Laut FG Baden-Württemberg ist das Finanzamt verpflichtet, seine Zustimmung zur Berichtigung eines unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu erteilen. Dies gelte auch, wenn der die Rechnung berichtigende Steuerpflichtige aus insolvenzrechtlichen Gründen den vereinnahmten Mehrbetrag nicht an den Leistungsempfänger erstatte (Az. 9 K 2646/16).

Verpflichtungsklage auf Zustimmung zur Umsatzsteuerberichtigung nach Rechnungskorrektur im Insolvenzverfahren

Der 9. Senat des Finanzgerichts hat mit Urteil vom 11. Dezember 2017 (9 K 2646/16) das Finanzamt (FA) verpflichtet, seine Zustimmung zur Berichtigung eines unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu erteilen. Die Verpflichtung des FA, der Steuerberichtigung zuzustimmen, bestehe auch, wenn der die Rechnung berichtigende Steuerpflichtige aus insolvenzrechtlichen Gründen den vereinnahmten Mehrbetrag nicht an den Leistungsempfänger erstattet. Gegen das Urteil wurde Revision beim Bundesfinanz eingelegt (XI R 5/18).Kläger im Urteilsfall war der Insolvenzverwalter des X, über dessen Vermögen im Jahr 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war. X hatte mit Y eine „Jahreskonditionsvereinbarung 2006″ für ein bestimmtes von Y geliefertes Warenvolumen und einen bestimmten Gesamtumsatz in Europa geschlossen. In dieser Jahreskonditionsvereinbarung waren detaillierte „Bonuszahlungen“ geregelt, über die X mit Hilfe eines Dienstleisters gegenüber Y abrechnete. Die in den einzelnen Abschlagsrechnungen bzw. in der Schlussrechnung des Jahres 2006 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer wurde von X in seiner Umsatzsteuererklärung 2006 angemeldet und von Y als Vorsteuer abgezogen. Im März 2016 stornierte X die Rechnungen des Jahres 2006 für bestimmte Positionen. Die geänderten Rechnungen wurden an Y übergeben, der die aufgrund der Rechnungsberichtigung entstandene Umsatzsteuernachforderung an das FA zahlte. Den Antrag des X auf Zustimmung zur Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG lehnte das FA mit Verwaltungsakt vom 2. August 2016 ab. Es war der Auffassung, dass die Abrechnungen des X gegenüber Y keine Rechnungen i.S.v. § 14c UStG darstellten und daher auch keine Rechnungsberichtigung möglich sei. Es handele sich vielmehr um die Dokumentation von Entgeltsminderungen für die ursprünglichen Lieferungen von Y an X. Die hiergegen erhobene Sprungklage hatte Erfolg.

Der 9. Senat entschied, die berichtigten Abrechnungspapiere seien Rechnungen i.S.v. § 14c UStG, in denen X unberechtigt Umsatzsteuer ausgewiesen habe (§ 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UStG). Die streitigen Abrechnungspapiere erfüllten den eingeschränkten Rechnungsbegriff im Sinne des § 14c UStG und seien daher berichtigungsfähig. Die Abrechnungen hätten den Rechnungsaussteller X und den Leistungsempfänger Y bezeichnet, die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen und eine Leistungsbeschreibung enthalten. Die Abrechnungen hätten einen unberechtigten Steuerausweis im Sinne von § 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UStG enthalten, soweit darin reine Preisnachlässe und damit Entgeltminderungen für die ursprüngliche Zahlung dokumentiert worden seien. Anders als in den Abrechnungen des X über von ihm konkret durchgeführte Werbemaßnahmen, fehle es bei den Preisnachlässen (Entgeltminderungen) an einer von X erbrachten Leistung. Die dadurch entstandene Gefährdung des Steueraufkommens sei beseitigt worden, weil Y den aufgrund der Rechnungsberichtigung entstandenen Umsatzsteuer-Nachzahlungsbetrag geleistet habe. Darauf, dass X den vereinnahmten Mehrbetrag nicht an Y erstattet habe, komme es im Streitfall nicht an. Die Rückzahlung des von X vereinnahmten Mehrbetrags an Y sei wegen der Insolvenz des X keine Voraussetzung für die Zustimmungserteilung des FA, weil X diese Zahlung nicht rechtmäßig leisten könne. Aufgrund der von Y zu viel gezahlten Umsatzsteuer sei X als Zahlungsempfänger einem Bereicherungsanspruch des Y ausgesetzt. Der Bereicherungsanspruch des Y sei bereits durch die Rechnung mit unzutreffendem Umsatzsteuer-Ausweis vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Jahr 2012 materiell-rechtlich entstanden gewesen. Demzufolge sei der Bereicherungsanspruch des Y eine Insolvenzforderung. Eine individuelle Sicherstellung oder Befriedigung dieser Forderung außerhalb des Insolvenzverfahrens sei unzulässig. Folglich sei es dem Kläger rechtlich untersagt, den zu Unrecht vereinnahmten Mehrbetrag aus der Insolvenzmasse an Y zu erstatten. Dann könne eine solche – rechtswidrige – Zahlung nicht Voraussetzung zur Zustimmung des FA nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG sein.

