BFH: Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung

Posted on 25. Juli 201830. Juli 2018 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob im Streitjahr geleistete Unterhaltszahlungen, auch sofern sie dazu bestimmt sind, den Unterhaltsbedarf des folgenden Jahres zu befriedigen, bei der Besteuerung des Streitjahres berücksichtigt werden dürfen (Az. VI R 35/16).

BFH: Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung

BFH, Urteil VI R 35/16 vom 25.04.2018

Leitsatz

Unterhaltsleistungen können nur insoweit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen werden, als die Aufwendungen dazu bestimmt und geeignet sind, dem laufenden Lebensbedarf des Unterhaltsempfängers im Veranlagungszeitraum der Unterhaltszahlung zu dienen (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
Liegen die Voraussetzung des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unterhaltszahlung vor, muss der Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG entsprechend aufgeteilt werden.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 13. Juli 2016 5 K 19/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr (2010) mit seiner Ehefrau (E) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage einer Unterhaltsbescheinigung eine am 2. Dezember 2010 an den in Brasilien lebenden Vater der E geleistete Zahlung in Höhe von 3.000 € als Unterhaltsaufwendungen gemäß § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Am 6. Mai 2011 überwies der Kläger erneut 3.000 € an den Vater der E.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erkannte mit der Einspruchsentscheidung für das Streitjahr Unterhaltszahlungen nur in Höhe von 161 € als außergewöhnliche Belastungen an, die er wie folgt berechnete:

Höchstbetrag Brasilien (1/2 von 8.004 €, also 4.002 €, zeitanteilig für 1 Monat):		333 €
Rente des Vaters (12 x 221,57 €):	2.658 €
abzüglich Kostenpauschale (180 €), Werbungskostenpauschbetrag (102 €) und anrechnungsfreier Betrag (312 €):	2.064 €,
zeitanteilig für 1 Monat:		172 €
Anzuerkennender Unterhalt für 1 Monat:		161 €

Die Klage hatte mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1527 veröffentlichten Gründen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Unterhaltsaufwendungen könnten entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch berücksichtigt werden, soweit sie für einen Zeitraum über den Wechsel des Kalenderjahres hinaus geleistet worden seien. Der Höchstbetrag gemäß § 33a Abs. 3 EStG sei in einem solchen Fall nicht anteilig zu kürzen. Vorliegend beziehe sich die Unterhaltszahlung wirtschaftlich auf den Zeitraum bis zur nächsten Zahlung am 6. Mai 2011, also auf die Monate Dezember 2010 bis April 2011. Daher seien weitere 595 €, insgesamt also 756 €, im Streitjahr als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht weitere Unterhaltsleistungen in Höhe von 595 € gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung anerkannt.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).

Bei Unterhaltszahlungen an -wie im Streitfall- nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 1 EStG zusätzlich, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden dürfen, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 8.004 € mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in Brasilien lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/2 je unterhaltener Person (s. hierzu Senatsurteile vom 9. März 2017 VI R 33/16, BFH/NV 2017, 1042; vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965, und vom 7. Mai 2015 VI R 32/14, BFH/NV 2015, 1248; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 17. November 2003, BStBl I 2003, 637, zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2016, BStBl I 2016, 1183; für das Streitjahr s. BMF-Schreiben vom 6. November 2009, BStBl I 2009, 1323).

Nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermittelten Beträge um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 € im Kalenderjahr übersteigen; zu den Bezügen gehören insbesondere auch die nach § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei bleibenden Einkünfte (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).

Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG).

2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Unterhaltsleistungen nur insoweit nach § 33a Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen werden, als die Aufwendungen dazu bestimmt und geeignet sind, dem laufenden Lebensbedarf des Unterhaltsempfängers im Streitjahr zu dienen. Dabei können auch gelegentliche, z.B. nur ein- oder zweimalige Leistungen im Jahr, Aufwendungen für den Unterhalt i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG sein (BFH-Urteile vom 5. September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31, und vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483). Liegen die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unterhaltszahlung vor, muss der Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG gemäß § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG gezwölftelt werden (BFH-Urteile vom 22. Mai 1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713; vom 13. Februar 1987 III R 196/82, BFHE 149, 61, BStBl II 1987, 341; vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 6. April 1990 III R 193/85, BFH/NV 1990, 767; vom 9. August 1991 III R 63/89, BFH/NV 1992, 101; in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 5. Mai 2010 VI R 40/09, BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164, und vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966). Daran hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung fest.

a) Nach allgemeiner Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum können gemäß § 33a Abs. 1 EStG nur übliche, typische Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden (z.B. BFH-Urteile in BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31; vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 22. September 2004 III R 25/03, BFH/NV 2005, 523, und vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 33a Rz 5; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 100; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 33a Rz 9; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 33a EStG Rz 28; Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 1; Schmieszek in Bordewin/ Brandt, § 33a EStG Rz 55; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 106). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen (BFH-Urteil in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.) und auch für eine altersbedingte Heimunterbringung (BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 102; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 28). Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird -z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten-, können dagegen nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen (BFH-Urteile in BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 11. Juli 1990 III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62, und in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294; Schmieszek, a.a.O., § 33a EStG Rz 57; Pust, a.a.O., § 33a Rz 108). Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach Anlass und Zweckbestimmung der Aufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 222, 338, BStBl II 2009, 365, m.w.N.).

b) Erfasst § 33a Abs. 1 EStG hiernach nur die typischen Unterhaltsaufwendungen, durch die die „laufenden“ Bedürfnisse des Unterhaltsberechtigten befriedigt werden sollen, folgt daraus, dass eine Rückbeziehung der Zahlung auf einen vor dem Monat der Zahlung liegenden Zeitraum grundsätzlich ausgeschlossen ist (BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 101, m.w.N., und in BFHE 230, 123, BStBl II 2011, 164; Pust, a.a.O., § 33a Rz 113; Blümich/ Heger, § 33a EStG Rz 113). Denn die Befriedigung der „laufenden“ Bedürfnisse durch eine erst in der Zukunft liegende Zahlung ist in der Regel nicht möglich. Etwas anderes kann allenfalls bei einer erstmaligen Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen gelten, wenn diese zur Abtragung entsprechender, durch die Bestreitung der „laufenden“ Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers entstandener Schulden verwandt werden soll (BFH-Urteile in BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713; in BFHE 149, 61, BStBl II 1987, 341, und in BFH/NV 1992, 101). Dieser vom FG so bezeichnete „Ausnahmefall“ stellt entgegen der Auffassung der Vorinstanz weder das Prinzip der Abschnittsbesteuerung noch das Belastungsprinzip in Frage. Denn der Abzug der Unterhaltsleistung des Steuerpflichtigen kommt auch hier nur im Jahr der Zahlung für in jenem Jahr bestehende Schulden des Unterhaltsempfängers in Betracht, die durch die Bestreitung des „laufenden“Unterhalts aufgelaufen sind.

c) § 33a Abs. 1 EStG gestattet nicht den Abzug von Unterhaltsaufwendungen, soweit sie zur Deckung „laufender“ Bedürfnisse des Unterhaltsempfängers nach Ablauf des Veranlagungszeitraums geleistet werden. Schon dem Wortlaut des § 33a Abs. 1 EStG lässt sich entnehmen, dass ein außerhalb des Veranlagungszeitraums der Zahlung liegender Unterhaltsbedarf nicht zum Abzug der auf diesen Bedarf entfallenden Zahlung berechtigt. Daher folgt der Senat auch nicht der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung, die davon ausgeht, dass die Rechtsprechung des BFH, nach der Unterhaltsvorauszahlungen über den Jahreswechsel nicht zu berücksichtigen sind, im Gesetz keine Stütze finde (so z.B. Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 115; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 29; Schmieszek, a.a.O., § 33a EStG Rz 59; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 8; Pust, a.a.O., § 33a Rz 1; a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz D 4).

aa) Das Gesetz knüpft in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemessung des abzugsfähigen Unterhaltshöchstbetrags an den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) an. Hierbei handelt es sich um einen Jahresbetrag, durch den das sächliche Existenzminimum des Steuerpflichtigen von der Einkommensteuer freigestellt wird (Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 32a Rz 1). § 33a Abs. 1 EStG entlastet Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen in nämlicher Weise. Die Vorschrift trägt der verminderten subjektiven Leistungsfähigkeit des Unterhaltsleistenden insoweit Rechnung, als er Unterhaltsaufwendungen erbringt, die zur Abdeckung des steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erforderlich sind. Ein Mehr an steuerlicher Entlastung des Unterhaltsleistenden ist verfassungsrechtlich nicht geboten (Senatsurteil vom 18. Juni 2015 VI R 45/13, BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1, 3; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 3). Folgerichtig lässt das Gesetz Unterhaltsaufwendungen in Höhe des Grundfreibetrags, der das sächliche Existenzminimum abbildet, ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gegebenenfalls erhöht um die Beiträge für eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversicherung des Unterhaltsempfängers, zum Abzug nach § 33a EStG zu (Senatsurteil in BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928).

Knüpft § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Bemessung des Unterhaltshöchstbetrags somit an einen Jahresbetrag in Höhe des sächlichen Existenzminimums an, spricht dies gegen eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung, da der Gesetzgeber mit § 33a EStG Unterhaltsleistungen nur insoweit berücksichtigen wollte, als es die Abdeckung des steuerlichen Existenzminimums eines Unterhaltsempfängers jenseits seiner eigenen Einkünfte und Bezüge erfordert. Einen darüber hinausgehenden Abzug von Unterhaltsaufwendungen eröffnet § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht. Ein solcher würde sich aber ergeben, wenn man es zuließe, einen künftigen -nach Ablauf des Veranlagungszeitraums- erst entstehenden Unterhaltsbedarf zum Anlass zu nehmen, Aufwendungen zur Deckung dieses künftigen Bedarfs schon im Veranlagungszeitraum vor Entstehung des betreffenden Unterhaltsbedarfs zu berücksichtigen.

Dabei ist es unerheblich, ob im Jahr der Zahlung des Unterhaltsvorschusses für das Folgejahr der Unterhaltshöchstbetrag bereits ausgeschöpft ist oder nicht. Denn selbst wenn dies nicht der Fall ist, ändert dies nichts daran, dass ein künftiger Unterhaltsbedarf (im Folgejahr) nicht zum steuerlichen Existenzminimum des Unterhaltsempfängers im Zahlungsjahr gehören kann. Darüber hinaus kann die Unterhaltsbedürftigkeit des Unterhaltsempfängers im Zahlungsjahr und im Folgejahr unterschiedlich sein.

bb) In § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG legt das Gesetz hinsichtlich der Erhöhung des Höchstbetrags nach Satz 1 der Vorschrift ausdrücklich den Betrag der „im jeweiligen Veranlagungszeitraum“ nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgewandten Beträge zugrunde. Damit bringt es deutlich zum Ausdruck, dass sich die Unterhaltsaufwendungen auf die Verhältnisse des Veranlagungszeitraums der Zahlung und nicht auch auf diejenigen des folgenden Veranlagungszeitraums beziehen.

cc) § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sieht ferner die Anrechnung anderer „Einkünfte und Bezüge“ der unterhaltenen Person vor. Anrechenbare „andere Einkünfte“ in diesem Sinn sind nach allgemeiner Meinung die nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG; Verlustabzüge nach § 10d EStG, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nicht zu berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 26; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 94; Blümich/Heger, § 33a EStG Rz 208; Mellinghoff, a.a.O., § 33a Rz 19). Die anzurechnenden Einkünfte sind damit ebenfalls ein auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogener Betrag. Eine periodenübergreifende Betrachtung findet auch insoweit nicht statt, da Verlustabzüge nach § 10d EStG unberücksichtigt bleiben. Der Veranlagungszeitraum bezogenen Betrachtung würde es aber widersprechen, Unterhaltsleistungen des laufenden Jahres für das Folgejahr mit zu berücksichtigen, obwohl die anderen Einkünfte des Unterhaltsempfängers im Folgejahr von denen des laufenden Jahres verschieden sein können (so bereits Senatsurteil in BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713).

dd) Der vom BFH in ständiger Rechtsprechung zu § 33a EStG betonte Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat damit eine hinreichende Fundierung im Gesetzeswortlaut gefunden. Deshalb ist nicht nur aus Gründen der Rechtssicherheit und der Stetigkeit der höchstrichterlichen Rechtsprechung daran festzuhalten, dass Zahlungen an unterhaltsberechtigte Personen insoweit gemäß § 33a Abs. 1 EStG steuerlich nicht berücksichtigt werden können, als sie den Unterhalt in dem auf das Jahr der Zahlung folgenden Jahr decken sollen. Dies gilt gleichermaßen für Unterhaltsleistungen an unbeschränkt wie an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Unterhaltsempfänger.

3. Nach den vorstehenden Grundsätzen kann sich eine einmalige Unterhaltszahlung, z.B. wie im Streitfall im Monat Dezember, gemäß § 33a Abs. 1, Abs. 3 EStG grundsätzlich nur mit 1/12 des Jahresbetrags auswirken. § 33a Abs. 3 EStG verlangt das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen des Abs. 1 der Vorschrift in allen Kalendermonaten des betreffenden Veranlagungszeitraums, wenn nicht eine Kürzung um je 1/12 eintreten soll (s. BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 101).

4. Der Senat verkennt nicht, dass seine am Gesetz orientierte Auffassung für die Steuerpflichtigen zu gewissen Härten führen kann. Diese haben es aber selbst in der Hand, durch die Wahl des Zahlungszeitpunkts die Abziehbarkeit ihrer Unterhaltsleistungen in voller Höhe sicherzustellen. Den Steuerpflichtigen ist dies nach Auffassung des Senats auch zumutbar. Wollen sie den Abzug ihrer Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG in Anspruch nehmen, haben sie ihre Verhaltensweise an den gesetzlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift auszurichten, die der BFH seit Jahrzehnten in ständiger Rechtsprechung verdeutlicht hat.

