Das FG Düsseldorf entschied, dass ein Antrag auf ermäßigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne nur bis zur Bestandskraft der Erstveranlagung des Folgejahres zurückgenommen werden kann (Az. 12 K 1250/18).

Änderung der Wahlrechtsausübung nach § 34a EStG nur bis zur Bestandskraft der Erstveranlagung des Folgejahres möglich

Mit Urteil vom 18.11.2018 (Az. 12 K 1250/18 E, F) hat das Finanzgericht Düsseldorf entschieden, dass ein Antrag auf ermäßigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne nur bis zur Bestandskraft der Erstveranlagung des Folgejahres zurückgenommen werden kann.

Bei Einzelunternehmern und Mitunternehmerschaften wird der nicht entnommene Gewinn auf Antrag ermäßigt besteuert. Die ermäßigte Besteuerung ist nicht endgültig, sondern es erfolgt in späteren Jahren unter bestimmten Voraussetzungen eine Nachversteuerung. Nach der maßgeblichen gesetzlichen Regelung kann der Antrag bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides für den nächsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden.

Das Gericht hatte darüber zu entscheiden, ob der Antrag zurückgenommen werden kann, wenn ein bestandskräftiger Bescheid geändert wird und dadurch für den Steuerpflichtigen eine (eingeschränkte) Anfechtungsmöglichkeit entsteht.

Der Kläger ist Kommanditist einer Kommanditgesellschaft. Sein Gewinnanteil wurde für die Jahre 2008-2010 antragsgemäß ermäßigt besteuert. Aufgrund geänderter Gewinnfeststellungsbescheide für die Gesellschaft änderte das beklagte Finanzamt im Jahr 2015 die bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2008-2011.

Innerhalb der Einspruchsfrist für diese Änderungsbescheide erklärte der Kläger, dass er seinen Antrag auf ermäßigte Besteuerung für die Jahre 2008-2010 zurücknehme. Das beklagte Finanzamt lehnte eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen ab, weil der Antrag des Klägers zu spät zurückgenommen worden sei.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen und ausgeführt, dass der Antrag auf ermäßigte Besteuerung nur bis zur Bestandskraft der erstmaligen Festsetzung des Folgejahres möglich sei. Das Gericht stellte dabei maßgeblich auf den Wortlaut des Gesetzes ab. Die Unanfechtbarkeit des Bescheides trete mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist ein. Zudem stehe diese Gesetzesauslegung mit dem Zweck des Gesetzes im Einklang. Es handele sich um eine Billigkeitsregelung zum Ausgleich unbilliger Härten, die zeitlich nicht über den Eintritt der Bestandskraft der Erstveranlagung hinaus gewährt werden müsse.

Das Finanzgericht hat die Revision zum Bundesfinanzhof wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Das FG Düsseldorf hat zur Aufteilung von Arbeitslohn nach dem zwischen Deutschland und Niederlande bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen Stellung genommen (Az. 10 K 2203/16).

Besteuerungsrecht Deutschlands für Arbeitslohn eines niederländischen Berufskraftfahrers

Mit Urteil vom 13.11.2018 (Az. 10 K 2203/16 E) hat das Finanzgericht Düsseldorf zu der Aufteilung von Arbeitslohn nach dem zwischen Deutschland und Niederlande bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen Stellung genommen:

Der Kläger ist Berufskraftfahrer. Seinen Wohnsitz hatte der Kläger in den Streitjahren 2013 und 2014 in Deutschland. Er war bei einem in den Niederlanden ansässigen Unternehmen angestellt. Bei seinen Touren fuhr der Kläger durch Deutschland, die Niederlande sowie sog. Drittstaaten (z. B. Belgien und Schweiz).

Der Kläger vertrat die Ansicht, dass Deutschland nur den Teil seiner Einkünfte besteuern dürfe, der auf Tage entfalle, an denen er ausschließlich in Deutschland gefahren sei. Er verwies u. a. darauf, dass der übrige Teil seiner Einkünfte bereits in den Niederlanden versteuert worden war.

Das beklagte Finanzamt folgte dem nicht. Nach seiner Auffassung war nur der Arbeitslohn, der auf Tage entfiel, an denen der Kläger ausschließlich in den Niederlanden gefahren war, in Deutschland steuerfrei. Soweit der Kläger an einem Tag eine sowohl durch die Niederlande als auch durch andere Staaten führende Fahrtstrecke zurückgelegt hatte, sei die Hälfte des anteiligen Arbeitslohns in Deutschland zu versteuern.

Das Finanzgericht hat die vom Finanzamt durchgeführte Besteuerung als rechtmäßig angesehen und die dagegen gerichtete Klage abgewiesen. Deutschland stehe nach dem geltenden Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht insoweit zu, als die Arbeit, für die der Kläger Einkünfte bezogen habe, nicht in den Niederlanden ausgeübt worden sei. Bei einem Berufskraftfahrer sei das Fahrzeug der Ort seiner Arbeitsausübung. Die Vergütung für die Tage, an denen der Kläger sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland und/oder in einem Drittstaat Fahrtstrecken zurückgelegt habe, sei aufzuteilen.

Entgegen der Verwaltungsauffassung müsse diese Aufteilung nicht zwingend hälftig erfolgen. Eine Aufteilung könne anhand der im jeweiligen Staat erbrachten Arbeitsstunden erfolgen. Fehlten entsprechende Angaben zu den Fahrtzeiten, sei der Umfang der Tätigkeiten zu schätzen. Im Streitfall lägen keine Anhaltspunkte für eine andere als die vom Beklagten vorgenommene Schätzung vor.

Ergänzend wies das Gericht darauf hin, dass die niederländische Besteuerung teilweise zu Unrecht erfolgt sei. Die dadurch eintretende Doppelbesteuerung könne der Kläger nur durch ein Verständigungsverfahren beseitigen.

Das Finanzgericht hat die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Die Teilnahme an einem Pferderennen ist nicht umsatzsteuerbar, wenn dem Eigentümer der Rennpferde lediglich ein platzierungsabhängiges Preisgeld gezahlt wird. Der BFH hat sich der Rechtsprechung des EuGH angeschlossen, wonach die Teilnahme an einem Wettbewerb grundsätzlich keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt. Etwas anderes gilt lediglich, wenn für die Teilnahme ein Antrittsgeld oder eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird (Az. V R 21/16).

BFH: Kein steuerbarer Leistungsaustausch bei platzierungsabhängigen Preisgeldern

Die Teilnahme an einem Pferderennen ist nicht umsatzsteuerbar, wenn dem Eigentümer der Rennpferde lediglich ein platzierungsabhängiges Preisgeld gezahlt wird. Mit Urteil vom 2. August 2018 V R 21/16 hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union angeschlossen, wonach die Teilnahme an einem Wettbewerb (Pferderennen) grundsätzlich keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt. Etwas anderes gilt lediglich, wenn für die Teilnahme ein Antrittsgeld oder eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird.

Der Streitfall betraf eine GmbH, deren Zweck u. a. im Kauf und Verkauf sowie der Ausbildung von Pferden bestand. Sie erklärte Umsätze aus Verkaufserlösen und Preisgeldern und machte Vorsteuern aus dem Kauf von Pferden, eines Lkw nebst Anhänger sowie eines Pkw geltend. Das Finanzamt versagte den Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage unter Hinweis auf das Abzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen ab.

Die Revision hatte Erfolg. Der BFH hob das Urteil auf, da das FG bei seiner Entscheidung noch von der Umsatzsteuerbarkeit aller Umsätze aus der Teilnahme an Pferderennen sowie einer hierauf beruhenden Unternehmerstellung der GmbH ausgegangen war. Im zweiten Rechtsgang wird das FG insbesondere zu prüfen haben, ob die von der GmbH erklärten Umsätze aus Pferderennen in voller Höhe auf (nicht steuerbare) Preisgelder entfallen oder ob darin auch steuerbare Antrittsgelder enthalten sind.

Das Urteil hat über den entschiedenen Fall hinaus Bedeutung für die Steuerbarkeit von ähnlichen Tätigkeiten, die mit ungewisser Entgelterwartung ausgeübt werden. Dazu gehört auch die Teilnahme an Pokerturnieren (BFH-Urteil vom 30. August 2017 XI R 37/14, BFHE 259, 175; vgl. hierzu Pressemitteilung Nr. 66 vom 25. Oktober 2017 : Keine Umsatzsteuer auf Pokergewinne).

Änderung der Rechtsprechung zum steuerbaren Leistungsaustausch bei platzierungsabhängigen Preisgeldern

Werden von mehreren Gesellschaften gegenüber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern inhaltsgleiche Buchführungsleistungen deshalb nacheinander erbracht, um mehrfach die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen zu können, liegt eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung vor, die zu ihrer Versagung führt. Dies entschied der BFH (Az. XI R 26/17).

BFH: Aufspaltung einer unternehmerischen Tätigkeit zur mehrfachen Inanspruchnahme des § 19 UStG

Werden von mehreren Gesellschaften gegenüber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern inhaltsgleiche Buchführungsleistungen deshalb nacheinander erbracht, um mehrfach die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen zu können, liegt eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung vor, die zu ihrer Versagung führt.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 21. Juni 2017 7 K 7096/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die 2014 formwechselnd in eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (Part mbB) umgewandelte Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2009 bis 2011) in Form einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft tätig. In diesem Zusammenhang übernahm sie für ihre Kunden u.a. die Erstellung von Buchführung, Lohnabrechnung, Gewinnermittlung und Steuererklärung.

Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin waren B mit 90 % und C mit 10 %.

Die Klägerin war (zeitweise) an insgesamt sechs GmbH & Co. KGs (KGs) jeweils als Kommanditistin beteiligt.

Die KGs boten ihren Kunden überwiegend die Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle an. Dabei handelte es sich um Leistungen, welche bis zur Gründung der KGs inhaltsgleich von der Klägerin direkt an diese Kunden erbracht worden waren.

Die KGs hatten keine eigenen Angestellten und keine eigenen sächlichen Aktiva. Sie schlossen zwar im eigenen Namen Verträge mit den betreffenden Kunden ab, die vereinbarten Buchführungsleistungen wurden aber -entsprechend den Gesellschafterbeschlüssen der einzelnen KGs-mit den Sach- und Personalmitteln der Klägerin ausgeführt. Die Entgelte der Kunden vereinnahmten die KGs jeweils auf eigene Rechnung.

Die KGs erbrachten ihre Leistungen ausschließlich gegenüber Kunden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren, wobei die Umsätze der einzelnen KGs jeweils unterhalb der Kleinunternehmergrenze blieben.

