günstigen Wohnraum und mehr Gerechtigkeit sowie mehr Vorteile für Beschäftigte und Verbraucherinnen und Verbraucher.

Steuerliche Förderung klimafreundlichen Verhaltens

Schwerpunkt des vom Kabinett beschlossenen Gesetzentwurfes ist die steuerliche Förderung der Elektromobilität. Einer der wesentlichen Faktoren für schädlichen CO₂-Ausstoß ist der Verkehrssektor. Gleichzeitig sind Mobilität und Verkehr unabdingbar für die Teilhabe an der Gesellschaft: viele Beschäftigte sind täglich darauf angewiesen, zuverlässig ihren Arbeitsort zu erreichen. Deshalb soll die Nutzung des Öffentlichen Nahverkehrs, des Fahrrads oder umweltfreundlicher Fahrzeuge attraktiver werden. Folgende Maßnahmen hat das Kabinett beschlossen:

Steuerfreies Job-Ticket und Einführung einer Pauschalbesteuerung für Job-Tickets

Jobtickets – und damit öffentliche Verkehrsmittel insbesondere im Nahverkehr – sollen noch stärker genutzt werden. Überlässt der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern ein entsprechendes Ticket oder leistet er dafür Zuschüsse, bleiben diese Vorteile seit 2019 steuerfrei. Allerdings ist der entsprechende Betrag von den Beschäftigten auf die als Werbungskosten abziehbare Entfernungspauschale anzurechnen. Um insbesondere für nur gelegentliche Nutzer eines Jobtickets – die z. B. derzeit hauptsächlich den privaten Pkw für den Weg zu Arbeit verwenden – mehr Anreize zu schaffen, können die geleisteten Zuschüsse bzw. der geldwerte Vorteil des Jobtickets künftig alternativ auch beim Arbeitgeber pauschal mit 25 % besteuert werden. Bei dieser steuerlichen Lösung entsteht Arbeitnehmerinnen oder Arbeitnehmern durch die unentgeltliche Gewährung z. B. eines „Jobtickets“ – welches er nicht oder nur sehr eingeschränkt nutzen kann kein steuerlicher Nachteil.

Dienstwagenbesteuerung – Verlängerung der Sonderregelung für Elektrofahrzeuge

Wird ein Dienstwagen auch privat genutzt, wird dieser Vorteil grundsätzlich mit 1 % des inländischen Listenpreises versteuert (sog. Listenpreismethode). Im letzten Jahr wurde für Elektro- und extern aufladbare Hybridfahrzeuge diese Versteuerung halbiert (auf 0,5 % des Listenpreises/Monat). Bisher ist diese Maßnahme bis Ende 2021 befristet. Um jedoch tatsächlich nachhaltige Impulse für mehr Elektromobilität zu setzen und eine längerfristige Planungssicherheit zu schaffen, wird die Regelung bis zum Jahr 2030 verlängert. Dies schafft eine langfristige Perspektive für Unternehmen, Beschäftigte, Hersteller, Autofahrerinnen und Autofahrer. Da so auch schneller und mehr elektrische Dienstwagen auf den Gebrauchtwagenmarkt kommen, dient dies auch Bürgerinnen und Bürgern, die keinen Dienstwagen haben. Zugleich werden aber auch die technischen Anforderungen erhöht, um die umweltpolitischen Ziele zu sichern und die weitere technische Entwicklung voranzutreiben. Ab dem Jahr 2022 muss die (rein elektrisch betriebene) Mindestreichweite der geförderten Hybrid-Fahrzeuge 60 km betragen oder ein maximaler CO₂-Ausstoß von 50 g/km gelten. Ab 2025 steigt die Mindestreichweite dann auf 80 km (oder max. CO₂-Ausstoß von 50 g/km).

Sonderabschreibungen für Elektrolieferfahrzeuge

Für die Anschaffung neuer, rein elektrisch betriebener Lieferfahrzeuge wird eine Sonderabschreibung eingeführt (2020 bis Ende 2030). Damit können Unternehmen bereits im Jahr der Anschaffung eines solchen Fahrzeugs zusätzlich zu den regulären Abschreibungsmöglichkeiten die Hälfte der Anschaffungskosten steuerlich abschreiben.

