FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 04.07.2019 zum Urteil 3 K 41/17 vom 23.01.2019 (nrkr – BFH-Az.: II R 13/19)

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 04.07.2019 zum Urteil 2 K 8/19 vom 27.02.2019 (rkr)

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 04.07.2019 zum Urteil 2 K 205/17 vom 28.11.2018 (nrkr – BFH-Az.: VIII R 2/19)

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 04.07.2019 zum Beschluss 4 V 135/17 vom 29.01.2019 (rkr)

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 04.07.2019 zum Urteil 4 K 48/18 vom 06.03.2019 (rkr)

FG Schleswig-Holstein, Mitteilung vom 04.07.2019 zum Urteil 2 K 138/16 vom 24.04.2018 (nrkr – BFH-Az.: II R 7/19)

VG Sigmaringen, Pressemitteilung vom 22.07.2019 zum Beschluss 9 K 369/19 vom 17.07.2019

FG Köln, Pressemitteilung vom 19.07.2019 zum Urteil 2 K 2672/17 vom 19.07.2019

BFH, Pressemitteilung Nr. 43/19 vom 18.07.2019 zu den Urteilen VI R 27/17 vom 04.04.2019, VI R 6/17 vom 10.04.2019, VI R 36/16, VI R 40/16 und VI R 12/17 vom 11.04.2019

Leitsatz:

1. Bei einem befristeten Beschäftigungsverhältnis kommt eine unbefristete Zuordnung i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG zu einer ersten Tätigkeitsstätte nicht in Betracht.
2. War der Arbeitnehmer im Rahmen eines befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet und wird er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Dienstverhältnisses.
3. Wird ein befristetes Beschäftigungsverhältnis vor Ablauf der Befristung schriftlich durch bloßes Hinausschieben des Beendigungszeitpunkts bei ansonsten unverändertem Vertragsinhalt verlängert, liegt ein einheitliches befristetes Beschäftigungsverhältnis vor. Für die Frage, ob eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses erfolgt, ist daher auf das einheitliche Beschäftigungsverhältnis und nicht lediglich auf den Zeitraum der Verlängerung abzustellen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30.11.2016 – 9 K 130/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit dem 2. Mai 2012 bei der GmbH in X als Helfer beschäftigt. Die GmbH verfügt über eine Erlaubnis zur gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung gemäß § 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes.

Unter § 3 des Arbeitsvertrags wurde der Kläger darauf hingewiesen, er könne an verschiedenen Orten bundesweit eingesetzt werden. Er musste arbeitsvertraglich sein Einverständnis erklären, anderen Firmen zur Arbeitsleistung überlassen zu werden. Der Kläger wurde zudem darauf hingewiesen, dass der Verleiher sich vorbehalte, aus betrieblichen Gründen Umsetzungen und Versetzungen vorzunehmen.

Das Leiharbeitsverhältnis war zunächst bis zum 30. November 2012 befristet. Jeweils mit Ablauf der Befristung erfolgte eine Verlängerung des Leiharbeitsverhältnisses (bis 31. Juli 2013 gemäß Vertragsänderung vom 2. November 2012; bis 31. Juli 2014 gemäß Vertragsänderung vom 26. Juni 2013; bis 1. Mai 2015 gemäß Vertragsänderung vom 19. Juni 2014).

Bis zum 30. Oktober 2012 war der Kläger bei der AG in Y eingesetzt. Auf schriftliche Weisung des Leiharbeitgebers war er anschließend für die AG in X –und dort in verschiedenen Arbeitsbereichen zum Abbau von Arbeitsspitzen– tätig. Im Mai 2015 mündete das Zeitarbeitsverhältnis schließlich in eine Festanstellung bei der AG.

Mit Schreiben vom 27. September 2013 unterrichtete die GmbH den Kläger darüber, dass die AG und die GmbH den Geschäftsbereich Zeitarbeit auf das neu gegründete Unternehmen GmbH & Co. OHG übertragen würden und damit auch das Beschäftigungsverhältnis des Klägers –unter Fortgeltung der bislang geltenden vertraglichen Vereinbarungen– zum 1. Januar 2014 auf die neue Gesellschaft übergehe.

Im Streitjahr (2014) wurde der Kläger ausschließlich als Helfer bei der AG in X eingesetzt.

Mit der Einkommensteuererklärung 2014 beantragte der Kläger die Berücksichtigung der Fahrtkosten zur AG als Reisekosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit mit 0,30 € je gefahrenen Kilometer.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte die Fahrtkosten lediglich im Rahmen der Entfernungspauschale. Er ging davon aus, dass keine Auswärtstätigkeit vorliege, weil der Kläger dem Entleihbetrieb dauerhaft zugeordnet gewesen sei.

Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der im Anschluss erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 202 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte des Klägers im Ergebnis zu Recht verneint. Es hat deshalb zu Recht die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten von seiner Wohnung zu dem Werk der AG in X nach Reisekostengrundsätzen zum Werbungskostenabzug zugelassen.

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG), ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 €anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

2. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte“.

a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (s. hierzu auch Senatsurteile vom 11. April 2019 – VI R 40/16 und VI R 12/17, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

aa) Nach der gesetzlichen Konzeption –und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung– wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)-oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 -IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 2; Niermann, Der Betrieb –DB–2013, 1015; Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, Deutsches Steuerrecht 2014, 497; Blümich/ Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kritisch Bergkemper, Finanz-Rundschau —FR– 2013, 1017; ders. in Herrmann/Heuer/ Raupach –HHR–, § 9 EStG Rz 546).

bb) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bspw. im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.

cc) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

dd) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR 2013, 1017; Blümich/ Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kritisch HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 546).

Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die „erste Tätigkeitsstätte“ als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals „erste Tätigkeitsstätte“ geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht –gleichheitsrechtlich geboten– nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.

c) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder

2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

Ist das Arbeitsverhältnis seinerseits befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses nicht in Betracht. Denn es ist in einem solchen Fall ausgeschlossen, dass „der Arbeitnehmer unbefristet … an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll“, wie es § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut voraussetzt.

bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll.

War der Arbeitnehmer im Rahmen eines befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet und wird er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses. Denn in Bezug auf die zweite Zuordnung steht (aus der auch insoweit maßgeblichen Sicht ex ante) fest, dass sie nicht gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die (gesamte) Dauer des Dienstverhältnisses gilt, sondern lediglich für die Dauer des verbleibenden Arbeits- oder Dienstverhältnisses.