Teilweise wurden die gleichen Kunden nacheinander von mehreren der KGs betreut, ohne dass sich dadurch an der Leistungsausführung inhaltlich etwas änderte und ohne dass erkennbar war, nach welchen sachlichen Kriterien (außer der Nichtüberschreitung der Kleinunternehmergrenze) die Beteiligten entschieden, welche KG vom jeweiligen Kunden beauftragt wurde.

Alleinige Komplementärin aller sechs KGs war die D-GmbH, deren Geschäftsführerin F war. F war bei der Klägerin angestellt und bezog zudem von der D-GmbH ein monatliches Entgelt aufgrund eines Geschäftsführeranstellungsvertrags (in den Streitjahren geringfügige Beschäftigung).

Alleingesellschafterin der D-GmbH war in den Streitjahren die Ehefrau des B.

Die Beteiligungsverhältnisse bei den KGs stellten sich in den Streitjahren im Einzelnen wie folgt dar:

KG 1:

Komplementärin: D-GmbH mit 90 % Kapitalbeteiligung bis 31. Dezember 2010, danach 0,99 %;

Kommanditisten: bis zum 23. August 2009: G mit 10 % Kapitalbeteiligung (in der Zeit auch Prokuristin der D-GmbH), danach bis 31. Dezember 2010: H, Angestellter der Klägerin, mit 10 % Kapitalbeteiligung,

ab 1. Januar 2011: I, Ehefrau des C, Angestellte der Klägerin und geringfügig beschäftigt bei der D-GmbH mit 9,9 % und zusätzlich die Klägerin mit 89,11 % Kapitalbeteiligung.

KG 2:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 % und J, Angestellte der Klägerin, mit 9,9 %.

KG 3:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin und K mit jeweils 49,5 %.

K war bei der Klägerin geringfügig beschäftigt und betrieb über die von ihr beherrschte K-GmbH einen Büroservice, der auch Buchhaltungsarbeiten als Subunternehmer für die Klägerin erledigte.

KG 4:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 % und H mit 9,9 %.

KG 5:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin und K-GmbH mit jeweils 49,5 %.

KG 6:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 % und F mit 9,9 %.

Die Klägerin erhielt nur ihre allgemeine Gewinnbeteiligung. Die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern und die Erbringung von Leistungen an die KGs sollte laut den Gesellschaftsverträgen mit der Gewinnbeteiligung abgegolten sein. Außerdem haftete die Klägerin den KGs aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen für eventuelle Schäden als Folge der fehlerhaften Leistungserbringung.

Die anderen -der Klägerin nahestehenden- Gesellschafter der KGs konnten ihre Beteiligung nach den Gesellschaftsverträgen ohne Zustimmung der Klägerin nicht veräußern und auch im Falle einer Kündigung nur eine Abfindung in Höhe des Buchwerts ihrer Beteiligung realisieren.

Obwohl der D-GmbH nach den Gesellschaftsverträgen keine quotale Beteiligung zustand, sondern sie lediglich Ersatz sämtlicher ihr aus der Geschäftsführung entstandenen Aufwendungen erhalten sollte, wurde sie quotal am Gewinn der KGs beteiligt.

Tätigkeiten der anderen Kommanditisten, welche über ihre ohnehin im Rahmen ihrer bestehenden Arbeits- und Auftragsverhältnisse mit der Klägerin dieser gegenüber geschuldeten Tätigkeiten hinausgegangen wären, wurden nicht erbracht.

Zu den von der Klägerin mit der Gestaltung verfolgten Zwecken zählte die Ersparnis von Umsatz- und Gewerbesteuer. Nach Vortrag der Klägerin wurde diese Steuerersparnis von der Klägerin bzw. den KGs über niedrigere Preise an die Kunden weitergegeben.

Die Klägerin meldete keine Umsatzsteuer für die von den KGs ausgeführten Leistungen an und erklärte bezüglich der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die KGs auch keine unentgeltlichen Wertabgaben.

Aufgrund einer bei der Klägerin sowie den KGs durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die entsprechenden Umsätze der KGs der Klägerin zuzurechnen seien, da die Gestaltung, nach der Buchführungs- und Lohnabrechnungsleistungen auf die KGs ausgelagert und aufgrund Unterschreitung der Kleinunternehmergrenze nicht der Umsatz- und Gewerbesteuer unterworfen wurden, missbräuchlich sei.

Gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 17. Januar 2014 legte die Klägerin jeweils Einspruch ein.

Nachdem die Klägerin am 25. April 2015 Untätigkeitsklage erhoben hatte, wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es entschied, dass das FA der Klägerin zu Recht die Umsätze der KGs zugerechnet habe, da die vorliegende Gestaltung missbräuchlich sei.

Bei Würdigung der Umstände des Streitfalls sei mit der Gestaltung lediglich ein Steuervorteil, nämlich die Ersparnis von Umsatz- (und Gewerbe-)Steuer bezweckt worden. Außer den erlangten Steuervorteilen habe die Gestaltung keine sonstigen wesentlichen Vorteile gebracht.

Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1473 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie trägt vor, ein Gestaltungsmissbrauch liege bereits deshalb nicht vor, weil die gewählte Gestaltung nicht zu einem Steuervorteil i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) führe.

Zwar sei ihre Zahllast gemindert, jedoch stelle die Umsatzsteuer lediglich einen „durchlaufenden Posten“ dar. § 42 AO ziele jedoch nur auf die Vermeidung wirtschaftlicher Belastungen.

Auf den steuerlichen Vorteil, den die Kunden der KGs erhielten, indem sie sich den Preisbestandteil Umsatzsteuer „sparten“, könne nicht abgestellt werden, denn nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO könnten die steuerlichen Folgen nicht bei einem Dritten (hier bei der Klägerin) gezogen werden, der außerhalb des Steuerschuldverhältnisses des den konkreten angeblich unangemessenen Steuervorteils erlangenden Steuerpflichtigen (hier dem jeweiligen Kunden) stehe.

Abgesehen davon sei ein etwaiger Steuervorteil von ihr, der Klägerin, nicht mit Steuervermeidungsabsicht bezweckt gewesen. Ihr sei es darum gegangen, über die KGs weiterhin wirtschaftlichen Ertrag aus den Buchführungs- und Lohnmandaten zu erhalten, dadurch ihre Steuerdeklarations-, Abschluss- und Beratungsmandate mit den betroffenen Mandanten zu sichern, das eigene Fachpersonal durch Gewinnbeteiligungen an sich zu binden, und hierüber neue Mandate zu generieren. Nur deswegen habe sie die Kosten für die Gründung und Beibehaltung der KGs sowie den fehlenden Vorsteuerabzug der KGs auf Eingangsleistungen hingenommen.

Auch das FG habe festgestellt, dass ein Zweck der Gestaltung gewesen sei, die Leistungen preiswerter anbieten zu können. Damit läge eine außersteuerliche Motivation vor und die Gestaltung sei nicht allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen.

Zu Recht habe das FG darauf hingewiesen, dass es eine Fallgruppe „Aufspaltung von Unternehmensgruppen zur Ausnutzung von § 19 [des Umsatzsteuergesetzes (UStG)]“ in der Rechtsprechung zu § 42 AO nicht gebe. Die dennoch herangezogenen Entscheidungen ständen mit dem vorliegenden Sachverhalt in keinem Zusammenhang, da es jeweils um Steuervorteile auf Vorsteuerebene gegangen sei.

Weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 19 UStG sei die Einschränkung zu entnehmen, dass die hinter einem Unternehmer stehenden Gesellschafter nicht in weiteren Unternehmen tätig sein dürften. Ein Begünstigungseffekt sei der Vorschrift immanent. Dass dieser Vorteil einem Unternehmen nicht zu gewähren sei, nur weil es von den gleichen Gesellschaftern wie andere Unternehmen mit einem partiell identischen Unternehmensgegenstand beherrscht werde, sei dem Gesetz nicht zu entnehmen.

Dass die KGs Fremdleistungen von ihrem Hauptgesellschafter bezogen hätten, sei eine übliche Handhabung im Wirtschaftsleben und dürfe für die Beurteilung, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliege, keine Bedeutung haben.

Darüber hinaus verweist die Klägerin auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach die Zwischenschaltung eines Angehörigen zur Erlangung des Steuerabzugsbetrages nach § 19 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes in der bis-31. Dezember 1989 geltenden Fassung (UStG a.F.) nicht als rechtsmissbräuchlich anzusehen war.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 17. Januar 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2009 um … €, für 2010 um … € und für 2011 um … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es führt dazu aus, die durch die gewählte Gestaltung eingesparte Umsatzsteuer ermögliche den KGs die „günstigere“ Preisgestaltung gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Mandanten, damit habe sie zu einem Steuervorteil bei der Klägerin oder einem Dritten geführt.

Dieser Steuervorteil sei vom Gesetzgeber durch die Kleinunternehmerregelung nicht vorgesehen. Die Vorschrift habe im Wesentlichen die Bedeutung, Nebentätigkeiten, die eine Unternehmereigenschaft begründen, aus der Umsatzbesteuerung herauszunehmen. Es handele sich um eine Bagatellgrenze, die der Verwaltungsvereinfachung -nicht der Subventionierung oder Existenzsicherung- diene.

Die Gestaltung nutze eine Lücke der deutschen Organschaftsregelung, die aufgrund der Rechtsformbeschränkung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehe. Die Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern könne vorliegend die Annahme des Missbrauchs nicht entkräften, weil die rechtliche und faktische Beherrschung der KGs durch die Klägerin auch bei Arbeitnehmerminderheitsbeteiligungen aufgrund des arbeitsrechtlichen Abhängigkeitsverhältnisses jederzeit gesichert bleibe.

Wirtschaftlich betrachtet komme es auf den Geschäftsbetrieb der KGs nicht an. Ein Unternehmer würde aus wirtschaftlichen und organisatorischen Gesichtspunkten auf die unübliche und schwerfällige Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse verzichtet haben, so dass steuerliche Gesichtspunkte ausschlaggebend gewesen sein müssten. Mangels außersteuerlichen Gründen und wegen Funktionslosigkeit sei die Segmentierung der klägerischen Tätigkeit nicht anzuerkennen.

Einer eigenen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift im UStG bedürfe es nicht, da -ebenso wie das ungeschriebene Verbot des Rechtsmissbrauchs als allgemeinem Grundsatz- auch § 42 AO im harmonisierten Umsatzsteuerrecht anwendbar sei.

Die Entscheidung des BFH vom 14. Juli 2004 I R 9/03 (BFHE 207, 142, BFH/NV 2004, 1689) sei vorliegend nicht einschlägig, da sich hieraus keine Rückschlüsse auf die Beurteilung einer -dort nicht vorliegenden- „Aufspaltung“ eines Unternehmens ziehen ließen.