Das FG Baden-Württemberg hat entschieden, dass bestandskräftig festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer zu erlassen ist, wenn und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass er nach Deutschland eingeführte Waren im unmittelbarem Anschluss für eine innergemeinschaftliche Lieferung verwendet hat (Az. (11 K 1102/15).

Erlass von Einfuhrumsatzsteuer bei nachträglichem Nachweis einer anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung

Mit Urteil vom 14. November 2017 (11 K 1102/15) hat der 11. Senat des Finanzgerichts entschieden, dass bestandskräftig festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer zu erlassen ist, wenn und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass er nach Deutschland eingeführte Waren im unmittelbarem Anschluss für eine innergemeinschaftliche Lieferung verwendet hat. Gegen das Urteil wurde Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt (VII R 4/18).

Die Klägerin ist ein Schweizer Bauunternehmen, das im Streitjahr 2009 an der Errichtung einer Wohn- und Geschäftsimmobilie in London beteiligt war. In diesem Zusammenhang meldete sie beim deutschen Zoll mehrfach Waren zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr mit unmittelbar anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung an (Verfahren 4200). Bei den Waren handelte es sich um vorgefertigte Konstruktionen, die von der Schweiz über Deutschland an die Baustelle in London transportiert und dort von der Klägerin montiert werden sollten. Das Zollamt gab die Waren zunächst ohne Erhebung von Einfuhrabgaben frei. Nachdem das Hauptzollamt (HZA) Fehler in den Zollanmeldungen festgestellt hatte, erließ es einen Einfuhrabgabenbescheid. Darin wurden für 85 Zollanmeldungen aus dem Jahr 2009 Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von insgesamt 649.167,64 Euro gem. Art. 220 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZK) nacherhoben. Der Nacherhebungsbescheid wurde bestandskräftig. Unter Vorlage von Frachtbriefen und anderer Unterlagen stellte die Klägerin einen Erlassantrag nach Art. 236 ZK, den das HZA ablehnte.

Die hiergegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht verpflichtete das HZA die festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 227.899,98 Euro zu erlassen. In diesem Umfang habe die Klägerin nachgewiesen, dass sie die Einfuhren unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) verwendet habe. Das führe nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG zur Steuerfreiheit dieser Einfuhren und begründe einen Erlassanspruch. Zwar schließe Art. 236 ZK die Erstattung bzw. den Erlass der Einfuhrumsatzsteuer (unmittelbar) nicht ein, da es sich bei ihr nicht um eine Einfuhrabgabe im Sinne des Art. 236 i. V. m. Art. 4 Nr. 10 ZK handele. Art. 236 ZK sei aber sinngemäß anzuwenden, wenn eine Einfuhr im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG im Inland vorliege. Das sei hier der Fall, weil die streitgegenständlichen Waren aus der Schweiz über den Landweg mit dem LKW nach Deutschland eingeführt worden seien. Dass die eingeführten Bauteile letztlich nicht in den inländischen Wirtschaftskreislauf, sondern in den Großbritanniens eingegangen sind, ändere nichts an der Steuerbarkeit der Einfuhr im Inland. Für den Tatbestand der Einfuhr sei es ausreichend, dass die Gegenstände in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangten. Davon zu unterscheiden sei die Frage, in welchem Mitgliedstaat die Einfuhr erfolgt sei. Das sei Deutschland gewesen, weil hier die Waren in den zollrechtlich freien Verkehr überführt worden seien.