5. Nach den vorgenannten Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG hat zu Unrecht davon abgesehen, die im Dezember des Streitjahres geleisteten Unterhaltsaufwendungen gemäß § 33a Abs. 1, Abs. 3 EStG um 11/12 zu kürzen. Anhaltspunkte dafür, dass die Zahlung ausnahmsweise dazu diente, den Lebensbedarf des Vaters der E in den Kürzungsmonaten des Streitjahres, also Januar bis November, sicherzustellen, hat das FG nicht festgestellt und sind vom Kläger auch nicht geltend gemacht worden. Er hat vielmehr vorgetragen, den Vater der E bereits in den Vorjahren -jedenfalls seit 2005- durch Unterhaltszahlungen unterstützt zu haben. Bei dieser Sachlage kommt keine weitergehende Berücksichtigung der Unterhaltsaufwendungen des Klägers in Betracht, als sie das FA bereits anerkannt hat.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

BFH zur Kostenentscheidung bei Weitergeltungsanordnung des BVerfG

Posted on 25. Juli 201830. Juli 2018 by SWB

BFH zur Kostenentscheidung bei Weitergeltungsanordnung des BVerfG

BFH, Urteil II R 16/13 vom 16.05.2018

Leitsatz

Der Kläger, dessen Revision zurückgewiesen wird, hat die Kosten des Revisionsverfahrens auch zu tragen, wenn der angefochtene Verwaltungsakt auf Vorschriften beruht, die zwar verfassungswidrig sind, deren Anwendung im Streitfall aber aufgrund einer entsprechenden Anordnung des BVerfG zulässig ist.Siehe auch die Pressemitteilung Nr. 79/14 vom 03.12.2014.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. Februar 2013 3 K 3190/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 2008 ein Teileigentum in einem im ehemaligen Westteil von Berlin gelegenen Mehrfamilienhaus, das im Jahr 1983 in Teil- und Wohnungseigentum aufgeteilt worden war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) rechnete ihm das Objekt durch Bescheid vom 13. Februar 2009 zum 1. Januar 2009 zu und wies darauf hin, dass der Einheitswert wie bisher 21.576 € (42.200 DM) betrage. Diesen Einheitswert hatte das FA gemäß § 122 Abs. 5 i.V.m. § 124 Abs. 8 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des Art. 14 Nr. 10 Buchst. c und Nr. 11 Buchst. b des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310) durch Bescheid vom 25. Mai 1994 auf den 1. Januar 1994 festgestellt. Zur Berechnung des Grundstückswerts hatte das FA in diesem Bescheid auf den Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1984 vom 24. September 1984 verwiesen, in dem es für das neu gebildete Teileigentum eine Nachfeststellung durchgeführt hatte. Es war dabei von einer Jahresrohmiete von 6.218 DM und einem Vervielfältiger von 6,8 ausgegangen.

Den auf Neufeststellung des Einheitswerts zum 1. Januar 2009 gerichteten Antrag des Klägers lehnte das FA durch Bescheid vom 25. März 2009 ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger die ersatzlose Aufhebung des Einheitswerts für das ihm gehörende Teileigentum begehrte, mit der Begründung ab, die Voraussetzungen für eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung nach § 22 Abs. 3 BewG seien nicht erfüllt. Die der Bewertung zugrunde liegenden Vorschriften des Bewertungsgesetzes seien am Stichtag 1. Januar 2009 noch verfassungsgemäß gewesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 914, veröffentlicht.

Mit der Revision verfolgte der Kläger sein Begehren zunächst weiter. Er rügte eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-). Aufgrund der lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkte (1. Januar 1964, im Beitrittsgebiet 1. Januar 1935) komme es bei der Einheitsbewertung zu ganz erheblichen Wertverzerrungen, die zum Stichtag 1. Januar 2009 aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht mehr gerechtfertigt werden könnten.

Auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Oktober 2014 II R 16/13 (BFHE 247, 150, BStBl II 2014, 957) entschied das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Urteil vom 10. April 2018 1 BvL 11/14 u.a. (Deutsches Steuerrecht -DStR- 2018, 791), dass die §§ 19, 20, 21, 22, 23, 27, 76, 79 Abs. 5, § 93 Abs. 1 Satz 2 BewG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl I 1970, 1118), soweit sie bebaute Grundstücke außerhalb des Bereichs der Land- und Forstwirtschaft und außerhalb des in Art. 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiets betreffen, jedenfalls seit dem 1. Januar 2002 unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG sind. Der Gesetzgeber ist nach dem Urteil verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2019 zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen die als unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellten Regeln über die Einheitsbewertung weiter angewandt werden. Nach Verkündung einer Neuregelung dürfen die beanstandeten Regelungen für weitere fünf Jahre ab der Verkündung, längstens aber bis zum 31. Dezember 2024 angewandt werden. Den Verfassungsbeschwerden 1 BvR 639/11 und 1 BvR 889/12, über die das BVerfG mit dem Urteil in DStR 2018, 791, ebenfalls entschied, gab das Gericht daher nur insoweit statt, als es feststellte, dass die angegriffenen BFH-Beschlüsse vom 18. Januar 2011 II B 74/10 und vom 24. Februar 2012 II B 110/11 sowie die vorangegangenen finanzgerichtlichen Urteile und Verwaltungsakte die Beschwerdeführer in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzen. Aufgehoben wurden die Entscheidungen nicht. Es blieb daher auch bei den finanzgerichtlichen Kostenentscheidungen zulasten der Beschwerdeführer.

Der Kläger ist nunmehr der Ansicht, der Einheitswert müsse im Wege der griffweisen Schätzung auf 10.000 € herabgesetzt werden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 16. September 2009 und den Bescheid vom 25. März 2009 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einheitswert für das ihm gehörende Teileigentum auf 10.000 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

1. Die im Streitfall anwendbaren Vorschriften über die Einheitsbewertung waren zwar entgegen der Ansicht des FG im Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2009 nicht mehr verfassungsgemäß. Sie dürfen aber nach dem BVerfG-Urteil in DStR 2018, 791 auf diesen Zeitpunkt angewandt werden.

2. Der Kläger ist gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung als Rechtsnachfolger an den vom FA durch Bescheid vom 25. Mai 1994 auf den 1. Januar 1994 festgestellten Einheitswert gebunden. Den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lässt sich nicht entnehmen, dass im Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2009 die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung nach unten gemäß § 22 Abs. 1 oder 3 BewG erfüllt waren. Der Kläger hat die Feststellungen nicht mit einer Verfahrensrüge gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO angegriffen. Eine bloße griffweise Schätzung ist nicht möglich.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Danach fallen die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. Dies gilt auch dann, wenn wie im Streitfall das BVerfG die dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Vorschriften zwar rückwirkend für verfassungswidrig erklärt, aber zugleich deren weitere Anwendung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zugelassen hat und der Verwaltungsakt deshalb nicht aufzuheben oder zu ändern ist (BFH-Beschluss vom 18. März 1994 III B 543/90, BFHE 173, 506, BStBl II 1994, 473). Diese Beurteilung steht im Einklang mit dem Urteil des BVerfG in DStR 2018, 791, das die mit den Verfassungsbeschwerden 1 BvR 639/11 und 1 BvR 889/12 angegriffenen BFH-Beschlüsse vom 18. Januar 2011 II B 74/10 und vom 24. Februar 2012 II B 110/11 sowie die vorangegangenen finanzgerichtlichen Urteile einschließlich der getroffenen Kostenentscheidungen zulasten der Beschwerdeführertrotz des festgestellten Verfassungsverstoßes unverändert bestehen ließ.

Für die vom Kläger begehrte Anordnung, dass dem FA die ihm für das Verfahren vor dem BVerfG entstandenen Auslagen auferlegt werden, gibt es im vorliegenden Revisionsverfahren keine Grundlage. Die volle oder teilweise Erstattung der Auslagen im Verfahren vor dem BVerfG kann nach § 34a Abs. 3 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) nur von diesem Gericht und damit nicht vom BFH im Rahmen des Revisionsverfahrens angeordnet werden. § 34a Abs. 3 BVerfGG benennt als anordnungsbefugtes Gericht ausschließlich das BVerfG.

BFH: Maßgebliche Mieten im Ertragswertverfahren

Posted on 25. Juli 201830. Juli 2018 by SWB

Der BFH hat sich mit der Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung zum Stichtag 1. Januar 2009 und der Erhebung von Grundsteuer in alten und neuen Bundesländern befasst (Az.II R 37/14).

BFH: Maßgebliche Mieten im Ertragswertverfahren

BFH, Urteil II R 37/14 vom 16.05.2018

Leitsatz

Eine Zurückrechnung der bei der Bewertung im Ertragswertverfahren zugrunde zu legenden Mieten aus aktuellen Mietspiegeln ist nicht zulässig.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 29. April 2014 3 K 3370/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) kaufte im Jahr 2007 im ehemaligen Westteil von Berlin ein mit einem 1981 errichteten Wohnhaus bebautes Grundstück. Im Jahr 2008 teilte er das Objekt in fünf Wohnungseigentumseinheiten und zwei Teileigentumseinheiten (Garagen) auf.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) stellte für diese Einheiten im Wege der Nachfeststellung Einheitswerte auf den 1. Januar 2009 fest. Die Wohnungen bewertete das FA als Einfamilienhäuser -Wohnungs-/Teileigentum- im Ertragswertverfahren ausgehend von einem monatlichen Mietwert von 3,90 DM/qm (gute Ausstattung, Mietspiegelfeld Ia) und einem Vervielfältiger von 9,1 (Bauausführung A, Nachkriegsbau nach dem 20. Juni 1948). Für die Garagen als sonstige bebaute Grundstücke -Wohnungs-/Teileigentum- wurde der Wert im Sachwertverfahren ermittelt. Die festgestellten Einheitswerte betragen je 16.105 € für die Wohnungen Nr. 1 und 3, 20.451 € für die Wohnung Nr. 2, 19.582 € für die Wohnung Nr. 4, 16.974 € für die Wohnung Nr. 5 und je 1.636 € für die beiden Garagen.

Die Einsprüche und die auf Aufhebung der Einheitswertbescheide und der Einspruchsentscheidungen gerichtete Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Vorschriften über die Einheitsbewertung seien trotz erheblicher verfassungsrechtlicher Bedenken auf den 1. Januar 2009 noch als verfassungsgemäßanzusehen. Es sei auch nicht zulässig, aus einem aktuellen Mietspiegel unter Berücksichtigung von Preisindices auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 zurückzurechnen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1460 veröffentlicht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Vorschriften über die Einheitsbewertung seien zum Stichtag 1. Januar 2009 nicht mehr verfassungsgemäß gewesen. Es sei zu nicht mehr hinnehmbaren Wertverzerrungen gekommen. § 79 des Bewertungsgesetzes (BewG) müsse verfassungskonform dahingehend ausgelegt werden, dass die der Einheitsbewertung zugrunde zu legende Miete aus aktuellen Mietspiegeln durch Zurückrechnung auf den 1. Januar 1964 zu ermitteln sei.

Auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Oktober 2014 II R 37/14 (BFH/NV 2015, 309) entschied das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Urteil vom 10. April 2018 1 BvL 11/14 u.a. (Deutsches Steuerrecht -DStR- 2018, 791), dass die §§ 19, 20, 21, 22, 23, 27, 76, 79 Abs. 5, § 93 Abs. 1 Satz 2 BewG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Art. 2 des Gesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl I 1970, 1118), soweit sie bebaute Grundstücke außerhalb des Bereichs der Land- und Forstwirtschaft und außerhalb des in Art. 3 des Einigungsvertrags genannten Gebiets betreffen, jedenfalls seit dem 1. Januar 2002 unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sind. Der Gesetzgeber ist nach dem Urteil verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2019 zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt dürfen die als unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellten Regeln über die Einheitsbewertung weiter angewandt werden. Nach Verkündung einer Neuregelung dürfen die beanstandeten Regelungen für weitere fünf Jahre ab der Verkündung, längstens aber bis zum 31. Dezember 2024 angewandt werden. Den Verfassungsbeschwerden 1 BvR 639/11 und 1 BvR 889/12, über die das BVerfG mit dem Urteil in DStR 2018, 791, ebenfalls entschied, gab das Gericht daher nur insoweit statt, als es feststellte, dass die angegriffenen BFH-Beschlüsse vom 18. Januar 2011 II B 74/10 und vom 24. Februar 2012 II B 110/11 sowie die vorangegangenen finanzgerichtlichen Urteile und Verwaltungsakte die Beschwerdeführer in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzen. Aufgehoben wurden die Entscheidungen nicht. Es blieb daher auch bei den finanzgerichtlichen Kostenentscheidungen zulasten der Beschwerdeführer.

Der Kläger äußerte sich nicht zu diesem Urteil.

Er beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidungen vom 18. November 2010 und die Einheitswertbescheide vom 25. Juni 2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

2. Die vom FA festgestellten Einheitswerte sind nicht zu beanstanden. Sie stehen in Einklang mit den maßgebenden Vorschriften.

a) Die Bewertung bebauter Grundstücke erfolgt abhängig von der Grundstücksart (§ 75 BewG) nach Maßgabe des § 76 BewG im Regelfall im Ertragswertverfahren, in Ausnahmefällen im Sachwertverfahren.

b) Das Ertragswertverfahren gilt nach § 76 Abs. 1 BewG für Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, gemischtgenutzte Grundstücke, Einfamilien- und Zweifamilienhäuser. Die Höhe des Einheitswerts basiert gemäß § 78 Satz 1 BewG auf dem Grundstückswert, der den Bodenwert, den Gebäudewert und den Wert der Außenanlagen umfasst. Der Grundstückswert ergibt sich nach § 78 Satz 2 BewG durch Anwendung eines im Anhang zum BewG enthaltenen Vervielfältigers auf die zu erzielende Jahresrohmiete, die nach den Wertverhältnissen von 1964 bestimmt wird, unter Berücksichtigung gewisser pauschaler Ermäßigungen und Erhöhungen (§§ 81 und 82 BewG). Durch diese Bewertungsmethode soll in einem vereinfachten, typisierten Verfahren der Bodenwert wie auch der Gebäudewert in einem Rechenschritt ermittelt und so der gemeine Wert, also der Verkehrswert, des jeweiligen Grundstücks annähernd abgebildet werden (BVerfG-Urteil in DStR 2018, 791, Rz 11).

