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Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 17. Juni 2015 1 K 2399/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Großeltern des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), ES und WS, waren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom Mai 1954 übertrugen sie den Betrieb teilweise -u.a. betrieblich genutzte Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 9,8969 ha- auf ihre Tochter KH. Diese leistete hierfür an ihre Schwester EH eine Ausgleichszahlung.

Von ihrem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen behielten die Großeltern des Klägers das in der Gemarkung X gelegene Grundstück Flurstück 11 (Grünland) mit einer Größe von 1,7570 ha sowie die Grundstücke Flurstück 22/2 (Wald), Flurstück 22/3 (Wald) und Flurstück 33 (Ackerland) mit einer Gesamtfläche von 0,557 ha zurück. KH verpflichtete sich zur Bewirtschaftung der zurückbehaltenen Grundstücke nach den Regeln eines geordneten landwirtschaftlichen Betriebs, wobei die Erträgnisse den Großeltern des Klägers zum Lebensunterhalt dienen sollten.

Mit notariell beurkundetem Testament vom Mai 1977 setzte ES, deren Ehemann zwischenzeitlich verstorben und von ihr beerbt worden war, ihre Töchter KH und EH zu gleichen Teilen zu Erben ein. Gemäß Ziffer II des Testaments vermachte sie den Miterben „ausser Erbteil und zum Voraus … in Eigentum“ jeweils zwei Teilflächen des Flurstücks 11. KH sollte die größere Teilfläche „einschließlich des … aufstehenden Schuppens“, EH die kleinere Teilfläche erhalten. Gemäß Ziffer III. des Testaments vermachte ES die Grundstücke 22/2, 22/3 und 33 der KH, die die Hälfte des Verkehrswerts dieser Grundstücke an EH als Vermächtnis auszahlen sollte.

ES verstarb im März 1979. Die aus KH und EH bestehende Erbengemeinschaft übertrug im Januar 1981 die Grundstücke 22/2, 22/3 und 33 der KH zu Alleineigentum.

EH verstarb im Dezember 1981. Alleinerbe nach EH war der Kläger, ihr Sohn. Dieser trat mit dem Tod der EH in die Erbengemeinschaft nach ES ein.

Das Grundstück 11 wurde in der Folgezeit entsprechend der im Testament der ES angeordneten Aufteilung amtlich vermessen und in die Flurstücke 11/3 (1,1870 ha) und 11/4 (0,5700 ha) zerlegt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom August 1983, der mit „Vermächtnisvollzug“ überschrieben war, einigten sich KH und deren Ehemann, insoweit handelnd als vollmachtloser Vertreter des Klägers, dass zur „Erfüllung der … bezeichneten Vermächtnisse“ das neu gebildete Flurstück 11/3 auf KH und das ebenfalls neu gebildete Flurstück 11/4 auf den Kläger jeweils zu Alleineigentum übergehen sollten. Der Kläger genehmigte den Vertrag mit notariell beurkundeter Erklärung vom August 1986. Er wurde im Oktober 1986 als Eigentümer des Flurstücks 11/4 im Grundbuch eingetragen.

Das Flurstück 11/4 wurde im Streitjahr (1999) in das Baulandumlegungsverfahren „Y“ einbezogen. Der Kläger erhielt in dem Umlegungsverfahren hierfür durch Grundbucheintragung vom Oktober 1999 sechs Bauplätze mit einer Größe von insgesamt 2.158 qm zu Alleineigentum sowie Miteigentumsanteile an Ausgleichsflächen von insgesamt 624 qm. Zum Ausgleich der Minderzuweisung erhielt der Kläger darüber hinaus eine Barabfindung in Höhe von … DM.

Der Kläger veräußerte zwei der ihm zugeteilten Bauplätze im Jahr 2001; die restlichen vier Bauplätze veräußerte er im Jahr 2010.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erließ gegenüber dem Kläger einen Bescheid vom 17. Mai 2006 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. In diesem Bescheid stellte das FA neben laufenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 500 DM Veräußerungsgewinne in Höhe von 477.946 DM fest. Das Flurstück 11/4 habe einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers dargestellt. Mit dem Untergang des Flurstücks und der Zuteilung der Bauplätze im Streitjahr liege eine Zwangsbetriebsaufgabe vor.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1690 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es trägt vor, die Grundsätze der Betriebsverpachtung seien auch nach der Teilung einer Personengesellschaft anzuwenden, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe, wenn den (vormaligen) Mitunternehmern wesentliche Betriebsgrundlagen in Form von Einzelwirtschaftsgütern zugeteilt worden seien. Dies gelte selbst dann, wenn die zugeteilten Einzelwirtschaftsgüter verpachtet seien.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 17. Juni 2015 1 K 2399/12 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat das BMF nicht gestellt.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das Flurstück 11/4 im Streitjahr nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehörte und somit auch die Flurstücke, die der Kläger im Rahmen des Umlegungsverfahrens zum Ausgleich für das untergegangene Flurstück 11/4 erhalten hatte, kein Betriebsvermögen des Klägers darstellten.

1. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) waren die Großeltern des Klägers gemeinsam Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dessen Betriebsvermögen auch das Flurstück 11 gehörte, aus dessen späterer Teilung das Flurstück 11/4 hervorging. Das FG hat ferner angenommen, dass der Betrieb von den Großeltern des Klägers auch nach Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags vom Mai 1954 in verkleinerter Form und nach dem Tod des Großvaters von ES allein fortgeführt wurde. Der Senat schließt sich dieser rechtlichen Würdigung des FG an. Er sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab, da auch die Beteiligten gegen diese Rechtsansicht der Vorinstanz keine Einwände erhoben haben.

Des Weiteren ist das FG davon ausgegangen, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb mit dem Tod der ES von der Erbengemeinschaft, bestehend aus KH und EH, weiter betrieben wurde. Auch diese Annahme des FG begegnet keinen Bedenken.

2. Der Senat geht auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG ferner davon aus, dass die Erbengemeinschaft ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht (bereits) im Jahr 1981 mit der Übertragung der Flurstücke 22/2, 22/3 und 33 auf KH zu Alleineigentum aufgegeben hatte.

a) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (Senatsurteil vom 16. November 2017 VI R 63/15, BFHE 260, 138, m.w.N.). Diese Definition gilt nach § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637, und vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431).

Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431). Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich (Senatsurteil in BFHE 260, 138). Die bloße Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt demgegenüber nicht zu einer Betriebsaufgabe. Das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (BFH-Urteile vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792, Rz 32, und vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113, unter II.1.b, m.w.N.).

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen oder parzellenweise verpachtet, kann der Verpächter bei Einstellung der werbenden Tätigkeit wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG behandelt und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführt mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven realisiert werden, oder ob er den Betrieb während der Verpachtung in anderer Form fortführen will (sog. Verpächterwahlrecht; BFH-Urteile vom 15. April 2010 IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785, und vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, m.w.N.). Aus Beweisgründen kann die Absicht, der Betrieb werde bei einer Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen endgültig aufgegeben, nur bei einer unmissverständlichen und eindeutigen Aufgabeerklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1640, m.w.N.). Liegt eine derartige Erklärung nicht vor, ist das bisherige Betriebsvermögen in der Regel so lange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist (BFH-Urteile vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674; vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, zu einem gewerblichen Betrieb, und in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792).

b) Nach diesen Maßstäben kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass die Erbengemeinschaft ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bereits im Jahr 1981 aufgegeben hatte.