3. Nach diesen Maßstäben ist das FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitfall nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügte.

a) Die Beteiligten gehen zunächst zu Recht übereinstimmend davon aus, dass es sich bei dem Werk der AG in X um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG jedenfalls eines vom Arbeitgeber des Klägers bestimmten Dritten handelte. Denn nach den vorstehenden Ausführungen kann insbesondere auch ein größeres, räumlich abgrenzbares Gebiet –wie eine große Werksanlage– eine ortsfeste betriebliche Einrichtung bilden. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

b) Dieser ortsfesten betrieblichen Einrichtung war der Kläger im Streitfall zwar auch zugeordnet. Die Zuordnung war aber nicht dauerhaft. Entgegen der Ansicht des FG schließt dabei das Vorliegen eines befristeten Leiharbeitsverhältnisses die Annahme einer dauerhaften Zuordnung jedoch nicht aus. Insbesondere steht der dem Direktionsrecht des Arbeitgebers geschuldete allgemeine Vorbehalt der jederzeitigen Umsetzung oder Versetzung im Arbeitsvertrag einer dauerhaften Zuordnung an sich nicht entgegen.

aa) Da der Kläger lediglich befristet beschäftigt war, kommt nach den Ausführungen unter II.2.c aa die Annahme der 1. Alternative des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG von vornherein nicht in Betracht.

bb) Der Kläger war dem Werk in X infolge seiner ursprünglich erfolgten Zuordnung zu dem Werk in Y auch nicht für die Dauer seines befristeten Beschäftigungsverhältnisses (§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG) zugeordnet. Er wurde vielmehr während seines einheitlichen Beschäftigungsverhältnisses nacheinander zwei verschiedenen Tätigkeitsstätten zugeordnet. Damit war es aus der Sicht ex ante ausgeschlossen, dass er der zweiten Tätigkeitsstätte „für die Dauer des Dienstverhältnisses“ zugeordnet werden konnte, wie es das zweite Regelbeispiel in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG erfordert.

Anders wäre dies nur, wenn jede Verlängerung der Befristung zugleich ein neues Beschäftigungsverhältnis darstellen würde. Bei einer bloßen Verlängerung wird das bisherige befristete Arbeitsverhältnis nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) jedoch lediglich über den zunächst vereinbarten Endtermin bis zu dem neu vereinbarten Endtermin fortgesetzt. Dies ist der Fall, wenn die Vereinbarung über das Hinausschieben des Beendigungszeitpunkts zum einen noch vor Abschluss der Laufzeit des bisherigen Vertrags in schriftlicher Form vereinbart wird und der Vertragsinhalt zum anderen ansonsten unverändert bleibt; andernfalls handelt es sich um den –nicht ohne weiteres zulässigen– Neuabschluss eines befristeten Arbeitsvertrags (s. z.B. BAG-Urteile vom 16. Januar 2008 – 7 AZR 603/06, BAGE 125, 248, und vom 26. Oktober 2016 – 7 AZR 535/14, Rz 18 und 24).

Da nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die Verlängerungen jeweils schriftlich vor Ablauf der Befristung erfolgten und der übrige Vertragsinhalt in diesem Zusammenhang ansonsten nicht geändert wurde, lag im Streitfall danach nur ein einziges, wiederholt verlängertes Beschäftigungsverhältnis vor.

cc) Zwar handelt es sich bei § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG lediglich um Regelbeispiele für eine dauerhafte Zuordnung. Eine dauerhafte Zuordnung kann daher grundsätzlich auch unter anderen Voraussetzungen gegeben sein. Dies erfordert jedoch, dass diese anderen Voraussetzungen den im Gesetz genannten Regelbeispielen zumindest vergleichbar sein müssen.

Im Streitfall liegen indes keine Umstände vor, die den Schluss auf eine mit den gesetzlichen Regelbeispielen vergleichbare dauerhafte Zuordnung des Klägers zu dem Werk in X zulassen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber eines Gesamthafenarbeiters, der sowohl in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zur Gesamthafen-Betriebsgesellschaft steht als auch durch die arbeitstägliche Arbeitsaufnahme ein weiteres befristetes Arbeitsverhältnis bei einem Hafeneinzelbetrieb begründet, ist der Hafeneinzelbetrieb.
2. Für die Frage, ob der Gesamthafenarbeiter über eine erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG verfügt, weil er einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, kommt es deshalb allein auf das jeweilige mit dem Hafeneinzelbetrieb begründete Arbeitsverhältnis an.
3. Unerheblich ist, dass das Arbeitsverhältnis zu einem Hafeneinzelbetrieb regelmäßig auf einen Tag befristet ist. Denn von einer dauerhaften Zuordnung ist nach § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des (befristeten) Dienst- oder Arbeitsverhältnisses an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll. Der Gesetzgeber war nicht verpflichtet, für den vorliegenden atypischen Fall eine Ausnahmeregelung zu schaffen.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 30.08.2016 – 2 K 218/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit dem 2010 für den Gesamthafenbetrieb Hamburg als sogenannter Gesamthafenarbeiter im Bereich der Logistik tätig. Nach dem Arbeitsvertrag („Einstellungsvertrag Logistik“) übernimmt der Gesamthafenbetrieb gegenüber dem Kläger insoweit die Funktion eines Arbeitgebers, als diese nicht von den Logistikbetrieben auszuüben ist (Ziffer 2 des Einstellungsvertrags). Der Kläger hat sich nach näherer Bestimmung der Gesamthafenbetriebs-Gesellschaft m.b.H. (GHBG) zur Arbeitseinteilung an den dafür vorgesehenen Stellen einzufinden, wobei er nach Maßgabe der vorhandenen Beschäftigungsmöglichkeiten Anspruch auf Einteilung zur Logistikarbeit hat (Ziffer 3 des Einstellungsvertrags). Während der Arbeit bei den Logistikbetrieben gehört der Kläger mit allen Rechten und Pflichten auch zur Belegschaft des jeweiligen Logistikbetriebs. Die Auszahlung des Lohns erfolgt durch die GHBG (Ziffer 5 des Einstellungsvertrags).

Der Gesamthafenbetrieb Hamburg ist durch Vereinbarung über die Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter in Hamburg vom 9. Februar 1951 zwischen der Arbeitsgemeinschaft Hamburger Hafen-Fachvereine und der Gewerkschaft Öffentliche Dienste, Transport und Verkehr auf der Grundlage des Gesetzes über die Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter (Gesamthafenbetrieb) vom 3. August 1950 (BGBl I 1950, 352) gegründet worden. Nach § 8 Abs. 2 der Satzung für den Gesamthafenbetrieb Hamburg vom 30. April 1969 i.d.F. vom 26. Juni 1994 (Satzung) gehören Gesamthafenarbeiter während der Arbeit bei den Hafeneinzelbetrieben mit allen Rechten und Pflichten auch zu deren Belegschaft. Der Lohnanspruch der Gesamthafenarbeiter richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 der Satzung gegen den Hafeneinzelbetrieb, bei dem sie beschäftigt waren. Die GHBG übernimmt im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Hafeneinzelbetriebs die Ausfallbürgschaft für den Lohnanspruch der von ihr dem Hafeneinzelbetrieb zugeteilten Gesamthafenarbeiter (§ 12 Abs. 2 der Satzung). Die Auszahlung des Lohns für die Gesamthafenarbeiter erfolgt durch die GHBG (§ 14 Abs. 1 der Satzung). Die Hafeneinzelbetriebe haben dafür zu sorgen, dass auf dem für sie bei der GHBG geführten Konto ein ausreichendes Guthaben zur Abdeckung der durch die Beschäftigung der Gesamthafenarbeiter entstehenden Kosten vorhanden ist (§ 15 Abs. 2 der Satzung).