Steuerbefreiung für Ladestrom und Pauschalbesteuerung für Ladevorrichtung

Das kostenfreie Aufladen des Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb des Arbeitgebers ist steuerfrei. Ebenso können betriebliche Ladevorrichtungen an Beschäftigte überlassen werden, ohne dass dieser Vorteil versteuert werden muss. Übereignet der Arbeitgeber Ladevorrichtungen für die Nutzung außerhalb des Betriebes oder leistet Zuschüsse für den Erwerb und Nutzung von Ladevorrichtungen, kann dieser geldwerte Vorteil pauschal mit 25 % versteuert werden. Beide Maßnahmen sind bisher bis Ende 2020 befristetet. Diese Regelung wird nun um 10 Jahre verlängert (bis zum 31. Dezember 2030). Auch das sorgt für Planungssicherheit und soll das Modell breit durchsetzen. Voraussetzung ist, dass die Arbeitgeberleistungen zusätzlich zum regulären Arbeitslohn gewährt werden.

Gewerbesteuerliche Erleichterungen bei Miete und Leasing von Elektrofahrzeugen

Unternehmen, die umweltfreundliche Fahrzeuge mieten oder leasen, sollen künftig steuerlich besser gestellt werden. Für Elektrofahrzeuge und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge (die bestimmte Schadstoffausstoß- oder Reichweitenkriterien erfüllen) sowie für angemietete Fahrräder, die keine Kraftfahrzeuge sind, wird bis 2030 der bisherige Umfang der Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer halbiert. Das verringert auch die tatsächliche Steuerzahlung.

Steuerbefreiung für betriebliche Fahrräder oder Elektrofahrräder

Wird ein Dienstfahrrad den Beschäftigten auch für den Privatgebrauch kostenlos zur Verfügung gestellt, ist das seit 2019 dann steuerfrei, wenn es zusätzlich zum regulären Arbeitslohn erfolgt. Auch Betriebsinhaber selbst müssen die private Nutzung nicht versteuern. Diese Regelungen werden bis zum 31. Dezember 2030 verlängert.

Steuerliche Maßnahmen für günstigen Wohnraum und mehr Gerechtigkeit

Mit weiteren Maßnahmen sollen diejenigen unterstützt werden, die in Zeiten steigender Mieten günstigen Wohnraum zur Verfügung stellen. Außerdem wird geregelt, dass es zukünftig bei der Grunderwerbsteuer gerechter zugeht.

Wohnen für Hilfe – innovative Wohnformen fördern

Unter der Bezeichnung „Wohnen für Hilfe“ haben sich in den letzten Jahren Wohnmodelle etabliert, in denen etwa Ältere, die in einer relativ großen Wohnung leben, Jüngeren (häufig Studierenden) ein Zimmer zur Verfügung stellen. Statt Miete zu zahlen leisten die jungen Mitbewohnerinnen und Mitbewohner Hilfe im Alltag. Bisher war es so, dass dabei für beide Seiten Steuern anfielen (Einkünfte aus Vermietung einerseits sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit andererseits). Diese finanziellen und bürokratischen Hürden werden abgeschafft, die „Wohnen für Hilfe“-Konstellation wird steuerfrei.

Vergünstigter Wohnraum für Beschäftigte

Wer seinen Beschäftigten günstigen Wohnraum zur Verfügung stellt, leisten einen wichtigen Beitrag gegen knappen Wohnraum und steigende Mieten. Bisher müssen Beschäftigte den finanziellen Vorteil gegenüber der ortsüblichen Miete jedoch versteuern. Das verringert den eigentlich gewünschten Effekt, insbesondere da die ortsübliche Vergleichsmiete in den letzten Jahren vielerorts deutlich gestiegen ist. Für die Berechnung des steuerlichen Vorteils wird deshalb ein Abschlag eingeführt. Im Ergebnis müssen damit Beschäftigte, die mindestens zwei Drittel der ortsüblichen Vergleichsmiete zahlen, den finanziellen Vorteil nicht mehr versteuern. Da mit dieser Regelung allerdings nicht die Anmietung von Luxuswohnungen gefördert werden soll, gilt der Abschlag nur bis zu einer ortsüblichen Vergleichsmiete von 20 Euro/qm (kalt).