Zwar übertrug die Erbengemeinschaft nach den Feststellungen des FG mit Ausnahme des Flurstücks 11 sämtliche, bisher in ihrem Betriebsvermögen gehaltenen Grundstücke auf KH zu Alleineigentum. Damit hatte die Erbengemeinschaft ihre betriebliche Tätigkeit indes noch nicht eingestellt. Denn sie verpachtete nach den nicht angegriffenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG weiterhin das Flurstück 11. Da die Erbengemeinschaft nach den Feststellungen des FG weder ausdrücklich noch konkludent eine Betriebsaufgabe erklärt hatte, führte sie den landwirtschaftlichen Betrieb folglich auch nach Übertragung der Flurstücke 22/2, 22/3 und 33 auf KH als Verpachtungsbetrieb fort.

3. Die Betriebsvermögenseigenschaft des Flurstücks 11 setzte sich im Wege der Surrogation an den aus der Zerlegung des Flurstücks hervorgegangenen Flurstücken 11/3 und 11/4 fort. Hierdurch entstanden bei der Erbengemeinschaft allerdings nicht zwei Betriebe und -entgegen der Auffassung des FA- auch nicht zwei Teilbetriebe.

a) Eine gewerbliche oder freiberufliche Mitunternehmerschaft hat auch bei verschiedenartiger Tätigkeit einkommensteuerrechtlich nur einen Betrieb; sie kann aber unter Umständen mehrere Teilbetriebe unterhalten (BFH-Urteil vom 13. Juli 2016 VIII R 56/13, BFHE 254, 398, BStBl II 2016, 936). Für eine land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft gilt insoweit nichts anderes (Leingärtner/Stephany, Besteuerung der Landwirte, Kap. 50, Rz 23).

b) Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist (Senatsurteil in BFHE 260, 138, Rz 17; BFH-Urteil vom 9. November 2000 IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001, 101, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des Senats bildet ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, grundsätzlich keinen Teilbetrieb (Senatsurteil in BFHE 260, 138, Rz 20, m.w.N.).

c) Die tatrichterliche Würdigung des FG, dass die Flurstücke 11/3 und 11/4 in der Hand der Erbengemeinschaft keine Teilbetriebe gebildet haben, ist hiernach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat nicht festgestellt, dass die Flurstücke jeweils eine mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Untereinheit des Betriebs der Erbengemeinschaft gebildet hätten. Die Flächen wurden nicht für unterschiedliche landwirtschaftliche Betriebszweige genutzt. Sie waren vielmehr jeweils verpachtet.

4. Die Erbengemeinschaft hat ihren Betrieb aber mit der Übereignung der Flurstücke 11/3 und 11/4 an KH und den Kläger aufgegeben.

Nach der Rechtsprechung des BFH wird ein landwirtschaftlicher Betrieb aufgegeben, wenn die landwirtschaftlichen Flächen nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 26. September 2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324, und vom 14. Juli 2016 IV R 19/13, BFH/NV 2016, 1702; ebenso FG Bremen, Urteil vom 23. August 2004 2 K 328/03 (1), juris; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. Juli 2013 15 K 265/11, EFG 2013, 1747; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rz 61f).

Mit der Übertragung der Flurstücke 11/3 und 11/4, bei denen es sich um die letzten zum Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücke handelte, wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst (s. BFH-Urteile in BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431; in BFH/NV 2014, 324, und in BFH/NV 2016, 1702). Denn mit der vollständigen Übertragung des Grund und Bodens war der landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb der Erbengemeinschaft seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben.

Besteht der Betrieb -wie im Streitfall- nicht aus zwei Teilbetrieben, ist es zudem ausgeschlossen, dass die Erbengemeinschaft auf KH und den Kläger zwei (Teil-)Betriebe zum Buchwert übertragen hat (gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -EStDV- a.F.; nunmehr § 6 Abs. 3 EStG). Gegenstand der Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a.F. ist die betriebliche Sachgesamtheit in dem Umfang, den sie im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1702).

5. Mit der Aufgabe des Betriebs der Erbengemeinschaft haben die landwirtschaftlichen Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren. Es gibt keine Rechtsgrundlage dafür, das Flurstück 11/4 auch nach der Betriebsaufgabe (weiterhin) als Betriebsvermögen des Klägers zu behandeln. Der Kläger hatte weder ein Verpächterwahlrecht noch führen die Grundsätze der Realteilung im Streitfall zur Annahme von Betriebsvermögen.

a) Dem Kläger stand nach Auflösung der Erbengemeinschaft in Ansehung des Flurstücks 11/4 kein Verpächterwahlrecht zu.

aa) Wie bereits dargelegt, hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht (BFH-Urteil vom 13. März 1986 IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601). Die Rechtsprechung wollte damit zugunsten der Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen -wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung- Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer entrichten könnte. Danach steht das Wahlrecht im Falle der Betriebsverpachtung grundsätzlich nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu (BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863).

bb) Im Streitfall kommt ein Verpächterwahlrecht zugunsten des Klägers nicht in Betracht.

(1) Das Verpächterwahlrecht stand in erster Linie der Erbengemeinschaft als dem (bisherigen)Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu. Denn bei der Betriebsverpachtung ist auf die Verhältnisse des verpachtenden Unternehmens abzustellen (BFH-Urteil vom 29. November 2017 X R 34/15, BFH/NV 2018, 623, m.w.N.). Die Erbengemeinschaft hatte ihr Betriebsvermögen aber mit der Übereignung der Flurstücke 11/3 und 11/4 an KH und den Kläger vollständig verloren. Es bestand damit keine Möglichkeit mehr, dass sie den Betrieb nach Beendigung der Pachtverhältnisse wieder aufnahm und fortführte (zu diesem Erfordernis s.a. BFH-Urteil vom 7. November 2013 X R 21/11, BFH/NV 2014, 676, m.w.N.).

(2) Auch der Kläger (als vormaliger Mitunternehmer) hatte kein Verpächterwahlrecht. Zwar setzt das Verpächterwahlrecht nicht voraus, dass alle betrieblichen Wirtschaftsgüter verpachtet werden. Ausreichend, aber auch erforderlich ist vielmehr, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300; vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220; in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, und in BFH/NV 2018, 623; BFH-Beschluss vom 20. Mai 2014 IV B 81/13, BFH/NV 2014, 1366).

Der Kläger übernahm und verpachtete mit dem Flurstück 11/4 aber lediglich ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft. Damit hat er im Rahmen der Teilung der Mitunternehmerschaft weder alle noch die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft übernommen. Denn bei dem Flurstück 11/3 handelte es sich ebenfalls um eine wesentliche Betriebsgrundlage. Wird nur ein Betriebsgrundstück verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH-Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.). Es kann im Streitfall folglich nicht davon ausgegangen werden, dass -wie es für die Anwendung der Grundsätze der Betriebsverpachtung erforderlich ist- im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung durch den Kläger der (vormalige) Betrieb (der Erbengemeinschaft) in seinem Wesen unverändert (fort-)bestand und als solcher vom Verpächter (dem Kläger) dem Pächter zur Nutzung überlassen wurde (s. hierzu auch BFH-Urteile in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).