Die Tätigkeit der Gesamthafenarbeiter ist im Drei-Schicht-System organisiert. Die Schichtzeiten werden von der GHBG vorgegeben und orientieren sich an den Zeiten der Hafenbetriebe. Die Einteilung zur Arbeit erfolgt grundsätzlich täglich, wobei die Gesamthafenarbeiter am Vortag ab 14:00 Uhr bei den Einteilern der GHBG anzurufen haben, die ihnen dann ihren Einsatzbetrieb und die Schichtzeit mitteilen. Falls eine Arbeitseinteilung mangels Nachfrage nicht möglich ist, müssen sich die Gesamthafenarbeiter zur kurzfristigen Einteilung bereithalten („Stand By“), wobei dies auch zu Hause erfolgen kann, wenn ein rechtzeitiges Erreichen des Einsatzbetriebs gewährleistet ist. Sofern keine Vermittlung erfolgt, sind die Gesamthafenarbeiter nicht verpflichtet, sich in den Geschäftsräumen des GHBG aufzuhalten.

Es kommt auch vor, dass Gesamthafenarbeiter von der GHBG längerfristig –für Wochen, Monate oder sogar Jahre– zur Arbeit bei einem Hafenbetrieb eingeteilt werden, falls dort ein entsprechender Bedarf besteht (sog. Betriebsgruppen). Dies erfolgt in Abstimmung mit dem Mitarbeiter und dem anfordernden Betrieb.

Der Kläger war im Streitjahr (2014) nach arbeitstäglicher Zuteilung durch die GHBG bei insgesamt fünf verschiedenen Hafeneinzelbetrieben tätig,

Er ist zu diesen Betrieben, die im Gebiet des Hamburger Hafens ansässig sind und dort über ein eigenes Betriebsgelände verfügen, jeweils von seiner Wohnung aus mit dem PKW gefahren.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger auf Grundlage einer Einsatzwechseltätigkeit Fahrtkosten in Höhe von 3.612 € geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Fahrtkosten in Höhe von lediglich 1.877 € fest. Er ging dabei davon aus, dass der Kläger als Hafenarbeiter gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet beschäftigt und deshalb für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet (V- Straße) und auch innerhalb des Tätigkeitsgebiets die Entfernungspauschale von 0,30 € pro Entfernungskilometer anzuwenden sei.

Auf den Einspruch des Klägers berücksichtigte das FA alle Fahrten innerhalb des Hamburger Hafengeländes mit 0,30 € je gefahrenem Kilometer. Die Fahrtkosten erhöhten sich dadurch auf 2.944 €. Gegen den Änderungsbescheid legte der Kläger wiederum Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1937 veröffentlichten Gründen erfolglos.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 668 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

2. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte“.

a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (s. hierzu auch Senatsurteile vom 11. April 2019 – VI R 40/16 und VI R 12/17, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

aa) Nach der gesetzlichen Konzeption –und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung– wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)-oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 24. Oktober 2014 – IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 2; Niermann, Der Betrieb –DB–2013, 1015; Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, Deutsches Steuerrecht 2014, 497; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kritisch Bergkemper, Finanz-Rundschau –FR–2013, 1017; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 9 EStG Rz 546).

bb) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (beispielsweise im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.

cc) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

dd) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR 2013, 1017; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kritisch HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 546).

Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die „erste Tätigkeitsstätte“ als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals „erste Tätigkeitsstätte“ geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht –gleichheitsrechtlich geboten– nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.

c) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder

2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Der erkennende Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht prüfen, ob dieses zu Recht davon ausgegangen ist, dass der Kläger, der als Gesamthafenarbeiter von der GHBG täglich zur Arbeit bei einem Hafeneinzelbetrieb eingeteilt wurde, im Streitjahr eine erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG hatte.

a) Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber des Klägers im Streitjahr waren die Hafeneinzelbetriebe. Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass der Kläger als Gesamthafenarbeiter nicht nur in einem Arbeitsverhältnis zur GHBG stand, sondern gemäß § 6 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 der Satzung an den Tagen, an denen er für einen Hafeneinzelbetrieb tätig wurde, auch ein Arbeitsverhältnis zu diesem begründete. Insoweit kommt für die Dauer des jeweiligen Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb ein (weiteres) Arbeitsverhältnis zwischen dem Inhaber des Hafeneinzelbetriebs und dem Gesamthafenarbeiter dadurch zustande, dass der Gesamthafenarbeiter bei dem Hafeneinzelbetrieb, dem er zugeteilt ist, zur Arbeit antritt (Beschluss des Bundesarbeitsgerichts –BAG– vom 25. November 1992 – 7 ABR 7/92, BAGE 72, 12).

Soweit und solange ein Gesamthafenarbeiter in einem Hafeneinzelbetrieb eingesetzt ist, ist die Arbeitgeberstellung der GHBG nur subsidiär. Denn der Gesamthafenbetrieb nimmt im Rahmen seiner Aufgaben gegenüber dem Gesamthafenarbeiter die Funktionen eines Arbeitgebers nur insoweit wahr, als diese nicht von dem Hafeneinzelbetrieb auszuüben sind (BAG-Beschluss in BAGE 72, 12, unter B.II.2.a).

Diese besondere Konstruktion bezweckt, den Gesamthafenarbeitern einen im Verhältnis zu den im Regelfall nur schichtweise beschäftigenden Hafeneinzelbetrieben zusätzlichen Arbeitgeber zu verschaffen, damit diese gerade auch während der Zeit, in der sie nicht in einem Hafeneinzelbetrieb eingesetzt sind, einen vertraglichen Arbeitgeber haben und nicht arbeitslos sind. Der GHBG kommt damit lediglich eine Auffangfunktion zu. Während der Zeiten der Beschäftigung ist primärer –und damit auch lohnsteuerrechtlich maßgeblicher– Arbeitgeber der Hafeneinzelbetrieb. Dieser nimmt insoweit die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahr. So ist nur der Hafeneinzelbetrieb in der Lage, von dem Gesamthafenarbeiter die geschuldete Arbeitsleistung unter Ausübung des Arbeitgeber-Weisungsrechts zu verlangen; umgekehrt ist nur der Hafeneinzelbetrieb –und nicht der Gesamthafenbetrieb– Lohnschuldner des Gesamthafenarbeiters für die Dauer des Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb (BAG-Beschluss in BAGE 72, 12, unter B.II.2.c).

b) In Bezug auf das jeweilige Arbeitsverhältnis zu den Hafeneinzelbetrieben lagen aufgrund des insoweit bestehenden Weisungsrechts dauerhafte Zuordnungen i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG vor, da sie jeweils die Dauer des gesamten Arbeitsverhältnisses zum Hafeneinzelbetrieb umfassten. Denn das Arbeitsverhältnis des Klägers mit dem jeweiligen Hafeneinzelbetrieb dauerte nach der Rechtsprechung des BAG (Beschluss in BAGE 72, 12), der sich der erkennende Senat anschließt, so lange, wie der Kläger für den Hafeneinzelbetrieb aufgrund der Einteilung durch die GHBG tätig wurde, im Streitfall folglich jeweils einen Tag. Dies stand bereits aus der Sicht ex ante fest.

c) Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist unerheblich, dass das jeweilige Arbeitsverhältnis nur einen Tag bestand. Dies ist Folge der vom Gesetzgeber gewählten Typisierung, wonach auch bei befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnissen von einer dauerhaften Zuordnung auszugehen ist.