Gründe:

II.

Die Revision ist aus anderen als von der Klägerin geltend gemachten Gründen begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Zu Unrecht hat das FA die Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin durch Bescheide vom 17. Januar 2014 unter Hinzurechnung der Umsätze der KGs festgesetzt, auch wenn die durch die Gestaltung bezweckte Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die KGs missbräuchlich ist.

Die Feststellungen des FG lassen jedoch keine endgültige Beurteilung hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die KGs durch die Klägerin zu. Für den Fall unentgeltlicher Überlassungen wäre zu prüfen, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist und ob hinsichtlich KG 1 in den Jahren 2009 und 2010 unentgeltliche Wertabgaben der Besteuerung unterliegen.

1. Das FG ist mit den Beteiligten zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die streitigen Buchführungsumsätze, die die KGs im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgerechnet haben, weder selbst gegenüber den Kunden erbracht hat, noch ihr diese mangels Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zuzurechnen sind.

2. Zu Unrecht hat es jedoch die Umsätze der KGs unter Berufung auf § 42 AO der Klägerin zugerechnet. Bei der hier vorliegenden missbräuchlichen Gestaltung ist die Anwendung der Kleinunternehmerregelung im Wege der teleologischen Reduktion auf Grundlage einer unionsrechtskonformen Auslegung zu versagen, sodass den KGs trotz formaler Einhaltung der Umsatzgrenzen die Berufung auf § 19 UStG verwehrt ist. Der Anwendungsbereich des § 42 AO ist danach nicht eröffnet und die Vorentscheidung deshalb aufzuheben.

a) Nach § 19 Abs. 1 UStG wird Umsatzsteuer von Unternehmern, deren (in Satz 2 und Abs. 3 definierter) Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird, nicht erhoben.

b) Die wie eine Steuerbefreiung wirkende Regelung des § 19 UStG beruht auf Art. 281 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; ehemals Art. 24 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG-) und ist dementsprechend unionsrechtskonform auszulegen und anzuwenden.

aa) Als eine nicht vollständig harmonisierte Sonderregelung, die vom allgemeinen Mehrwertsteuersystem abweicht (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 32; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kommission/ Österreich vom 28. September 2006 C-128/05, EU:C:2006:612, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2007, 230, Rz 22, m.w.N.) ist die Kleinunternehmerregelung zum einen eng auszulegen (EuGH-Urteil Kommission/Österreich, EU:C:2006:612, UR 2007, 230, Rz 22, m.w.N.).

Zum anderen darf eine Regelung, die eine Ausnahme von den allgemeinen Regelungen der MwStSystRL darstellt, nur insoweit angewandt werden, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist (EuGH-Urteile Minerva Kulturreisen vom 9. Dezember 2010 C-31/10, EU:C:2010:762, UR 2011, 393, Rz 16; Kommission/ Portugal vom 8. März 2012 C-524/10, EU:C:2012:129, UR 2012, 685, Rz 49; Nigl u.a. vom 12. Oktober 2016 C-340/15, EU:C:2016:764, UR 2016, 873, Rz 37, jeweils m.w.N.). Dies gilt auch für die Kleinunternehmerregelung als Ausnahmeregelung (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 32; EuGH-Urteil Kommission/Österreich, EU:C:2006:612, UR 2007, 230, Rz 22, m.w.N.).

bb) Auch wenn § 19 UStG vom allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG ausgeht und es keine typischen Kleinunternehmer gibt, da die Beurteilung ausschließlich von der Umsatzhöhe und nicht von einer bestimmten Rechtsform oder Tätigkeit abhängt, liegt der Regelung doch das Bild einer „kleinen“ unternehmerischen Einheit zu Grunde, die sowohl auf Seiten des Unternehmens als auch der Verwaltung keinen Verwaltungsaufwand rechtfertigt.

So hat der EuGH festgestellt, dass die Gewährung von Steuerfreiheit nur Kleinunternehmer fördern solle, nicht aber solche, die durch Aufsplittung ihrer Tätigkeit auf verschiedene Mitgliedstaaten quasi „unter dem Deckmantel“ der jeweils geltenden Kleinunternehmerregelung tätig seien, auch wenn diese Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens objektiv überschreiten würden (EuGH-Urteil Schmelz vom 26. Oktober 2010 C-97/09, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 70). Entsprechend soll die Kleinunternehmerregelung nur denjenigen Unternehmen zugutekommen, die auch tatsächlich in geringem Umfang wirtschaftlich tätig sind (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 35); so dass eine Beschränkung auf im Inland ansässige Kleinunternehmer aufgrund des Missbrauchsrisikos gerechtfertigt ist (vgl. EuGH-Urteil Schmelz, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 71).

cc) Mit der Sonderregelung soll den Kleinunternehmern der Aufwand erspart werden, der mit der Abführung der Mehrwertsteuer verbunden wäre und der sie aufgrund des geringen Umfangs ihrer Tätigkeiten überproportional treffen würde (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 33). Dies soll zu einer stärkeren Gründung und Tätigkeit von Kleinunternehmen führen und deren Wettbewerbsfähigkeit stärken (EuGH-Urteil Schmelz, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 63).

Zugleich dient die Regelung der Verwaltungsvereinfachung für die Steuerverwaltung, da sich diese nicht mit der Erhebung geringster Steuerbeträge bei einer großen Zahl von Kleinunternehmern befassen muss (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 33; BTDrucks 11/2157, S. 118, 192).

Der Zweck der Vorschrift liegt nicht in der Existenzsicherung des Kleinunternehmers, da die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Unternehmers keine Rolle spielen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 1993 V B 90/93, BFH/NV 1994, 206, unter II., Rz 14). Auch eine Subventionierung von Kleinunternehmern ist seit Streichung des ehemaligen Freibetrags in § 19 Abs. 3 UStG a.F. mit Wirkung zum 1. Januar 1990 nicht mehr beabsichtigt (BTDrucks 11/2157, S. 118, 122), auch wenn den Regelungen z.T. zusätzlich Förderungscharakter zugesprochen wird (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 54).

c) Mit der planmäßigen Aufspaltung und künstlichen Verlagerung von Umsätzen auf die KGs mit dem Ziel, so die Kleinunternehmergrenze jeweils nicht zu überschreiten, wird der Vereinfachungszweck des § 19 UStG verfehlt und die Kleinunternehmerregelung missbräuchlich in Anspruch genommen.

aa) Zum einen kann eine derartig motivierte Aufspaltung keinem Vereinfachungszweck dienen (Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 974, 810). Zum anderen rechtfertigt im vorliegenden Fall der Gesamtumsatz der ursprünglichen Unternehmenseinheit die durch die Nichterfassung der Umsätze nach § 19 UStG bezweckte Verwaltungsvereinfachung nicht.

bb) Schließlich wird durch die Aufspaltung in kleinere Einheiten zweckwidrig mehrfach die Erleichterung des § 19 UStG in Anspruch genommen (so im Ergebnis auch Heuermann, Betriebs-Berater -BB-2017, 2583, Fn 19; Endres-Reich, Mehrwertsteuerrecht 2017, 853).

Ein Unternehmen soll die Begünstigung der Steuerbefreiung nach § 19 UStG nur einmalig -für Umsätze in begrenzter Höhe- erhalten. Eine Ausweitung der Begünstigung auf Unternehmensteile deren Gesamtumsatz im Ergebnis höher ist, widerspräche diesem Ziel (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 95 f., hinsichtlich der Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 4/2011 Anm. 5; Heuermann, BB 2017, 2583, 2585).

cc) Für die missbräuchliche Gestaltung bei der Aufspaltung und steuerlich motivierten Zuteilung von Umsätzen spricht im Übrigen auch die Begründung des Vorschlags, der zum Erlass der Richtlinie 77/388/EWG geführt hat (KOM[73] 950). Danach ist die Aufspaltung eines Unternehmens in mehrere Steuerpflichtige, um in den Genuss einer Sonderregelung -hier der Kleinunternehmerregelung- zu gelangen, ein Beispiel einer missbräuchlichen Gestaltung.

Eine durch Aufspaltung erzielte mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmervergünstigung stellt eine Verletzung des Neutralitätsprinzips dar.

Zwar gilt die Kleinunternehmervergünstigung nicht für alle Unternehmer der gleichen Branche und führt insofern zu einem Wettbewerbsvorteil, der die Wettbewerbsneutralität verletzen kann (Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz 69; Neeser, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 301, 302), jedoch ist sie als Bagatellregelung unter dem Aspekt der Vereinfachung der Steuererhebung und Praktikabilität und der Typisierung gerechtfertigt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19. März 1974-1 BvR 416/68 u.a., BVerfGE 37, 38, BStBl II 1974, 273, Rz 39, 54, 63; vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 1997 V B 52/97, BFH/NV 1998, 751, unter II., Rz 12; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz 5).

Bei der vorliegenden Gestaltung potenziert sich der Wettbewerbsvorteil der aufgespaltenen Kleinunternehmen jedoch (vgl. auch bezüglich gleichheitsrelevanter Kumulationswirkung bei Tätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten Heuermann, BB 2017, 2583, 2585). Gleichzeitig wirkt sich ein Vorsteuerausschluss nicht verzerrungsmindernd aus, da die KGs kaum Eingangsleistungen beziehen, sondern ihr Geschäft mittels des „Gesellschafterbeitrags“ der Klägerin bestreiten. Da somit die typisierenden Annahmen des Gesetzgebers nicht mehr erfüllt werden und insgesamt die Bagatellgrenze überschritten wird, läge ein nicht mehr gerechtfertigter Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vor.

dd) Ausgehend davon hat das FG zu Recht im Streitfall eine missbräuchliche mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung bejaht. Nach den Feststellungen des FG erfolgte die Verlagerung von Umsätzen auf die KGs missbräuchlich allein mit der Zielsetzung jeweils die Umsatzgrenzen der Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, ohne durch außersteuerliche Gründe gerechtfertigt zu sein. Diese Annahme ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aaa) Zwar hat ein Steuerpflichtiger das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält (EuGH-Urteile Halifax u.a. vom 21. Februar 2006 C-255/02, EU:C:2006:121, BFH/NV 2006, Beilage 3, 260, Rz 73; Part Service vom 21. Februar 2008 C-425/06, EU:C:2008:108, UR 2008, 461, Rz 47; Weald Leasing vom 22. Dezember 2010 C-103/09, EU:C:2010:804, UR 2011, 705, Rz 27). Dementsprechend macht allein das Bestreben, Steuern zu sparen, eine rechtliche Gestaltung nicht unangemessen, solange die gewählte Gestaltung zumindest auch von beachtlichen außersteuerlichen Gründen bestimmt gewesen ist (BFH-Urteile vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183, BStBl II 2009, 772, unter II.5., Rz 42; vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, Rz 47; vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 96, m.w.N.). So kann auch eine umsatzsteuerrechtlich vorteilhafte Aufspaltung in verschiedene Unternehmen wirtschaftlich und unternehmerisch durchaus Sinn ergeben (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. Mai 2011-6 K 1649/09, EFG 2011, 1561, Rz 100, im Ergebnis bestätigt durch BFH-Urteil vom 11. April 2013 V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 29; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 75/97, BFHE 187, 245, BStBl II 1999, 119, unter II., Rz 15).