(3) Ein anderes Ergebnis ergibt sich -entgegen der Ansicht des FA- auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass der Verpächter die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs -wie ein aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt- ändern kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 21. September 2000 IV R 29/99, BFH/NV 2001, 433, und vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 30). Denn für die Begründung des Verpächterwahlrechts kommt es unbeschadet der Befugnis des Verpächters, die Zusammensetzung seines Betriebsvermögens zu ändern, darauf an, ob im Zeitpunkt des Beginns der Verpachtung der Betrieb in seinem Wesen unverändert besteht und als solcher vom Verpächter dem Pächter zur Nutzungüberlassen wird (BFH-Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, m.w.N.; zu § 6 Abs. 3 EStG ebenso BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1702). Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Bei Auflösung der Erbengemeinschaft und Beginn der Verpachtung des Flurstücks 11/4 durch den Kläger gehörte zum Betrieb der Erbengemeinschaft als wesentliche Betriebsgrundlage nicht nur das Flurstück 11/4, sondern auch das Flurstück 11/3. Da der Kläger bei Auflösung der Erbengemeinschaft nur das Flurstück 11/4 verpachtet hat, fehlt es an der Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Kläger.

Insoweit unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 433 zugrunde lag. Denn dort hatten die Landwirtsehegatten ihren Betrieb bereits vor Beginn der Verpachtung wesentlich verkleinert und anschließend nur diesen verkleinerten Betrieb verpachtet. In einer solchen Situation besteht auch nach Auffassung des erkennenden Senats kein Anlass, das Verpächterwahlrecht nicht zu gewähren, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des (verkleinerten) Betriebs verpachtet werden.

b) Das Flurstück 11/4 gehörte auch nach den Grundsätzen der Realteilung nicht zum Betriebsvermögen des Klägers.

aa) Der Begriff der Realteilung wurde in das EStG zwar erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) mit Wirkung vom 1. Januar 1999 aufgenommen. Steuerrechtlich war die Realteilung aber auch schon zuvor und insbesondere auch bei Auflösung der Erbengemeinschaft anerkannt. Der BFH definierte Realteilung ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführte (s. BFH-Urteile vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37, Rz 31, m.w.N.; vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 42).

Lagen diese Voraussetzungen vor, gewährte der BFH den Mitunternehmern ein Wahlrecht. Alternativ zur Versteuerung des Aufgabegewinns und zum Teilwertansatz konnten sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, und vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456). Dieses Wahlrecht wurde analog aus dem in § 24 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 (UmwStG) zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken hergeleitet, dass bei einer Mitunternehmerschaft das bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde ihrem Wesen nach als der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG angesehen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).

bb) Im Streitfall wurde das Flurstück 11/4 aber nicht in ein Betriebsvermögen des Klägers übertragen. Der Kläger legte es weder in einen neu eröffneten noch in einen bestehenden Betrieb ein.

Einlagen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Von einer solchen Einlage wäre auszugehen, wenn der Kläger das Flurstück 11/4 nach Übertragung von der Erbengemeinschaft selbst bewirtschaftet hätte (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1702) oder er zumindest die Absicht gehabt hätte, das (verpachtete) Flurstück so bald wie möglich selbst zu bewirtschaften (s. BFH-Urteile vom 12. September 1991 IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134, und vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752).

Solches hat das FG im Streitfall allerdings nicht festgestellt. Das FA hat auch nicht behauptet, der Kläger habe das Flurstück 11/4 jemals selbst bewirtschaftet oder eine solche Absicht gehabt. Der Kläger unterhielt auch keinen eigenen Verpachtungsbetrieb, dem er das Flurstück hätte widmen können. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt indessen nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters. Dieser erzielt vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber aus Land- und Forstwirtschaft (BFH-Urteile in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863, und vom 29. März 2017 VI R 82/14, BFH/NV 2017, 1313, m.w.N.).

cc) Aus den vom FA herangezogenen BFH-Entscheidungen ergibt sich nichts Gegenteiliges.

(1) Dem BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 93/93 (BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700) lag kein mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde.

Der Kläger jenes Verfahrens hatte das Inventar, um dessen Entnahmegewinn die Beteiligten stritten, aus dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nach Auflösung der Gesellschaft ebenso wie die der Gesellschaft zur Verfügung gestellten eigenen landwirtschaftlichen Flächen in das Betriebsvermögen des von ihm selbst bewirtschafteten (Pacht-)Betriebs überführt. Daran fehlt es im Streitfall. Denn der hiesige Kläger unterhielt keinen (auch keinen ruhenden) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in den er das Flurstück 11/4 hätte überführen können, und eröffnete mit der bloßen Verpachtung des Flurstücks 11/4 einen solchen Betrieb auch nicht. Vielmehr erzielte er insoweit allenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Die landwirtschaftlichen Flächen, die nach dem BFH-Urteil in BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700 der Vater des dortigen Klägers nach dem Tod seines Bruders zunächst als Alleininhaber des Verpachtungsbetriebs gehalten hatte, wurden bei Begründung der Mitunternehmerschaft mit dem Kläger jenes Verfahrens Sonderbetriebsvermögen des Vaters. Das Sonderbetriebsvermögen erhielt der Vater bei Aufgabe der Mitunternehmerschaft im Zuge der Realteilung zurück. Er übernahm es zu Buchwerten wieder in das Betriebsvermögen seines Verpachtungsbetriebs. Dies führte ebenfalls nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven. Denn der Vater behielt als (vormaliger) Mitunternehmer bei Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft lediglich die in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltenen landwirtschaftlichen Flächen als die wesentlichen Betriebsgrundlagen und verpachtete diese ohne Veränderung ihrer Wesens- und Nutzungsart (an einen früheren Mitgesellschafter). Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend ebenfalls nicht gegeben.

(2) Der Streitfall ist auch nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem BFH-Urteil vom 7. Dezember 1995 IV R 109/94 (BFH/NV 1996, 663) zugrunde lag.

Bei dem „Gut A“, um dessen Buchwertfortführung die Beteiligten jenes Verfahrens stritten, handelte es sich um einen landwirtschaftlichen Betrieb des dortigen Klägers, den dieser 1961 im Wege der Erbfolge erworben hatte und der mit einem Nießbrauch zugunsten seiner Mutter belastet war. Die Mitunternehmerschaft, der der Kläger das Gut als Sonderbetriebsvermögen überlassen hatte, wurde 1963 aufgelöst. Anschließend bewirtschaftete die Mutter des Klägers den Betrieb bis 1966 im Rahmen einer neu gegründeten Mitunternehmerschaft ohne Beteiligung des Klägers und später allein, bis der Kläger 1984 die Eigenbewirtschaftung übernahm. Der BFH lehnte bei Auflösung der Mitunternehmerschaft im Jahr 1963 eine Betriebsaufgabe des Klägers ab. Das Gut war weiterhin Betriebsvermögen des ruhenden landwirtschaftlichen Eigentümerbetriebs des Klägers. Denn er hatte es bis 1966 an den wirtschaftenden Betrieb der zweiten Mitunternehmerschaft und später an den Betrieb seiner nießbrauchsberechtigten Mutter überlassen.

