Im Ausland lebende Italiener genießen bei der Registrierungssteuer eine Vorzugsbehandlung, ohne dass sie das Wohnsitzerfordernis erfüllen müssen. Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten haben keinen Anspruch auf eine solche Vorzugsbehandlung, wenn sie nicht tatsächlich in dem Ort wohnhaft sind, in dem sich die Immobilie befindet, oder innerhalb von 18 Monaten dort ihren Wohnsitz anmelden. Eine solche diskriminierende Behandlung, die direkt aufgrund der Staatsangehörigkeit erfolgt, ist nach dem Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) nicht zulässig.

Mit dem Beschluss zur Durchsetzung des EU-Rechts nimmt die Europäische Kommission ihre Aufgabe als Hüterin der Verträge wahr. Der Fall wird an den Gerichtshof verwiesen, da Italien seine Rechtsvorschriften nach Übermittlung der mit Gründen versehenen Stellungnahme der Kommission an die italienischen Behörden im Januar 2018 nicht mit dem EU-Recht in Einklang gebracht hat.

Ebenso sind im Ausland lebende italienische Rentner unter bestimmten Voraussetzungen von einer kommunalen Immobiliensteuer (der „IMU“) befreit oder können Ermäßigungen bei kommunalen Dienstleistungssteuern auf ihr Immobilieneigentum in Italien in Anspruch nehmen. Die Kommission hat daher heute auch beschlossen, ein Aufforderungsschreiben an Italien zu richten, weil das Land im Ausland lebenden Italienern, die in der EU oder in einem Mitgliedsland des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum leben, günstigere Bedingungen für bestimmte kommunale Steuern auf die erste Immobilie gewährt.

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Derzeit wendet das Vereinigte Königreich auf Umsätze auf bestimmten Rohstoffmärkten im Vereinigten Königreich einen Nullsatz an. Seit der Notifizierung der Ausnahmeregelung an die Kommission im Jahr 1977 hat das Vereinigte Königreich den Geltungsbereich der Maßnahme beträchtlich ausgeweitet, d. h. die Ausnahmeregelung ist nicht mehr auf die ursprünglich betroffenen Rohstoffmärkte beschränkt.

Nach den von allen Mitgliedstaaten vereinbarten EU-Vorschriften (der Mehrwertsteuerrichtlinie, Richtlinie 2006/112/EG des Rates) kann diese Art der Ausnahmeregelung nicht ausgeweitet werden. Sie führt außerdem zu großen Wettbewerbsverzerrungen zulasten anderer Finanzmärkte der EU.

Die Klageerhebung erfolgt, nachdem es das Vereinigte Königreich nach der mit Gründen versehene Stellungnahme der Kommission vom Juli 2018 versäumt hat, seine Rechtsvorschriften mit dem Mehrwertsteuerrecht der EU in Einklang zu bringen. Die Europäische Kommission nimmt ihre Aufgabe als Hüterin der Verträge wahr und setzt EU-Recht durch.

Hintergrund

Artikel 394 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält eine Klausel, die eine von dem in der EU üblichen System für die Erhebung der Mehrwertsteuer abweichende Sonderregelung ermöglicht. Gemäß dieser Bestimmung können die Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1977 Sondermaßnahmen zur Vereinfachung der Steuererhebung oder zur Verhütung der Steuerhinterziehung oder -umgehung angewandt haben, diese beibehalten, sofern sie sie der Kommission vor dem 1. Januar 1978 mitgeteilt haben.

Die Mitgliedstaaten können den Geltungsbereich der nach Artikel 394 mitgeteilten Maßnahmen nicht ausweiten. Das Vereinigte Königreich hat mindestens acht Änderungen an seiner Ausnahmeregelung vorgenommen, ohne diese der Kommission mitzuteilen.

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Der Vier-Stufen-Plan der EU-Kommission sieht vor, dass Mehrheitsentscheide zunächst nur für Maßnahmen gelten, die auf die Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit abzielen, bspw. zur Bekämpfung von Steuerbetrug (Stufe 1). Anschließend soll der Mehrheitsentscheid für Maßnahmen eingeführt werden, die überwiegend steuerlicher Art sind, dabei aber auch andere politische Ziele unterstützen, wie bspw. die Umweltpolitik der EU (Stufe 2). Bis 2025 soll der Mehrheitsentscheid für Steuerbereiche umgesetzt werden, die bereits weitgehend harmonisiert sind (bspw. Mehrwertsteuer oder Verbrauchsteuer, Stufe 3), danach für alle „anderen Initiativen im Steuerbereich“, sofern dies für den Binnenmarkt und für eine faire und wettbewerbsorientierte Besteuerung in Europa notwendig ist (Stufe 4).