bbb) Jedoch hat das FG, das zu Recht davon ausgegangen ist, dass eine steuerlich möglichst effiziente Abwicklung (zur Reduzierung der Mehrwertsteuerbelastung) keinen rechtfertigenden außersteuerlichen Grund darstellt (EuGH-Urteil Cussens u.a. vom 22. November 2017 C-251/16, EU:C:2017:881, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2018, 80, Rz 53, 55, m.w.N.), beachtliche außersteuerliche Gründe für die Gestaltung bei Würdigung des von ihm zu Grunde gelegten Sachverhalts nicht erkennen können. Es hat vielmehr festgestellt, dass Umstände vorliegen, die für eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung sprechen.

ccc) An diese Sachverhaltswürdigung ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden; denn sie ist auf Grundlage der vom FG getroffenen, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 1986 V S 14/85, BFH/NV 1987, 271, unter 2.; BFH-Urteile vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2.a und b; vom 19. Januar 2016 XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Rz 44, 45; vom 28. Juni 2017 XI R 12/15, BFHE 258, 532, BFH/NV 2017, 1400, Rz 66).

3. Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung zur Rechtslage vor dem 1. Januar 1990 spricht nicht gegen die Annahme einer Zweckverfehlung.

Damals wurden Gestaltungen, die nur auf die Erreichung des Steuerabzugsbetrages nach § 19 Abs. 3 UStG a.F. gerichtet waren, als nicht rechtsmissbräuchlich beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 V R 8/86, BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100; vom 14. Mai 1992 V R 56/89, BFHE 168, 472, BStBl II 1992, 859). Allerdings hatte § 19 Abs. 3 UStG a.F. einen anderen Regelungszweck. Die damalige Regelung zielte darauf, die Nachteile auszugleichen, die sich aus dem Wegfall der bis zum Jahre 1979 für Kleinunternehmer geltenden Bruttoumsatzbesteuerung ergaben, und einen gleitenden Anstieg der Umsatzsteuerbelastung zu bewirken (BFH-Urteile vom 24. Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622, unter II.3.g; in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, unter II.2.c, Rz 29), bzw. vorrangig darauf, einen abrupten Übergang bei der Überschreitung der Umsatzgrenze zu vermeiden (BTDrucks 8/1779; vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 14).

Insofern war eine Zweckverfehlung bzw. Abweichung von einer vom Gesetzgeber als angemessen vorausgesetzten Gestaltung der Verhältnisse damals nicht feststellbar (BFH-Urteil in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, unter II.2.c, Rz 32; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 13 Rz 270).

Im Übrigen wurde aber auch bereits nach damaliger Rechtslage die Verlagerung von Umsätzen auf einen anderen Rechtsträger, um die Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, als rechtsmissbräuchlich angesehen (FG Hamburg, Urteil vom 21. Mai 1992 VI 110/90, EFG 1992, 770, Rz 28, 38).

4. Da eine Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die KGs folglich zweckwidrig und missbräuchlich wäre, ist sie vorliegend den KGs in Übereinstimmung mit den unionsrechtlichen Vorgaben zu versagen.

a) Nach Unionsrecht ist die Versagung eines Rechts oder eines Vorteils wegen missbräuchlicher oder betrügerischer Tätigkeiten die einfache Folge der Feststellung, dass im Fall von Betrug oder Rechtsmissbrauch die objektiven Voraussetzungen für die Erlangung des ersuchten Vorteils in Wirklichkeit nicht erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteile Emsland-Stärke vom 14. Dezember 2000 C-110/99, EU:C:2000:695, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2001, 92, Rz 56; Halifax u.a., EU:C:2006:121, BFH/NV 2006, Beilage 3, 260, Rz 93; Italmoda u.a. vom 18. Dezember 2014 C-131/13, EU:C:2014:2455, HFR 2015, 200, Rz 46;Cussens u.a., EU:C:2017:881, HFR 2018, 80, Rz 32, m.w.N.).

b) Ob die vorliegende Gestaltung im Hinblick auf andere Steuerarten mit anderen Regelungszwecken -insbesondere die Gewerbesteuer- als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO einzustufen ist, ist vorliegend nicht zu entscheiden.

5. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. Es fehlen ausreichende Feststellungen des FG, um beurteilen zu können, ob die Überlassung von Personal und Sachmittel von der Klägerin an die KGs tatsächlich unentgeltlich erfolgt ist.

a) Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gerichtet sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a; vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937, Rz 15, jeweils m.w.N.; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 375).

Der Gesellschafter kann grundsätzlich frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die Gesellschaft tätig wird. Dabei kann er seine Verhältnisse so gestalten, dass sie zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führen (BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562; vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374, unter II.1., Rz 20; Friedrich-Vache in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 377; Pump/Fittkau, Der Umsatz-Steuer-Berater 2007, 262).

b) Nach den Feststellungen des FG war die Überlassung von Personal und Sachmittel an die KGs in den jeweiligen Gesellschaftsbeschlüssen geregelt. Danach vereinbarte und erhob die Klägerin für die Überlassung kein „Entgelt“, sondern erhielt von den KGs nur ihre Gewinnanteile laut dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag.

c) Allerdings ist nicht ersichtlich auf welcher Grundlage die Klägerin der KG 1 in den Jahren 2009 und 2010 Personal und Sachmittel überließ, da eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Klägerin an der KG 1 in diesen Jahren nicht vorlag. Feststellungen zu einer gesonderten vertraglichen Vereinbarung zwischen der KG 1 und der Klägerin sowie deren Bedingungen hat das FG nicht getroffen.

d) Für alle Streitjahre -auch bezüglich der übrigen KGs- trägt die Feststellung des FG zur Unentgeltlichkeit der Überlassungen insofern nicht, als Anlass bestanden hätte, die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Regelungen zu prüfen. Denn das FG hat festgestellt, dass die Gesellschaftsverträge -zumindest hinsichtlich der Vergütung der D-GmbH- nicht entsprechend tatsächlich durchgeführt wurden.

e) Es ist Sache des FG festzustellen, welche Regelungen in den Jahren 2009 und 2010 bezüglich der KG 1 galten und ob insgesamt die Vertragsbestimmungen die wirtschaftliche Realität richtig widerspiegeln (vgl. EuGH-Urteil Newey vom 20. Juni 2013 C-653/11, EU:C:2013:409, UR 2013, 628, Rz 49), oder nicht vielmehr von einer entgeltlichen Überlassung von Personal und Sachmitteln an die KGs auszugehen ist.

f) Für den Fall, dass die Überlassungen unentgeltlich erfolgten und es insofern für einen entgeltlichen Leistungsaustausch an einem Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Gewinnanteil fehlt (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442, Rz 4, 6, m.w.N.), wird das FG zu prüfen haben, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil Malburg vom 13. März 2014 C-204/13, EU:C:2014:147, UR 2014, 353, Rz 34 ff.; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14. September 2017 C-132/16, EU:C:2017:683, UR 2017, 928, Rz 30 ff.; BFH-Urteile vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFHE 247, 269, BFH/NV 2015, 121, Rz 22; vom 11. November 2015 V R 8/15, BFHE 252, 468, BFH/NV 2016, 863, Rz 20 f., jeweils m.w.N.), bzw. die Überlassungen -jedenfalls in den Jahren 2009 und 2010 an die KG 1, an der in diesem Zeitpunkt keine gesellschaftliche Beteiligung der Klägerin bestand- als unternehmensfremden Zwecken dienende unentgeltliche Wertabgaben der Besteuerung unterliegen (vgl. EuGH-Urteile Danfoss und AstraZeneca vom 11. Dezember 2008 C-371/07, EU:C:2008:711, UR 2009, 60, Rz 63, 65; Verenigung Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie -VNLTO- vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, UR 2009, 199, Rz 38; BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.2.a; vom 29. Oktober 2008 XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.3.b, Rz 27).

Diesbezüglich hat das FG -aus seiner Sicht zu Recht- keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die Klägerin Vorsteuer bezüglich der Eingangsleistungen zum Abzug gebracht hat, die auf die Überlassungen an die KGs entfallen.

6. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei ist im Übrigen zu berücksichtigen, dass -entgegen des Tatbestands des FG-Urteils- die Klägerin eine Änderung der Bescheide vom 17. Januar 2014 anstatt von (wohl nicht existierenden) Bescheiden vom 17. April 2014 begehrt.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Umsätze aus Leistungen durch Schafbeweidung und für Mulcharbeiten, die zur Erhaltungs- und Entwicklungspflege zum Zwecke des Naturschutzes und zur Erhaltung von Kulturgütern dienen, der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen (Az. V R 34/17).

BFH: Beweidungsleistungen eines Schäfers

Entgeltliche Beweidungsleistungen eines Schäfers unterliegen der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Aufgrund der bei der Wanderschäferei bestehenden Besonderheiten steht dem nicht entgegen, dass der Leistungsempfänger die Beweidungsleistung aus Gründen des Natur- und Landschaftsschutzes bezieht.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 28. Juni 2017 1 K 203/16 und die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 jeweils vom 21. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2016 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Schäfer und unterhält eine Schafherde. Der Kläger lieferte Schafe zu Schlachtzwecken. In den Streitjahren 2011 und 2012 erbrachte er entgeltliche Leistungen durch die Beweidung von Grünflächen mit seinen Schafen an eine Immobilienmanagementgesellschaft zur Aufgabenerfüllung beim Natur- und Landschaftsschutz.

Der Kläger ging davon aus, dass er mit der entgeltlichen Beweidung von Grünflächen sonstige Leistungen i.S. von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erbracht habe.

Im Anschluss an eine Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) demgegenüber der Auffassung, dass es sich um Leistungen handele, die dem Regelsteuersatz unterlägen. Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.

Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1485 veröffentlichten Urteil des FG ist der Kläger zur Anwendung der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nicht berechtigt. Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 295 ff. der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müsse eine landwirtschaftliche Dienstleistung vorliegen. Diese sei nicht gegeben, da die vom Leistungsempfänger bezweckte Erhaltungs- und Entwicklungspflege keinen landwirtschaftlichen Zwecken gedient habe.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Die von ihm mit Hilfe seiner Schafe erbrachten Beweidungsleistungen seien unter Beachtung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union eine landwirtschaftliche Dienstleistung. Er sei als landwirtschaftlicher Erzeuger mit der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen Betriebs tätig geworden. Ein gewerblicher Anbieter könne die Leistung nicht in der gleichen Weise erbringen. Die Abgrasung durch Schafe sei eine urtypische landwirtschaftliche Dienstleistung. Dies zeige sich auch im Vergleich zur Pensionspferdehaltung oder der Entsorgung von Klärschlamm oder von Speiseresten. Die Beweidungsleistung trage auch zur landwirtschaftlichen Erzeugung bei, da die Weideschafe geschlachtet und zu Fleisch- und Wurstwaren verarbeitet würden. Es komme nicht darauf an, dass die Leistung beim Leistungsempfänger zu landwirtschaftlichen Zwecken diene. So sei es auch bei einem Hofladen. Zu berücksichtigen seien schließlich die Besonderheiten bei Magerwiesen, die eine zusätzliche Fütterung erforderlich machten.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG und die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 vom 21. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die landwirtschaftliche Dienstleistung müsse zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. Hieran fehle es, da der Leistungsempfänger die vom Kläger bezogene Leistung nicht für landwirtschaftliche Zwecke, sondern aus Gründen des Natur- und Landschaftsschutzes bezogen habe. Es sei um die Erhaltung kulturhistorisch bedeutsamer Lebensräume gegangen. Ausnahmevorschriften seien schließlich eng auszulegen.

Gründe:

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Vorentscheidung scheitert die Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG auf die vom Kläger erbrachten Beweidungsleistungen nicht daran, dass es sich bei diesen nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen handelt.

1. Für die Anwendung von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG muss der Unternehmer als Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungenunter weiteren hier nicht bedeutsamen Voraussetzungen auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Zu den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG insbesondere Tierhaltungsbetriebe.

b) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, unter II.1.b, und vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, unter II.1.b). Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung.

c) Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist bei richtlinienkonformer Auslegung auf diese landwirtschaftlichen Dienstleistungen, nicht aber auch auf andersartige sonstige Leistungen anzuwenden. Wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat, muss die Dienstleistung vom Empfänger zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (BFH-Urteil in BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Leitsätze 1 und 2, sowie unter II.2.b cc).

d) Allerdings gilt der Grundsatz, dass die Dienstleistung vom Empfänger zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden muss, nicht uneingeschränkt. Auch bei richtlinienkonformer Auslegung kommt dem Wortlaut des nationalen Rechts für die Gesetzesauslegung entscheidende Bedeutung zu (vgl. allgemein z.B. BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II.2.a. dd). Nach der ausdrücklichen Anordnung in § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt die Wanderschäferei als landwirtschaftlicher Betrieb. Aufgrund der mündlichen Verhandlung geht der erkennende Senat dabei davon aus, dass die Beweidung im Rahmen der Wanderschäferei im Verhältnis zum Grundstückseigentümer unentgeltlich, gegen Entgelt des Schäfers oder -wie im Streitfall- gegen Entgelt des Grundstückseigentümers erfolgen kann. Der Begriff der Wanderschäferei differenziert weder nach dem Vorliegen derartiger Zahlungen noch nach der Person, die das Entgelt entrichtet, und umfasst damit alle der vorstehenden Formen der Beweidungsleistung.

2. Danach hat das FG zu Unrecht entschieden, dass der Kläger § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf seine Beweidungsleistungen nicht anwenden kann. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und der Klage stattzugeben.

a) Zwar hat der Empfänger der vom Kläger erbrachten sonstigen Leistungen diese für Zwecke der Erhaltungs- und Entwicklungspflege bezogen, so dass sie nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beim Empfänger beigetragen haben.

b) Hierauf kommt es indes im Rahmen der gesetzlich ausdrücklich genannten Wanderschäferei nicht an. Dem steht auch nicht entgegen, dass der Kläger seine Tätigkeit überwiegend auf eigenen Flächen und nur ausnahmsweise und vorübergehend wie bei den hier streitigen Leistungen auf fremden Flächen ausgeübt hat. Denn der Begriff der Wanderschäferei ist insoweit funktional zu verstehen, so dass es insoweit nur auf die Beweidung fremder Flächen ankommt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob eine zum Zeitpunkt des Erlasses eines Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über eine Ausschüttung aus der Kapitalrücklage zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen Leistung führt und ob die Regelungen des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG 2002 i. d. F. des SEStEG mit dem Grundgesetz vereinbar sind (Az. I R 30/16).

BFH: Keine einschränkende Auslegung des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG

1. Die zum Zeitpunkt des Erlasses eines Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus einer Kapitalrücklage führt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Verwendungsfestschreibung auf Null Euro; die Norm ist keiner einschränkenden Auslegung zugänglich.
2. Gegen die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (Bestätigung des Senatsurteils vom 11. Februar 2015 I R 3/14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12. April 2016 6 K 2703/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Anteilseignerin die Stadt A ist. Gegenstand des Unternehmens sind Versorgungsbetriebe und Bäder.

2

Am 27. Juli 2010 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Ausschüttung aus der Kapitalrücklage in Höhe von … €. Die Klägerin zahlte diesen Betrag am 28. Juli 2010 an A aus, ohne eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr (2010) geltenden Fassung (KStG) zu erstellen.

3

Zwar ergab sich aus den Bilanzerläuterungen, dass eine Ausschüttung erfolgt sein musste; die am 12. Dezember 2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) eingegangene Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos sowie die mit der Körperschaftsteuererklärung für 2010 eingereichte Anlage WA enthielten aber keine Hinweise auf eine Ausschüttung. Dementsprechend erließ das FA am 10. Februar 2012 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2010 nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung -AO-) stand und das steuerliche Einlagekonto in Höhe von … € feststellte.

4

Am 6. Dezember 2012 ging beim FA eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, in der die Höhe des steuerlichen Einlagekontos, nach Verminderung um im Wirtschaftsjahr erbrachte Leistungen in Höhe von … €, nunmehr mit … € ausgewiesen und die Änderung des Feststellungsbescheids vom 10. Februar 2012 gemäß § 164 Abs. 2 AO beantragt wurde.

5

Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 28. März 2013 ab und hob den Vorbehalt der Nachprüfung mit weiterem Bescheid vom 25. Juni 2013 auf. Auch im Betriebsprüfungsbericht vom 10. April 2013 wurde die Auffassung vertreten, dass das steuerliche Einlagekonto unverändert auf … € festzustellen sei.

6

Nachdem die Klägerin ihren Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 28. März 2013 zurückgenommen hatte, erließ das FA am 26. August 2015 eine Einspruchsentscheidung, in der die (sonstigen) Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen wurden. Gemäß dem Senatsurteil vom 11. Februar 2015 I R 3/14 (BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816) sei eine Korrektur in Form einer erstmaligen Bescheinigung ausgeschlossen.

7

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 12. April 2016 6 K 2703/15 als unbegründet zurück. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1994 abgedruckt.

8

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, die diese auf die Verletzung von Bundesrecht stützt.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 12. April 2016 6 K 2703/15 und der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2015 den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2010 vom 25. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf … € festgestellt wird.

10

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

11

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

12

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin hinsichtlich der gesonderten Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2010 klagebefugt ist (dazu 1.). Es hat im Ergebnis auch zutreffend die Auffassung vertreten, dass die zum Zeitpunkt des Erlasses des entsprechenden Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus der Kapitalrücklage nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Verwendungsfestschreibung auf Null € führt und die Norm insoweit keiner einschränkenden Auslegung zugänglich ist (dazu 2.). § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG verstoßen auch nicht gegen die Verfassung (dazu 3.).

13

1. Die Klage wegen gesonderter Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2010 ist zulässig. Insoweit hat der Senat bereits ausgesprochen, dass eine Beschwer auch in dem Fall, dass der Steuerpflichtige die Verminderung des festgestellten Bestandes des steuerlichen Einlagekontos begehrt, gegeben ist, weil eine zu hohe Feststellung des Eigenkapitalkontos ihn in seiner Eigenschaft als Schuldner der zu beurteilenden Leistungen (Auskehrungen) -sog. Vergütungsschuldner- dem Risiko der Haftungsinanspruchnahme aussetzt (vgl. Senatsurteile vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560; in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816).

14

2. Im Streitfall hat die zum Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus der Kapitalrücklage nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Verwendungsfestschreibung auf Null € geführt. Die Norm ist keiner einschränkenden Auslegung zugänglich.

15

a) Nach § 27 Abs. 3 KStG hat eine Kapitalgesellschaft im Falle von Abgängen aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nach amtlichem Muster ihrem Anteilseigner als Adressat der Erklärung namentlich und unter Angabe seiner Wohnanschrift die Höhe sowie den Zahlungstag der Leistungen, die das steuerliche Einlagekonto gemindert haben, zu bescheinigen. Wird dem nicht oder nur unzutreffend genügt, unterscheidet § 27 Abs. 5 KStG danach, ob die Kürzung des Einlagebetrags überhöht, zu niedrig oder -wie im Streitfall- gar nicht bescheinigt worden ist. In ersterem Falle eröffnet § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG zwar die Möglichkeit, die Steuerbescheinigung zu berichtigen; erweist sich dies jedoch beispielsweise mit Rücksicht auf die Verhältnisse bei Publikumsgesellschaften als nicht praxistauglich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 KStG eine verschuldensunabhängige Haftung der Kapitalgesellschaft für die (aufgrund der überhöht bescheinigten Minderung des Einlagekontos) zu Unrecht nicht einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer mit der Folge vor, dass auch im Falle der Haftungsinanspruchnahme die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos anzupassen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 KStG). Wird der Abgang aus dem Einlagekonto zu niedrig bescheinigt, schreibt § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Verwendung der Eigenkapitalteile gemäß der Bescheinigung fest, so dass diesezugleich der Feststellung des Einlagekontos zugrunde zu legen ist; eine Berichtigung der Bescheinigung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG ausgeschlossen. Ergänzend hierzu gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG für den -auch dem anhängigen Verfahren zugrunde liegenden- Fall, dass bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG keine Steuerbescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG erteilt worden ist, der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit Null € bescheinigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG eine Korrektur der Steuerbescheinigung (nämlich in Form ihrer erstmaligen Erteilung) ausgeschlossen (vgl. zu allem Senatsurteile vom 10. Juni 2009 I R 10/09, BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974; vom 21. Oktober 2014 I R 31/13, BFHE 247, 531, BStBl II 2016, 411; in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816).