Der hiesige Kläger erhielt bei Auflösung der Erbengemeinschaft aber keinen (ruhenden) landwirtschaftlichen Betrieb (zurück), den er Dritten im Rahmen einer Betriebsverpachtung hätte überlassen können. Er erhielt bei Auflösung der Erbengemeinschaft vielmehr lediglich ein (verpachtetes) Grundstück.

(3) Nach dem BFH-Beschluss vom 6. Juli 2006 IV B 95/05 (BFH/NV 2006, 2246) steht es einer Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn ein von einer Erbengemeinschaft unterhaltener Verpachtungsbetrieb ohne Erklärung der Betriebsaufgabe von einer Bruchteilsgemeinschaft fortgeführt wird. Der BFH ist in jener Entscheidung ferner davon ausgegangen, dass der Betrieb einer Mitunternehmerschaft im Zuge der Auseinandersetzung aufgegeben wird und eine Buchwertfortführung nach Realteilungsgrundsätzen auch bei Zuweisung von Einzelwirtschaftsgütern zulässig ist. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH und der Auffassung des erkennenden Senats. Im Streitfall lagen nach den vorstehenden Ausführungen in Bezug auf den Kläger die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung nach Realteilungsgrundsätzen indessen nicht vor.

(4) Dem BFH-Beschluss vom 27. Juni 2007 IV B 113/06 (BFH/NV 2007, 2257) lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem der Eigentumsbetrieb des Ehemanns der dortigen Klägerin, der früher von einer GbR als Sonderbetriebsvermögen bewirtschaftet worden war, nach Aufgabe dieser Bewirtschaftung unter Einschluss aller wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet wurde. Der BFH sah es als nicht klärungsbedürftig an, dass in einer solchen Konstellation bei Auflösung der GbR keine Zwangsbetriebsaufgabe des als Sonderbetriebsvermögen bewirtschafteten Eigentumsbetriebs vorliegt. Dies entspricht auch der Ansicht des erkennenden Senats und steht mit dem vorliegenden Urteil offensichtlich nicht in Widerspruch.

6. Die vorliegende Entscheidung des Senats widerspricht schließlich auch nicht dem Wortlaut der BMF-Schreiben zur Realteilung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, BStBl I 2006, 228, und vom 20. Dezember 2016, BStBl I 2017, 36, jeweils IV.2. Satz 2). Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt, kann hiernach das Verpächterwahlrecht nach der Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bilden. Diese Auffassung trifft im Grundsatz zu. Im Streitfall stellte das Flurstück 11/4 beim Kläger allerdings keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dar.

7. Da der Kläger nach alledem im Streitjahr keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte, hat das FG den angefochtenen Feststellungsbescheid zu Recht aufgehoben.

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13. Mai 2015 15 K 1965/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Eltern des Kindes P, geboren am 15. März 1991. Sie wurden im Streitjahr 2010 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

P befand sich vom 1. Januar 2010 bis zum 5. Mai 2010 in der Berufsausbildung zum Straßenbauer, wohnte aber noch bei den Klägern. Im Rahmen seines Ausbildungsdienstverhältnisses behielt der Arbeitgeber des P im Streitjahr Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 258,60 € und Pflegeversicherungsbeiträge in Höhe von 31,91 € von der Ausbildungsvergütung ein.

P machte u.a. diese Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als Sonderausgaben geltend. Die erklärungsgemäß durchgeführte Einkommensteuerveranlagung führte zu einer Einkommensteuerfestsetzung von 0 €, was jedoch auch ohne Berücksichtigung dieser Sonderausgaben der Fall gewesen wäre.

Daraufhin verlangten die Kläger die Berücksichtigung derselben Versicherungsbeiträge im Rahmen ihrer Einkommensteuerfestsetzung als eigene Beiträge.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1916 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab. Die Kläger hätten die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des P nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung tatsächlich getragen. Von dieser Vorschrift seien lediglich die Fälle erfasst, bei denen nicht erwerbstätige Kinder in eigener Person Versicherungsnehmer seien. Behalte aber der Arbeitgeber die im Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses zu entrichtenden Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Kindes ein, trage das Kind seine Beiträge selbst. Im vorliegenden Fall fehle es im Übrigen an der notwendigen unterhaltsrechtlichen Verpflichtung der Kläger, P die vom Arbeitgeber einbehaltenen Versicherungsbeiträge zu erstatten. Sie hätten ihre Unterhaltspflicht durch Naturalunterhalt erbracht, da P bei ihnen (kostenfrei) gewohnt habe. Dies reiche als Erstattungsleistung nicht aus.

Die Kläger machen im Rahmen ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Die im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses vom Arbeitgeber einbehaltenen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG seien ebenfalls Beiträge des Kindes, die nach Satz 2 dieser Vorschrift von den kindergeldberechtigten Eltern im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung getragen werden könnten. Sei ein Kind nämlich nicht im Rahmen der (kostenfreien) Familienversicherung bei seinen Eltern mitversichert, habe es einen Anspruch auf Beitragsfinanzierung, soweit es unterhaltsberechtigt sei. Das eigene Einkommen des Kindes in Form der Ausbildungsvergütung mindere lediglich den von den Eltern zu zahlenden Unterhaltsbetrag, lasse aber deren Unterhaltsverpflichtung nicht entfallen. Wie die Eltern die Unterhaltsverpflichtung erfüllten, ob durch Bar- oder Naturalunterhalt, sei egal. Zu einer Doppelbegünstigung könne es nicht kommen, da nach (richtiger) Ansicht der Finanzverwaltung bei Beitragstragung durch die Eltern die Steuerfestsetzung des Kindes nach § 174 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2010 dahingehend zu ändern, dass weitere Krankenversicherungs- und Pflegeversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt 291 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Zwar sei die Berücksichtigung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des P bei den Klägern auch möglich, wenn diese Beiträge von der Ausbildungsvergütung des Kindes bereits einbehalten worden seien. Es komme lediglich darauf an, dass die Kläger diese Beiträge wirtschaftlich getragen hätten. Entscheidend sei im Streitfall allerdings, dass P seine Beiträge bereits in seiner Einkommensteuererklärung angesetzt habe. Dass dies bei ihm zu keiner steuerlichen Auswirkung geführt habe, sei ohne Belang. Schließlich könnten die nämlichen Beiträge nur einmal steuerlich berücksichtigt werden.