Die maßgebliche Jahresrohmiete richtet sich gemäß § 79 Abs. 1 BewG vorrangig nach der für das Grundstück aufgrund vertraglicher Vereinbarungen im Hauptfeststellungszeitpunkt gezahlten tatsächlichen Miete. Unmittelbar anwendbar ist diese Vorgabe nur für Grundstücke, die im Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 bereits vermietet waren. Andernfalls bestimmt sich die Jahresrohmiete gemäß § 79 Abs. 2 BewG nach der üblichen Miete (BVerfG-Urteil in DStR 2018, 791, Rz 112).

Die übliche Miete ist nach § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Maßgeblich bleiben für die Höhe der Miete auch bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen immer die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 (§§ 27, 79 Abs. 5 BewG).

c) Zur Ermittlung der üblichen Miete ziehen die Finanzbehörden überwiegend Mietspiegel heran, die regelmäßig nach Baujahren, mietpreisrechtlichen Gegebenheiten, Ausstattungsgruppen und Gemeindegrößen gegliederte Quadratmeter-Mieten zum Stand vom 1. Januar 1964 ausweisen. Im Hinblick auf die Ausstattungsgruppen unterteilen die Mietspiegel meist in einfache, mittlere, gute und sehr gute Ausstattung und legen hierfür Rahmensätze für die anzuwendenden Mietwerte fest (BVerfG-Urteil in DStR 2018, 791, Rz 12, 113).

Die Heranziehung dieser auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 aufgestellten Mietspiegel für die Schätzung der üblichen Miete gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG auf diesen Zeitpunkt ist zulässig, wenn eine Schätzung der üblichen Miete im unmittelbaren Vergleich daran scheitert, dass nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbare vermietete Objekte am 1. Januar 1964 nicht oder nicht in hinreichender Zahl vorhanden waren und die Mietspiegel in ihren Aufgliederungen nach Mietpreisregelungen und den anderen gemäß § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG maßgebenden Kriterien (insbesondere Baujahr und Ausstattung) den vom Gesetz gestellten Anforderungen für die Schätzung der üblichen Miete entsprechen (BFH-Urteil vom 4. März 1999 II R 106/97, BFHE 188, 425, BStBl II 1999, 519, m.w.N.).

d) Die vom Kläger begehrte Zurückrechnung der der Einheitsbewertung zugrunde zu legenden Mieten aus aktuellen Mietspiegeln ist mit §§ 27, 79 Abs. 2, 5 BewG nicht vereinbar. Dies ergibt sich daraus, dass die im Ertragswertverfahren gemäß § 80 BewG auf die Jahresrohmiete anzuwendenden und aus den Anlagen 3 bis ?8 zum Bewertungsgesetz ersichtlichen Vervielfältiger ebenfalls nach den Verhältnissen des Jahres 1964 ermittelt wurden. Der Konzeption der Vervielfältiger liegen Reinerträge zugrunde, die unter Berücksichtigung pauschalierter Bewirtschaftungskosten und Bodenertragsanteile, aufgegliedert nach Grundstücksarten, Baujahrgruppen und Gemeindegrößenklassen, ermittelt worden sind. Die Vervielfältiger können dementsprechend unmittelbar auf die Roherträge angewandt werden und sollen dabei zugleich die altersbedingten Unterschiede zwischen Grund und Boden und Gebäude miterfassen (BVerfG-Urteil in DStR 2018, 791, Rz 120).

e) Dass die festgestellten Einheitswerte aus anderen Gründen fehlerhaft seien, hat weder der Kläger konkret vorgetragen noch ist dies ersichtlich.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Danach fallen die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. Dies gilt auch dann, wenn wie im Streitfall das BVerfG die dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Vorschriften zwar rückwirkend für verfassungswidrig erklärt, aber zugleich deren weitere Anwendung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zugelassen hat und der Verwaltungsakt deshalb nicht aufzuheben oder zu ändern ist (BFH-Beschluss vom 18. März 1994 III B 543/90, BFHE 173, 506, BStBl II 1994, 473). Diese Beurteilung steht im Einklang mit dem Urteil des BVerfG in DStR 2018, 791, das die mit den Verfassungsbeschwerden 1 BvR 639/11 und 1 BvR 889/12 angegriffenen BFH-Beschlüsse vom 18. Januar 2011 II B 74/10 und vom 24. Februar 2012 II B 110/11 sowie die vorangegangenen finanzgerichtlichen Urteile einschließlich der getroffenen Kostenentscheidungen zulasten der Beschwerdeführer trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes unverändert bestehen ließ.

Keine Grunderwerbsteuer auf Einbauküche und Markisen

Posted on 20. Juli 201823. Juli 2018 by SWB

Keine Grunderwerbsteuer auf Einbauküche und Markisen

FG Köln, Pressemitteilung vom 20.07.2018 zum Urteil 5 K 2938/16 vom 08.11.2017 (rkr)

Werden zusammen mit einer Immobilie gebrauchte bewegliche Gegenstände verkauft, wird hierfür keine Grunderwerbsteuer fällig. Dies gilt für Gegenstände die werthaltig sind, und wenn keine Anhaltspunkte für unrealistische Kaufpreise bestehen. Dies hat der 5. Senat des Finanzgerichts Köln mit seinem am 20.07.2018 veröffentlichten Urteil 5 K 2938/16 vom 08.11.2017 entschieden.Die Kläger hatten ein Einfamilienhaus für 392.500 Euro erworben und im notariellem Kaufvertrag vereinbart, dass von dem Kaufpreis 9.500 Euro auf die mitverkaufte Einbauküche und Markisen entfielen. Das Finanzamt erhob auch auf diesen Teilbetrag Grunderwerbsteuer, weil es den für die gebrauchten Gegenstände vereinbarten Preis für zu hoch hielt. Den Klägern sei es nur darum gegangen, die Grunderwerbsteuer zu sparen.

Hiergegen wehrten sich die Kläger erfolgreich vor dem Finanzgericht Köln. Der 5. Senat führt in seinem Urteil aus, dass die in einem Kaufvertrag gesondert vereinbarten Kaufpreise grundsätzlich der Besteuerung zu Grunde zu legen seien. Dies gelte jedenfalls solange keine Zweifel an der Angemessenheit der Preise bestünden. Das Finanzamt müsse nachweisen, dass für die beweglichen Gegenstände keine realistischen Verkaufswerte angesetzt worden seien. Insoweit handele es sich um steuerbegründende Umstände, für die das Finanzamt die Feststellungslast trage. Zur Ermittlung des Werts seien weder die amtlichen Abschreibungstabellen noch die auf Verkaufsplattformen für gebrauchte und ausgebaute Gegenstände geforderten Preise als Vergleichsmaßstab geeignet.

Die Entscheidung ist rechtskräftig.

Mehrwertsteuer-Erstattungen werden in einigen Fällen verweigert

Posted on 19. Juli 201820. Juli 2018 by SWB

Die EU-Kommission hat beschlossen, Deutschland eine mit Gründen versehene Stellungnahme zu übermitteln, in der das Land aufgefordert wird, seine Vorschriften zur Mehrwertsteuererstattung mit den EU-Rechtsvorschriften in Einklang zu bringen.

Mehrwertsteuer-Erstattungen werden in einigen Fällen verweigert

EU-Kommission, Pressemitteilung vom 19.07.2018

Die Kommission hat am 19.07.2018 beschlossen, Deutschland eine mit Gründen versehene Stellungnahme zu übermitteln, in der das Land aufgefordert wird, seine Vorschriften zur Mehrwertsteuererstattung mit den EU-Rechtsvorschriften in Einklang zu bringen. In einigen Fällen lehnt Deutschland derzeit die Erstattung der Mehrwertsteuer an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige ab, weil die übermittelten Informationen seines Erachtens nicht vollständig sind; allerdings hat es den Antragsteller nicht aufgefordert, zusätzliche Informationen vorzulegen. Dies hat zur Folge, dass die Erstattung verweigert wird, obwohl die Antragsteller die im EU-Recht festgelegten materiellen Voraussetzungen erfüllen. Kommt Deutschland der Aufforderung nicht binnen zwei Monaten nach, kann die Kommission den Gerichtshof der Europäischen Union anrufen.

Weitere Vertragsverletzungsverfahren im Juli 2018

Bundesnetzagentur ist nicht unabhängig genug: Kommission verklagt Deutschland

Die Kommission hat beim Gerichtshof der EU Klage gegen Deutschland erhoben, um sicherzustellen, dass die Stromrichtlinie und die Gasrichtlinie ordnungsgemäß umgesetzt werden und die Bundesnetzagentur unabhängig agieren kann. Beide Richtlinien gehören zum Dritten Energiepaket.

Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

BMF zu Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen

Posted on 19. Juli 201819. Juli 2018 by SWB

Das BMF hat sein Schreiben zu den Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO i. d. F. des StUmgBG geändert (Az. IV B 5 – S-1300 / 07 / 10087).

BMF zu Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen

Änderung der Textziffer 1.3.1.3 150.000 Euro-Grenze des BMF-Schreibens vom 05. Februar 2018 (BStBl I S. 289)

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 5 – S-1300 / 07 / 10087 vom 18.07.2018

Das BMF hat sein Schreiben zu den Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO i. d. Fassung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes (StUmgBG) geändert.

Die 150.000 Euro-Grenze des BMF-Schreibens zu den Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO i. d. Fassung des StUmgBG (BStBl I S. 289) gilt mit Wirkung vom 01.01.2018 in folgender Fassung:

„1.3.1.3 150.000 Euro-Grenze

Für die Ermittlung der 150.000 Euro-Grenze sind die Anschaffungskosten aller – also auch mittelbarer – Beteiligungen im Sinne des § 138 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 AO zu berücksichtigen. Die Anschaffungskosten früher erworbener Beteiligungen sind ebenfalls in die Berechnung einzubeziehen.

Der Erwerb oder die Veräußerung von börsennotierten Beteiligungen an einer Gesellschaft von weniger als 1 Prozent muss trotz Überschreitens der 150.000 Euro-Grenze nicht mitgeteilt werden, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse in einem EU-/EWR-Staat oder an einer in einem anderen Staat nach § 193 Absatz 1 Nummer 2 und 4 KAGB von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) zugelassenen Börse stattfindet. Für die Ermittlung der 1 Prozent-Grenze sind die gehaltenen Beteiligungen zu berücksichtigen. Wird die 150.000 Euro-Grenze mittels börsennotiertem Erwerb bzw. Veräußerung überschritten, so dass deshalb keine Meldepflicht besteht, und folgt darauf ein Erwerb bzw. eine Veräußerung, der bzw. die nicht unter Satz 1 fällt, ist der vorangegangene börsennotierte Erwerb bzw. die Veräußerung hinsichtlich der 150.000 Euro-Grenze außer Betracht zu lassen. Die aktuelle Liste der nach § 193 Absatz 1 Nummer 2 und 4 KAGB zugelassenen Börsen ist auf der Internetseite der BaFin abrufbar: (derzeit https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Auslegungsentscheidung/WA/ae_080208_boersenInvG.html ).“

Ablaufhemmung rückwirkend erlassener Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 und Nr. 21 UStG

Posted on 19. Juli 201819. Juli 2018 by SWB

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 01.10.2010, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 18.05.2018 geändert worden ist, wurde erneut geändert (Az. III C 3 – S-7179 / 08 / 10005 :001).

Ablaufhemmung rückwirkend erlassener Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 und Nr. 21 UStG

Anpassung der Rechtslage auf Grund der Änderung durch das ZollkodexAnpG vom 22. Dezember 2014, BStBl I S. 2417, und durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18. Juli 2016, BGBl. I S. 1679

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7179 / 08 / 10005 :001 vom 17.07.2018

Im Zusammenhang mit der Änderung des § 171 Abs. 10 Abgabenordnung (AO) durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (ZollkodexAnpG) vom 22. Dezember 2014 erfolgte zum 1. Januar 2015 die Aufhebung des Verweises auf die Verfahrensvorschriften der AO in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG. Mit Wirkung zum 1. Januar 2017 ist § 171 Abs. 10 AO durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18. Juli 2016 erneut geändert worden.Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I Seite 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 18. Mai 2018 – III C 3 – S-7279 / 11 / 10002 – 10 – (2018/0401333); BStBl I S. 695, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. In Abschnitt 4.20.5 wird Absatz 2 gestrichen.

2. In Abschnitt 4.21.5 Absatz 2 werden folgende Sätze 7 bis 9 angefügt:

„⁷Eine für zurückliegende Zeiträume erteilte Bescheinigung kann nur unter den Voraussetzungen des § 171 Abs. 10 AO eine Ablaufhemmung auslösen (vgl. AEAO zu § 171, Nr. 6.1, 6.2 und 6.5). ⁸Die zuständige Landesbehörde kann darauf in der Bescheinigung hinweisen. ⁹Die konkrete Feststellung, für welche Umsatzsteuerfestsetzung die Bescheinigung bzw. deren Aufhebung von Bedeutung ist, trifft die Finanzbehörde.“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

BFH zum Abzugsverbot für Schuldzinsen: Begrenzung auf Entnahmenüberschuss

Posted on 18. Juli 201819. Juli 2018 by SWB

Beim Abzugsverbot für betrieblich veranlasste Schuldzinsen ist die Bemessungsgrundlage auf den periodenübergreifenden Entnahmenüberschuss zu begrenzen. Das hat der BFH entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden (Az. X R 17/16).