Am Rande des Future Forum Europe am 15. Januar in Berlin, stellte Bundesfinanzminister Olaf Scholz bereits klar, dass sich Deutschland einem Vorangehen zu einem Mehrheitsentscheid in Steuersachen nicht per se verschließen sollte. Die von der EU-Kommission unterbreiteten Vorschläge müssten konstruktiv begleitet werden, denn eine starke und effiziente EU sei das wichtigste nationale Anliegen Deutschlands.

In diesem Punkt teilt der Präsident des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. (DStV), StB/WP Harald Elster, die Auffassung des Bundesfinanzministers. Elster gab jedoch zu bedenken, dass Steuern die wichtigste staatliche Einnahmequelle sind. Sie seien von zentraler Bedeutung für die Sicherstellung einer effizienten und stabilen Wirtschaft in einer gerechten und inklusiven Gesellschaft. Bei der eventuellen Einschränkung der Entscheidungsfreiheit der Mitgliedstaaten in der Steuerpolitik müsse daher behutsam und mit Bedacht vorgegangen werden.

Insoweit begrüßt der DStV die Idee eines schrittweisen Übergangs zum Mehrheitsentscheid in der EU-Steuerpolitik, sofern dies die in den Stufen 1 bis 3 erwähnten Maßnahmen umfasst. Dem entgegen wird die Einführung des Mehrheitsentscheids für „andere Initiativen im Steuerbereich“ vom DStV durchaus kritisch betrachtet. Dies begründete Elster damit, dass der Kommissionsvorschlag als Ziel solcher Initiativen lediglich die Schaffung einer fairen und wettbewerbsorientierten Besteuerung in Europa angebe und somit der Anwendungsbereich dieser Regelung sehr weit ausfallen könne.

Zwar verweise die EU-Kommission nur auf Beispiele wie die GKKB oder die Digitalsteuer, jedoch sei die vorgeschlagene Eingrenzung durch einen Binnenmarktbezug nur bedingt geeignet, die Anwendung des Mehrheitsentscheids auf rein europäische Themen zu begrenzen. EU-Maßnahmen könnten somit zukünftig direkte Auswirkungen auf die Besteuerungsrechte, die Bestimmung von Bemessungsgrundlagen und die Gestaltung von Steuersätzen in den Mitgliedstaaten haben.

„Besteuerungsrechte, Bemessungsgrundlagen und die Gestaltung von Steuersätzen sind sensible Themen für die Mitgliedstaaten“, so Elster ausdrücklich. „Es darf nicht sein, dass die steuer- und finanzpolitischen Interessen der Mitgliedstaaten in den Kernfragen der Besteuerungsgestaltung per Mehrheitsentscheid ausgehebelt werden. Auch stellt die EU-Kommission nicht klar, wie ein solcher Vorstoß mit dem Subsidiaritätsprinzip vereinbar ist und wie er den Mitgliedstaaten ausreichend Ermessenspielraum für nationale Steuer- und Finanzpolitik einräumt“.

Ergänzend schlägt Elster vor, die Abkehr vom Einstimmigkeitsprinzip in einem für die Mitgliedstaaten sehr sensiblen Bereich zu kompensieren, indem die Stimme der Mitgliedstaaten anderenorts gestärkt wird. „Beispielsweise könnten kommissionsnahe Beratungsgremien, wie das Tax Good Governance Board oder das EU VAT Forum, mit permanenten Plätzen für Vertreter der Finanzverwaltungen, der Mitgliedstaaten und für steuernahe Berufsverbände ausgestattet werden“, so Elster.

Auch müsse im Rahmen des Modernisierungsprozesses über eine Stärkung der Finanzgerichtsbarkeit auf europäischer Ebene gesprochen werden, so Elster. Dabei könnte, wie bereits vom Präsidenten des Bundesfinanzhofs, Prof. Dr. h. c. Rudolf Mellinghoff angeregt, eine spezialisierte Kammer beim Europäischen Gerichtshof (EuGH) angesiedelt werden, welche sich ausschließlich mit steuerrechtlichen Verfahren befasst.