Im Ergebnis sei das FG-Urteil deshalb richtig. Entscheidend bleibe allein das wirtschaftliche Tragen der Beiträge des Kindes im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung der Eltern. Aufgrund der Angaben des P in seiner Einkommensteuererklärung sei das FA hier zu Recht davon ausgegangen, dass allein P seine Beiträge getragen habe und deshalb nur er abzugsberechtigt sei.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet. Die Entscheidung des FG ist im Ergebnis richtig und die Revision folglich zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zwar können auch Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge eines gesetzlich versicherungspflichtigen Kindes Teil der Unterhaltsverpflichtung der Eltern sein (unter 1.). Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber sie von der Ausbildungsvergütung des Kindes einbehalten hat (unter 2.). Diese Beiträge werden jedoch nur dann von den Eltern im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung getragen, wenn sie zusätzlich zum Regelunterhalt tatsächlich gezahlt werden, ggf. im Wege der Erstattung an das Kind (unter 3.). Da im Streitfall die Kläger P die Beiträge nicht erstattet haben, haben sie die Versicherungsbeiträge ihres Kindes nicht getragen und können sie deshalb auch nicht als Sonderausgaben im Streitjahr geltend machen (unter 4.).

1. Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen zur Basiskrankenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG) und zur gesetzlichen Pflegeversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG) werden auch die vom Steuerpflichtigen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen eigenen Beiträge i.S.dieser Buchstaben eines Kindes behandelt, für das ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) oder auf Kindergeld besteht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).

a) § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG betrifft den Fall, dass das Kind selbst kranken- und pflegeversichert ist. Dies kann auf einer eigenen Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Kranken- bzw. Pflegeversicherung oder auf einem entsprechenden eigenen Versicherungsvertrag mit einem Privatversicherer beruhen (vgl. z.B. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 97). Nicht erfasst von dieser Vorschrift sind dagegen die Fälle, bei denen der Steuerpflichtige für sein unterhaltsberechtigtes Kind aufgrund einer eigenen vertraglichen Verpflichtung an eine (seine) private Krankenversicherung Beiträge zahlt (BTDrucks 16/13429, 39 (43)).

b) Eine (weitere) Voraussetzung für den Abzug nicht unmittelbar selbst geschuldeter Sonderausgaben ist eine entsprechende Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind. Ohne diese Unterhaltsverpflichtung scheidet eine Berücksichtigung dieser Beiträge des Kindes schon vom Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG her aus. Auch entspricht es gerade dem Sinn und Zweck des Gesetzes, den Sonderausgabenabzug nur im Fall einer solchen Unterhaltsverpflichtung zu gewähren.

Der Unterhaltsanspruch gemäß § 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.V.m. § 1601 BGB umfasst den gesamten Lebensbedarf des Kindes einschließlich Aufwendungen für eine angemessene Kranken- wie eine Pflegeversicherung (Hammermann in: Erman, § 1610 BGB Rz 7). Bei den Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung handelt es sich um einen gegenwärtigen Bedarf, da die Versicherungen ein jederzeit bestehendes Risiko absichern (vgl. z.B. Staudinger/Klinkhammer, § 1610 BGB Rz 173). Allerdings müssen die Versicherungsbeiträge tatsächlich auch angefallen sein. So führt etwa eine Familienmitversicherung nach § 10 des Sozialgesetzbuchs -Fünftes Buch- (SGB V) nicht zu einem höheren Unterhaltsbedarf (Staudinger/Klinkhammer, § 1610 BGB Rz 170, m.w.N.).

2. Fallen beim Kind in der Ausbildung eigene Versicherungsbeiträge an, haben die Eltern diese zu tragen (unter a), es sei denn, dieser Bedarf des Kindes wird von der Ausbildungsvergütung abgedeckt (unter b).

a) Da diese Versicherungsbeiträge Teil des Unterhaltsanspruchs des Kindes sind, ist es ohne Bedeutung, ob das Kind seine eigenen Beiträge aus der Netto-Ausbildungsvergütung an seine private Kranken- bzw. Pflegeversicherung bezahlt oder -wie hier- im Fall einer gesetzlichen Versicherungspflicht des Kindes eine um diese Beiträge reduzierte Netto-Ausbildungsvergütung ausgezahlt erhält. In beiden Fällen reduzieren diese Beiträge das Einkommen des Kindes und erhöhen seinen Lebensbedarf. Sie sind deshalb grundsätzlich vom Unterhaltsschuldner neben dem Unterhalt nach den Regelbedarfssätzen zu tragen.

Dass die Einbehaltung der Beiträge zur gesetzlichen Kranken- wie Pflegeversicherung durch den Arbeitgeber des Kindes keinen Sonderfall im Vergleich zur Zahlung dieser Beiträge an eine private Versicherung durch das Kind darstellt, ist (mittlerweile) auch aus Sicht des Gesetzgebers selbstverständlich, wie es die wiederholten Gesetzesinitiativen des Bundesrates zur Eingrenzung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG in der Vergangenheit zeigen.

b) Allerdings setzt Ausbildungsunterhalt voraus, dass das Kind unterhaltsbedürftig ist (Viefhues in: juris-PK, 8. Aufl. 2017, § 1610 BGB Rz 317). Im Rahmen der Unterhaltsbedürftigkeit ist die Ausbildungsvergütung, die ein volljähriges Kind erhält, als Einkommen zu berücksichtigen und deswegen -nach Abzug berufsbedingter Mehraufwendungen- in voller Höhe bedarfsmindernd anzurechnen (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26. Oktober 2005 XII ZR 34/03, Neue Juristische Wochenschrift 2006, 57, Rz 17, m.w.N.).

Ob die Ausbildungsvergütung des P im vorliegenden Fall dazu führt, dass die Unterhaltsverpflichtung der Kläger ihm gegenüber entfallen ist und schon aus diesem Grunde eine Berücksichtigung der geltend gemachten Beiträge des P durch die Kläger ausscheidet, kann mangels entsprechender Feststellungen des FG vom Senat nicht überprüft werden. Allerdings kann dies im vorliegenden Fall dahinstehen. Entscheidend ist nämlich, dass die Kläger die Versicherungsbeiträge des P nicht getragen haben (dazu unter II.3.).

3. Die Beiträge des Kindes i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG werden nur dann von den Eltern getragen, wenn sie von diesen für das Kind im Veranlagungszeitraum auch tatsächlich gezahlt oder dem Kind erstattet worden sind. Es reicht nicht aus, dass Naturalunterhalt geleistet wurde.

a) Gemäß § 1612 Abs. 1 Satz 1 BGB ist der Unterhalt durch die Entrichtung einer Geldrente zu gewähren. Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann der Verpflichtete nach § 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB verlangen, dass ihm die Gewährung des Unterhalts in anderer Art gestattet wird. § 1612 Abs. 2 Satz 1 BGB sieht bei unverheirateten Kindern ein Bestimmungsrecht der Eltern vor, sofern auf die Belange des Kindes die gebotene Rücksicht genommen wird.

Zwar bestimmen im Fall der unverheirateten Kinder grundsätzlich die Eltern, wie sie den Unterhalt gewähren. Dabei ist die Formulierung in § 1612 Abs. 1 Satz 2 BGB hinsichtlich der „anderen Art“ des Unterhalts auch sehr weit gefasst. Sie führt jedoch nicht dazu, dass bereits die Gewährung von Naturalunterhalt auch die Beiträge zu eigenen Kranken- und Pflegeversicherungen des Kindes umfasst. Schließlich bezieht sich der Regelunterhalt, auch in Form von Naturalunterhalt, wie gezeigt, nicht auf die eigenen Versicherungsbeiträge des Kindes.

b) Für dieses Verständnis der Unterhaltsverpflichtung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG spricht auch die Fassung des Gesetzes.