Eindämmung von Share Deals

Mit einem weiteren Gesetzentwurf wird eine missbräuchliche Praxis zur Steuervermeidung durch – meist finanzstarke – Unternehmen eingedämmt, die sog. Share Deals. Die Grunderwerbsteuer wird immer dann fällig, wenn das Eigentum an einem Grundstück übergeht. Um diese Grunderwerbsteuer zu vermeiden, wird häufig ein Unternehmen gegründet, dessen einziger Vermögensgegenstand ein Grundstück (mit Geschäftsgebäude) ist. Wenn nun statt des Grundstücks lediglich Anteile an dieser Gesellschaft erworben werden, bleibt sie rechtlich Eigentümerin der Grundstücke, es findet daher kein Eigentumswechsel des Grundstücks statt. Bisher wurde bei einem Erwerb von weniger als 95 % der Anteile einer solchen Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren keine Grunderwerbssteuer fällig. Finanzstarke Unternehmen sind beim Kauf hochpreisiger Unternehmen oft knapp unter diesen Grenzen geblieben, um die Steuer zu sparen. Im sechsten Jahr wurden dann aber beispielsweise die fehlenden fünf Prozent der Gesellschaftsanteile übertragen. Durch dieses Modell entgehen den Ländern erhebliche Steuereinnahmen, die sie beispielsweise zur Finanzierung von Polizei, Schulen und Hochschulen benötigen. Außerdem widerspricht es massiv der Steuergerechtigkeit, da dieser Vorteil von Privatpersonen, also den „normalen“ Bürgerinnen und Bürgern, nicht genutzt werden kann. Gemeinsam mit den 16 Ländern wurde intensiv an Lösungen für diese unerwünschten Praktiken gearbeitet. In einem ersten Schritt wird jetzt auf Vorschlag der Länder die Beteiligungsschwelle, ab der ein Grundstückserwerb angenommen wird, auf 90 % gesenkt. Außerdem soll die Frist verlängert werden, innerhalb derer die Anteilskäufe der neuen Eigentümerinnen bzw. Eigentümer berücksichtigt werden. Statt fünf soll sie künftig zehn Jahre betragen. Dadurch werden die Gestaltungsspielräume eingeengt und die missbräuchliche Vermeidung der Steuer einschränkt.

Mehr Vorteile für Beschäftigte und Verbraucherinnen und Verbraucher

Steuerfreiheit für Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers

Beschäftigte sollen sich weiterbilden. Das ist wichtig für die Beschäftigten, aber auch die Unternehmen, insbesondere in einer dynamischen Arbeits- und Wirtschaftswelt. Das wird auch steuerlich unterstützt. Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers, die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers bzw. der Arbeitnehmerin dienen, sind steuerfrei.

Mehr Vorteile für Beschäftigte bei Dienstreisen

Die Verpflegungspauschalen werden erhöht. Zukünftig können Beschäftigte bei mehrtätigen Dienstreisen nun pro Tag 28 Euro (statt bisher 24 Euro; +17 %), bei Abwesenheiten zwischen 8 und 24 Stunden 14 Euro (statt bisher 12 Euro; +17 %) ansetzen. Außerdem werden die Regelungen für Berufskraftfahrerinnen und Berufskraftfahrer durch die Einführung eines gesetzlichen Pauschbetrags vereinfacht. Kosten, die mit der Übernachtung im Dienstfahrzeug im Zusammenhang stehen, können sie zukünftig pauschal mit 8 Euro pro Tag ansetzen. Alternativ können auch die tatsächlichen Kosten bei der Steuer geltend gemacht werden, wenn diese höher sind.