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Für die Händler heißt das: Wenn sie nicht Gefahr laufen wollen, auf der Plattform gesperrt zu werden, sollten sie dem Marktplatzbetreiber die Bescheinigung über ihre steuerliche Erfassung übermitteln. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat hierzu am 17.12.2018 ein BMF-Schreiben veröffentlicht:

Vordruckmuster zur Antragsstellung

Online-Händler müssen die Bescheinigung im Sinne des § 22f Abs. 1 Satz 2 UStG über die Erfassung als Steuerpflichtiger (Unternehmer) bei ihrem zuständigen Finanzamt beantragen. Hierfür können sie das vom BMF veröffentlichte Vordruckmuster USt 1 TJ verwenden. Die Verwendung des Musters ist zwar freiwillig. Wählt der Unternehmer aber eine andere Form, muss der Antrag dennoch alle im Muster verlangten Angaben enthalten. Der Antrag kann sowohl per Post als auch per E-Mail an das zuständige Finanzamt versandt werden.

Übergangsweise Bescheinigung in Papierform

Die Bescheinigung wird seitens der Finanzverwaltung übergangsweise in Papierform erteilt. Sie gilt längstens bis zum 31.12.2021. Der Unternehmer kann sie in ein elektronisches Format überführen und auf elektronischem Weg weiterleiten.

Das BMF wird in einem separaten Schreiben mitteilen, wann das Verfahren elektronisch abgewickelt werden wird. Das zuständige Finanzamt stellt dann die notwendigen Informationen den Marktplatzbetreibern zum Datenabruf bereit.

Rasches Handeln ist geboten

Die neuen Haftungsregelungen halten zwar Übergangsfristen für die Marktplatzbetreiber bereit: Für Händler aus dem Drittland greift die potenzielle Haftung ab 01.03.2019; für Händler aus einem EU/EWR-Staat greift sie ab 01.10.2019. Es empfiehlt sich dennoch, die Bescheinigung zeitnah zu beantragen. Die Anträge müssen schließlich auch bearbeitet werden. Liegt bis zum Ende der jeweiligen Übergangsfrist keine entsprechende Bescheinigung vor, ist die Gefahr groß, dass der Marktplatzbetreiber den Händler sperrt, um kein Haftungsrisiko einzugehen.

Bescheinigungsausstellung ohne Ermessensentscheidung

Die Händler haben einen Rechtsanspruch auf die Erteilung der Bescheinigung. Dies war keineswegs von Anfang an geplant. Ursprünglich sah der Referentenentwurf des BMF eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörden für die Erteilung der Bescheinigung vor. Eine Ablehnung wäre in den Fällen möglich gewesen, in denen der Händler in der Vergangenheit seine steuerlichen Pflichten nicht erfüllt hätte und nach der Prognose des Finanzamts auch künftig nicht erfüllen würde. Es war völlig unklar, worauf sich der Verkäufer hätte einstellen müssen. Der Kabinettsentwurf griff erfreulicherweise die hierzu vorgebrachte Kritik des DStV (vgl. DStV-Stellungnahme S 07/18 ) auf und strich den Ermessensgedanken.

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Der Kläger des Ausgangsverfahrens betrieb in den Streitjahren eine Surf- und Segelschule. Seine Kurse wurden überwiegend von Privatpersonen, aber auch von Schulklassen im Rahmen von Klassenreisen gebucht und waren insoweit teilweise Bestandteil des Sportunterrichts. Ferner nahmen Hochschulgruppen an den Kursen teil, etwa im Rahmen der Sportlehrerausbildung. Für die Kursteilnehmer bot der Kläger auch Übernachtungsmöglichkeiten an. Er ist der Ansicht, dass seine Kurse nebst Beherbergungsleistungen nach nationalem und nach Unionsrecht von der Umsatzsteuer befreit seien.

Der vorlegende 6. Senat verneint in seinem Beschluss eine Steuerbefreiung nach nationalem Recht, hält aber eine Berufung des Klägers auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i, j oder h der Mehrwertsteuersystemrichtlinie für möglich. Danach befreien die Mitgliedstaaten u. a. von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht sowie eng damit verbundene Dienstleistungen durch private, vom Mitgliedsstaat anerkannte und Einrichtungen von der Umsatzsteuer. Der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts wird vom EuGH herkömmlich weit verstanden. Auf dieser Grundlage haben Finanzgerichte zum Teil sehr weitreichende Steuerbefreiungen ausgesprochen, beispielsweise für den Unterricht von Tango-Lehrern. Derzeit ist beim EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs zur Umsatzsteuerfreiheit von Fahrschulunterricht anhängig (Rs. C-449/17).