Die von den Steuerpflichtigen „getragenen eigenen Beiträge“ des Kindes müssen in Form von Barunterhalt erbracht werden.

Ansonsten fehlte es an der vom Wortsinn her notwendigen Unterstützung des Kindes. Sie bliebe rein fiktiv.

Nur die Kostenübernahme durch eine Zahlung der Eltern entspricht darüber hinaus der systematischen Stellung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG, der eine Ausnahmevorschrift im Bereich des Sonderausgabenabzugs darstellt.

aa) Sonderausgaben sind nach § 10 Abs. 1 EStG „Aufwendungen“, also Vermögensminderungen, die einen tatsächlichen Abfluss, also eine Zahlung, voraussetzen. Es gilt bei Sonderausgaben das (strenge) Abflussprinzip (vgl. Senatsurteil vom 21. Juli 2016 X R 43/13, BFHE 255, 27, BStBl II 2017, 256, Rz 15, m.w.N.).

bb) Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs weiter, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 27, BStBl II 2017, 256, Rz 15, m.w.N.).

cc) Zusätzlich setzt die Abzugsberechtigung im Fall von Sonderausgaben die Rechtsposition eines rechtlichen Schuldners voraus (vgl. nur HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 33). Folglich ist Drittaufwand beim Abzug von Versicherungsbeiträgen als Sonderausgaben grundsätzlich nicht abziehbar (Senatsurteil vom 19. April 1989 X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683).

Wenn nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG Sonderausgaben abziehbar sind, die der Steuerpflichtige rechtlich nicht schuldet und damit ausnahmsweise Drittaufwand im Rahmen des Sonderausgabenabzugs berücksichtigt werden kann, muss sichergestellt sein, dass der Steuerpflichtige, hierdurch wirklich belastet ist.

Dieses auf eine tatsächliche Zahlung beschränkte Verständnis des Begriffs des Tragens eines Beitrags in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG führt dazu, dass dem Abflussprinzip Genüge getan wird und darüber hinaus die richtige zeitliche Zuordnung der Sonderausgaben bei den Eltern sichert.

c) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die gefundene Darlegung von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bestehen nicht. Dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) wird Genüge getan. Aufgrund dieses Beschlusses hat der Gesetzgeber die Verpflichtung, Beiträge zu Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums gewährleisten, steuerlich freizustellen. Aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes leitet sich dieses Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip) ab. Hierzu gehören die Kranken- und Pflegeversicherung (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.).

Übernimmt der Steuerpflichtige tatsächlich, nämlich durch Gewährung von Barunterhalt, Beiträge von unterhaltsberechtigten Kindern, ist sein subjektives Existenzminimum betroffen. Die übernommenen Beiträge sind folglich steuerlich freizustellen. Ein darüber hinaus bestehender Anspruch des Steuerpflichtigen existiert nicht.

d) Dieses Abstellen auf die tatsächliche Zahlung der Versicherungsbeiträge des Kindes durch die Eltern schließt im Übrigen eine Doppelberücksichtigung der gleichen Beiträge bei den Eltern und dem Kind aus.

4. Da die Kläger die Beiträge des P nicht geleistet haben, scheidet die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG aus. Folglich ist die Entscheidung des FG im Ergebnis richtig und die Revision nach § 126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 27. August 2014 7 K 2207/14 F aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erzielte im Streitjahr (2012) als Steuerberaterin Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die gesondert festgestellt wurden. Sie war u.a. als freie Mitarbeiterin in den Kanzleiräumen eines Kollegen tätig.

Die Klägerin unternahm im Streitjahr 85 Fahrten zwischen ihrer Wohnung und der Kanzlei des Kollegen. Die einfache Entfernung von ihrer Wohnung bis dorthin betrug 30 km.

Von Januar bis März des Streitjahres nutzte die Klägerin den PKW 1. Der Listenpreis dieses Fahrzeugs betrug 42.600 €. Für den Zeitraum von April bis Dezember des Streitjahres nutzte sie nach der Veräußerung des ersten Fahrzeugs den PKW 2 (Listenpreis in Höhe von 35.000 €). Sie führte für beide Fahrzeuge kein Fahrtenbuch.

In der Einnahmenüberschussrechnung für das Streitjahr ermittelte die Klägerin den Entnahmewert für private Fahrten mit den betrieblichen Fahrzeugen nach der 1 %-Methode in Höhe von 4.428 € und erfasste diesen Betrag als Betriebseinnahme. Ihr entstanden im Streitjahr Fahrzeugkosten ohne Abschreibungen und Zinsen (Zeile 54 der Anlage EÜR) in Höhe von 6.035,60 €, die sie als Betriebsausgaben geltend machte. Die für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte abzugsfähigen Betriebsausgaben ermittelte die Klägerin in Zeile 55 der Anlage EÜR für beide Fahrzeuge nicht durch Multiplikation des gesetzlichen Faktors 0,03 % mit dem Listenpreis und der einfachen Wegstrecke zur Betriebsstätte. Stattdessen setzte sie einen Betrag in Höhe von 1.861,50 € an, der sich ergab, indem sie jeweils den Listenpreis des genutzten Fahrzeugs mit dem Faktor 0,002 %, den gefahrenen Tagen und den Entfernungskilometern multiplizierte. Die Entfernungspauschale betrug für Fahrten an 85 Tagen und bei einer einfachen Entfernung von 30 km zur Betriebsstätte 765 € (Zeile 56 der Anlage EÜR). Die Klägerin rechnete daher im Ergebnis dem Gewinn einen Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) in Höhe von 1.096,50 € (1.861,50 € ./. 765 €) hinzu.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte dem im gesonderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 28. Januar 2014 nicht. Es ermittelte einen Unterschiedsbetrag in Höhe von 3.220,20 €, den es dem Gewinn hinzurechnete. Für den Zeitraum von Januar bis März des Streitjahres multiplizierte das FA den Listenpreis des PKW 1 (42.600 €) mit dem Faktor 0,03 % und der einfachen Wegstrecke von 30 km (Ergebnis: 1.150,20 €). Für den Zeitraum April bis Dezember des Streitjahres multiplizierte es den Listenpreis des PKW 2 (35.000 €) ebenfalls mit dem Faktor 0,03 % und der einfachen Wegstrecke (Ergebnis: 2.835 €). Davon zog es den als Entfernungspauschale ermittelten Betrag in Höhe von 765 € ab.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der anschließend erhobenen Klage mit Urteil vom 27. August 2014 7 K 2207/14 F statt. Die Entscheidung ist nicht veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das FA eine Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG geltend. Der Wortlaut der Vorschrift stehe der Auslegung des FG entgegen. Der Steuerpflichtige könne die typisierende Berechnung nach dem Gesetz nur vermeiden, wenn er ein Fahrtenbuch führe.