Der Gesetzgeber ist bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008 – 2 BvL1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

Den vorliegenden atypischen Sonderfall, dass ein Arbeitnehmer täglich ein neues Arbeitsverhältnis begründet, musste der Gesetzgeber nicht sehen und entsprechend auch nicht besonders regeln.

d) Der erkennende Senat kann allerdings nicht beurteilen, ob die dauerhaften Zuordnungen jeweils auch zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG erfolgt sind. Das FG hat lediglich festgestellt, dass die Hafeneinzelbetriebe, bei denen der Kläger im Streitjahr tätig war, im Gebiet des Hamburger Hafens ansässig waren und dort über eigene Betriebsgelände verfügten. Es hat jedoch –aus seiner Sicht zu Recht– keine Feststellungen darüber getroffen, ob diese auf ihrem jeweiligen Gelände über eine ortsfeste betriebliche Einrichtung verfügten, an der der Kläger tätig werden sollte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 3 EStG). Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Sollte es im Einzelfall an einer ersten Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG fehlen, wären die Fahrten des Klägers insoweit nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG mit den tatsächlichen Aufwendungen oder alternativ mit 0,30 € je gefahrenen Kilometer anzusetzen. Da es im Streitfall auf die Beschäftigung durch die Hafeneinzelbetriebe ankommt, ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG nicht einschlägig.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden.
2. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht.
3. Eine Flugzeugführerin, die von ihrem Arbeitgeber arbeitsrechtlich einem Flughafen dauerhaft zugeordnet ist und auf dem Flughafengelände zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringt, die sie als Flugzeugführerin arbeitsvertraglich schuldet, hat dort ihre erste Tätigkeitsstätte.
4. Die Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie diese ausfüllenden Absprachen bestimmt. Einer gesonderten Zuordnung für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13.10.2016 – 6 K 20/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für Fahrten einer Flugzeugführerin von und zu ihrem Heimatflughafen (home base) unter der Geltung des neuen Reisekostenrechts nach Dienstreisegrundsätzen oder nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten sowie Mehraufwendungen für Verpflegung anzusetzen sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist seit September 2007 als Flugzeugführerin bei der A angestellt. Sie war zunächst bei „X/0/0“ in X, später in Y beschäftigt. Im Arbeitsvertrag war vereinbart, dass die A die Klägerin auch auf anderen Flugzeugmustern, an anderen Orten sowie vorübergehend bei anderen Unternehmen im Konzern einsetzen konnte (Tz. 1 Abs. 2).

Mit Schreiben vom November 2011 versetzte die A die Klägerin aufgrund ihrer Umschulung auf den A340 ab Dezember 2011 vom Flughafen Y (Y/0/0) zum Flughafen X (X/0/1). Im Versetzungsschreiben behielt sich die A –wie schon im Anstellungsvertrag– vor, die Klägerin auf anderen Flugzeugmustern, an anderen Orten sowie vorübergehend bei anderen Unternehmen im A Konzern einzusetzen. Nach dem Streitjahr (2014) wurde die Klägerin auf ihren Antrag hin wieder nach Y versetzt.

Im Operations Manual Part A (OM-A) der A ist Folgendes bestimmt (Kapitel 7, Revision 36):

7.DE.100 Geltungsbereich

Im OM-A Kapitel 7 sind die Anforderungen an Aals Betreiber gewerblichen Luftverkehrs und deren Besatzungsmitglieder in Bezug auf Flug- und Dienstzeitbeschränkungen und Ruhevorschriften für Besatzungsmitglieder festgelegt. Dieses OM-A Kapitel 7 ist der gesetzlich geforderte und behördlich genehmigte Flugzeitspezifikationsplan der A, der allen geltenden Rechtsvorschriften entspricht. (…)

7.DE.105 Begriffsbestimmungen

(…)

14. „Heimatbasis“(home base): der von A gegenüber dem Besatzungsmitglied benannte Ort, wo das Besatzungsmitglied normalerweise eine Dienstzeit oder eine Abfolge von Dienstzeiten beginnt und beendet und wo A normalerweise nicht für die Unterbringung des betreffenden Besatzungsmitglieds verantwortlich ist; (…).

7.DE.200 Heimatbasis

(a) Die Heimatbasis ist ein einzelner Flughafenstandort, der mit einem hohen Grad an Beständigkeit zugewiesen ist.

A weist die Heimatbasis individuell im Arbeitsvertrag zu. (…)

Ferner sind unter 7.DE.205.a OM-A –in Abhängigkeit vom Flugzeugtyp und vom Abflughafen– die Zeiten für das vor jedem Flug erforderliche Briefing festgelegt, die zwischen 60 und 100 Minuten betragen. Nach Kapitel 14 Ziffer 14.3.1.1 OM-A muss jedes Besatzungsmitglied über einen dienstlichen Wohnsitz im Einzugsbereich seines Einsatzorts verfügen, von dem aus der Flugdienst während des Bereitschaftsdiensts innerhalb von 60 Minuten nach Benachrichtigung angetreten werden kann. Für die Beförderung zum und vom Dienst am Einsatzort ist nach Kapitel 14 Ziffer 14.3.3.1 OM-A das einzelne Besatzungsmitglied verantwortlich. Als Dienstreisen gelten dementsprechend Reisen im dienstlichen Auftrag außerhalb des üblichen Streckeneinsatzes, z.B. die Anreise zum Simulator oder Public Relations Assignments (14.4.1.1 OM-A). Kosten hierfür trägt die A (14.4.1.3 OM-A).

Im Streitjahr war die Klägerin als First Officer (Copilotin) tätig und ausschließlich im internationalen Flugverkehr eingesetzt. Sie hatte insgesamt 24 Einsätze bei 139 Arbeitstagen, darunter fünf Bereitschaftsdienste, einen Bürodienst, einen Simulatorcheck und eine medizinische Untersuchung. Sämtliche Flugeinsätze, die zwischen einem und sechs Tagendauerten, begann und beendete die Klägerin am Flughafen X. Zu den dienstlichen Einsätzen reiste sie im Streitjahr an 39 Tagen mit dem Flugzeug oder mit ihrem eigenen PKW von ihrem Wohnort an und dorthin wieder ab. Bei einem frühen Dienstbeginn reiste sie am Vortag an und übernachtete in einem Hotel in X. Entsprechend verfuhr sie bei einem späten Dienstende und bei unmittelbar aufeinander folgenden Bereitschaftsdiensten und Schulungen. Von der A erhielt die Klägerin Abwesenheitsgeld für die Einsätze im Streckendienst, beginnend mit dem planmäßigen Abflug und endend mit der in den flight-logs angegebenen Blockzeit (gemäß Tarifvertrag der A).