BFH zum Abzugsverbot für Schuldzinsen: Begrenzung auf Entnahmenüberschuss

BFH, Pressemitteilung Nr. 39/18 vom 18.07.2018 zum Urteil X R 17/16 vom 14.03.2018

Beim Abzugsverbot für betrieblich veranlasste Schuldzinsen ist die Bemessungsgrundlage auf den periodenübergreifenden Entnahmenüberschuss zu begrenzen. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. März 2018 X R 17/16 entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung zu § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) entschieden.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind – unter den dort im Einzelnen bezeichneten Voraussetzungen – betrieblich veranlasste Schuldzinsen nicht abziehbar, sondern dem Gewinn hinzuzurechnen, wenn die Entnahmen die Summe aus Gewinn und Einlagen übersteigen und damit sog. Überentnahmen vorliegen. Die Bemessungsgrundlage für das Abzugsverbot ergibt sich aus der Summe von Über- und Unterentnahmen während einer Totalperiode beginnend mit dem ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1998 geendet hat, bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr. § 4 Abs. 4a EStG beruht auf der gesetzgeberischen Vorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf als er erwirtschaftet und eingelegt hat. Damit kommt es zu einer Einschränkung des Schuldzinsenabzugs für den Fall, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht.

Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs bei Überentnahmen stellte bei ihrer Einführung zum Veranlagungszeitraum 1999 eine Antwort des Gesetzgebers auf Steuergestaltung durch Zwei- und Mehrkontenmodelle (Verlagerung privat veranlasster Schuldzinsen in die betriebliche Sphäre) dar. Sie ist nach einhelliger Auffassung im Wortlaut zu weit geraten, weil bei ihrer mechanischen Anwendung bereits ein betrieblicher Verlust ohne jede Entnahme zur teilweisen Versagung des Schuldzinsenabzugs führen könnte.

Im Streitfall führte der Kläger einen Kraftfahrzeughandel. Er erzielte in den Jahren von 1999 bis 2008 teils Gewinne, teils Verluste, und tätigte Entnahmen und Einlagen in ebenfalls stark schwankender Höhe. Zugleich waren im Betrieb Schuldzinsen angefallen. Das Finanzamt (FA) und mit ihm das Finanzgericht (FG) versagte in den beiden Streitjahren 2007 und 2008 für einen Teil der Schuldzinsen den Betriebsausgabenabzug, weil Überentnahmen i. S. des § 4 Abs. 4a EStG vorgelegen hätten. Die Berechnung des FA entsprach den Vorgaben des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. November 2005 IV B 2 – S-2144 – 50/05 (BStBl I 2005, 1019). Daher kam es zu einer Verrechnung mit in den Vorjahren unberücksichtigt gebliebenen Verlusten im Wege einer formlosen Verlustfortschreibung.

Der BFH ist dem nicht gefolgt. Er begrenzt im Wege der teleologischen Reduktion die nach den Überentnahmen ermittelte Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen auf den von 1999 bis zum Beurteilungsjahr erzielten Entnahmenüberschuss und damit auf den Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen. So wird sichergestellt, dass ein in der Totalperiode erwirtschafteter Verlust die Bemessungsgrundlage für § 4 Abs. 4a EStG nicht erhöht und damit der Gefahr vorbeugt, dass ein betrieblicher Verlust ohne jede Entnahme zur teilweisen Versagung des Schuldzinsenabzugs führen kann. Zudem wird der Verlust des aktuellen Jahres nicht anders bewertet als der Verlust aus Vorjahren. Dies kann für den Steuerpflichtigen in bestimmten Jahren günstiger, in anderen Jahren aber auch nachteiliger sein als der Verrechnungsmodus des BMF. Die Entscheidung ist insbesondere für Einzelunternehmer und Personengesellschaften im Bereich des Mittelstands von großer Bedeutung. Da es gleichgültig ist, in welchem Jahr innerhalb der Totalperiode Gewinne oder Verluste erzielt sowie Entnahmen oder Einlagen getätigt wurden, ist der Steuerpflichtige zu einer vorausschauenden Planung seiner Entnahmen auch in Gewinnjahren veranlasst, damit diese sich nicht durch spätere Verluste in steuerschädliche Überentnahmen verwandeln.

Im Streitfall hat der BFH der Klage des Steuerpflichtigen entgegen dem FG-Urteil teilweise stattgegeben. Zwar lagen kumulierte Überentnahmen im Zeitraum zwischen 1999 und dem Streitjahr 2007 in Höhe von 696.931 Euro (zwischen 1999 und dem Streitjahr 2008 in Höhe von 630.908 Euro) vor. Der Kläger hatte in diesem Zeitraum aber nur insgesamt 391.467 Euro (zwischen 1999 und dem Streitjahr 2008: 419.913 Euro) mehr entnommen als eingelegt. Da dieser Entnahmenüberschuss die kumulierten Überentnahmen unterschreitet, bildet er die Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Die beim Steuerpflichtigen entstandenen Verluste führen somit nicht zu Überentnahmen i. S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen beliefen sich damit im Streitjahr 2007 auf 23.488,02 Euro (6 % von 391.467 Euro) und im Streitjahr 2008 auf 25.194,78 Euro (6 % von 419.913 Euro).

Nicht abziehbare Schuldzinsen – Berücksichtigung von Verlusten

Leitsatz:

Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Dieser Begriff umfasst auch Verluste.
Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen. Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist im Wege teleologischer Reduktion zu begrenzen.
Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den Entnahmenüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr (entgegen Rz 11 f. des BMF-Schreibens vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019).

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 17. Dezember 2015 15 K 1238/14 aufgehoben.

Die Einkommensteuer 2007 und 2008 wird unter Änderung der Bescheide vom 2. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2014 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung nicht abziehbarer Schuldzinsen in Höhe von 23.488,02 € (2007) bzw. 25.194,78 € (2008) ergibt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Kläger zu 60 %, der Beklagte zu 40 %.

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden in den Streitjahren 2007 und 2008 als Eheleute zusammen veranlagt. Der Kläger erzielt aus dem Handel mit neuen und gebrauchten Fahrzeugen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelt seine Einkünfte durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er hatte im Streitjahr 2007 einen Gewinn von 80.379 € und im Streitjahr 2008 von 91.543,74 € berechnet. Hinzurechnungen wegen nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nahm er nicht vor. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Änderungsbescheiden nach einer Außenprüfung setzte das FA nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 36.015 € für das Jahr 2007 und in Höhe von 32.054 € für das Jahr 2008 an. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen im Jahr 2006 seien die Verluste aus den Vorjahren zu Unrecht in die Ermittlung der Überentnahmen einbezogen worden. In diesem Jahr belaufe sich die Überentnahme auf 50.487 €, während in den Jahren 2007 und 2008 nur Unterentnahmen und keine nicht abziehbaren Schuldzinsen zu verzeichnen seien. Das FA hingegen ermittelte aufgrund einer Neuberechnung nicht abziehbare Schuldzinsen von 41.816 € im Jahre 2007 und von 37.854 € im Jahre 2008, kündigte eine entsprechende Verböserung an und änderte mit den Einspruchsentscheidungen die Einkommensteuerfestsetzungen entsprechend.

Die den Berechnungen der Beteiligten zugrundeliegenden betrieblichen Daten sind unstreitig. In den Jahren von 1999 bis 2008 hatte der Kläger folgende Gewinne/Verluste, Einlagen und Entnahmen erzielt bzw. getätigt (Zahlen in €; für 2006 bis 2008 Gewinne nach Außenprüfung):

	Gewinn vor § 4 Abs. 4a EStG	Einlagen	Entnahmen
1999	– 606.903	291.574	613.294
2000	25.947	250.991	331.563
2001	198.152	18.260	121.656
2002	149.601	3.564	77.809
2003	9.073	5.622	273.968
2004	21.159	18.640	54.884
2005	– 275.231	17.580	118.238
2006	83.934	698.000	81.060
2007	88.804	10.555	33.781
2008	94.469	49.311	77.757

Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die in Rede stehenden Schuldzinsen in der ersten Stufe betrieblich veranlasst sind. Sie gehen ebenfalls übereinstimmend für das Vorjahr 2006 von einer Unterentnahme in Höhe von 700.874 € aus (Gewinn 83.934 € + Einlagen 698.000 € – Entnahmen 81.060 €), setzen die Berechnung jedoch von diesem Jahr an unterschiedlich fort. Der Kläger hat die Unterentnahme des Jahres 2006 mit einer Überentnahme der Vorjahre von 751.361 € verrechnet. Er ist so zu einer verbleibenden Überentnahme für 2006 von 50.487 € gelangt. Das FA hingegen hat die Unterentnahme 2006 zunächst in vollem Umfang mit einem vorzutragenden Verlust aus Vorjahren in Höhe von 712.022 € verrechnet, so dass als Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen die Überentnahme der Vorjahre von 751.361 € und als vorzutragender Verlust für das nächste Jahr ein Betrag von 11.148 € verblieb.

Auf dieser Grundlage und in Fortsetzung der jeweils gewählten Methode setzen die Beteiligten die Berechnungen für die beiden Streitjahre fort. Der Kläger verrechnet die verbleibende Überentnahme des Jahres 2006 mit der Unterentnahme des Jahres 2007, so dass für dieses sowie das Folgejahr 2008 keine Überentnahme mehr verbleibt. Das FA hingegen verrechnet im Jahre 2007 zunächst den vorgetragenen Verlust von 11.148 € mit der Unterentnahme von 65.578 €, die verbleibende Unterentnahme von 54.430 € sodann mit der vorgetragenen Überentnahme aus 2006 von 751.361 €, so dass sich die Überentnahmen auf 696.931 € und die nicht abziehbaren Schuldzinsen auf 41.816 € belaufen. Im Jahre 2008 verrechnet es die Unterentnahme von 66.023 € mit den aus 2007 nunmehr vorgetragenen Überentnahmen von 696.931 €, so dass eine Überentnahme von 630.908 €und nicht abziehbare Schuldzinsen von 37.854 € verbleiben.

Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 456 veröffentlichtem Urteil die Klage abgewiesen und zur Begründung im Wesentlichen auf seine Entscheidung vom 17. Dezember 2015 15 K 1236/14 betreffend das Jahr 2006 (veröffentlicht in juris; Revision X R 16/16) Bezug genommen.

Mit der Revision machen die Kläger weiterhin geltend, Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres seien nach Verrechnung mit Verlusten des laufenden Wirtschaftsjahres mit Überentnahmen der Vorjahre und erst danach mit Verlusten der Vorjahre zu verrechnen. Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG umfasse zwar auch Verluste. Die in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG enthaltene Rechenanweisung laute: Überentnahme = Entnahme – (Gewinn + Einlagen). Bei wörtlichem Verständnis müssten im aktuellen Wirtschaftsjahr Verluste vorrangig mit Einlagen verrechnet werden. Nach allgemeiner Auffassung einschließlich derjenigen der Verwaltung könne aber die Überentnahme nicht höher sein als der Betrag, um den die Entnahmen die Einlagen übersteigen, so dass stattdessen in einem ersten Schritt Einlagen und Entnahmen verrechnet und erst in einem zweiten Schritt ein etwaiger Einlagenüberschuss mit einem Verlust des laufenden Wirtschaftsjahres verrechnet werde. Nicht ausgeglichene Verluste seien ebenso wie Einlagen- oder Entnahmenüberschüsse bzw. Über- oder Unterentnahmen für die weitere Verrechnung festzuhalten. Insoweit bestehe Einigkeit.

Anschließend verkehre das Bundesministerium der Finanzen (BMF) diese Rechenreihenfolge jedoch, wenn es (Rz 11 des Schreibens vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019) veranlagungszeitraumübergreifend vorrangig Unterentnahmen und Verluste miteinander verrechnen wolle. Das seitens des BMF und ihm folgend des FG postulierte Prinzip der vorrangigen Verlustverrechnung gebe es nicht. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG, der die periodenübergreifende Saldierung regele, sehe nur die interperiodische Verrechnung von Über- und Unterentnahmen, nicht aber von Verlusten vor. Daher sei vorrangig der Überentnahmevortrag und erst nachrangig der Verlustvortrag auszugleichen.

Allein dies entspreche dem Eigenkapitalmodell. Gewiss verfolge § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG auch den Zweck, der Kapitalentwicklung der Totalperiode Rechnung zu tragen. Das verlange aber nur, Verluste überhaupt zu berücksichtigen und gebe die Reihenfolge der Verrechnung nicht vor. Aus § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG sei eine vorrangige Verlustverrechnung ebenfalls nicht abzuleiten. Sie widerspreche auch der grundsätzlich unstreitigen Methode, in einem Verlustjahr zunächst Einlagen mit Entnahmen und ggf. anschließend den Saldo mit dem Verlust des Jahres zu verrechnen. Dieses Prinzip sei insoweit schlüssig, als Einlagen und Entnahmen sich als Transfer zwischen der betrieblichen und der privaten Sphäre spiegelbildlich verhielten. Es sei eine folgerichtige Fortsetzung der Verrechnungsreihenfolge des aktuellen Wirtschaftsjahres, auch interperiodisch Einlagenüberschüsse zunächst mit Überentnahmen/Entnahmenüberschüssen der Vorjahre und erst anschließend mit Verlusten dieser Jahre zu verrechnen. Dies entspreche auch dem Vorstellungsbild des Bundesfinanzhofs (BFH), der eine schädliche Entnahme erst annehme, wenn dem Betrieb mehr Mittel entzogen würden als erwirtschaftet und eingelegt worden seien. Damit gehe einher, die Einschränkung des Schuldzinsenabzugs allein aufgrund eines Verlustes für unzulässig zu erachten. Wenn, wie im Streitfall, der Steuerpflichtige zu keiner Zeit mehr entnommen, als er positive Gewinne erwirtschaftet und eingelegt habe, dürfe es nach diesen (zutreffenden) Prinzipien nicht zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG kommen.

Jedenfalls sei bei periodenübergreifenden Berechnungsmodellen sicherzustellen, dass es nicht zu einer Nachhaftung einmal erwirtschafteter Gewinne für künftige Verluste komme. Der Steuerpflichtige müsse sich darauf verlassen dürfen, diese unschädlich entnehmen zu können.