Es bestehe kein Bedürfnis für eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 bis 3 EStG, wie der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)sie zur Ermittlung des Zuschlags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorgenommen habe. Die Gleichbehandlung eines Einnahmenüberschuss-Rechners (Gewinnermittlers) und eines Arbeitnehmers, der an weniger als 15 Tagen des Monats die feste Arbeits- oder Betriebsstätte aufsuche, sei insoweit nicht geboten. Die durch die Verwaltung und Rechtsprechung für Arbeitnehmer anerkannte ausnahmsweise fahrtenbezogene Berechnung des Zuschlags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG solle allein gewährleisten, dass es durch die Pauschalierung nicht zum Ansatz zusätzlicher Einnahmen des Arbeitnehmers für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte komme. Diese Gefahr stelle sich beim Gewinnermittler, der sämtliche Betriebsausgaben für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte abziehen könne und dessen abzugsfähige Aufwendungen lediglich in Höhe des Unterschiedsbetrags gekürzt würden, nicht.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet.

Das FG hat zu Unrecht eine Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG im Streitjahr in der Weise für zulässig erachtet, dass der Listenpreis des genutzten Fahrzeugs unter Ansatz eines Faktors von 0,002 % mit der Anzahl der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und den Entfernungskilometern multipliziert und hiervon der Betrag der Entfernungspauschale abgezogen wird.

Die Sache ist auch spruchreif. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Fahrten eines Gewinnermittlers zwischen Wohnung und Betriebsstätte zählen zu dessen betrieblichen Fahrten (BFH-Beschluss vom 20. August 2015 III B 108/14, BFH/NV 2015, 1575, Rz 11, m.w.N.). Die mit diesen Fahrten zusammenhängenden Aufwendungen sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig.

2. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dürfen die Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte abweichend vom Grundsatz unter II.1. den Gewinn nicht mindern, soweit in den folgenden Sätzen der Vorschrift nichts anderes bestimmt ist.

Werden die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte mit einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz zurückgelegt, dessen Privatnutzung pauschal nach der sog. 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu besteuern ist, dürfen aufgrund der Rückausnahme des§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern, soweit sich ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (der Entfernungspauschale) ergebenden Betrag ergibt. Ermittelt der Steuerpflichtige den Entnahmewert für die private Nutzung des Kfz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 3 EStG nach der sog. Fahrtenbuchmethode, treten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 2 EStG an die Stelle des mit 0,03 % des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.

Zweck dieser Gewinnzurechnungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ist, dass Gewinnermittler für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht mehr als die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG pro Entfernungskilometer zu berücksichtigenden Beträge abziehen können. Dies wird technisch über ein Betriebsausgabenabzugsverbot erreicht, das die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht zum Abzug zulässt, soweit diese die nach der Entfernungspauschale abzugsfähigen Beträge übersteigen (BFH-Entscheidungen vom 12. Juni 2002 XI R 55/01, BFHE 199, 342, BStBl II 2002, 751; vom 22. September 2010 VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359, Rz 15; in BFH/NV 2015, 1575, Rz 12). Die Gewinnzurechnung tritt neben die mit der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG besteuerte Privatnutzung des Kfz (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1575, Rz 11, m.w.N.).

a) Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass im Streitfall ein positiver Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG zu ermitteln ist.

aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Fahrzeuge 1 und 2 im Streitjahr jeweils zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wurden und zum (notwendigen) freiberuflichen Betriebsvermögen der Klägerin gehörten. Die Klägerin hat für ihre Privatfahrten zutreffend eine pauschale Betriebseinnahme (Entnahme) nach Maßgabe der sog. 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 4.428 € in der Gewinnermittlung erfasst (s. zur Anwendung und Rechtfertigung der 1 %-Regelung BFH-Urteil vom 9. November 2017 III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 11 bis 14).

bb) Es ist zwischen den Beteiligten ferner unstreitig und bedarf hier keiner besonderen Vertiefung, dass es sich bei der Kanzlei des Kollegen um die Betriebsstätte der Klägerin i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG handelte.

Nach der im Streitjahr noch geltenden Begriffsbestimmung -vor den Änderungen durch die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BStBl I 2013, 188)- ist der Begriff der Betriebsstätte schon wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der „Arbeitsstätte“ dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht; dies erfordert, den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit zu bestimmen (BFH-Urteile vom 29. April 2014 VIII R 33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, Rz 27, 28; vom 23. Oktober 2014 III R 19/13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323, Rz 12).

Dieser Ort lag im Streitjahr nach der übereinstimmenden Sichtweise der Beteiligten und des FG am Kanzleisitz des Kollegen, für den die Klägerin als freie Mitarbeiterin tätig war. Soweit die Klägerin nach den Feststellungen des FG auch eigene Mandanten unmittelbar an deren Betriebssitzen betreut hat, handelte es sich bei diesen nach dem Verständnis des FG und der Beteiligten jeweils nicht um die „Betriebsstätte“ der Klägerin gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG.

b) Entgegen der Auffassung des FG ist im Streitfall der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG für jeden Kalendermonat so zu ermitteln, dass der gesetzliche Faktor von 0,03 % mit dem Listenpreis des Fahrzeugs und den Entfernungskilometern multipliziert und hiervon der Betrag der Entfernungspauschale abgezogen wird. Eine teleologische Reduktion der Regelung ist -auch im Hinblick auf die abweichende Auslegung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG durch den VI. Senat des BFH- nicht geboten.

aa) Bei Arbeitnehmern gelten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem betrieblichen Fahrzeug des Arbeitgebers die folgenden Grundsätze.

aaa) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG führt die Überlassung eines betrieblichen PKW des Arbeitgebers zur privaten Nutzung zu Arbeitslohn gemäß § 19 EStG, der nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 2/15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 11, m.w.N.).

bbb) Kann das Kfz auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der aufgrund der Überlassung des Fahrzeugs zur Privatnutzung anzusetzende Arbeitslohn gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03 % des Listenpreises i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der Zuschlag gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG stellt einen Korrekturposten für den pauschalen Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG dar (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. April 2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; in BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359). Denn soweit vom Arbeitnehmer Werbungskosten für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgezogen werden, handelt es sich wegen der Kostentragung des Arbeitgebers für den Dienstwagen um den Arbeitnehmer tatsächlich nicht belastende Aufwendungen. Ein -weiterer- geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wird durch den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hingegen nicht erfasst, da eine private Nutzung des Dienstwagens mit unterschiedlicher Intensität (für reine Privatfahrten zum einen und für gemischt veranlasste Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zum anderen) nicht vorstellbar ist (BFH-Urteile in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; in BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359).