Der 6. Senat des FG Hamburg hat Zweifel, ob die Steuerbefreiung nach Unionsrecht derart weit ausgelegt werden kann. Er will deshalb u. a. vom EuGH wissen, ob Surf- und Segelunterricht unter den unionsrechtlichen Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts fällt und ob es dafür ausreichend ist, wenn er an mindestens einer Schule oder Hochschule des Mitgliedstaates angeboten wird.

Die Klägerin ist ein Unternehmen, das Geldspielgeräte entwickelt, herstellt und vertreibt. Die beklagte Stadt Karlsruhe erhebt Vergnügungssteuern u. a. für das Bereitstellen von Geldspielgeräten zur Benutzung durch die Öffentlichkeit. Steuerschuldner ist nach der Steuersatzung der Aufsteller der Geräte. Neben dem Aufsteller haftet der Inhaber der Räume, in denen steuerpflichtige Geräte aufgestellt sind. Ist der Aufsteller nicht Eigentümer der Geräte, haftet auch der Eigentümer.

Ein Automatenaufsteller hatte von der Klägerin mehrere Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit angemietet. Gemäß den vertraglichen Bestimmungen wurden die Spielgeräte mit einem Bestand von Spielen betriebsbereit ausgeliefert; Software- und Hardwareänderungen waren dem Kunden untersagt. Der Vertragspartner der Klägerin hatte einige Geräte während eines gewissen Zeitraums in (zumindest) einer Gaststätte aufgestellt. Nachdem er die ihm gegenüber festgesetzte Vergnügungssteuer nicht gezahlt hatte und ein Insolvenzverfahren über sein Vermögen eröffnet worden war, nahm die Beklagte zunächst den Gaststättenbetreiber auf Zahlung der rückständigen Steuerschuld i. H. v. ca. 6.000 Euro in Anspruch. Da dieser selbst Zahlungsschwierigkeiten geltend machte und sich nur zur Begleichung des hälftigen Betrages in der Lage sah, setzte die Beklagte die Haftungsschuld auch gegenüber der Klägerin fest und forderte sie zur Zahlung der restlichen ca. 3.000 Euro auf.

Das Verwaltungsgericht Karlsruhe gab der Klage statt und hob den gegenüber der Klägerin ergangenen Haftungsbescheid auf. Dagegen bestätigte der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg die Inanspruchnahme der Klägerin dem Grunde nach und ermäßigte nur die Höhe des Haftungsbetrages. Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin.

Das Bundesverwaltungsgericht entschied, dass eine Gemeinde unter Umständen der hier vorliegenden Art grundsätzlich berechtigt ist, einen Geräteeigentümer zur Haftung für die Spielautomatensteuer heranzuziehen. Indem ein Unternehmen wie die Klägerin Geldspielgeräte an den Aufsteller vermietet oder verpachtet, erstrebt es einen rechtlichen und wirtschaftlichen Erfolg, der die Nutzung der Automaten durch die Öffentlichkeit, also die Erfüllung des Tatbestandes der Vergnügungssteuer, voraussetzt. Auf diese Weise verschafft das Unternehmen dem Aufsteller zielgerichtet eine Erwerbsposition, die mit dem Steuergegenstand unmittelbar zusammenhängt. Damit steht es in einer derart engen rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehung zu Gegenstand und Tatbestand der Vergnügungssteuer, dass seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gerechtfertigt ist.

Allerdings kann die Haftungsregelung in der Satzung der Beklagten ihrem Wortlaut nach auch Konstellationen erfassen, in denen ein Eigentümer in keiner vergleichbar intensiven Beziehung zu dem steuerrelevanten Sachverhalt steht. Die damit zusammenhängenden Fragen muss der Verwaltungsgerichtshof in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht klären, da hiervon die Wirksamkeit der Satzung und damit die Rechtmäßigkeit der Heranziehung der Klägerin abhängt. Daher hat das Bundesverwaltungsgericht die Sache an ihn zurückverwiesen.

Auf die Frage, wie ausländische Eigentümer von ADRs die ihnen zustehende Kapitalertragsteuererstattung erlangen können, nachdem das bislang übliche Datenträgerverfahren von der Bundesregierung ausgesetzt wurde, heißt es, eine Erstattung von Kapitalertragsteuer auf der Grundlage von ADRs könne weiterhin auf einem amtlichen Vordruck beantragt werden. Eine erneute Zulassung dieser Anträge zum Datenträgerverfahren werde nach Abschluss und Auswertung der gegenwärtigen Ermittlungen geprüft.