Die Kläger beantragen,

das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 3. April 2014, dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb keine nicht abziehbaren Schuldzinsen hinzugerechnet werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Verluste seien grundsätzlich in die Berechnung von Über- und Unterentnahmen einzubeziehen, dies lediglich mit der Maßgabe, dass ein Verlust für sich genommen keine Überentnahme entstehen lassen könne. Von dem Verlust im aktuellen Wirtschaftsjahr unterscheide sich der vorgetragene Verlust insofern maßgeblich, als dieser im Idealfall bereits im Vorjahr ausgeglichen hätte werden sollen. Sei dies ausnahmsweise nicht möglich gewesen, müsse er wenigstens im Folgejahr vorrangig berücksichtigt werden, um die private Veranlassung von Entnahmen ausreichend zu berücksichtigen. Das Prinzip, vornehmlich Einlagen den Entnahmen gegenüberzustellen, könne nicht für offene Verluste aus Vorjahren gelten, denn im Rahmen einer Totalperiode dürfe es keinen Unterschied machen, wann der Veranlagungszeitraum beginne oder ende. Die für Verlustjahre eröffnete Rechenreihenfolge sei hier nicht, auch nicht „analog“, anzuwenden, da sich der Rechenweg nicht aus dem Gesetz ergebe, sondern durch Verwaltung und Rechtsprechung entwickelt worden sei und nur für die Fälle gelte, für die er entwickelt sei.

Das BMF, das keinen eigenen Antrag gestellt hat, unterstützt das Vorbringen des FA und hält die Berechnungsweise seines Schreibens in BStBl I 2005, 1019 für zutreffend. Einerseits stelle die dort dargestellte Methode der Verlustverrechnung sicher, dass allein durch einen Verlust keine Überentnahmen entstünden. Andererseits liege sie –bei Befolgung dieser Prämisse– am dichtesten am Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 4a EStG. Die teleologische Reduktion des Begriffs der Überentnahmen in Verlustjahren betreffe lediglich das Verlustjahr selbst. Für die Folgejahre müsse die Anwendung der Vorschrift auf ihren Wortlaut zurückgeführt werden. Folglich seien die Verluste fortzuschreiben.

Weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG entspreche es, die das Verlustjahr betreffende teleologische Reduktion auf die Totalperiode auszudehnen oder etwa die interperiodische Verlustverrechnung zu beschränken. Damit würde die seitens des Gesetzgebers gewollte wirtschaftsjahrbezogene Berechnung im ersten Berechnungsschritt aufgehoben. Denn die Vorschrift sei nur insoweit periodenübergreifend, als sie die Entwicklung der im Betrieb enthaltenen Werte betreffe. Maßgebend für den Schuldzinsenabzug sei vielmehr der Wert des Betriebsvermögens im konkreten Wirtschaftsjahr. Für diesen komme es nicht darauf an, ob Einlagen durch Entnahmen oder durch Verluste aufgebraucht worden seien. Zudem dürfe die Betrachtung der Totalperiode nicht dazu führen, dass wegen eines Verlusts eines späteren Jahres die zunächst unschädliche Entnahme des Gewinns eines früheren Jahres zu einer schädlichen Entnahme werde.

Schließlich sei zu bedenken, dass ein geändertes Berechnungsmodell zu Verwerfungen führen könne, wenn Bescheide für Vorjahre, die auf dem BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 beruhten, nicht mehr änderbar seien.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst entscheiden. Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen in Höhe von 23.488,02 € im Jahre 2007 und von 25.194,78 € im Jahre 2008 nicht abziehbar und dem Gewinn hinzuzurechnen.

1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418, unter II.1.). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig und das FG hat bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, dass die hier streitigen Schuldzinsen in diesem Sinne betrieblich veranlasst sind.

2. Sie sind jedoch gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.

a) Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Dies bedeutet, dass die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen der Summe der jeweiligen Überentnahmen und Unterentnahmen aller in die Berechnung einzubeziehenden Wirtschaftsjahre (der Totalperiode) entspricht. Das sind sämtliche Wirtschaftsjahre beginnend mit dem ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1998 geendet hat (§ 52 Abs. 6 Satz 5, 6 EStG), bis hin zum aktuellen Wirtschaftsjahr. Soweit im aktuellen Wirtschaftsjahr keine Über-, sondern eine Unterentnahme vorliegt, ist diese in die Berechnung einzubeziehen; der Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG ist angesichts der Gesamtkonzeption der Regelung insoweit erkennbar lückenhaft.

Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 €verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

b) Sind Verluste erwirtschaftet worden, ist zu differenzieren.

aa) Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Der Gewinnbegriff des § 4 EStG umfasst grundsätzlich positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Das folgt zwingend aus der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. „Gewinn“ i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist daher auch ein Verlust (vgl.BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b aa bis cc). Nichts anderes gilt bei der Berechnung der in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG legal definierten Unterentnahme. Es besteht kein Anhaltspunkt dafür, den Gewinnbegriff in den verschiedenen Tatbeständen des § 4 EStG unterschiedlich auszulegen.

bb) Davon ist nach prinzipiell einhelliger Auffassung insoweit im Wege teleologischer Reduktion des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG eine Ausnahme geboten, als Verluste für sich genommen nicht zu einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen dürfen. Die Ausgestaltung der Vorschrift beruht auf dem Eigenkapitalmodell und der Vorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf, als er erwirtschaftet und eingelegt hat (BFH-Urteil vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, unter II.1.b dd). § 4 Abs. 4a EStG will den Schuldzinsenabzug (nur) für den Fall einschränken, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht. Dem widerspräche es, wenn Schuldzinsen allein deshalb unter dem Gesichtspunkt der „Überentnahnme“ nicht abziehbar wären, weil der Steuerpflichtige einen Verlust erwirtschaftet hat, insbesondere dann, wenn er niemals eine Entnahme getätigt hat.

Es ist daher anerkannt, dass in einem Verlustjahr bei isolierter Betrachtung dieses Jahres die Überentnahme nicht höher sein darf als die Entnahme und auch nicht höher als die Differenz zwischen Entnahme und Einlage (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 sowie in BFH/NV 2012, 1418, a.a.O.). Die Überentnahme des aktuellen Wirtschaftsjahres ist auf den Entnahmenüberschuss begrenzt (ebenso ausdrücklich BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11, Satz 1). Übersteigen umgekehrt die Einlagen die Entnahmen, wird der Einlagenüberschuss mit dem Verlust verrechnet, so dass der Verlust die Unterentnahme dieses Jahres ggf. bis auf Null mindert (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b dd, a.E.).

3. Diese Grundsätze gelten auch bei der periodenübergreifenden Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG (Addition aller Überentnahmen und Unterentnahmen der Totalperiode).

In einem ersten Schritt sind etwaige Verluste bei der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zu addierenden Über- und Unterentnahmebeträge (den Grundsätzen unter II.2.b aa entsprechend) uneingeschränkt als Bestandteil in die Berechnung einzubeziehen. Rechnerisch gehen sie damit sowohl in die Überentnahme des einzelnen Wirtschaftsjahres als auch in die Bemessungsgrundlage der Totalperiode ein.

Da aber ein Verlust für sich genommen keine Überentnahme begründen darf, ist in einem zweiten Schritt im Wege der teleologischen Reduktion (den Grundsätzen unter II.2.b bb entsprechend) die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen des aktuellen Jahres auf den kumulierten Entnahmenüberschuss der Totalperiode zu begrenzen. Der kumulierte Entnahmenüberschuss errechnet sich aus den Entnahmen der Totalperiode abzüglich der Einlagen der Totalperiode.

a) Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs ist periodenübergreifend angelegt. Schuldzinsen für Überentnahmen sind so lange nicht abziehbar, bis die Überentnahmen durch positive Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen sind. Dies folgt bereits aus dem Grundtatbestand in § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG („Überentnahmen“), insbesondere aber aus der Berechnungsvorschrift in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG. So können Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in einem Wirtschaftsjahr u.U. selbst dann nicht abziehbar sein, wenn in diesem Jahr keine Überentnahme zu verzeichnen ist. Da Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen (vorbehaltlich des Satzes 4 der Vorschrift) die Summe der alljährlich zu ermittelnden Überentnahmen und Unterentnahmen von 1999 bis zum Beurteilungsjahr ist, können die nicht abziehbaren Schuldzinsen auch ausschließlich auf Überentnahmen früherer Jahre beruhen. Die periodenübergreifende Verrechnung ist damit wesensprägendes Merkmal des § 4 Abs. 4a EStG (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, unter II.1.b cc).

b) Grundsätzlich fließen auch Verluste in die jahresweise wie in die jahresübergreifende Berechnung des Schuldzinsenabzugs ein. Hieran ändert die teleologische Reduktion nach Maßgabe von II.2.b bb prinzipiell nichts. Das durch Gewinne (und Einlagen) aufgestockte Eigenkapital, das für Entnahmen zur Verfügung steht, wird auch durch Verluste verbraucht. Deshalb müssen Verluste grundsätzlich bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen berücksichtigt werden. Solange sie durch Gewinne oder Einlagen nicht ausgeglichen werden, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b sowie in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b dd). Der Senat hat darüber hinaus ausgeführt, Verluste gingen auch dann in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen ein, wenn Einlagen getätigt wurden, und für den in einem Verlustjahr entstehenden Differenzbetrag die Verrechnung entweder mit den fortgeführten Vorjahreswerten oder die Fortschreibung für das nächste Jahr vorgesehen (Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 27/10, BFH/NV 2012, 1420, unter II.2.b dd; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b dd). Über die konkrete Durchführung der Verrechnung wurde bislang noch nicht höchstrichterlich tragend entschieden.

c) Es entspricht sowohl den Vorgaben des § 4Abs. 4a Satz 2, 3 EStG als auch den Grundsätzen des Eigenkapitalmodells, die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen des aktuellen Jahres in einem ersten Schritt aus der Addition der Über- und Unterentnahmen aller in die Berechnung eingehenden Jahre (von 1999 bis zum aktuellen Jahr) unter Einbeziehung aller Verluste zu berechnen. Dieses Zwischenergebnis folgt unmittelbar aus der Konstruktion des § 4 Abs. 4a EStG und entspricht den eindeutigen Vorgaben des Gesetzes. Es berücksichtigt die nach Maßgabe von II.2.b bb (s.o.) gebotene teleologische Reduktion noch nicht.

aa) § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG enthält schon seinem Wortlaut nach eine klare Rechenanweisung für die Ermittlung der den nicht abziehbaren Schuldzinsen des jeweiligen Jahres zugrunde zu legenden Bemessungsgrundlage. Die Vorschrift bestimmt Art und Umfang der periodenübergreifenden Verrechnung und begrenzt diese auch. Sie ordnet ausdrücklich die Addition sämtlicher Über- und Unterentnahmen aller relevanten Jahre an.

bb) Da die gesetzlichen Definitionen der Begriffe „Überentnahme“ und „Unterentnahme“ in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG mit der Ausgangsgröße „Gewinn“ auch den Verlust einbeziehen (s.o. II.2.a), sind in diesem ersten Schritt bei der Berechnung der Über- und Unterentnahmen auch Verluste zu berücksichtigen. Da der Verlust das für Entnahmen zur Verfügung stehende Kapital so aufzehrt, wie der Gewinn es mehrt (s. dazu bereits unter II.2.b bb und II.3.a), ist es auch im Hinblick auf das Eigenkapitalmodell systemgerecht, ihn bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen einzubeziehen. Einer Verrechnung mit einem gesondert fortgeführten Verlust bedarf es nicht, da die Verluste in vollem Umfang in die Über- und Unterentnahmen der jeweiligen Jahre eingegangen sind. Eine solche Verrechnungsart ist auch im Gesetz nicht vorgesehen.

d) Dieses der wortlautgetreuen Anwendung des Gesetzes entsprechende Ergebnis kann je nach Lage des Falles in einem zweiten Berechnungsschritt im Wege der teleologischen Reduktion zu korrigieren sein, da ein Verlust eine Überentnahme nicht begründen oder erhöhen darf.

aa) Die unter II.2.b bb dargestellten Grundsätze für das einzelne Verlustjahr sind folgerichtig fortzuführen und auf die Totalperiode anzuwenden. Das bedeutet, dass die als Bemessungsgrundlage i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG anzusetzende kumulierte Überentnahme nicht höher sein darf als die Entnahme der Totalperiode und auch nicht höher als die Differenz zwischen allen Entnahmen und Einlagen der Totalperiode.

Deshalb sind sowohl die Entnahmen als auch die Einlagen der Totalperiode (von 1999 bis zum aktuellen Jahr) zu addieren. Die Bemessungsgrundlage ist auf den Entnahmenüberschuss dieses gesamten Zeitraumes zu begrenzen. Ist der so ermittelte Wert geringer als die kumulierte Überentnahme der Jahre ab 1999, sind die nicht abziehbaren Schuldzinsen aufgrund dieses Werts zu ermitteln. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass ein in der Totalperiode erwirtschafteter Verlust die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht erhöht. Gleichzeitig ist es dadurch ohne Bedeutung, zu welchem (zufälligen) Zeitpunkt zwischen 1999 und dem jeweiligen zu beurteilenden Veranlagungszeitraum Gewinne oder Verluste, Entnahmen oder Einlagen zu verzeichnen waren, was der periodenübergreifend berechneten Bemessungsgrundlage in § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG entspricht.

Insbesondere (gestaltbare) Gewinnverschiebungen haben damit keinen Einfluss auf die Höhe der nicht abziehbaren Schuldzinsen. Zudem wird kein Anreiz gesetzt, einmal erwirtschaftete Gewinne zu Lasten der Kapitalausstattung des Unternehmens möglichst rasch (unschädlich) zu entnehmen. Auch die der Abzugsbeschränkung wie auch der teleologischen Reduktion im Verlustfalle zugrunde liegende Grundvorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf, als er erwirtschaftet und eingelegt hat, ist nicht an Jahresabschnitten orientiert.

bb) Ein unzulässiger Eingriff in die im Gesetz angelegte Methodik liegt nicht vor. Denn die Bemessungsgrundlage der nichtabziehbaren Schuldzinsen setzt sich nach § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG im Wege der Addition aus einer Reihe von Über- und Unterentnahmen zusammen und ist insoweit periodenübergreifend. Jede einzelne Über- bzw. Unterentnahme ergibt sich nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG (für die Überentnahme) bzw. § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG (für die Unterentnahme) wiederum im Wege der Addition aus Gewinn/Verlust, Entnahme und Einlage. Die Bemessungsgrundlage ist mithin eine Summe aus allen Betriebsergebnissen, Entnahmen und Einlagen des gesamten Beurteilungszeitraums.