ccc) Die pauschale Ermittlung des Korrekturbetrags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG mit dem Faktor 0,03 % je Kalendermonat und Entfernungskilometer ist nach der gefestigten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH aber nur gerechtfertigt, soweit sie die dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zugrundeliegende Typisierung folgerichtig umsetzt und nachvollzieht. Der Faktor 0,03 %, auf den § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG abstellt, geht von einer durchschnittlichen Anzahl von 15 Fahrten je Monat zur ersten Arbeitsstätte aus. Bei einer deutlich geringeren Anzahl von Fahrten steht nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH die pauschalierende Ermittlung des Korrekturbetrags im Widerspruch zur Grundannahme der für die Ausgabenseite geltenden Pauschalierung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nach der Entfernungspauschale, die eine fahrtenbezogene Ermittlung des Werbungskostenabzugs vorsieht und durch den Zuschlag des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG korrigiert werden soll. Wird der Dienstwagen in erheblich geringerem Umfang für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt, hängt die Höhe des Zuschlags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG von der Anzahl der tatsächlich durchgeführten Fahrten ab. Zur Ermittlung des Korrekturbetrags ist in diesen Fällen eine Einzelbewertung der Fahrten mit 0,002 % des Listenpreises i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG je Entfernungskilometer vorzunehmen. Eine taggenaue Ermittlung hat der VI. Senat des BFH bislang bejaht, wenn ein Arbeitnehmer ein dienstliches Kfz nur einmal pro Woche für Fahrten zur Arbeit nutzt (BFH-Entscheidungen vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 31. Januar 2011 VI B 130/10, BFH/NV 2010, 792). Dem folgt die Finanzverwaltung mit einer noch weitergehenden Regelung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 1. April 2011 IV C 5-S 2334/08/10010, BStBl I 2011, 301, unter 2.2, für die Jahre ab 2011).

bb) Eine Übertragung dieser Rechtsprechung des VI. Senats des BFH auf die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG kommt nicht in Betracht.

aaa) Nach dem unmissverständlichen Gesetzeswortlaut ist der Unterschiedsbetrag für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unabhängig von der Anzahl der getätigten Fahrten mit dem Faktor „0,03 %“ des Listenpreises je Kalendermonat und Entfernungskilometer zu ermitteln. Für eine fahrtenbezogene Ermittlung i.S. der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH lässt das Gesetz keinen Raum. Es handelt sich bei der für Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens anzuwendenden 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG um eine grundsätzlich zwingende, grob typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die nur dann nicht gilt, wenn der Steuerpflichtige von dem in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Wahlrecht Gebrauch macht und die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist (BFH-Urteil in BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 11, 16). Dies gilt auch für die Ermittlung des Kürzungsbetrags gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG, die gleichermaßen pauschalierend und typisierend ausgestaltet ist. Um die pauschale Ermittlung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben mit 0,03 % des Listenpreises für Wegeaufwendungen zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu vermeiden, räumt das Gesetz dem Steuerpflichtigen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG nur die Möglichkeit ein, ein Fahrtenbuch zu führen (s. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. Juli 2014 11 K 1586/13 F, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2014, 1770; BMF-Schreiben vom 18. November 2009 IV C 6-S 2177/07/10004, BStBl I 2009, 1326, Rz 8; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 813; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 4 Rz 584; Meyer in Beck’scher Online-Kommentar EStG, § 4 Rz 2767.7; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz L 56; wohl auch Bode in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 4 Rz 212; für eine taggenaue Ermittlung beim Gewinnermittler wie im Rahmen des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hingegen Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1372; Schiffers/Köster/Rindelaub, eKommentar Stollfuss EStG, § 4 Rz 200; Seifert in Korn, § 4 EStG Rz 1037.1; Hallerbach in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 3. Aufl., § 4 Rz 711).

bbb) Der Senat hat auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich dieser Gesetzeslage.Der pauschalierenden Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG liegt die Annahme zugrunde, dass der Steuerpflichtige die Betriebsstätte durchschnittlich an mindestens 15 Tagen je Monat aufsucht. Der gesetzlichen Typisierung und Pauschalierung liegt damit als Leitbild kein atypischer Fall zugrunde, sondern die Regelung orientiert sich realitätsgerecht an einem typischen Fall. Angesichts der vielfältigen Lebenssachverhalte, die die Abzugsbeschränkung erfasst, des weiten Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers und der Möglichkeit, Nachteile durch das Führen eines Fahrtenbuchs vermeiden zu können, erweist sich die Regelung damit als verfassungskonform (vgl. zu den verfassungsrechtlichen Maßstäben der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, Rz 127; vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 46 bis 48).

ccc) Eine teleologische Reduktion der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG nach dem Vorbild des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, wenn die Betriebsstätte an deutlich weniger als 15 Tagen im Monat aufgesucht wird, hält der Senat angesichts dessen nicht für zulässig.

(1) Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken (BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798; vom 4. Dezember 2001 III R 47/00, BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195; vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69). Gegenüber einer vom Wortlaut einer Rechtsnorm abweichenden Auslegung ist allerdings besondere Zurückhaltung geboten; sie kann nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde. Dagegen ist es nicht Aufgabe einer lückenfüllenden Interpretation -zu der auch die teleologische Reduktion gehört-,rechtspolitische Fehler zu korrigieren, d.h. das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich -gemessen an seinem Zweck-noch nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist (BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786, Rz 32, m.w.N.).

(2) Die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG führt aber nicht zu sinnwidrigen Ergebnissen, wenn sie auch in Fällen angewendet wird, in denen der Steuerpflichtige die Betriebsstätte in einem Kalendermonat an deutlich weniger als 15 Tagen aufsucht.

Der Senat verkennt nicht, dass es sich bei den Regelungen in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG im Kern um vergleichbare Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzugsverbote handelt (BFH-Urteil in BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359, Rz 14 ff.). Schließlich wird -aufgrund der für den Unterhalt des Fahrzeugs unabhängig von der Laufleistung anfallenden Gesamtkosten- bei Ansatz des Faktors 0,03 % die Differenz zwischen dem Betrag der Entfernungspauschale und dem Betrag der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben umso größer, je weniger Fahrten im Monat unternommen werden; sie wird hingegen umso kleiner, je mehr Fahrten unternommen werden. Sachlich richtig wäre es aber, wenn der nichtabzugsfähige Teil der Kosten geringer würde, je weniger Fahrten unternommen werden (Frotscher/Watrin in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 750).

Gleichwohl sind die unter II.2.b bb ccc (1) dargelegten Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion nicht gegeben. Denn für Gewinnermittler, die ohnehin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten unterliegen (vgl. z.B. zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG BFH-Urteile vom 12. Dezember 2017 VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602; VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606), ist es weder unverhältnismäßig noch unzumutbar, die Führung eines Fahrtenbuches zu verlangen, um die Nachteile der pauschalen Betriebsausgabenkürzung in Höhe von 0,03 % des Listenpreises pro Monat und Entfernungskilometer zu vermeiden, die sich bei weniger als 15 monatlichen Fahrten von der Wohnung zur Betriebsstätte ergeben. Dies gilt auch, obwohl in diesem Fall die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch insgesamt zu erfüllen sind und das Wahlrecht zur Fahrtenbuchmethode einheitlich auszuüben ist (s. auch FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2014, 1770, Rz 42; andere Auffassung zur Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für Arbeitnehmer BFH-Urteil in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890, unter 2.e). Da der Steuerpflichtige dieses gesetzliche Wahlrecht hat, stellen sich bei der Anwendung des Gesetzes keine sinnwidrigen Ergebnisse ein und es bedarf keiner lückenfüllenden Ergänzung des Gesetzes durch den Senat.

3. Die Sache ist auch spruchreif. Der Kürzungsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG ist vom FA im Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 28. Januar 2014 in Höhe von 3.220,20 € und der Gewinn des Streitjahres damit zutreffend in Höhe von 35.107 € gesondert festgestellt worden. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klage ist abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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