16

b) Da die Klägerin nach den tatsächlichen Feststellungen des FG der A bis zum Tag der Bekanntgabe des Bescheids vom 10. Februar 2012 über die Feststellung des Einlagekontos zum 31. Dezember 2010 keine Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG erteilt hat, ist nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG von einer Minderung des Einlagekontos aufgrund der Ausschüttungen des Jahres 2010 um Null € auszugehen und die hiermit verbundene Verwendungsfiktion (Gewinnausschüttung) der Feststellung des Einlagekontos zum Ende des Jahres 2010 zugrunde zu legen. Von dieser Rechtsfolge kann angesichts des eindeutigen Normwortlauts nicht im Wege der teleologischen Reduktion des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG abgesehen werden (vgl. bereits die rechtskräftigen Urteile des FG Berlin-Brandenburg vom 9. April 2013 8 K 8200/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 216; des FG Rheinland-Pfalz vom 18. Juli 2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081, sowie des Sächsischen FG vom 8. Juni 2016 2 K 1860/15, EFG 2017, 156). Mit der Neufassung des § 27 Abs. 5 KStG hat der Gesetzgeber insoweit eindeutig seinen Willen zu erkennen gegeben, dass die Rechtsfolgen einer nicht rechtzeitig oder gar nicht erteilten Steuerbescheinigung die materiell-rechtliche Berechnung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG überlagern sollen (Senatsurteil in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816).

17

c) Eine spätere Änderung der zunächst erteilten oder nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG fingierten Bescheinigung nach § 129 AO kommt nicht in Betracht, weil § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 KStG sowohl tatbestandlich als auch mit Rücksicht auf ihre Rechtsfolgen eindeutig gefasst sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816). Daran ändert für den Streitfall auch der Umstand nichts, dass der ursprüngliche, vom 10. Februar 2012 datierende Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2010 nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Abgesehen davon, dass der auf § 164 Abs. 2 AO gestützte Änderungsantrag der Klägerin abgelehnt, der Vorbehalt aufgehoben und der Einspruch gegen die Ablehnung später zurückgenommen worden ist, ist zu berücksichtigen, dass § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG nicht auf die Bestandskraft des Bescheids abstellt, sondern ausdrücklich auf dessen „erstmalige Bekanntgabe“ i.S. des § 122 AO (zutreffend Urteile des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2014, 2081, sowie des Sächsischen FG in EFG 2017, 156; ebenso Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 27 Rz 161; Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 62; Gosch/Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 27 Rz 105; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 107, 123; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 215; Nordmeyer in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 125).

18

3. Gegen die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG bestehen -auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Klägerin- keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

19

a) Der Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816 umfangreich dazu Stellung genommen, dass betroffene Steuerpflichtige durch § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG, dem zufolge die Berichtigung oder erstmalige Erteilung einer Steuerbescheinigung ausgeschlossen ist, wenn entweder die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt oder eine Steuerbescheinigung bis zur Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht erteilt worden ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG), nicht in ihren Grundrechten verletzt werden.

20

aa) Zwar wirkt danach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG als materielle Präklusionsvorschrift, es bestehen aber an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift deshalb keine Zweifel, weil sie hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und der angeordneten Rechtsfolge hinreichend klar gefasst und die Vorschrift zudem vom Gesetzgeber unter Berücksichtigung seiner Einschätzungsprärogative zur Verfolgung eines rechtlich zulässigen Zwecks geschaffen worden ist. Dies hat der Senat damit begründet, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG ausgewiesenen Bestände des steuerlichen Einlagekontos anknüpft und die letztgenannte Feststellung materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Besteuerung der Anteilseigner entfaltet. Da der Bescheid zur Feststellung des Einlagekontos gegenüber der Kapitalgesellschaft ergeht, kommt der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG die Aufgabe zu, die durch die Feststellung des Einlagekontos bestimmte Korrespondenz beider Besteuerungsebenen verfahrensrechtlich abzusichern. Dass der Gesetzgeber mit seinem Anliegen, die Besteuerung des Anteilseigners an der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe der gegenüber der Kapitalgesellschaft zu treffenden Feststellungen auszurichten und damit beide Besteuerungsebenen zu verklammern, ein betreffend die verfassungsrechtlichen Erfordernisse für eine materielle Präklusionsvorschrift zulässiges Ziel verfolgt, ist offensichtlich.

21

bb) § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG genügt auch den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, denn die Bindung des Feststellungsbescheids an die dem Anteilseigner bis zur Feststellung des Einlagekontos erteilte Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 3 KStG) ist nicht nur als geeignet, sondern auch als erforderlich anzusehen, da insbesondere bei Gesellschaften mit einem größeren Kreis von an verschiedenen in- und ausländischen Orten wohnenden (ansässigen) Anteilseignern ein nachträglicher Austausch der Bescheinigungen nicht praktikabel wäre (vgl. Senatsurteile vom 26. September 2007 I R 8/07, BFHE 219, 105, BStBl II 2008, 387; in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816) und zudem eine nachträgliche Berichtigung oder -in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG- die erstmalige Erteilung der Steuerbescheinigung das anzuerkennende Interesse an einer möglichst verfahrenssicheren Abstimmung der Besteuerungsebenen beeinträchtigen kann. Insoweit liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber zukommenden Ermessens, im Interesse einer einheitlichen Handhabung -und damit im Einklang mit seinem Grundanliegen nach praktikablen Regelungen- nicht zwischen Publikumsgesellschaften und kleineren Kapitalgesellschaften zu unterscheiden (vgl. dazu auch BTDrucks 16/3369, S. 8). Die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung ist auch verhältnismäßig im engeren Sinne, da jedenfalls dann, wenn die Kapitalgesellschaft erkennt, dass sie Leistungen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG erbringt, eine fehlerhafte bzw. nicht erteilte Bescheinigung ihrem Verantwortungsbereich zuzurechnen ist.

22

b) An den vorstehenden Ausführungen hält der Senat auch angesichts des Vorbringens der Klägerin fest.

23

aa) Soweit die Klägerin vorbringt, es sei kein sachlicher Grund dafür zu erkennen, die Körperschaft und ihre Anteilseigner in den von § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG erfassten Sachverhalten anders zu behandeln als in Fällen, in denen die Steuerbescheinigungen zutreffend seien und es zufälligerweise auch blieben, verkennt sie, dass es dem Gesetzgeber erkennbar darum ging, die Notwendigkeit der späteren Änderung von Bescheinigungen nach § 27 Abs. 3 KStG und mithin zu Verfahrensverzögerungen führende Folgeanpassungen auf Ebene des Gesellschafters auszuschließen. Gerade dies machte (auch) eine Regelung für Fälle einer unterbliebenen Bescheinigung erforderlich, weil eine Nichtbescheinigung keine günstigeren Folgen als die Bescheinigung einer zu geringen Einlagekontoverwendung auslösen darf (Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 27 Rz 159). Entsprechend hat der Gesetzgeber für die in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG genannten Fälle die Lösung gewählt, durch unwiderlegbare gesetzliche Vermutung zu fingieren, dass die Körperschaft ihren Anteilseignern eine Einlagenrückzahlung in Höhe von Null € bescheinigt hat (vgl. Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 Rz 210). Dies dient dem legitimen Zweck der Herstellung von Rechtssicherheit bezogen auf die verfahrenssichere Abstimmung der betroffenen Besteuerungsebenen (vgl. Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 27 Rz 14).

24

bb) Soweit die Klägerin demgegenüber weiter ausführt, der Gesetzgeber habe „auf einfache Weise“ einen Teil der durch die Anwendung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG ausgelösten Härten verhindern können, verkennt sie den vorgenannten Regelungszweck. Die Notwendigkeit der späteren Änderung von Bescheinigungen nach § 27 Abs. 3 KStG und mithin zu Verfahrensverzögerungen führende Folgeanpassungen auf Ebene des Gesellschafters wäre gerade nicht ausgeschlossen, wenn zu den in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG geregelten Sachverhalten Ausnahmen zugelassen würden. Insoweit ist der Gesetzgeber gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210).

25

cc) Die durch die Anwendung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG ausgelösten Rechtsfolgen sind sowohl der Klägerin als auch ihrer Anteilseignerin zumutbar, weil von der ausschüttenden Körperschaft regelmäßig verlangt werden kann, sich spätestens anlässlich der Erstellung der Feststellungserklärung nach § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG mit dem Umfang ihrer Bescheinigungspflicht nach § 27 Abs. 3 und 4 KStG zu befassen und ihren Anteilseignern entsprechende Bescheinigungen zu erteilen. Bei Verletzung dieser die Klägerin und ihre Anteilseignerin treffenden Pflichten ist die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 3 KStG ausgelöste Rechtsfolge der Verwendungsfestschreibung auf Null € selbst dann nicht unangemessen, wenn sich die fingierte Verwendung -wie im Streitfall- nachträglich als fehlerhaft erweist (vgl. Berninghaus, a.a.O.).

26

dd) Vor diesem Hintergrund verfängt auch der Hinweis der Klägerin auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2006 VI R 49/04, BFHE 213, 508, BStBl II 2006, 808,zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG a.F. nicht, weil bezogen auf die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 KStG ausgelösten Rechtsfolgen gerade kein -dort aber angesprochener- Fall vorliegt, in welchem der Steuerpflichtige nicht überblicken kann, ob er die entsprechende Verfahrenshandlung vornehmen muss.

27

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Die Luft für den 6 %-Zinssatz im Steuerrecht wird dünn: Hier hat sich in den letzten Monaten – und insbesondere jüngst – einiges getan. Der Steuerrechtsausschuss des DStV informiert über die aktuellen Entwicklungen.

Steuerliche Zinsen: Den Überblick behalten

Die Luft für den 6 %-Zinssatz im Steuerrecht wird dünn: Hier hat sich in den letzten Monaten – und insbesondere jüngst – einiges getan. Der Steuerrechtsausschuss des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. (DStV) informiert über die aktuellen Entwicklungen.

BFH: Zinssatz bereits ab 2012 unangemessenMit Beschluss des VIII. Senats vom 03.09.2018 (Az. VIII B 15/18) hat der Bundesfinanzhof (BFH) das zweite Mal in diesem Jahr zur Höhe des steuerverfahrensrechtlichen Zinssatzes Stellung bezogen. Bereits am 25.04.2018 hatte der IX. Senat des BFH (Az. IX B 21/18) erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe des Zinssatzes ab April 2015 geäußert.