Schon nach diesem Schema ist es inhaltlich und rechnerisch gleichgültig, in welchen der einzubeziehenden Zeiträume welche Gewinne oder Verluste erwirtschaftet wurden und zu welchen Zeitpunkten welche Entnahmen und Einlagen getätigt wurden. Das Ergebnis einer Addition hängt nicht von der Reihenfolge der Summanden ab. Wenn es einhelliger Auffassung entspricht, in einzelnen Jahren einen Überentnahmewert auf einen Entnahmenüberschuss zu beschränken, ist diese Deckelung angesichts der dargestellten periodenübergreifenden Schematik zwingend auch auf die Totalperiode anzuwenden.

cc) Der Senat folgt weiterhin nicht der Ansicht der Kläger, eine Überentnahme sei auf die erwirtschafteten (positiven) Gewinne und Einlagen begrenzt. Auf diese Weise würden nur die Betriebsergebnisse von Gewinnjahren in die Bemessungsgrundlage einbezogen, die Betriebsergebnisse von Verlustjahren hingegen ausgesondert. Damit wäre der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG entgegen den unter II.2.b aa dargestellten Grundsätzen auf den positiven Gewinn beschränkt. Auch ein Verlust kann jedoch „erwirtschaftet“ werden und mindert periodenübergreifend das zur Verfügung stehende Eigenkapital.

dd) Der Senat kann allerdings auch nicht der Ansicht des BMF folgen, soweit es den Verlust eines aktuellen Jahres anders bewertet als den Verlust aus Vorjahren und damit der Totalperiode. Es bestehen keine wesensmäßigen Unterschiede, die eine solche Differenzierung rechtfertigten. Gerade die Berechnungsvorschriften in § 4 Abs. 4a EStG geben keinen Anhaltspunkt dafür, danach zu unterscheiden, ob eine Über- oder Unterentnahme für ein aktuelles Jahr oder ein Vorjahr zu berechnen ist. Es besteht außerdem, was im Rahmen einer teleologischen Auslegung wesentlich ist, kein wertungsmäßiger Unterschied hinsichtlich der eigenkapitalmindernden Wirkung des Verlusts. Der Verlust des aktuellen Jahres verbraucht das für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital ebenso wie die Verluste der Vorjahre. Schließlich wird das Eigenkapital durch den Gesamtgewinn oder -verlust geprägt, nicht durch die darin eingegangenen Einzelwerte. Umgekehrt bedeutet dies, dass die teleologisch motivierte Begrenzung der Bemessungsgrundlage, die ebenfalls in dem Eigenkapitalmodell wurzelt, in gleicher Weise jahresübergreifend angelegt sein muss.

ee) Hinzu tritt, dass die Verrechnungsmethode des BMF in einem strukturellen Widerspruch zu dem gesetzlichen Berechnungskonzept steht und so stark in das Gefüge der Norm eingreift, dass sie von der Auslegungsmethode der teleologischen Reduktion oder Extension nicht mehr gedeckt ist. Wenn zwar die Überentnahme eines Verlustjahres im Wege teleologischer Korrektur zu reduzieren sein soll, jedoch in späteren Wirtschaftsjahren der zunächst nicht berücksichtigte Verlust wieder in die Berechnung einbezogen werden soll, wäre dies rechtstechnisch zwar auf zwei Arten möglich, die jedoch beide nicht mehr dem Gesetzesplan entsprechen.

Zum einen kann, wie das BMF es vorsieht, der Verlust gesondert festgehalten und in Folgejahren als zusätzliche Größe mit den Über- und Unterentnahmen aller maßgebenden Jahre verrechnet werden. Da aber § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG ausdrücklich nur die Saldierung von Überentnahmen und Unterentnahmen vorsieht und keine Rechtsgrundlage für das gesonderte Fortführen sowie die Verrechnung mit einem bisher nicht verrechneten Verlust besteht, wäre dies ein gerade nicht vom Gesetz gedecktes Berechnungsschema. Das Gesetz sieht lediglich die Saldierung einer Reihe von Über- und Unterentnahmen –seit 1999– vor, aber nicht die Saldierung mit weiteren Rechengrößen.

Zum anderen kann –mit demselben Ergebnis– so vorgegangen werden, dass der Überentnahmebegriff nur im aktuellen Verlustjahr teleologisch reduziert wird, dies jedoch dann nicht oder nur in geringerem Maße geschieht, wenn das Verlustjahr ein Vorjahr ist. Das aber führte dazu, dass es zwei verschiedene Überentnahmebegriffe in § 4 Abs. 4a EStG gäbe. Die Höhe der Überentnahme hinge nämlich davon ab, ob die „Überentnahme des Wirtschaftsjahres“ oder die „Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre“ (i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG) zu bestimmen wäre. In ein- und demselben Jahr könnte die Überentnahme zwei verschiedene Werte annehmen. Eine derartige Gesetzeskorrektur ist zu vermeiden.

ff) Des Weiteren führte die Methodik des BMF zu einem Grundmodell für die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs, das von dem des Gesetzes abweicht und deshalb über das zulässige Maß einer teleologischen Reduktion oder Extension hinausginge. Zwar scheint das BMF mit der Art und Weise der von ihm befürworteten Verrechnung den Umfang der abzugsfähigen Schuldzinsen im Wesentlichen an das entnahmefähige Eigenkapital des Bilanzstichtags des vorhergehenden Wirtschaftsjahres anknüpfen zu wollen. Vor diesem Hintergrund ist die differenzierte Behandlung der Verluste konsequent. Allerdings weicht dieses Konzept so grundlegend von dem des § 4 Abs. 4a EStG ab, dass sich der Senat gehindert sieht, die Vorschrift im Auslegungswege in dieser Weise umzuformen. Wenn die Norm als Bemessungsgrundlage eine Summe von Jahreswerten ansetzt, wäre es ein Verstoß gegen ihre Grundstruktur, dies durch die –sei es auch durch komplizierte Verrechnungen nicht ohne Weiteres offensichtliche– Bezugnahme auf einen punktuellen Wert zu ersetzen.

gg) Der Senat verkennt nicht, dass die auf die Totalperiode bezogene teleologische Korrektur dazu führen kann, dass sich die im nämlichen Zeitpunkt noch durch einen Gewinn gedeckte und insofern guten Glaubens getätigte Entnahme durch spätere Verluste in eine Überentnahme verwandeln kann. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die generelle Kürzung des Hinzurechnungsbetrags um 2.050 € gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG zunächst sicherstellt, dass ein Mindestbetrag zur Deckung des grundlegenden Lebensbedarfs stets entnommen werden kann. Darüber hinaus ist es die freie Entscheidung des Unternehmers, ob er im Vertrauen darauf, dass der einmal erzielte Gewinn nicht zum Ausgleich mit künftigen Verlusten benötigt wird, diesen entnimmt oder aus Gründen der Vorsicht stehen lässt.

hh) Unerheblich ist, dass die Art der dargelegten Berechnung von der bisherigen Verwaltungsauffassung abweicht und u.U. Bescheide, die auf dieser Verwaltungsauffassung beruhen, ggf. nicht mehr änderbar sind. Dies kann jedoch keinen Anlass geben, an einer Methode festzuhalten, die nach Überzeugung des Senats nicht mit § 4 Abs. 4a EStG zu vereinbaren ist. Auch ist dieser Umbruch insofern neutral, als er zu Gunsten oder zu Lasten des Steuerpflichtigen bzw. der Verwaltung wirken kann.

4. Nach den oben dargestellten Grundsätzen sind die nicht abziehbaren Schuldzinsen im Streitfall wie folgt zu berechnen:

	Überentnahmen rechnerisch		Entnahmenüberschuss
	p.a.	kumuliert ab 1999	p.a.	kumuliert ab 1999
1999	928.623	928.623	321.720	321.720
2000	54.625	983.248	80.572	402.292
2001	– 94.756	888.492	103.396	505.688
2002	– 75.356	813.136	74.245	579.933
2003	259.273	1.072.409	268.346	848.279
2004	15.085	1.087.494	36.244	884.523
2005	375.889	1.463.383	100.658	985.181
2006	– 700.874	762.509	– 616.940	368.241
2007	– 65.578	696.931	23.226	391.467
2008	– 66.023	630.908	28.446	419.913

Während sich die kumulierten Überentnahmen zwischen 1999 und 2007 bzw. zwischen 1999 und 2008 im Streitfall auf 696.931 € bzw. 630.908 € belaufen, hat der Kläger in diesen Zeitspannen jedoch nur insgesamt 391.467 € bzw. 419.913 € mehr entnommen als eingelegt. Da diese Werte die Beträge der kumulierten Überentnahmen unterschreiten, sind sie die Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Die entstandenen Verluste führen somit nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen des Streitjahres 2007 betragen demnach 6 % von 391.467 €, also 23.488,02 €. Schuldzinsen des Streitjahres 2008 sind mit 6 % von 419.913 € und damit in Höhe von 25.194,78 € nicht abziehbar.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

BFH: Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen und damit im Zusammenhang stehender Aufwendungen

Posted on 18. Juli 201819. Juli 2018 by SWB

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Aufwendungen, die mit im Folgejahr zu erfassenden Provisionseinnahmen zusammenhängen, als unfertige Leistung zu aktivieren sind (Az. III R 5/16).

BFH: Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen und damit im Zusammenhang stehender Aufwendungen

BFH, Urteil III R 5/16 vom 26.04.2018

Leitsatz

Solange der Provisionsanspruch des Handelsvertreters noch unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des Geschäfts steht, ist er nicht zu aktivieren. Provisionsvorschüsse sind beim Empfänger als „erhaltene Anzahlungen“ zu passivieren.
Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Provisionsvorschüssen stehen, sind nicht als „unfertige Leistung“ zu aktivieren, wenn kein Wirtschaftsgut entstanden ist.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12. Januar 2016 13 K 12/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob Aufwendungen eines Reisebüros, die im Zusammenhang mit der Vermittlung von erst im Folgejahr angetretenen Reisen angefallen sind, zu aktivieren sind.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr (2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger betrieb seit dem Jahr 2003 in X ein Reisebüro und ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Er betrieb das Reisebüro als Franchiseunternehmen. Nach dem Agenturvertrag zwischen der Y-GmbH (GmbH) und dem Kläger vom Juli 2003 erhielt der Kläger für „alle zur Ausführung gelangten Buchungsgeschäfte“ eine Provision (§ 4 Abs. 1 des Vertrags), die grundsätzlich 10 % des jeweiligen Reisepreises betrug.

Die GmbH erstellte monatliche Agenturabrechnungen und zahlte bis Oktober 2010 die Provisionen erst ca. drei Wochen vor dem Reiseantritt des Kunden an den Kläger aus. Ab November 2010 stellte die GmbH das Verfahren dahingehend um, dass die Agenturabrechnungen bereits in dem Monat nach der Festbuchung erstellt und die Provisionen ausgezahlt wurden, sobald die Anzahlung oder der vollständige Reisepreis bei der GmbH oder dem jeweiligen Veranstalter eingegangen war. Alle bis zum 31. Oktober 2010 getätigten Festbuchungen, die noch nicht durchgeführt worden waren, wurden auf diesen Zeitpunkt mit dem Provisionsabschlagsatz vergütet. Bei einer nachträglichen Änderung der Buchung (Umbuchung/Stornierung) wurden die dadurch veränderten Provisionsansprüche mit der nächsten Abrechnung verrechnet. Im Falle der Nichtausführung der gebuchten Reise entfiel der Anspruch auf Provision, wenn die Nichtausführung nicht von der GmbH zu vertreten war. Auch in diesem Fall wurde eine Verrechnung in der nächsten Abrechnung vorgenommen.

Die GmbH aktivierte die geleisteten Provisionszahlungen für Reisen, die erst nach dem Abschlussstichtag angetreten wurden, als „Vorauszahlungen auf nicht begonnene Reisen“.

Der Kläger buchte die von der GmbH erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto „passive Rechnungsabgrenzung“. Sie wurden zum Reisedatum des Kunden auf das Erlöskonto umgebucht. In seiner Bilanz auf den 31. Dezember 2010 wies der Kläger einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten für die Provisionen in Höhe von 44.807,35 € aus.

Nach einer Außenprüfung folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) zwar der Ansicht des Klägers, wonach die gezahlten Provisionen für die erst im Folgejahr angetretenen Reisen passiv abzugrenzen seien. Das FA war aber der Auffassung, dass die Betriebsausgaben, die mit diesen Provisionen im Zusammenhang standen, als unfertige Leistungen zu aktivieren seien. Es begründete diese Ansicht damit, dass sämtliche Leistungen des Klägers hinsichtlich der Vermittlung oder des Verkaufs der Reise bereits im Zeitpunkt der Buchung erbracht worden seien, so dass auch die damit zusammenhängenden Aufwendungen bereits entstanden seien. Um diese –ebenso wie den Ertrag aus den Aufwendungen– periodengerecht zuzuordnen, seien die Aufwendungen ebenfalls aktiv abzugrenzen, soweit die Gewinnrealisation erst im Folgejahr eingetreten sei.

Der Prüfer ermittelte „unfertige Leistungen“ in Höhe von 26.974,03 € und erhöhte entsprechend den Steuerbilanzgewinn. Das FA änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 2010 am 5. Juni 2014 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte mit dem in Entscheidungender Finanzgerichte (EFG) 2016, 1158 veröffentlichten Urteil Erfolg.