Wie die Übersicht zeigt, werden verschiedene der angeführten Abkommen nach ihrem Inkrafttreten rückwirkend anzuwenden sein. In geeigneten Fällen sind Steuerfestsetzungen vorläufig durchzuführen, wenn ungewiss ist, wann ein unterzeichnetes Abkommen in Kraft treten wird, das sich zugunsten des Steuerschuldners auswirken wird. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind im Bescheid anzugeben. Ob bei vorläufiger Steuerfestsetzung der Inhalt eines unterzeichneten Abkommens bereits berücksichtigt werden soll, ist nach den Gegebenheiten des einzelnen Falles zwischen BMF und Ländern abgestimmt zu entscheiden.

Zur Rechtslage nach dem Zerfall der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien (SFRJ) ist auf Folgendes hinzuweisen:

Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der SFRJ vom 26. März 1987 wurden geschlossen mit der:

• Republik Bosnien und Herzegowina (BGBl. II 1992 S. 1196),
• Republik Serbien (Namensänderung; ehem. Bundesrepublik Jugoslawien BGBl. II 1997 S. 961),
• Republik Kosovo (BGBl. II 2011 S. 748) und
• Montenegro (BGBl. II 2011 S. 745).

Zur Rechtslage nach dem Zerfall der Sowjetunion ist auf Folgendes hinzuweisen:

Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der UdSSR vom 24. November 1981 wurden geschlossen mit der:

• Republik Moldau (BGBl. II 1996 S. 768).

Zur Rechtslage nach der Teilung der Tschechoslowakei ist auf Folgendes hinzuweisen:

Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik vom 19. Dezember 1980 wurden mit der Slowakischen Republik und mit der Tschechischen Republik getroffen (BGBl. II 1993 S. 762).

Hongkong wurde mit Wirkung ab 1. Juli 1997 ein besonderer Teil der VR China (Hongkong Special Administrative Region). Das allgemeine Steuerrecht der VR China gilt dort nicht. Damit ist das zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der VR China abgeschlossene DBA vom 28. März 2014 in Hongkong nicht anwendbar. Vorgenannte Ausführungen zu Hongkong (außer Luftfahrtunternehmen) gelten in entsprechender Weise auch für Macau nach dessen Übergabe am 20. Dezember 1999 an die VR China (Macau Special Administrative Region).

Aufgrund des besonderen völkerrechtlichen Status von Taiwan wurde ein Steuerabkommen nur von den Leitern des Deutschen Instituts in Taipeh und der Taipeh Vertretung in der Bundesrepublik Deutschland unterzeichnet. Das Gesetz vom 2. Oktober 2012 zum diesbezüglichen Abkommen vom 19. und 28. Dezember 2011 zwischen dem Deutschen Institut in Taipeh und der Taipeh Vertretung in der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung hinsichtlich der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen ist veröffentlicht (BGBl. I 2012 S. 2079; BStBl I 2013 S. 20). Das Abkommen ist am 7. November 2012 in Kraft getreten (BGBl. I 2012 S. 2461; BStBl I 2013 S. 33) und damit grundsätzlich ab 1. Januar 2013 anzuwenden.

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, steuerfrei. Dem entspricht § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes, der entsprechend der Richtlinie auszulegen ist.

Der BFH vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, dass die im Rahmen des Gesundheitstelefons erbrachten Leistungen bei engem Verständnis der Befreiungsvorschriften nicht in deren Anwendungsbereich fallen: Es stehe weder fest, ob sich an die Beratung eine ärztliche Heilbehandlung anschließt noch ob sie als Erstberatung Bestandteil einer komplexen Heilbehandlung werden; außerdem erfolge die Information der Anrufenden im Gegensatz zu den Patientenbegleitprogrammen nicht auf der Grundlage vorheriger medizinischer Feststellungen oder Anordnungen. Ferner sei fraglich, ob die für herkömmliche Heilbehandlungen von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten Qualifikationsmerkmale eines ärztlichen und arztähnlichen Berufs (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG) auch für solche Heilbehandlungen gelten, die ohne persönlichen Kontakt erbracht werden, oder ob es – z. B. für Leistungen im Bereich der Telemedizin – zusätzlicher Anforderungen bedarf.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH soll damit vom EuGH geklärt werden, ob eine steuerbefreite Tätigkeit vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger (Unternehmer) im Auftrag von Krankenkassen Versicherte zu verschiedenen Gesundheits- und Krankheitsthemen telefonisch berät. Außerdem ist die Frage zu beantworten, ob es für den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis ausreicht, dass die telefonischen Beratungen von „Gesundheitscoaches“ (medizinischen Fachangestellten, Krankenschwestern) durchgeführt werden und (nur) in ca. einem Drittel der Fälle ein Arzt hinzugezogen wird.

1. Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i. S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Hieraus folgt jedoch nicht, dass jedwede Renten- oder Anwartschaftsdynamisierungen bei der Prüfung einer sog. Überversorgung unbeachtlich sind.
2. Eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate kann bei der Prüfung der Überversorgung beachtlich sein.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 26. November 2014 2 K 1441/11 aufgehoben.

Die Klage wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe abgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen, die Kosten des Klageverfahrens hat die Klägerin zu 72 %und der Beklagte zu 28 % zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Beteiligten streiten nur noch darüber, in welchem Umfang die Berücksichtigung von Beiträgen für eine betriebliche Altersvorsorge von Arbeitnehmern als Betriebsausgaben in den Streitjahren (2003 bis 2006) nach Maßgabe der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung ausgeschlossen ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine … Facharztpraxis und erzielte daraus in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Für die bis 2010 bei ihr beschäftigten Arbeitnehmerinnen B und C richtete sie bei der X eine betriebliche Altersversorgung ein. Diese begründete einen Anspruch auf Zahlung einer Altersrente ab dem Ersten des Monats, der der Vollendung des 65. Lebensjahres folgt. Die Altersrente betrug jeweils 690,63 DM (353,11 €) und erhöhte sich um eine Anwartschaftsdynamik von 5 % pro künftiges Dienstjahr. Hierfür machte die Klägerin in den Streitjahren Beiträge sowie Verwaltungs- und weitere Nebenkosten als Betriebsausgaben geltend.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung gelangte die Prüferin u.a. zu der Auffassung, die jährlichen Beiträge an die X in Höhe von jeweils 7.740 € (2003 und 2004) bzw. 7.341 € (2005 und 2006) zur betrieblichen Altersversorgung der beiden Arbeitnehmerinnen seien mangels Schriftform bereits dem Grunde nach nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dem schloss sich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) an und erließ -unter Berücksichtigung weiterer Prüfungsfeststellungen- am 22. Dezember 2009 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb in Bezug auf die Beiträge an die X ohne Erfolg. Die nachfolgende Klage war demgegenüber teilweise erfolgreich.

Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Beiträge der Klägerin zur Altersversorgung ihrer ehemaligen Arbeitnehmerinnen seien zumindest z.T. als Betriebsausgaben anzuerkennen. Eine Berücksichtigung scheide nicht bereits wegen eines Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis dem Grunde nach aus.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG sei eine weitere Kürzung des Betriebsausgabenabzugs geboten, da die Dynamisierung der Anwartschaften in Höhe von 5 % pro künftiges Dienstjahr in die Prüfung der Überversorgung einzubeziehen sei.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 26. November 2014 2 K 1441/11 insoweit aufzuheben, als das FG die Anwartschaftsdynamisierung bei der Überversorgung nicht berücksichtigt hat, mithin

für die Einkommensteuer 2003 mehr als 2.087,09 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,

für die Einkommensteuer 2004 mehr als 2.087,86 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,

für die Einkommensteuer 2005 mehr als 2.047,30 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,

für die Einkommensteuer 2006 mehr als 1.631,53 € an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,

und die Klage hinsichtlich der über die vorgenannten Beträge zzgl. Nebenkosten hinausgehenden Beiträge abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, eine weitergehende Kürzung des Betriebsausgabenabzuges komme nicht in Betracht. Das FG habe die Grundlagen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sog. Überversorgung verkannt, die typisierend davon ausgehe, dass bei Versorgungszusagen, deren Höhe 75 % der Aktivbezüge des Arbeitnehmers übersteige, ein ungewisser säkularer Einkommenstrend berücksichtigt werde. Hierbei handele es sich um eine Art Anscheinsbeweis, der widerlegt werden könne. Im Streitfall sei der Betrag der Grundrente und der Anwartschaftsdynamisierung nicht aufgrund einer unterstellten ungewissen Einkommenssteigerung der begünstigten Arbeitnehmer ermittelt worden. Vielmehr habe der Versorgungszusage ein standardisiertes Konzept zugrunde gelegen, nach dem sich der Betrag der Grundrente und der Dynamisierung als steuerlich zulässiger Maximalbetrag für Unterstützungskassen ergeben habe.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat die Betriebsausgaben für die streitgegenständlichen Zuwendungen an die X zwar zutreffend unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung gekürzt. Jedoch hat es dabei in unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierungin Höhe von 5 % außer Acht gelassen. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben und die Klage in dem vom FA begehrten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Trägerunternehmen als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären (§ 4d Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Entsprechende Zuwendungen an eine Unterstützungskasse können von dem die Zuwendung leistenden Trägerunternehmen aber der Höhe nach nur nach Maßgabe der Nrn. 1 und 2 des § 4d Abs. 1 EStG begrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768).