Dem hat sich der VIII. Senat des BFH angeschlossen und gewährte die beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Der Senat erweiterte darüber hinaus den Zeitraum: die Höhe des Zinssatzes sei schon seit (November) 2012 verfassungsrechtlich zweifelhaft.

Vor dem Hintergrund der anhaltenden Niedrigzinsphase bemängelte der BFH u. a. erneut die „realitätsferne Bemessung“ des Zinssatzes, die wie ein „sanktionierender, rechtsgrundloser Zuschlag“ wirke. Auch der Typisierung des Zinssatzes aus Gründen der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung erteilten die Richter angesichts der heutigen technischen Möglichkeiten abermals eine Absage.

Das Gericht stellte außerdem klar: Die Entscheidungsgründe beziehen sich auf die Höhe des Zinssatzes nach § 238 AO. Sie gelten nach Auffassung des BFH daher nicht nur für Nachzahlungszinsen, sondern z. B. – wie im Streitfall – auch für Aussetzungszinsen.

BMF gewährt AdV

Die BFH-Entscheidung vom 25.04.2018 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in einem Schreiben vom 14.06.2018 aufgegriffen (Az. IV A 3 – S-0465 / 18 / 10005-01). Hiernach sind die Finanzämter bis auf Weiteres angewiesen, die Vollziehung für alle verfahrensrechtlichen Zinsen, die ab April 2015 entstanden sind, auf Antrag auszusetzen. Ob das Schreiben auf Grundlage der jüngsten BFH-Entscheidung vom 03.09.2018 angepasst wird, bleibt abzuwarten.

BVerfG ebenfalls gefordert

Aufgrund zweier anhängiger Verfassungsbeschwerden wird sich auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) abermals mit der Höhe des steuerlichen Zinssatzes befassen – und zwar für Zeiträume nach dem 31.12.2009 (Az. 1 BvR 2237/14) bzw. nach dem 31.12.2011 (Az. 1 BvR 2422/17). Der Zinssatz stand schon 2009 auf dem verfassungsrechtlichen Prüfstand. Die Beschwerde wurde allerdings seinerzeit abgewiesen (Az. 1 BvR 2539/07). Eine Entscheidung aus Karlsruhe wird in naher Zukunft erwartet.

Praxistipp: Unbedingt Einspruch einlegen

Der Steuerrechtsausschuss des DStV rät vor diesem Hintergrund: Gegen Zinsbescheide ohne entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk sollte mit Verweis auf die anhängigen BVerfG-Verfahren fristgerecht Einspruch eingelegt werden, um den Bescheid offenzuhalten. Dies ist besonders wichtig, da Sie bzw. die Mandanten von einer günstigen Entscheidung des BVerfG nur in offenen Fällen profitieren können.

Des Weiteren bietet es sich an, Anträge auf AdV zu stellen. Für Zeiträume ab April 2015 sollten die Finanzämter diesen auf Grundlage des erwähnten BMF-Schreibens stattgeben. Mit Blick auf die jüngste BFH-Entscheidung dürften sich zudem die Erfolgschancen für einen AdV-Antrag bezüglich der Zeiträume ab November 2012 erhöht haben – auch wenn sich die Finanzverwaltung hierzu bislang bedeckt hält.

Auf politischer Ebene ist zwischenzeitlich ebenfalls Bewegung in die Sache gekommen: Hessen hat im August einen Gesetzentwurf (BR-Drs. 396/18) und einen Entschließungsantrag (BR-Drs. 397/18) zur Anpassung des Zinssatzes in den Bundesrat eingebracht. Auf Bundesebene hat jüngst die Bundestagsfraktion der FDP in einem Änderungsantrag (BT-Drs. 19/5613) zu dem gemeinhin als „JStG 2018″ bekannten Gesetz gleichsam eine Anpassung des Zinssatzes gefordert.

Auch der DStV wird sich, wie schon in seinen Positionen zur Bundestagswahl 2017, weiterhin für eine Senkung des Zinssatzes stark machen.

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  Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des DStV.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Verarbeitung von Hofmilch zu Joghurt unter Zusatz eines zugekauften Fruchtanteils von 14 % der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG unterliegt (Az. V R 28/17).

BFH: Pauschallandwirt und Verarbeitungstätigkeit

Die Herstellung von Fruchtjoghurt unter händischer Beimischung zugekaufter Fruchtmischungen ist eine Verarbeitungstätigkeit eines Milchbauern, sodass die Lieferung des Fruchtjoghurts der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18. Mai 2017 5 K 160/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Landwirtin und wendete auf ihre Umsätze die Durchschnittssätze für Land- und Forstwirte nach § 24 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an. Mit ihren Milchkühen produzierte sie ca. 650 000 Liter Milch, von denen sie ca. 10 000 Liter für ihre Joghurtproduktion verwendete. Dabei stellte sie in den Streitjahren 2008 und 2009 auch Fruchtjoghurt her, bei den sie den von ihr hergestellten Joghurt mit zugekauften Fruchtmischungen vermischte. Der so hergestellte Fruchtjoghurt verfügte über einen Fruchtanteil von 14 %.

Die Klägerin sah in dem von ihr hergestellten Fruchtjoghurt ein landwirtschaftliches Erzeugnis, dessen Lieferung sie nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG versteuerte.

Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) im Anschluss an eine Außenprüfung davon aus, dass der Fruchtjoghurt als Erzeugnis einer sog. zweiten Verarbeitungsstufe anzusehen sei und daher kein landwirtschaftliches Erzeugnis vorliege. Das FA änderte die Steuerfestsetzungen für beide Streitjahre und ging von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus.

Der hiergegen eingelegten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1483 veröffentlichten Urteil statt. Unter Berücksichtigung von Art. 296 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führe die händische Vermischung von Naturjoghurt und Fruchtanteil nicht zu einer landwirtschaftsuntypischen Be- oder Verarbeitung außerhalb des traditionellen Bildes des Landwirts.

Hiergegen wendet sich die Revision des FA. Auf die Lieferung der Fruchtjoghurtprodukte sei § 24 UStG nicht anzuwenden. Das Herstellen von Fruchtjoghurt gehöre nicht mehr zur Milchviehhaltung. Durch die Verarbeitung der Milch zu Fruchtjoghurt entstehe ein Erzeugnis der zweiten Verarbeitungsstufe. Die erste Verarbeitungsstufe sei bereits mit der Pasteurisierung der Milch durch Erhitzung und dem Hinzufügen von Bakterienkulturen und damit mit dem Entstehen von Naturjoghurt abgeschlossen. Bei Produkten der zweiten Verarbeitungsstufe komme es auf den Beimischungsgrad nicht an. Die Unterscheidung zwischen erster und zweiter Verarbeitungsstufe entspreche Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL. Die unschädliche erste Verarbeitungsstufe liege nur vor, wenn das selbst erzeugte Produkt nicht wesentlich verändert werde, eine transportbedingte Bearbeitung vorliege oder es um das bloße Haltbarmachen gehe. Auf die Anzahl der Arbeitsschritte komme es nicht an. Zu beachten sei auch der Neutralitätsgrundsatz. Es dürfe nicht nach der Art der Produktionsmittel zu einer ungleichen Behandlung gleicher Endprodukte kommen. Durch das Hinzufügen der Fruchtmischung entwickele sich Joghurt zu einem höherwertigen Produkt der zweiten Verarbeitungsstufe und trete in Konkurrenz zu Erzeugnissen nichtlandwirtschaftlicher Molkereien.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Nach Maßgabe der Wesentlichkeit liege eine zulässige Verarbeitungstätigkeit vor.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin zur Anwendung von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf den von ihr gelieferten Fruchtjoghurt berechtigt ist.

1. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG setzt voraus, dass der Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs landwirtschaftliche Erzeugnisse liefert oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringt.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder um Leistungen mit Getränken oder mit alkoholischen Flüssigkeiten handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Zu den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG insbesondere Tierhaltungsbetriebe.

Weitergehende Regelungen zum Umfang der Umsätze, die § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen, enthält das nationale Recht nicht.

b) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist § 24 Abs. 1 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, unter II.1.b, und vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, unter II.1.b). Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung. Landwirtschaftliche Erzeugnisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden. Nach Anhang VII Nr. 2 Buchst. a zur Richtlinie gehört hierzu die Viehhaltung.

c) Den landwirtschaftlichen Erzeugnissen sind die Erzeugnisse gleichgestellt, die aus bestimmten Verarbeitungstätigkeiten stammen. Denn Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL stellt den in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten die Verarbeitungstätigkeiten gleich, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

2. Im Streitfall hat das FG zu Recht entschieden, dass die Herstellung von Fruchtjoghurt unter Verwendung zugekaufter Fruchtmischungen eine Verarbeitungstätigkeit eines Milchbauern ist, so dass die Lieferung des Fruchtjoghurts § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt. Die Klägerin hat mit dem von ihr hergestellten Fruchtjoghurt ein landwirtschaftliches Erzeugnis geliefert, da es sich nicht nur bei der Herstellung des Joghurts, sondern auch bei der Herstellung des Fruchtjoghurts um eine Verarbeitungstätigkeit i.S. von Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL handelte.

a) Die Klägerin hat nicht nur mit der Herstellung von Joghurt aus Milch, sondern auch mit der Beimischung des Fruchtzusatzes eine Verarbeitungstätigkeit ausgeübt.

b) Gegenstand dieser Verarbeitungstätigkeiten waren im Wesentlichen aus der landwirtschaftlichen Produktion der Klägerin stammende Erzeugnisse. Haupterzeugnis war die Milch. Die Beimischung des zugekauften Fruchtzusatzes ist ohne Bedeutung. In Bezug auf die verarbeiteten Erzeugnisse besteht kein Ausschließlichkeitsgebot, nach dem nur aus der eigenen landwirtschaftlichen Produktion stammende Erzeugnisse verarbeitet werden dürfen, sondern nur ein Wesentlichkeitsgebot. Der im Streitfall hinzugegebene Fruchtgehalt von 14 % entspricht dem.

c) Die Klägerin hat die Verarbeitungstätigkeit auch mit Mitteln ausgeübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Entscheidend ist insoweit, dass die Beimischung nach den Feststellungen des FG händisch und nicht unter Einsatz industrieller und landwirtschaftsuntypischer Maschinen erfolgte.

Eine weitergehende Einschränkung auf völlig unwesentliche oder nur transportbedingte Bearbeitungen oder auf das bloße Haltbarmachen lässt sich Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL nicht entnehmen.