Das FA rügt mit seiner hiergegen gerichteten Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 12. Januar 2016 13 K 12/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass für die geleisteten Anzahlungen auf die Provisionsansprüche keine Gewinne realisiert wurden (1.) und dass die damit verbundenen Aufwendungen nicht als unfertige Leistungen zu aktivieren sind (2.).

1. Wird der Gewinn –wie im Streitfall– durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag schon realisiert waren (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033). Diese Voraussetzung liegt vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BStBl II 2014, 968, Rz 10, m.w.N.). Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Forderung am Bilanzstichtag fällig ist (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232, Rz 14). Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf die hier vorliegende Vermittlungsprovision realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im Einzelfall ab (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033, Rz 15). Steht dem Unternehmer hiernach ein prinzipiell unentziehbarer Provisionsanspruch für seine Leistung zu, ist der Gewinn realisiert (BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

a) Bei dem zwischen dem Kläger und der GmbH bestehenden Agenturvertrag handelt es sich um einen Handelsvertretervertrag nach § 84 Abs. 1 HGB. Provisionsansprüche des Handelsvertreters entstehen –wenn wie im Streitfall keine abweichende Vereinbarung (§ 87a Abs. 1 Satz 2 HGB) getroffen wurde– gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB erst dann, wenn der Unternehmer das Geschäft ausgeführt hat. Soweit die GmbH Provisionen schon vor der Ausführung der Reise an den Kläger gezahlt hat, standen diese unter einer aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) der Ausführung der Reise und waren mithin stornobehaftet. Es liegen insoweit Provisionsvorschüsse im Rahmen eines schwebenden Geschäfts vor. Zwar hatte der Kläger zu dem Zeitpunkt, zu dem er die Provisionsvorschüsse erhielt, seine Leistungspflichten hinsichtlich der zugrundeliegenden Vermittlungsgeschäfte erfüllt. Die Entstehung des Provisionsanspruchs knüpft aber gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB an die Vollendung des Leistungserfolgs durch Ausführung der Reise an. Diese war im Zeitpunkt der Zahlung der Provisionsvorschüsse noch nicht eingetreten. Daher ist es gerechtfertigt,auch hier von Vorleistungen in Gestalt von Provisionsvorschüssen zu sprechen (vgl. BFH-Urteil vom 4. August 1976 I R 145/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675).

b) Soweit die Zahlungen daher als Provisionsvorschüsse zu werten sind, fehlt es an einer Gewinnrealisierung (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033, Rz 13). Denn erst durch die Ausführung der Reise (Bedingungseintritt) wird der Gewinn durch die Entstehung des Provisionsanspruchs realisiert. Solange der Provisionsanspruch noch der aufschiebenden Bedingung unterliegt, kann er nicht aktiviert werden (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188).

c) Die Provisionsvorschüsse sind als „erhaltene Anzahlungen“ nach § 266 Abs. 3 C.3. HGB zu passivieren; darin kommt die Verpflichtung zum Ausdruck, die Beträge bei Nichtausführung der Reise zurückzahlen zu müssen (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 865; Senatsbeschluss vom 13. Februar 2008 III B 29-31/07, BFH/NV 2008, 947).

2. Soweit bezüglich der erhaltenen Provisionen noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, hat das FG zu Recht entschieden, dass die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als „unfertige Leistungen“ zu aktivieren sind.

a) Nach § 5 Abs. 1 EStG hat der Kläger in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2010 das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Der BFH legt diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung so aus, dass die Aktivierung von Aufwendungen –von Rechnungsabgrenzungsposten abgesehen– grundsätzlich das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraussetzt, dass also Aufwendungen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts (durch Anschaffung oder Herstellung) geführt haben müssen (BFH-Urteile vom 11. März 1976 IV R 176/72, BFHE 119, 240, BStBl II 1976, 614; vom 18. Juni 1975 I R 24/73, BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809; vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224).

Insoweit setzt nach Auffassung des Senats auch der Bilanzposten „unfertige Leistungen“ gemäß § 266 Abs. 2 B.I.2. HGB die Wirtschaftsguteigenschaft voraus (vgl. BFH-Urteile in BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809; vom 13. September 1989 II R 1/87, BFHE 158, 446, BStBl II 1990, 47, unter 2.c; Hick, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 4235; Wehner, Betriebs-Berater —BB– 1984, 1133; vgl. Döllerer, BB 1974, 1541; vgl. Frotscher, § 5 EStG, Freiburg 2011, Rz 221c; vgl. Hüttemann/Meyer in Großkommentar HGB, 5. Aufl., § 266 Rz 34). Denn in Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist der Rechtsprechung des BFH zu folgen, nach der es sich bei dem Bilanzansatz der „unfertigen Leistungen“ nicht lediglich um eine Bilanzierungshilfe handelt oder er als „ähnlich einem Rechnungsabgrenzungsposten“ eingestuft werden kann (BFH-Urteil vom 7. September 2005 VIII R 1/03, BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298; dem folgend Reiner/Haußer in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. 2013, § 266 Rz 60; a.A. Schulze-Osterloh in Festschrift Forster, 1992, S. 653, 658).

Der Senat folgt auch nicht der Ansicht, der Bilanzposten der „unfertigen Leistung“diene vorrangig der Aufwandsstornierung im Rahmen der Erstellung von Dienstleistungen (FG Münster, Urteil vom 28. April 2016 9 K 843/14 K,G,F, Zerl, EFG 2016, 1284; vgl. Blümich/Krumm, § 5 EStG, Rz 740 „Unfertige Leistungen und unfertige Erzeugnisse“; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 5 Rz 270 „Unfertige Erzeugnisse“). Denn es sind nicht die Aufwendungen zu aktivieren,sondern lediglich das durch die Aufwendungen erlangte Wirtschaftsgut. Ohne die Entstehung eines entsprechenden Wirtschaftsguts ist eine Gewinnrealisierung undenkbar (Wassermeyer, Der Betrieb –DB–2001, 1053, 1054). Den Bilanzposten der „unfertigen Leistungen“ als reine Aufwandsstornierung zu betrachten, widerspricht auch dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), nach dem alle Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestehen, zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2012 IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33). Danach dürfen bloße Erwerbschancen, ebenso wenig wie Gewinnchancen aus schwebenden Geschäften, auch nicht in Gestalt eines Auftragsbestands, aktiviert werden (Hennrichs in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, Bd. 2, § 246 HGB, Rz 29, m.w.N.).

b) Der Begriff des Wirtschaftsguts wird im EStG nicht definiert; er ist eine Zweckschöpfung des Steuerrechts (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632). Da im Rahmen des § 4 Abs. 1 EStG für buchführungspflichtige Kaufleute das Betriebsvermögen angesetzt wird, das von ihnen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, entspricht der in den §§ 4 ff. EStG verwendete Begriff des Wirtschaftsguts dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Der BFH fasst den Begriff in ständiger Rechtsprechung weit (BFH-Urteile vom 8. April 1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 883; vom 26. November 2014 X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, Rz 25, m.w.N.). Hierunter fallen Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, juris; in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33; Beschluss des Großen Senats in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632). Somit hat nicht jeder mögliche Vorteil für einen Betrieb schon die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts. Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer greifbarer Vermögenswert angesehen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.). Seine Greifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut aus; der Vermögenswert muss als Einzelheit ins Gewicht fallen, objektiv werthaltig und „selbständig bewertbar“ sein (BFH-Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33; vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1989 X R 176, 177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15), sich also nicht ins Allgemeine verflüchtigen (Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG, Rz 561, m.w.N.).

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat sich durch die laufenden Betriebsausgaben kein Wirtschaftsgut herausgebildet, das als „unfertige Leistung“ zu aktivieren wäre.

aa) Selbst wenn für einen erlangten Vorteil die künftigen Erträge ausreichten, fehlt es an der für die Aktivierung als unfertige Leistung erforderlichen Voraussetzung, dass die Aufwendungen dem Kaufmann einen objektiv werthaltigen (greifbaren) Vermögenswert verschaffen. Nicht jede Ausgabe ist geeignet, ein Wirtschaftsgut oder einen Vermögensgegenstand zu begründen. Aufwendungen (laufende Betriebsausgaben) und zu aktivierende Posten ließen sich sonst nicht mehr trennen. Es sind vielmehr ins Gewicht fallende, eindeutig und klar abgrenzbare Ausgaben erforderlich, die sich von laufenden Ausgaben erkennbar unterscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1969 I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178; Ballwieser in Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 4, 3. Aufl. 2013, § 246, Rz 26, m.w.N.).

bb) Ein solcher aktivierungsfähiger Vorteil, der sich bereits verselbständigt hat, ist durch den hier streitigen Aufwand des Klägers nicht begründet worden.

Die hier vorliegenden Aufwendungen sind laufende Ausgaben, die ihrer Natur nach regelmäßig wiederkehren und sich auch in ihrer Höhe, wenn auch mit gewissen Schwankungen, im Wesentlichen gleichmäßig entwickeln. Darüber hinaus sind die Auswirkungen der einzelnen Betriebsfaktoren (z.B. Miet-/Personalaufwand) auf einen möglicherweise aktivierungsfähigen Vorteil nicht hinreichend objektivierbar. Sie lassen sich–wie das FG für das Revisionsverfahren bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat– weder den einzelnen Vermittlungsleistungen zuordnen noch sind sie selbständig bewertungsfähig. Laufende Betriebsausgaben, die sich aber nicht eindeutig bestimmten Aufträgen zurechnen lassen und sich nicht von den laufenden Aufwendungen abheben, sind nicht geeignet, ein selbständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut zu begründen (vgl. Senatsurteile vom 6. März 1970 III R 20/66, BFHE 99, 50, BStBl II 1970, 489; vom 2. Juni 1978 III R 8/75, BFHE 126, 478, BStBl II 1979, 235; so auch die ältere Rechtsprechung, die unabhängig von der Entstehung eines Wirtschaftsguts, Aufwendungen nur dann für aktivierungsfähig hielt, wenn sie unmittelbar mit den einzelnen Geschäften zusammenhingen –BFH-Urteil vom 25. August 1955 IV 510/53 U, BFHE 61, 284, BStBl III 1955, 307–, die von einigem Gewicht sind und die sich einem bestimmten Auftrag eindeutig zurechnen lassen –BFH-Urteil vom 28. Januar 1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291–). Sie sind vielmehr als Betriebsausgaben sofort abziehbar (Schiffers in Korn, EStG, § 5 Rz 349).

Zudem hat sich aufgrund der getätigten Aufwendungen keine objektiv werthaltige Position für den Betrieb des Klägers gebildet. Die Aufwendungen haben sich vielmehr zu einer endgültigen „wirtschaftlichen Belastung verdichtet“ (Weber-Grellet, DB 2002, 2180, 2182), da den Aufwendungen im Falle der Nichtausführung der Reise –worauf das FG zutreffend hingewiesen hat– kein Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 oder §§ 677, 683 BGB (vgl. § 87d HGB) gegenübersteht. Insoweit kommen auch diejenigen, die den Bilanzposten der „unfertigen Leistung“ nicht vom Vorliegen eines materiellen Vermögensgegenstandes abhängig machen, teilweise zu dem Ergebnis, dem Bilanzierenden für die bisher angefallenen Aufwendungen nur dann eine Aktivierung der Aufwendungen zu ermöglichen, wenn ihm hierfür ein Vergütungsanspruch zusteht (Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 HGB, Rz 66; Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Aufl., Rz F 388; Tonner in Bordewin/Brandt, EStG, § 5 Rz 232; vgl. Döllerer, BB 1974, 1541, 1546; a.A. Schulze-Osterloh in Festschrift Forster, S. 653, 659).

cc) Soweit das FA darauf hinweist, dass durch die Aufwendungen ein abstrakt aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut in Form eines Auftragsbestandes entstanden sei, braucht der Senat die Merkmale des Auftragsbestandes als immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. Breidenbach/Niemeyer, DB 1991, 2500) nicht im Einzelnen zu prüfen, denn eine Aktivierung kommt jedenfalls mangels entgeltlichen Erwerbs durch den Kläger nicht in Betracht (§ 5 Abs. 2 EStG).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH zum Kindergeld – Zählkindervorteil in einer „Patchwork-Familie“

Posted on 18. Juli 201810. August 2018 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob das dritte Kind der leiblichen Mutter beim Vater bei Antragstellung durch ihn als drittes (Zähl-)Kind zu berücksichtigen ist, obwohl er nicht mit den beiden ersten Kindern der Mutter verwandt ist, er sie jedoch mit der Mutter in den Haushalt aufgenommen hat (Az. III R 24/17).

Kindergeld; Zählkindervorteil in einer „Patchwork-Familie“

Leitsatz:

Leben die Eltern eines gemeinsamen Kindes in nichtehelicher Lebensgemeinschaft zusammen und sind in deren Haushalt auch zwei ältere, aus einer anderen Beziehung stammende Kinder eines Elternteils aufgenommen, erhält der andere Elternteil für das gemeinsame Kind nicht den nach § 66 Abs. 1 EStG erhöhten Kindergeldbetrag für ein drittes Kind.
Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass einem in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft lebenden Elternteil im Hinblick auf die in seinem Haushalt lebenden, bei ihm kindergeldrechtlich nicht zu berücksichtigenden Kinder des anderen Elternteils der Zählkindervorteil versagt wird, während einem Stiefelternteil dieser Zählkindervorteil für die Kinder seines Ehegatten gewährt wird.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 6. März 2017 9 K 2057/16 Kg wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Streitig ist der Zählkindervorteil für den Zeitraum März 2016 bis Juli 2016.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater einer im März 2016 geborenen Tochter (T). Er lebt mit der Kindsmutter (Lebensgefährtin) in nichtehelicher Lebensgemeinschaft in einem gemeinsamen Haushalt. Zu dem Haushalt gehören auch die beiden 2009 und 2012 geborenen ehelichen Kinder der Lebensgefährtin des Klägers.