a) So dürfen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG auch Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse, die -wie im Streitfall- lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, nur begrenzt abgezogen werden. Dabei ist der als Betriebsausgaben abziehbare Betrag der Zuwendungen an die Unterstützungskasse auf der Grundlage der anzusetzenden Versorgungsleistungen nach den Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu ermitteln. Mit dem danach im Wortlaut des § 4d EStG ausdrücklich verankerten Stichtagsprinzip unterscheidet sich die Rechtslage nicht von derjenigen im Fall einer unmittelbaren Versorgungszusage, für die nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 4 EStG eine Rückstellung gebildet werden darf (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930). Dementsprechend dürfen mit Blick auf das auch im Rahmen des 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG geltende Stichtagsprinzip mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage der Anwartschaft steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die zu § 6a EStG entwickelten Maßstäbe einschließlich der sog. Überversorgungsgrundsätze gelten entsprechend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930).

b) Die Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) ist nach Maßgabe des § 6a EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Entsprechendes gilt für die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG).

aa) Die sich hieraus ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16, m.w.N.; vgl. auch Gosch in Kirchhof,EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 19). Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 20. Dezember 2016 I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678, das ausdrücklich an der Rechtsprechung festhält – mit umfassenden Nachweisen; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 16).

bb) Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403; zur Rentenerhöhung: BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, auch BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Hieraus folgt indes nicht, dass jedwede Anwartschafts- bzw. Rentendynamik bei der Prüfung der 75 % Grenze steuerlich unbeachtlich wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2013 III B 55/12, BFH/NV 2014, 575, und vorgehend Sächsisches FG, Urteil vom 26. Oktober 2011 8 K 2103/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 1497; vgl. auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht -BetrAVG-, Band II, Kap. 2 Rz 428 f.; a.A. wohl Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a EStG Rz 114 f.). Andernfalls könnten die Überversorgungsgrenzen mittels fest zugesagter jährlicher prozentualer Steigerungen unbegrenzt nach oben verschoben werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940).

c) Entsprechend dieser Grundsätze gilt für die im Zusammenhang mit der Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Zuwendungen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG:

aa) Liegt die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehalts am Bilanzstichtag, kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nur in einem moderaten Umfang anerkannt werden. Er darf die Überversorgung rechnerisch nur unwesentlich beeinflussen unddeshalb in Grenzbereichen jedenfalls nicht mehr als 3 % jährlich betragen (vgl. BFH-Urteilin BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 zu § 6a EStG betreffend Rentendynamisierung unter Verweis auf BFH-Urteil in BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403). Dementsprechend nehmen Renten- bzw. Anwartschaftsdynamisierungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungen von regelmäßig max. 3 % keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 zur Rentendynamisierung; vgl. auch Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1208.11; Harle/Kulemann,Lexikon des Steuerrechts, Pensionszusage, juris, Rz 30 f.; Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, S. 26, Rz 91; vgl. auch Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kap. 21 Rz 49; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 3. November 2004 IV B 2 -S 2176-13/04, BStBl I 2004, 1045, Rz 12).

bb) Demgegenüber kann eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate bei der Prüfung einer Überversorgung zu berücksichtigen sein. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehaltes am Bilanzstichtag liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940), sondern auch dann, wenn die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung lediglich im Grenzbereich von 75 % liegt. Auch hier kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nicht unbeschränkt anerkannt werden, da andernfalls die Überversorgungsgrenze mittels fest vereinbarter prozentualer Erhöhungen von Renten bzw. Rentenanwartschaften unbegrenzt nach oben verschoben werden könnte. Zudem widerspräche die unbeschränkte Anerkennung vereinbarter Dynamisierungen in diesen Fällen dem Zweck der Begrenzung des Betriebsausgabenabzuges in § 4d EStG, der Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen soll (vgl. zum Zweck von § 4d EStG BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930).

Daher ist jedenfalls dann, wenn sich die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung im Grenzbereich von 75 % bewegt, die Dynamisierung deutlich über 3 % liegt, sie das Versorgungsniveau rechnerisch nicht nur unwesentlich beeinflusst und sich unter Einbeziehung der Dynamisierung insgesamt ein Versorgungsniveau von deutlich über 75 % ergibt, typisierend davon auszugehen, dass auch der Dynamisierungsbetrag einen Ausgleich für künftig steigende Einkommenstrends darstellt und dieser insgesamt in die Ermittlung der Überversorgung einzubeziehen ist.