3. Die weiteren Einwendungen des FA greifen nicht durch.

a) Soweit das FA auf Abschn. 24.2 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses verweist, findet die dort vorgenommene Unterscheidung zwischen einer ersten und einer zweiten Verarbeitungsstufe in der Richtlinie keine ausdrückliche Grundlage und kann daher, wie das FA in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, nur zur begrifflichen Umschreibung der nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL zulässigen und unzulässigen Verarbeitungstätigkeiten dienen, ohne dass dem weitergehende Bedeutung zukommt.

b) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Zwar lässt es dieser Grundsatz nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Pro Med Logistik und Pongratz vom 27. Februar 2014 C-454/12 C-455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 52). Eine derartige Ungleichbehandlung ist aber der Anwendung der Sonderregelung des § 24 UStG, die auf Art. 295 ff. MwStSystRL beruht, immanent. Die Regelung führt zur Anwendung besonderer Steuersätze auf Leistungen, obwohl gleiche Leistungen anderer Unternehmer anderen Steuersätzen unterliegen können.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Steuerfreiheit für Arbeitgeberleistungen für den Weg zur Arbeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln entfiel zuletzt ab dem Veranlagungszeitraum 2004. Die Neuregelung verspricht weniger bürokratische Lasten. Der Steuerrechtsausschuss des DStV begrüßt die neue Steuerbefreiung und stellt ihre Grundzüge dar.

Das steuerfreie Job-Ticket kehrt zurück

Es gab sie schon einmal – die Steuerfreiheit für Arbeitgeberleistungen (Zuschüsse und Sachbezüge) für den Weg zur Arbeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Die Steuerbefreiung entfiel zuletzt ab dem Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen der Umsetzung von Einsparvorschlägen mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2004 ( BGBl. 2003, I, S. 3076 ).

Umso erfreulicher ist es, dass eine solche Befreiung mit Wirkung ab 01.01.2019 durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften wieder Eingang in das Gesetz gefunden hat. Möchten Arbeitgeber ihren Mitarbeitern den Weg zur Arbeit zumindest steuerlich attraktiver gestalten, müssen sie derzeit einiges beachten.

Die Neuregelung verspricht hingegen weniger bürokratische Lasten. Der Steuerrechtsausschuss des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. begrüßt die neue Steuerbefreiung und stellt ihre Grundzüge vor:

Bislang: Verzweigte Regelungen zu Arbeitgeberleistungen für den Arbeitsweg

Bereits heute mindern Arbeitgeber die Aufwendungen ihrer Arbeitnehmer für den Weg zur Arbeit. Gängige Methoden sind:

• ein Barzuschuss zu diesen Aufwendungen oder
• die Überlassung einer un- oder teilentgeltlichen Fahrkarte für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (sog. Job-Ticket).

§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG gestattet in diesen Fällen den Arbeitgebern eine pauschale Lohnbesteuerung für die Aufwendungen für den Weg ihrer Arbeitnehmer mit 15 %. Die pauschal besteuerten Bezüge sind nicht sozialversicherungspflichtig. Sofern das Job-Ticket die sog. 44-Euro-Freigrenze nicht übersteigt, handelt es sich um einen geringfügigen Sachbezug, der sogar ganz steuer- und beitragsfrei bleibt.

Gerade bei Jahreskarten kann die monatliche Freigrenze jedoch zum Problem werden. Gilt das Fahrticket für einen längeren Zeitraum, fließt dem Arbeitnehmer der gesamte geldwerte Vorteil in einem Monat zu und sprengt so zumeist die 44-Euro-Grenze. Daher blieb bislang bei Jahres-Tickets in der Regel nur die pauschale Besteuerung. Etwas anderes konnte gelten, wenn das Jahresticket aus 12 Monatsmarken besteht, die monatlich freigeschaltet werden müssen.

Arbeitnehmer müssen bislang beachten: Sowohl pauschal besteuerte als auch steuerfreie Bezüge, in denen die 44-Euro-Grenze greift, mindern insoweit den Werbungskostenabzug für den Arbeitsweg.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich für die Besteuerung der Arbeitgeberleistungen nach derzeitiger Rechtslage folgendes Bild .

Ab 2019: Steuerfreiheit für Arbeitgeberleistungen zum Arbeitsweg mit öffentlichen Verkehrsmitteln

Künftig werden gewährte Arbeitgeberleistungen (Barzuschüsse und Sachbezüge) für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers von der Steuer befreit. Die Steuerbefreiung umfasst zudem auch private Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr. So soll die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel attraktiver werden und mittelbar auch Umwelt- und Verkehrsbelastungen gesenkt werden.

Die Steuerbefreiung gilt nur, wenn Arbeitgeber die Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringen. Die Steuerbefreiung gilt mithin nicht für Arbeitgeberleistungen, die durch Umwandlung des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns finanziert werden.

Die Neuregelung hat für Arbeitgeber den Vorteil, dass sie das Job-Ticket nicht mehr in die monatliche 44-Euro-Freigrenze einbeziehen müssen. Auch eine etwaige pauschale Besteuerung ist dann überflüssig. Unter anderem für ausgegebene Jahresfahrkarten bedeutet dies eine deutliche Erleichterung.

Ein paar Dinge sind dennoch zu beachten: Arbeitgeber haben insbesondere einen Zuschuss bzw. den gewährten Sachbezug grundsätzlich getrennt im Lohnkonto aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Er ist ferner auf der Lohnsteuerbescheinigung gesondert auszuweisen (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG).

Außerdem müssen Arbeitgeber beachten, dass sie sowohl beim Kauf von Job-Tickets als auch beim Ersatz einer Fahrkarte keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen können. Diese Leistungen sind nach derzeitiger Verwaltungsauffassung nicht als Umsätze für das Unternehmen anzusehen (Abschn. 15.5 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Arbeitnehmer müssen wissen: Die steuerfreien Leistungen werden im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung auf ihre Entfernungspauschale angerechnet, so dass sich ihr Werbungskostenabzug entsprechend mindert.

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  www.dstv.de

Das FinMin Baden-Württemberg teilt die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG mit (Az. 3 – S-451.4 / 31).

Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG

1 Allgemeines

Gesamthandsgemeinschaften sind grunderwerbsteuerrechtlich selbständige Rechtsträger. Daher unterliegen auch Erwerbsvorgänge zwischen einer Gesamthandsgemeinschaft und den an ihr Beteiligten bzw. zwischen Gesamthandsgemeinschaften der Steuer. Anders als bei Kapitalgesellschaften tritt bei Gesamthandsgemeinschaften keine Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens in der Hand der Personengesellschaft ein. Jeder Gesellschafter ist allein kraft seines Mitgliedschaftsrechts sachenrechtlich am Gesamthandsvermögen beteiligt (gesamthänderische Mitberechtigung).

Die Steuer für den Grundstücksübergang wird nach Maßgabe der §§ 5 und 6 GrEStG nicht erhoben, soweit der übertragende oder erwerbende Gesamthänder am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Dies gilt entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand, soweit deren Gesamthänder identisch sind und ihre Beteiligungshöhe übereinstimmt.

Ist für den Fall der Auflösung der Gesamthand eine abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart, ist diese grundsätzlich maßgebend (§ 6 Abs. 1 Satz 2 GrEStG).

Die Begünstigungsvorschriften erstrecken sich auf folgende Vorgänge:

• Übergang eines Grundstücks von mehreren Miteigentümern (§ 5 Abs. 1 GrEStG) oder von einem Alleineigentümer (§ 5 Abs. 2 GrEStG) auf eine Gesamthand. Dem Rechtsgedanken des § 5 Abs. 2 und des § 7 Abs. 1 GrEStG folgend, bei ähnlichen Konstellationen nur echte Wertverschiebungen zwischen Rechtsträgern grunderwerbsteuerlich zu erfassen, ist Grunderwerbsteuer ebenso nicht zu erheben, wenn mit der Aufhebung von Sondereigentum an Wohnungen und anschließender Realteilung jeder Beteiligte Eigentum entsprechend der bisherigen Aufteilung in Wohnungseigentum erwirbt;
• Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer Gesamthänder (§ 6 Abs. 1 GrEStG) oder in das Alleineigentum eines Gesamthänders (§ 6 Abs. 2 GrEStG) und
• Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand (§ 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG); dies gilt auch für Fälle, in denen die eine Gesamthand an der anderen Gesamthand beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1985, II R 65/83, BStBl II S. 714).

Die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 1 und Abs. 2 bzw. nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG bleibt nur erhalten, wenn bzw. soweit der grundstücksübertragende Gesamthänder seine – auf der Gesellschafterstellung beruhende – (Mit-)Berechtigung an dem auf die Gesamthand übergegangenen Grundstück und die Höhe seines Anteils am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Grundstücksübergang uneingeschränkt aufrechterhält (§ 5 Abs. 3 bzw. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Andernfalls ist die Vergünstigung rückwirkend ganz oder teilweise zu versagen. Zur verfahrensrechtlichen Behandlung wird auf Tz. 9 dieses Erlasses verwiesen.

Die Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG gilt nicht, soweit

• ein Gesamthänder bzw. dessen Rechtsvorgänger seinen Anteil an der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor dem Grundstücksübergang durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG);
• eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung der Gesamthand vereinbart worden ist (§ 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG).

2 Gesamthand

Zu den Gesamthandsgemeinschaften i. S. der §§ 5 und 6 GrEStG gehören die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), die Partnerschaftsgesellschaften, die Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR), die Erbengemeinschaften sowie die (fortgesetzten) Gütergemeinschaften.

Ausländische Gesellschaften sind ebenfalls begünstigt, sofern deren rechtliche Struktur den inländischen Gesamthandsgemeinschaften entspricht. Der Rechtstypenvergleich hat grundsätzlich anhand des gesetzlichen Leitbilds der ausländischen Gesellschaft zu erfolgen. Zum Rechtstypenvergleich ausgewählter ausländischer Rechtsformen vgl. Tabellen 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 24. Dezember 1999, BStBl I S. 1076. Zu maßgebenden Kriterien für den Rechtstypenvergleich vgl. BMF-Schreiben vom 19. März 2004, BStBl I S. 411.

3 Anteil am Vermögen

Unter Anteil am Vermögen ist

• die sachenrechtliche Mitberechtigung des grundstücksübertragenden Gesellschafters, die sich aus der Stellung als Gesamthänder ableitet, und
• die vermögensmäßige Beteiligung an dem in das gesamthänderische Vermögen übergegangenen Grundstück

zu verstehen. Maßgebend ist die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Beteiligung am Vermögen (fest oder variabel). Hier

für ist auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs i. S. v. § 23 GrEStG abzustellen. Erfolgt die Grundstücksübertragung im Rahmen der Auflösung der Gesellschaft, ist eine eventuell abweichend vereinbarte Auseinandersetzungsquote maßgebend (§ 6 Abs. 1 Satz 2 GrEStG).

(…)

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  Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.