Zu den Aufgaben der Klägerin als Copilotin gehörte es u.a., vor jedem Abflug an dem vorgeschriebenen Briefing der Flugbesatzung, das in sog. Briefingräumen der A am Flughafen X stattfand, teilzunehmen, die Wettermeldungen zu überprüfen, sich an der Beurteilung der Wetterlage zu beteiligen, alle notwendigen Unterlagen und Informationen zur Durchführung des Flugs einzuholen, den Flugplan zu überprüfen, sich mit dem technischen Status des Flugzeugs vertraut zu machen, dafür zu sorgen, dass alle Flugunterlagen vollständig an Bord verfügbar waren, die Abflugdaten zu errechnen und die an Bord befindliche Kraftstoffmenge mit der vorgeschriebenen Menge zu vergleichen. Nach dem Flug musste sie den Kommandanten bei der Vervollständigung der Flugunterlagen unterstützen und auf Anweisung schriftliche Berichte erstellen.

Die A teilte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) auf Anfrage mit, beim fliegenden Personal der A bestehe eine arbeitsrechtliche Zuordnung zu einem konkreten Flughafen (Stationierungsort), von wo der Mitarbeiter regelmäßig seinen Dienst beginne und beende. In Einzelfällen erfolgten abweichende Zuordnungen über Weisungen des Arbeitgebers, wobei der Stationierungsort im Versetzungsschreiben benannt sei, sodass auch in diesen Fällen eine eindeutige Zuordnung und damit eine erste Tätigkeitsstätte gegeben sei. Die Zuordnung ergebe sich somit aus den Dienstverträgen bzw. ergänzenden Versetzungsschreiben.

In ihrer Einkommensteuererklärung machte die Klägerin u.a. Fahrtkosten von der Wohnung zum Flughafen X nach Dienstreisegrundsätzen sowie entsprechende Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten am Dienstort als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Im Rahmen der streitigen Einkommensteuerfestsetzung ließ das FA lediglich die Kosten für die Übernachtungen am Dienstort in tatsächlicher Höhe zum Werbungskostenabzug zu. Die geltend gemachten Fahrtkosten setzte es lediglich mit der Entfernungspauschale an. Mehraufwendungen für Verpflegung berücksichtigte das FA nicht. Die A habe der Klägerin den Flughafen X (im Arbeitsvertrag) als erste Tätigkeitsstätte zugewiesen. Daher könnten Verpflegungsmehraufwendungen für die An- und Abreisetage nicht und Aufwendungen für die Fahrten zwischen der Wohnung und dem Flughafen X nur in Höhe der Entfernungspauschale berücksichtigt werden.

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 27 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,

das Urteil des FG Hamburg vom 13. Oktober 2016 – 6 K 20/16 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 12. Januar 2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 25. November 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 2.095,71 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

Gründe:

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin im Streitjahr am Flughafen X –ihrem Stationierungs- bzw. Heimatflughafen (home base)– ihre erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) hatte. Es hat deshalb zu Recht die Aufwendungen der Klägerin für die Fahrten zwischen ihrem Wohnort und dem Flughafen X lediglich mit der Entfernungspauschale sowie die geltend gemachten weiteren Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

2. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist gemäß § 9 Abs. 4a Satz 1 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale nach Maßgabe des Satzes 3 anzusetzen.

3. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte“.

a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht.

b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

aa) Nach der gesetzlichen Konzeption –und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung– wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)-oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 – IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 2; Niermann, Der Betrieb —DB– 2013, 1015; Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, Deutsches Steuerrecht 2014, 497; Blümich/ Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kritisch Bergkemper, Finanz-Rundschau —FR– 2013, 1017; ders. in Herrmann/Heuer/ Raupach –HHR–, § 9 EStG Rz 546).

bb) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bspw. im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.

cc) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

dd) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR 2013, 1017; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kritisch HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 546).

Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die „erste Tätigkeitsstätte“ als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals „erste Tätigkeitsstätte“ geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätigwerden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht –gleichheitsrechtlich geboten– nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.

c) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder

2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt.

4. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr ihre erste Tätigkeitsstätte am Flughafen X hatte.

a) Nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG verfügt die A am Flughafen X über mehrere Betriebsgebäude. Diese innerhalb wie außerhalb des Sicherheitsbereichs befindlichen Gebäude, in denen auch die sog. Briefingräume der A belegen sind, bilden die „A-basis“ X, die steuerrechtlich eine ortsfeste (großräumige) betriebliche Einrichtung –hier des Arbeitgebers der Klägerin– bildet. Denn die Gebäude stehen in einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers. Sie bilden eine räumlich abgrenzbare funktionale betriebliche Einheit.

b) Dieser betrieblichen Einrichtung war die Klägerin auch dauerhaft zugeordnet.

aa) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat ebenfalls bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde die Klägerin ab Dezember 2011 vom Flughafen Y –Y/0/0– (zurück) zum Flughafen X (X/0/1) versetzt. Einkommensteuerrechtlich stellt sich diese arbeitsrechtliche Weisung als Zuordnung zur A-basis am Flughafen X i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG dar. Der Klägerin wurde dadurch der Flughafen X verbindlich als home base zugewiesen. Denn sie hatte nunmehr von dort aus ihren Dienst anzutreten und zu beenden.

bb) Diese Zuordnung erfolgte auch unbefristet. Dem steht der Umstand, dass die Klägerin (jederzeit) erneut an einen anderen Ort versetzt werden konnte, nicht entgegen. Denn die Zuordnung zur A-basis am Flughafen X war weder kalendermäßig bestimmt noch ergab sich aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung eine Befristung. Die jederzeitige Möglichkeit einer Versetzung als solche führt noch nicht zu einer lediglich befristeten Zuordnung.

cc) Ebenso wenig vermag der Einwand der Klägerin, die A habe mit der Zuweisung einer home base lediglich nationalen wie EU-rechtlichen Vorgaben, insbesondere Ziffer 1.7 des Anhangs III Abschn. Q OPS 1.1095 der Verordnung (EG) Nr. 859/2008 der Kommission vom 20. August 2008 (EU-OPS; Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– L 254, S. 1) Rechnung tragen, aber keine erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 EStG zuweisen wollen, vorliegend gegen eine erste Tätigkeitsstätte der Klägerin am Flughafen X zu streiten. Denn einer gesonderten Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht. Die in Ziffer 1.7 des Anhangs III Abschn. Q OPS 1.1095 der Verordnung (EG) Nr. 859/2008 der Kommission vom 20. August 2008 (EU-OPS; ABlEU L 254, S. 1) geregelte Verpflichtung von Luftfahrtunternehmen, für jedes Besatzungsmitglied eine Heimatbasis festzulegen, und die arbeitsvertragliche Umsetzung der dahingehenden Verpflichtung verdeutlicht vielmehr den vom Steuergesetzgeber beabsichtigten Gleichklang von Arbeits- und Steuerrecht.