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) setzte auf Antrag des Klägers mit Bescheid vom 17. Juni 2016 ab März 2016 Kindergeld für T in Höhe von 190 € fest. Den Einspruch des Klägers, mit dem er begehrte, das Kindergeld auf 196 € zu erhöhen, weil T als sein drittes Kind zu berücksichtigen sei, wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2016 als unbegründet zurück.

Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und das Kindergeld für T unter Abänderung des Bescheids vom 17. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2016 auf 196 € festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger für T für den Zeitraum März 2016 bis Juli 2016 (Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2016) kein Zählkindervorteil in Höhe von 6 € pro Monat zusteht.

1. Nach § 66 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beträgt das Kindergeld im Streitzeitraum für erste und zweite Kinder jeweils 190 € und für dritte Kinder 196 €.

a) Die Höhe des Kindergeldes orientiert sich an der Anzahl und Reihenfolge der beim Kindergeldberechtigten berücksichtigungsfähigen Kinder. Die Reihenfolge der Kinder bestimmt sich nach dem Alter der Kinder. Erstes Kind i.S. des § 66 Abs. 1 EStG ist das erstgeborene berücksichtigungsfähige Kind. Zweites, drittes und weiteres Kind sind die danach geborenen Kinder in der Reihenfolge ihrer Geburt.

b) Ob das Kind beim Kindergeldberechtigten berücksichtigt werden kann, richtet sich nach § 63 Abs. 1 EStG.

aa) Danach werden Kinder i.S. des § 32 Abs. 1 EStG berücksichtigt (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Das sind die im ersten Grad mit dem Kindergeldberechtigten verwandten Kinder (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und die Pflegekinder (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ferner erfasst § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die vom Berechtigten in seinen Haushalt aufgenommenen Kinder seines Ehegatten und § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG die vom Berechtigten in seinen Haushalt aufgenommenen Enkel.

Die Berücksichtigungsfähigkeit eines Kindes kann dazu führen, dass dem Kindergeldberechtigten selbst ein Anspruch auf Zahlung des Kindergeldes zusteht (sog. Zahlkinder). Sie kann aber auch zur Folge haben, dass das Kind zwar in der Geburtenreihenfolge des § 66 Abs. 1 EStG mitgezählt wird, der Zahlungsanspruch für dieses Kind aber aufgrund der Anwendung einer Konkurrenzregelung entfällt. Der fehlende Zahlungsanspruch kann darauf beruhen, dass ein Ausschlusstatbestand nach § 65 EStG vorliegt oder eine andere Person, zu der das Kind gleichfalls in einem Kindschaftsverhältnis steht, nach § 64 Abs. 2 oder 3 EStG oder nach über-oder zwischenstaatlichem Recht einen vorrangigen Kindergeldanspruch hat (Helmke in Helmke/ Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 66 EStG Rz 4; Avvento in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 63 Rz 1). In diesem Fall kann das Zählkind nur die Höhe des Kindergeldes für die beim Kindergeldberechtigten zu berücksichtigenden Zahlkinder erhöhen, wenn letztere durch Einrechnung des Zählkindes eine höhere Ordnungszahl erhalten (sog. Zählkindervorteil).

bb) Im Streitfall ist T als leibliches Kind des Klägers nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigungsfähig.

cc) Die Kinder der Lebensgefährtin des Klägers sind weder leibliche Kinder noch Adoptivkinder des Klägers und fallen damit nicht unter § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sie sind auch keine Pflegekinder des Klägers. Denn dies würde nach der im Klammerzusatz des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG enthaltenen Legaldefinition des Begriffes des Pflegekinds u.a. voraussetzen, dass das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern nicht mehr besteht. Im Streitfall befanden sich die Kinder nach den Feststellungen des FG jedenfalls aber noch in einem Obhuts- und Pflegeverhältnis zu ihrer leiblichen Mutter, der Lebensgefährtin des Klägers, so dass ein Pflegekindschaftsverhältnis ausscheidet (BFH-Urteile vom 19. April 2007 III R 85/03, BFH/NV 2007, 1855, Rz 26 und vom 19. März 1993 III R 45/91, BFH/NV 1993, 535, Rz 11 ff.). Da der Kläger mit seiner Lebensgefährtin nicht verheiratet ist, scheidet auch eine Berücksichtigung der Kinder nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aus.

dd) Die Kinder der Lebensgefährtin des Klägers begründen auch keinen Zählkindervorteil beim Kläger, da keiner der Tatbestände des § 63 Abs. 1 Satz 1 EStG einschlägig ist. Die genannten Konkurrenzregelungen (insbesondere §§ 64, 65 EStG) kommen nicht zur Anwendung, da sie die grundsätzliche Berücksichtigungsfähigkeit des Kindes voraussetzen.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers wird ihm durch einen von der Lebensgefährtin für T gestellten Kindergeldantrag nicht die Möglichkeit genommen, im Rahmen der Vergleichsrechnung des § 31 Satz 4 EStG in den Genuss der –angesichts seiner Einkommensverhältnisse möglicherweise günstigeren– Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG zu gelangen.

a) Da T als leibliches Kind der Lebensgefährtin des Klägers bei dieser nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1Nr. 1 EStG zu berücksichtigen ist, wäre T im Falle eines –mit Einverständnis des Klägers (§ 64 Abs. 2 Satz 2 EStG)– von der Lebensgefährtin gestellten Kindergeldantrags aufgrund der früheren Geburt der anderen beiden leiblichen Kinder der Lebensgefährtin deren drittes Kind. Entsprechend hätte der Lebensgefährtin für T im Streitzeitraum ein Kindergeldanspruch in Höhe von 196 € zugestanden.

b) aa) Nach § 31 Satz 1 EStG, der Grundnorm des Familienleistungsausgleichs, wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung im gesamten Veranlagungszeitraum entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG bewirkt. Hierzu wird im laufenden Kalenderjahr zunächst das Kindergeld als Steuervergütung monatlich gezahlt (§ 31 Satz 3 EStG). Sodann wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer eine Vergleichsrechnung durchgeführt und geprüft, ob der Abzug der Freibeträge oder der Anspruch auf Kindergeld für den Steuerpflichtigen günstiger ist (sog. Günstigerprüfung). Ergibt diese, dass der Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum die nach § 31 Satz 1 EStG gebotene steuerliche Freistellung nicht vollständig bewirkt, werden deshalb bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vom Einkommen abgezogen und es erhöht sich die unter Abzug dieser Freibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum (§ 31 Satz 4 EStG).

bb) Die im Rahmen dieser Vergleichsrechnung zu berücksichtigenden kindbedingten Freibeträge ergeben sich aus § 32 Abs. 6 EStG. Gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG steht jedem Elternteil ein Kinderfreibetrag und ein Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf zu. Die Freibeträge werden im Rahmen dieser Vergleichsrechnung bei der Veranlagung unabhängig davon berücksichtigt, ob und ggf. für welchen Elternteil Kindergeld festgesetzt wurde. Hinsichtlich der Günstigerprüfung sieht § 31 Satz 4 Halbsatz 2 EStG vor, dass bei nicht zusammenveranlagten Eltern der Kindergeldanspruch im Umfang des Kinderfreibetrags angesetzt wird. Das hat zur Folge, dass einem Elternteil, dem der einfache Kinderfreibetrag zusteht, der halbe Anspruch auf Kindergeld zugerechnet wird (Senatsbeschluss vom 23. Dezember 2013 III B 98/13, BFH/NV 2014, 519; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 31 EStG Rz 35; Blümich/Selder, § 31 EStG Rz 51). Die Anrechnung dieses halben Kindergeldanspruchs erfolgt jedenfalls dem Grunde nach wiederum unabhängig davon, ob und ggf. für wen im Kindergeldverfahren Kindergeld festgesetzt wurde.

Im Streitfall kämen dem Kläger daher auch dann die nach der Vergleichsrechnung für ihn günstigeren kindbedingten einfachen Freibeträge für T zugute, wenn die Lebensgefährtin des Klägers das Kindergeld für T beantragt und erhält.

3. Es begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass dem Kläger der Zählkindervorteil versagt bleibt.

a) Dem Kläger kann nicht darin gefolgt werden, dass ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vorliegt, weil seine „Patchwork-Familie“ ohne sachlichen Grund schlechter gestellt werde als eine aus Ehegatten und Kindern bestehende Familie.

aa) Soweit die steuerliche Behandlung einer aus Ehegatten und Kindern bestehenden Familie mit der steuerlichen Behandlung der „Patchwork-Familie“ verglichen wird, fehlt es bereits an einer Schlechterstellung. Denn wie unter II.2.a dargestellt, kann auch die „Patchwork-Familie“ des Klägers durch einen von der Lebensgefährtin gestellten Kindergeldantrag den erhöhten Kindergeldbetrag für das jüngste Kind T erhalten.

bb) Soweit isoliert auf die steuerliche Behandlung des Klägers abgestellt wird, hat dieser zwar –anders als ein verheirateter Kindergeldberechtigter, der auch hinsichtlich der in seinen Haushalt aufgenommenen Kinder seines Ehegatten Anspruch auf Kindergeld hat (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)–nicht die Möglichkeit, das erhöhte Kindergeld für T zu erhalten. Diese Differenzierung ist nach Überzeugung des Senats jedoch durch Typisierungs-und Vereinfachungserfordernisse gerechtfertigt (zur Typisierungs- und Vereinfachungsbefugnis des Gesetzgebers vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgericht –BVerfG– vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 und vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.).

Das Kindergeld dient zum einen der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums, zum anderen, soweit es für die steuerliche Freistellung nicht erforderlich ist, der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG). Der Gesetzgeber hat sich bei der Regelung der kindergeldrechtlichen Berücksichtigungstatbestände daran orientiert, ob dem Steuerpflichtigen typischerweise Aufwendungen für den Unterhalt des Kindes entstehen. Erfasst werden daher Fallkonstellationen, in denen entweder typischerweise eine gesetzliche Unterhaltspflicht besteht (insbesondere § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder in denen jedenfalls typischerweise in tatsächlicher Hinsicht von der Entstehung von Unterhaltsaufwendungen ausgegangen werden kann. Da es sich um Massenfallrecht handelt, verzichtet das Gesetz dagegen grundsätzlich darauf, eine Einzelfallprüfung hinsichtlich der Frage anzuordnen, ob dem Steuerpflichtigen tatsächlich Unterhaltsaufwendungen entstanden sind. Insofern kommt in den Fällen des regelmäßig nur tatsächlichen Bestehens eines Unterhaltsverhältnisses der –auch im Fall des Klägers vorliegenden– Haushaltsaufnahme zwar eine gewisse Indizfunktion für das Vorliegen von Unterhaltsaufwendungen zu. Der Gesetzgeber begnügt sich –wie § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Pflegekinder), § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Kinder des Ehegatten) und § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Enkelkinder) zeigen–aber nicht mit der bloßen Haushaltsaufnahme, sondern erfordert als weiteres Indiz eine gesteigerte Verbundenheit zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Kind. Diese ergibt sich beim Kind des Ehegatten zum einen daraus, dass dieses nach § 1590 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit dem anderen Ehegatten verschwägert ist und diese Schwägerschaft selbst dann fortbesteht, wenn die Ehe, durch die sie begründet wurde, aufgelöst ist (§ 1590 Abs. 2 BGB). Zum anderen bewirkt auch die durch die Ehe begründete Verbindung zwischen den Ehegatten eine erhöhte Bindung des einen Ehegatten zu den Kindern des anderen Ehegatten. Demgegenüber fehlt es in einer jederzeit lösbaren Lebensgemeinschaft zwischen unverheirateten Lebensgefährten an einer derartigen gesteigerten Verbundenheit zwischen dem einen Lebensgefährten und den Kindern des anderen Lebensgefährten.

b) Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des Klägers, dass der Gesetzgeber mit der Versagung des erhöhten Kindergeldes den durch Art. 6 Abs. 1 GG geforderten besonderen Schutz der Familie außer Acht gelassen hat. Denn unter den Familienbegriff des Art. 6 Abs. 1 GG fallen zwar einerseits die nichteheliche Lebensgemeinschaft des Klägers und seiner Lebensgefährtin mit der gemeinsamen Tochter T (BVerfG-Beschluss vom 9. November 2004 1 BvR 684/98, BVerfGE 112, 50) und andererseits die aus der nichtverheirateten Lebensgefährtin und ihren beiden weiteren leiblichen Kindern bestehende Familie (BVerfG-Beschluss vom 30. Juni 1964 1 BvL 16-25/62, BVerfGE 18, 97, Rz 38, zugleich zur Familienzugehörigkeit von Stief-, Adoptiv-und Pflegekindern).

Die nichteheliche Lebensgemeinschaft als solche ist aber keine Familie i.S. des Art. 6 Abs. 1 GG, und zwar auch dann nicht, wenn sie jahrelang bestanden hat; ebenso wenig unterfällt die Beziehung des Klägers zu den leiblichen Kindern seiner Lebensgefährtin dem Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG (zum Familienbegriff des Art. 6 Abs. 1 GG vgl. Grziwotz, Nichteheliche Lebensgemeinschaft, 5. Aufl. 2014, § 4 Rz 3, jeweils m.w.N.). Entsprechend kann der Kläger mangels familiärer Beziehung zu den weiteren leiblichen Kindern seiner Lebensgefährtin nicht beanspruchen, dass diese Kinder in Form eines Zählkindervorteils seinen Anspruch auf Kindergeld erhöhen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung

BFH: Abzug von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH zur Kostenentscheidung bei Weitergeltungsanordnung des BVerfG

Tenor:

Tatbestand:

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BFH: Maßgebliche Mieten im Ertragswertverfahren

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Keine Grunderwerbsteuer auf Einbauküche und Markisen

Mehrwertsteuer-Erstattungen werden in einigen Fällen verweigert

Weitere Vertragsverletzungsverfahren im Juli 2018

Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

BMF zu Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen

„1.3.1.3 150.000 Euro-Grenze

Ablaufhemmung rückwirkend erlassener Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 und Nr. 21 UStG

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Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen und damit im Zusammenhang stehender Aufwendungen

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Kindergeld; Zählkindervorteil in einer „Patchwork-Familie“

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

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