Klarheit beim Sachlohnbezug

Sachbezüge, die der Arbeitgeber kostenlos oder vergünstigt gewährt, sind bis zu der Grenze von 44 Euro im Monat steuerfrei. Die Regelung wird von Arbeitgebern zum Beispiel für Zuschüsse zu Krankenzusatzversicherungen für Beschäftigte genutzt. Damit Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer diese Vorteile auch zukünftig nutzen können, bleibt die Regelung bestehen.

Ermäßigte Umsatzsteuer E-Books und E-Paper

Für Leserinnen und Leser sollte es steuerlich keinen Unterschied machen, ob sie Zeitung, Zeitschrift bzw. Buch auf Papier oder digital lesen. Deshalb soll bei E-Books und E-Paper der gleiche ermäßigte Mehrwertsteuersatz greifen, der auch für gedruckte Produkte gilt. Damit können Verlage ihren Leserinnen und Lesern attraktive Kombi-Angebote machen.

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  Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

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  Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes

Die Kommission hat am 25.07.2019 beschlossen, ein Aufforderungsschreiben an Deutschland zu richten, da das Land Gewinnabführungs- und Verlustübernahmeverträge (die eine Voraussetzung für die steuerliche Konsolidierung sind) nicht anerkennt, die Unternehmen geschlossen haben, die ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen. Gesellschaften, die nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats der EU/des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) gegründet wurden und die ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen, können die formalen Eintragungsanforderungen für die Anerkennung solcher Verträge nicht erfüllen. Das liegt daran, dass die deutsche Steuerverwaltung verlangt, dass der Vertrag am Sitz des Unternehmens eingetragen wird, und es ablehnt, die Eintragung in ein Handelsregister eines anderen Mitgliedstaats der EU/des EWR als gleichwertig mit der Eintragung in ein inländisches Handelsregister anzuerkennen. Dies bedeutet, dass solche Unternehmensgruppen weniger günstig behandelt werden als Gruppen, bei denen alle Mitglieder ihren Sitz in Deutschland haben.

Dadurch werden Unternehmen mit Sitz in einem anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat von der Gründung eines Unternehmens in Deutschland abgeschreckt Deutschland hatte sein Gesetz bereits geändert, aber diese Gesetzesänderungen wären gegenstandslos, wenn die deutsche Steuerverwaltung die Vorteile der steuerlichen Konsolidierung nun weiter mit der Begründung verweigert, dass die formalen Anforderungen an die Gewinnabführungs- und Verlustübernahmevereinbarung nicht erfüllt wurden. Die Vorschriften können daher Unternehmen davon abhalten, ihre im Vertrag verankerten Rechte im Zusammenhang mit der Niederlassungsfreiheit (Artikel 49 AEUV und Artikel 31 des EWR-Abkommens) in Anspruch zu nehmen.

Schafft Deutschland nicht binnen zwei Monaten Abhilfe, kann die Kommission den deutschen Behörden in dieser Sache eine mit Gründen versehene Stellungnahme übermitteln.

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  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

Gemäß MwSt-Richtlinie 2006/112/EG können Landwirte ihren Erwerbern/Dienstleistungsempfängern einen Pauschalbetrag auf ihre landwirtschaftlichen Erzeugnisse/Dienstleistungen in Rechnung stellen, jedoch keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Die Regelungen zielen auf Landwirte ab, die bei der Anwendung der normalen MwSt-Regelung oder der vereinfachten Regelung für kleine Unternehmen auf administrative Schwierigkeiten stoßen würde. Gewerbliche Viehzüchter unterfallen nicht der Regelung.

Laut Bundesrechnungshof führt die Pauschalregelung außerdem dazu, dass deutsche Landwirte eine Überkompensation für die von ihnen gezahlte MwSt erhalten. Dieser Verstoß gegen die EU-MwSt-Vorschriften hat große Wettbewerbsverzerrungen auf dem Binnenmarkt zur Folge.

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  Weitere Informationen (in englischer Sprache) finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

• Muster der Lohnsteuer-Anmeldung 2020

• Übersicht über die länderunterschiedlichen Werte in der Lohnsteuer-Anmeldung 2020