2. Die Entscheidung des FG erweist sich -gemessen an diesen Grundsätzen- als rechtsfehlerhaft. Das FG hat zwar den Betriebsausgabenabzug zutreffend unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung gekürzt. Dabei hat es jedoch in unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierung von 5 % insgesamt außer Acht gelassen, obgleich deren Einbeziehung in die Prüfung einer Überversorgung nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze geboten gewesen wäre.

a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ergab sich bereits ohne Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung für die B in sämtlichen Streitjahren sowie für die C im Streitjahr 2006 eine Überversorgung. Ausgehend von den zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnungen ergibt sich für die C ein Versorgungsniveau ohne Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung für die Jahre 2003 bis 2005 von je rund 71,01 % sowie für das Jahr 2006 von 76,10 %. Das Versorgungsniveau der B lag in den Jahren 2003 bis 2005 bei rund 85,41 % und im Jahr 2006 bei 91,24 %. Unter Einbeziehung der zugesagten Anwartschaftsdynamisierung von 5 % pro Dienstjahr ergab sich für C in den Streitjahren 2003 bis 2005 ein Versorgungsniveau von rund 139,69 %, für das Jahr 2006 von 142,08 %. Das Versorgungsniveau der B lag in den Jahren 2003 bis 2005 bei Einbeziehung der Dynamisierung bei rund 203,40 %, im Jahr 2006 bei 202,43 %.

Damit lag das Versorgungsniveau der B in den Streitjahren bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 %. Da sich die Dynamisierung zudem erheblich auf das Versorgungsniveau auswirkte, kann sie bei der Ermittlung der Überversorgung der B -und damit der Ermittlung der Höhe des Betriebsausgabenabzuges-nicht unberücksichtigt bleiben. Die Dynamisierung ist vielmehr in voller Höhe einzubeziehen.

Auch in Bezug auf die C war die Dynamisierung in die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen. Zwar lag das Versorgungsniveau ohne Dynamisierung nicht deutlich über 75 %. Es lag jedoch mit einer Höhe von rund 71 % bzw. 76 % im Grenzbereich einer Überversorgung. Zudem lag die zugesagte Dynamisierung mit 5 % pro Dienstjahr deutlich über 3 % und sie wirkte sich rechnerisch keinesfalls nur unbedeutend auf das Versorgungsniveau der C aus.

b) Der entsprechenden Berücksichtigung der Dynamisierung bei der Prüfung der Überversorgung steht nicht entgegen, dass die Versorgungszusage im Streitfall nach dem Vortrag der Klägerin auf einem standardisierten Konzept beruhte, das -unabhängig von Alter, Gehalt und Betriebszugehörigkeit eines Arbeitnehmers- eine Grundrente von 353,11 €und eine jährliche Anwartschaftsdynamisierung von 5 % vorsah und diese Beträge nicht aufgrund einer (unterstellten) ungewissen Einkommenssteigerung, sondern als steuerlich zulässiger Maximalbetrag ermittelt worden waren. Dass die Höhe der Versorgungszusage einschließlich der Höhe der Anwartschaftsdynamisierung unter Berücksichtigung steuerlicher Höchstsätze erfolgt ist, schließt nicht aus, dass die Versorgungszusage die Vorwegnahme künftiger Entwicklungen umfasst.

3. Die Sache ist spruchreif. Im Streitfall ergibt sich unter Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung eine weitere Kürzung der Betriebsausgaben. Anzuerkennen sind -wie vom FA beantragt- in Bezug auf die streitigen Versorgungszusagen -neben den vom FG berücksichtigten „Nebenkosten“- lediglich Betriebsausgaben in Höhe von

4. Ob -entgegen der Auffassung des FG- wegen eines Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG eine vollständige Kürzung des Betriebsausgabenabzuges geboten gewesen wäre, weil es an der Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter die Versorgungszusage fehlt (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil vom 14. Mai 2013 I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817), kann dahinstehen. Eine weitergehende Kürzung der Betriebsausgaben zum Nachteil der Klägerin ist im Rahmen des Revisionsverfahrens unter Beachtung der vom FA gestellten Anträge sowie unter Berücksichtigung des Verbotes der reformatio in peius nicht zulässig.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. In Anbetracht der Tatsache, dass die Klage der Klägerin -trotz der erfolgreichen Revision des FA- teilweise erfolgreich war, erscheint dem Senat eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten als sachgerecht.