dd) Ebenso rechtsunerheblich ist der Einwand der Klägerin, ihr sei der Stationierungsflughafen schon vor der Einführung des neuen Reisekostenrechts von ihrem Arbeitgeber zugewiesen worden. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass der Arbeitgeber für einen bereits abgelaufenen Veranlagungszeitraum nicht rückwirkend eine bislang unterbliebene Zuordnungsentscheidung nachholen kann. Dies ist im Streitfall jedoch nicht der Fall. Denn das Versetzungsschreiben vom November 2011 ist zukunftsbezogen. Im Übrigen gilt auch insoweit die Maßgeblichkeit der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegung. Sofern diese –wie vorliegend– auch jenseits des 31. Dezember 2013 fortwirkt, bedarf es keiner erneuten und insbesondere einkommensteuerrechtlichen Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 EStG. Vielmehr nimmt das neue –zum 1. Januar 2014 in Kraft getretene– steuerliche Reisekostenrecht die vorgefundenenarbeits- und dienstrechtlichen Festlegungen des Arbeitgebers auf.

c) Da die Klägerin der A-basis am Flughafen X damit bereits aufgrund der dienstrechtlichen Festlegung ihres Arbeitgebers i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG dauerhaft zugeordnet war, kommt es auf die Erfüllung der quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG im Streitfall nicht an.

d) Schließlich ist die Klägerin dort auch in dem erforderlichen Umfang tätig geworden.

Nach den bindenden Feststellungen des FG war die Klägerin im Streitjahr –wenn auch in geringem Umfang– in der A-basis am Flughafen X tätig. Denn zu den Aufgaben der Klägerin gehörte es u.a., vor jedem Abflug in der A-basis auf dem Flughafen X an dem 60- bis 100-minütigen Briefing der Flugbesatzung teilzunehmen, die Wettermeldungen zu überprüfen, sich an der Beurteilung der Wetterlage zu beteiligen, alle notwendigen Unterlagen und Informationen zur Durchführung des Fluges einzuholen, den Flugplan zu überprüfen, sich mit dem technischen Status des Flugzeugs vertraut zu machen und die Abflugdaten zu errechnen. Nach dem Flug musste sie den Kommandanten bei der Vervollständigung der Flugunterlagen unterstützen und auf Anweisung schriftliche Berichte erstellen.

Die Würdigung des FG, dass die Klägerin damit in hinreichendem Umfang ihre eigentliche Berufstätigkeit als Copilotin auch in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung ihres Arbeitgebers am Flughafen X ausgeübt hat, ist danach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn insbesondere die Teilnahme an dem vor jedem Flug obligatorischen Briefing zählt zu den arbeitsvertraglichen Pflichten der Klägerin und gehört zu dem von ihr ausgeübten Beruf der Flugzeugführerin. Der Umstand, dass die Klägerin ihre Tätigkeit schwerpunktmäßig in einem Flugzeug ausübt, das mangels Ortsfestigkeit seinerseits keine erste Tätigkeitsstätte ist, steht dem –wie oben ausgeführt– nach der Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts nicht mehr entgegen.

5. Da die Klägerin im Streitjahr eine erste Tätigkeitsstätte auf dem Betriebsgelände der A am Flughafen X hatte, sind ihre Aufwendungen für die Fahrten zwischen ihrem Wohnort und dem Flughafen X mit der vom FA bereits berücksichtigten Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG abgegolten. Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip ist dadurch nicht zu beklagen. Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgegolten werden (Senatsurteil vom 4. April 2019 – VI R 27/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

6. Ein Ansatz der begehrten Mehraufwendungen für Verpflegung kommt ebenfalls nicht in Betracht, da die Klägerin nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht nachgewiesen hat, dass sie an den entsprechenden Tagen –wie in § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 Nr. 3 EStG vorausgesetzt– mehr als acht Stunden von ihrer Wohnung und dem Betriebsgelände der A am Flughafen X als ersten Tätigkeitsstätte abwesend war. Eine Abwesenheit von mehr als acht Stunden nur von der Wohnung reicht nach dem Gesetzeswortlaut nicht aus.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden.
2. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht.
3. Ein Arbeitnehmer, der auf einem Flughafen an wechselnden Kontrollstellen zur Durchführung von Sicherheitskontrollen eingesetzt wird, hat auf dem Flughafengelände seine erste (großräumige) Tätigkeitsstätte.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 09.02.2017 – 11 K 2508/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I. Streitig ist, ob Fahrten eines Arbeitnehmers zum Flughafengelände, auf dem er an täglich wechselnden Kontrollstellen zur Durchführung von Sicherheitskontrollen eingesetzt wird, unter der Geltung des neuen Reisekostenrechts nach Dienstreisegrundsätzen oder lediglich nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen sowie Mehraufwendungen für Verpflegung anzusetzen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr (2014) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er ist als Luftsicherheitskontrollkraft bei der Firma X GmbH beschäftigt.

Die X GmbH ist eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der FX GmbH, die den Flughafen X betreibt. Die X GmbH führt in den Bereichen Terminal 1 und Terminal 2 des Flughafens X im Auftrag der FX GmbH die Absicherung der beiden Terminals und der Baustelle sowie Beschäftigtenkontrollen durch. Im Außenbereich führt die X GmbH an den Kontrollstellen des Flughafens X Personal-, Waren- und Kfz-Kontrollen durch und übernimmt die Sicherheitsabfertigung sowie Frachtkontrollen für Fluggesellschaften und Absicherungsaufgaben nach § 8 und 9 des Luftsicherheitsgesetzes. Zusätzlich nimmt sie Aufgaben im Sonderkontrollbereich für Amerika-Flüge wahr und führt Überwachungsmaßnahmen bei der Post und Luftpost durch. Sie hat ihren Sitz in der Y-Straße in X.

Der Kläger wurde im Streitjahr nach einem Dienstplan an täglich wechselnden Einsatzorten ohne festes Schema auf dem Flughafen X, der eine Fläche von ca. 1 500 ha umfasst, beschäftigt. Bei den –kurzfristig zugeteilten– Einsatzorten handelte es sich um von der X GmbH betreute Kontrollstellen auf dem Gelände des Flughafens X. Der Kläger fuhr die jeweiligen Einsatzstellen, an denen er Sicherheitskontrollen durchzuführen hatte und die sich in einer Entfernung von wenigen hundert Metern bis zu etwa 2,5 km von dem Sitz der X GmbH befanden, im Streitjahr mit seinem privaten PKW an.

Der Kläger machte im Streitjahr Reisekosten im Zusammenhang mit einer Einsatzwechseltätigkeit für 211 Fahrten zu 0,30 € (insgesamt 4.685 €) und Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Abwesenheit von über acht Stunden an 211 Tagen von 2.532 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte die geltend gemachten Fahrtkosten lediglich in Höhe der Entfernungspauschale. Mehraufwendungen für Verpflegung setzte das FA nicht an. Der Kläger sei nicht auswärts tätig, sondern einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1427 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,

das Urteil des FG München vom 9. Februar 2017 – 11 K 2508/16 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 9. August 2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 30. November 2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Reisekosten in Höhe von 4.684,20 € und Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 2.532 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

Gründe:

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitjahr der Flughafen X erste Tätigkeitsstätte des Klägers war. Es hat deshalb zu Recht die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten von seiner Wohnung dorthin lediglich mit der Entfernungspauschale berücksichtigt sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG), ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

2. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist gemäß § 9 Abs. 4a Satz 1 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale nach Maßgabe des Satzes 3 anzusetzen.

3. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes –AktG–) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte“.

a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht.

b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

aa) Nach der gesetzlichen Konzeption –und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung– wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)-oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 – IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 2; Niermann, Der Betrieb–DB– 2013, 1015; Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, Deutsches Steuerrecht 2014, 497; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kritisch Bergkemper, Finanz-Rundschau –FR–2013, 1017; ders. in Herrmann/ Heuer/Raupach –HHR–, § 9 EStG Rz 546).

bb) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (beispielsweise im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.

cc) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

dd) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR 2013, 1017; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/ Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kritisch HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 546).

Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die „erste Tätigkeitsstätte“ als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals „erste Tätigkeitsstätte“ geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht –gleichheitsrechtlich geboten– nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.

c) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder

2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt.

4. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Flughafen X im Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte des Klägers war.

a) Nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG handelt es sich beim Flughafen X um ein wenn auch großflächiges, so doch räumlich abgegrenztes infrastrukturell erschlossenes Betriebsgelände eines mit dem Arbeitgeber des Klägers (X GmbH) verbundenen Unternehmens i.S. des § 15 AktG (FX GmbH). Mit dem Schutz ihres gesamten Betriebsgeländes hat die FX GmbH die X GmbH als Sicherheitsunternehmen betraut.

Der Einwand des Klägers, die Einsatzorte, an denen er tätig geworden sei, seien nicht betriebliche Einrichtungen seiner lohnsteuerlichen Arbeitgeberin bzw. eines verbundenen Unternehmens i.S. des § 15 AktG –der X GmbH–, sondern betriebliche Einrichtungen von Kunden der X GmbH, die er auf Weisung seines Arbeitgebers täglich wechselnd aufgesucht habe, kann deshalb nicht verfangen. Die Einsatzorte und Kontrollstellen, die der Kläger während seines Dienstes aufsuchte, stellen für ihn keine „selbständigen“ Tätigkeitsstätten i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG dar. Sie stehen vielmehr in einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang und sind unabhängig von ihrer infrastrukturellen Ausgestaltung und räumlichen Belegenheit, auch soweit sie in Bereichen liegen, die im Übrigen von Kunden der X GmbH genutzt werden, der ersten Tätigkeitsstätte, dem Betriebsgelände des Flughafens X,zuzurechnen.

b) Zudem hat das FG ohne Rechtsfehler entschieden, dass der Kläger von seinem Arbeitgeber dem Betriebsgelände der FX GmbH dauerhaft zugeordnet wurde und dort seinen Beruf als Luftsicherheitskraft tatsächlich vollschichtig ausgeübt hat. Hiervon gehen auch die Beteiligten zu Recht übereinstimmend aus. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

5. Folglich stellt der Einsatz des Klägers auf dem Betriebsgelände des Flughafens X keine auswärtige berufliche Tätigkeit i.S. des § 9 Abs. 4a EStG dar. Es handelt sich vielmehr um eine Tätigkeit innerhalb einer –wenngleich großräumigen– ersten Tätigkeitsstätte, an der der Kläger seine arbeitsvertraglich geschuldete Leistung zu erbringen hat. Da der Kläger im Streitfall nicht außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte und seines Wohnorts tätig war, können weder Verpflegungsmehraufwendungen noch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden. Die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob der Flughafen X ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist, stellt sich im Streitfall damit nicht. Denn einer Antwort auf diese Frage bedarf es nach§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG nur, wenn der Steuerpflichtige über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt.

6. Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip ist durch die Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG im Streitfall nicht zu beklagen. Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgegolten werden (Senatsurteil vom 4. April 2019 – VI R 27/17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH, Pressemitteilung Nr. 42/19 vom 18.07.2019 zu den Urteilen III R 42/18 vom 20.02.2019 und III R 17/18 vom 21.03.2019

Leitsatz:

1. Nimmt ein volljähriges Kind nach Erlangung eines ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine nicht unter § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG fallende Berufstätigkeit auf, erfordert § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zwischen einer mehraktigen einheitlichen Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit und einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen.
2. Eine einheitliche Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht mehr anzunehmen, wenn die von dem Kind aufgenommene Erwerbstätigkeit bei einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse bereits die hauptsächliche Tätigkeit bildet und sich die weiteren Ausbildungsmaßnahmen als eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen.
3. Eine Verbindung von zwei Ausbildungsabschnitten zu einer einheitlichen Erstausbildung kann nicht allein deshalb abgelehnt werden, weil die Absichtserklärung zur Fortführung der Erstausbildung nicht spätestens im Folgemonat nach Abschluss des vorangegangen Ausbildungsabschnitts bei der Familienkasse vorgelegt wird (entgegen DA-KG 2018 V 6.1 Abs. 1 Satz 8).

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20. Juni 2018 7 K 223/18 Kg aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum August 2013 bis März 2016.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter einer im März 1991 geborenen Tochter (T). T befand sich bis 13. Juli 2013 in einer Ausbildung zur Verwaltungsangestellten. Vom 30. November 2013 bis 7. Juli 2016 absolvierte T einen berufsbegleitenden Angestelltenlehrgang II zur Verwaltungsfachwirtin. Daneben stand sie in einem Vollzeitarbeitsverhältnis bei einer Stadtverwaltung.

Die Beklagte und Revisionsklägerin (die Familienkasse) hob die bestehende Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom 3. Juli 2013 ab August 2013 auf. Am 28. September 2017 beantragte die Klägerin erneut Kindergeld. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit Bescheid vom 17. Oktober 2017 unter Hinweis darauf ab, dass T bereits ihre erste Berufsausbildung abgeschlossen habe und während der Zweitausbildung einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2017).

Auf die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum August 2013 bis März 2016 begehrte, verpflichtete das Finanzgericht (FG) die Familienkasse, Kindergeld im beantragten Umfang festzusetzen.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die im Angestelltenlehrgang II durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sind.

1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

a) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige Berufsausbildung und Erststudium hat der Senat entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige Berufsausbildung darstellt (Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das … für einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.). Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen: Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152,Rz 24). Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer allgemein bildenden Schule erfolgen soll (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24). Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30). An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnitts eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnitts eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren Ausbildungsabschnitts dient (Senatsurteil vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, Rz 15).

b) Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind –wie der Senat im Urteil vom 11. Dezember 2018 III R 26/18 (BFHE 263, 209) entschieden hat– für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.

Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.

aa) Für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten Ausbildungsabschnitts befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die 20-Stundengrenze allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag geben. Führt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an der Universität durch, kann auch weiter der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).

bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder Kaufmann von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. Aushilfstätigkeit in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben 3 Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.

cc) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild „neben der Ausbildung“ durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deutet dies darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur „neben der Berufstätigkeit“ durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.

c) Diese Fortentwicklung und Präzisierung des Erstausbildungsbegriffes widerspricht nicht der Begründung zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Danach besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten, und damit nicht mehr zu berücksichtigen sei. Die Vermutung gilt durch den Nachweis als widerlegt, dass das Kind sich in einer weiteren Berufsausbildung befindet und tatsächlich keiner (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft überwiegend in Anspruch nimmt (BTDrucks 17/5125, S. 41). Darüber hinaus hat der Gesetzgeber zwar ausgeführt, dass auch Ausbildungsgänge (z.B. Abendschulen, Fernstudium), die neben einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit durchgeführt werden, begünstigt werden sollen. Dies sollte aber nach der Gesetzesbegründung nur für Fälle gelten, in denen eine vorhergehende Berufsausbildung noch nicht durchgeführt worden ist. Aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes, welche sich aus der Begründung ergeben und auch in § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG ihren Niederschlag gefunden haben, wird erkennbar, dass ein weiterer Ausbildungsabschnitt nach Abschluss einer vorhergehenden Berufsausbildung nur dann Teil einer einheitlichen Erstausbildung sein soll, wenn er im Verhältnis zur Erwerbstätigkeit nicht zur „Nebensache“ wird.

d) Soweit sich aus der Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 und vom 8. September 2016 III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278)etwas anderes ergibt, wird hieran nicht weiter festgehalten. Der VI. Senat hat mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166 zustimmt.

2. Das mit der Revision angegriffene Urteil entspricht nicht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen. Das Urteil ist daher aufzuheben.

a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass T im Streitzeitraum August 2013 bis März 2016 die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1Nr. 2 EStG erfüllte. Denn sie befand sich von August 2013 bis Oktober 2013 in einer Übergangszeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und wurde ab November 2013 i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet. Die Berücksichtigungsfähigkeit der T für den Kindergeldanspruch endete –wie vom FG angenommen– erst mit Ablauf des Monats März 2016, da T in diesem Monat das 25. Lebensjahr vollendete.

b) Das FG hat jedoch zum einen keine näheren Feststellungen zur Dauer des Vollzeitbeschäftigungsverhältnisses getroffen. So ist insbesondere nicht erkennbar, ob dieses auch bereits während der Übergangszeit bestand. Zum anderen hat das FG nicht hinreichend geprüft, ob T mit ihrem Vollzeitarbeitsverhältnis als Angestellte im kommunalen Verwaltungsdienst bereits in den von ihr angestrebten Beruf eintrat und den parallel dazu betriebenen Verwaltungslehrgang II mit dem Berufsziel „Verwaltungsfachwirt“ nicht mehr als Teil einer einheitlichen Erstausbildung, sondern nur noch als berufsbegleitende Weiterbildungsmaßnahme durchführte.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die von T aufgenommene Arbeitstätigkeit der Annahme einer Ausbildungseinheit zwischen der Ausbildung zur Verwaltungsfachangestellten und dem Verwaltungslehrgang II entgegensteht.

a) Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze wird das FG im zweiten Rechtsgang insbesondere zu prüfen haben, ob das Ausbildungsverhältnis eher dem Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis dem Ausbildungsverhältnis. Dabei bestünden keine Bedenken dagegen, die sich danach ergebende Bewertung, ob die Erstausbildung bereits mit der Ausbildung zur Verwaltungsfachangestellten abgeschlossen wurde, auch auf die vor Beginn des Angestelltenlehrgangs II liegende Übergangszeit zu erstrecken, sofern nicht besondere Umstände ersichtlich werden, die eine abweichende Beurteilung der Übergangszeit und des zweiten Ausbildungsabschnitts rechtfertigen.

b) Im Übrigen teilt der Senat in Übereinstimmung mit dem FG nicht die Rechtsansicht der Familienkasse, dass eine Verbindung von zwei Ausbildungsabschnitten zu einer einheitlichen Erstausbildung bereits dann abgelehnt werden kann, wenn die Absichtserklärung zur Fortführung der Erstausbildung nicht spätestens im Folgemonat nach Abschluss des vorangegangenen Ausbildungsabschnitts vorgelegt wird. Entgegen der aus der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz (DA-KG) 2018 V 6.1 Abs. 1 Satz 8 abgeleiteten Verwaltungsauffassung genügt es, wenn die Sachverhaltsumstände im Entscheidungszeitpunkt vollständig und glaubhaft dargelegt sind. Zwar kann der Zeitpunkt, wann der Familienkasse ein Sachverhalt unterbreitet worden ist, ein Indiz für oder gegen die Glaubhaftigkeit des Vortrages sein, ebenso, dass ein Sachverhalt nicht oder falsch dargestellt wurde, weil die Rechtslage unzutreffend beurteilt worden war. Dies führt aber nicht dazu, dass der Anspruch auf die Leistung entfällt. Entscheidend ist nicht, was erklärt wurde, sondern die tatsächliche Lage, denn es handelt sich hier nicht um eine rechtsgestaltende Erklärung, sondern um eine im Wege der Glaubhaftmachung zu würdigende Tatsachenbekundung. Der Zeitpunkt des Eingangs einer entsprechenden Absichtserklärung bei der Familienkasse mag Bedeutung haben für die Frage, ob die Familienkasse im Falle des Fehlens anderer objektiver Beweisanzeichen verpflichtet ist, aktuell und fortlaufend Kindergeld zu gewähren. Soweit die Familienkasse z.B. im Einspruchsverfahren und nachfolgend das FG aber einen in der Vergangenheit liegenden Anspruchszeitraum zu beurteilen haben, lässt der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 und 2 der Abgabenordnung, § 76 Abs. 1 und 4 FGO) keinen Raum dafür, erst nach Ablauf des Anspruchszeitraums entstandene oder bekanntgewordene Beweisanzeichen unberücksichtigt zu lassen.

c) Ebenso wenig kann sich der Senat der Auffassung der Familienkasse anschließen, dass bereits jede von der Prüfungsordnung des zweiten Ausbildungsabschnitts als Prüfungsvoraussetzung geforderte Berufstätigkeit den notwendigen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten entfallen lässt. Eine solche Prüfungsvoraussetzung kann möglicherweise auch durch eine ohne besondere Qualifikationsanforderungen vor oder während des ersten Ausbildungsabschnitts durchgeführte Tätigkeit erfüllt werden. Ebenso ist denkbar, dass einer solchen Prüfungsvoraussetzung durch eine zwar während des zweiten Ausbildungsabschnitts durchgeführte, aber weniger als 20 Wochenstunden umfassende Arbeitstätigkeit genügt werden kann. Besteht in solchen Fällen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten, hielte es der Senat nicht für gerechtfertigt, allein aus einer solchen Prüfungsvoraussetzung eine Zäsur abzuleiten, obwohl die Arbeitstätigkeit die Ausbildung nicht unterbricht und die zweite Ausbildungsphase durch die Ausbildung und nicht durch die Arbeitstätigkeit geprägt wird.

Im Übrigen hat das FG nicht festgestellt, dass der Abschluss zur Verwaltungsfachwirtin eine vorangegangene Berufstätigkeit voraussetzt. Die Klägerin bestreitet das Bestehen einer entsprechenden Prüfungsvoraussetzung.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.