Die von der Klägerin geschuldete Einfuhrumsatzsteuer sei nur steuerfrei, soweit der eingeführte Gegenstand im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung verwendet werde. Wie und in welcher Form der Nachweis einer an die Einfuhr anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung gegenüber der Zollstelle zu erbringen sei, regele § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG erst in seiner ab 1. Januar 2011 gültigen Neufassung. Für das Streitjahr 2009 sei der Nachweis daher durch die in §§ 17a Abs. 2 bis 4 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) genannten, leicht nachprüfbaren Belege (Rechnung, Lieferschein usw.) zu führen, sofern diese im Zeitpunkt der Einfuhrabfertigung bereits zur Verfügung stünden. Diese Nachweispflichten habe die Klägerin nur teilweise erfüllt. Die Steuerbefreiung sei trotz Nichterfüllung formeller Nachweispflichten auch zu gewähren, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststehe, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen. Dieser Grundsatz sei auch auf die Beurteilung der Steuerfreiheit bei der Einfuhr nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG übertragbar. Eine Erstattung oder ein Erlass der Einfuhrumsatzsteuer dürfe nicht unter Hinweis auf formale Verstöße zum Zeitpunkt der Einfuhr abgelehnt werden, wenn (nachträglich) der Nachweis einer im Anschluss durchgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung erbracht werde Das Finanzgericht war auf Grundlage der ihm vorliegenden Unterlagen jedoch nur hinsichtlich eines Teils der Einfuhren davon überzeugt, dass die betreffenden Waren im Anschluss an die Einfuhr tatsächlich nach Großbritannien versendet waren.

Die Bundesregierung plant keine Einführung einer steuerlichen Risikoausgleichsrücklage in der Land- und Forstwirtschaft, da das derzeit eingesetzte Instrumentarium zumindest bis 2020 als ausreichend erachtet wird.

Keine steuerliche Rücklage für Risikoausgleich in der Land- und Forstwirtschaft

Die Einführung einer steuerlichen Risikoausgleichsrücklage ist nicht geplant. Das geht aus einer Antwort der Bundesregierung ( 19/893 ) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion zu den Rahmenbedingungen für ein verbessertes Risikomanagement in der Land- und Forstwirtschaft ( 19/676 ) hervor. Das im Jahr 2011 im Auftrag des Bundesministeriums für Ernährung und Landwirtschaft durchgeführte Forschungsprojekt der Universität Hohenheim „Diskussion und Bewertung der möglichen Einführung einer Risikoausgleichsrücklage zum Ausgleich von wetter- und marktbedingten Risiken in der Landwirtschaft“ sei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Einführung einer Risikoausgleichsrücklage nicht zu den erwünschten Entlastungseffekten in der Landwirtschaft führen würde. Stattdessen sei die Einführung einer mehrjährigen Gewinnglättungsregelung vorgeschlagen worden.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine im Sanierungsgebiet liegende Eigentumswohnung, die als Penthouse neu auf die Altbausubstanz gebaut wird, nach § 7h EStG begünstigt ist, ob eine Aufspaltung der Anschaffungskosten für die Neuerstellung und die Sanierungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum möglich ist und ob die Rechtsprechung zu § 7i EStG (steuerrechtliche Bewertung des Dachgeschossausbaus in einem Baudenkmal als Denkmal) auf die Vorschrift des § 7h EStG übertragbar ist (Az. X R 6/16).

BFH zu erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG für Eigentumswohnung

1. Die Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung nach § 7h EStG und Grundlagenbescheid. Sie ist objektbezogen auszustellen.
2. Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG genannten Tatbestandsmerkmale.
3. Der Regelungsinhalt der Bescheinigung ist im Wege der Auslegung unter ergänzender Heranziehung der Auslegungsregeln des BGB zu ermitteln.
4. Auch Aufwendungen für eine Eigentumswohnung, mit der neuer Wohnraum geschaffen wurde, können materiell-rechtlich begünstigt sein, wenn und soweit sie sich auf den Altbaubestand beziehen und die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1, 2 EStG erfüllen. Es ist unerheblich, ob und mit welchem Anteil die begünstigten Aufwendungen das Sondereigentum oder das Gemeinschaftseigentum betreffen.

Tatbestand:

I.

1

Mit Kaufvertrag vom 6. April 2009 erwarben die Kläger und Revisionskläger (Kläger) die Eigentumswohnung Nr. 56 nebst PKW-Stellplatz in der B-Straße in C in dem Objekt D.

2

Diese Wohnung war Teil eines umfassenden Modernisierungs- und Neubauprojekts der … GmbH, die als Bauträgerin auf dem Gelände D insgesamt 91 Wohneinheiten in mehreren Gebäuden unterschiedlichen Charakters erstellte. Teilweise sanierte sie die auf dem Grundstück befindliche denkmalgeschützte Altbausubstanz. Zudem errichtete sie neue Wohnungen sowie die PKW-Stellplatzanlage. Die Wohnung der Kläger wurde als Penthouse auf die vorhandene Altbausubstanz neu aufgebaut. Das zu der Wohnung gehörende Gemeinschaftseigentum gehörte zur Altbausubstanz. Der Kaufpreis betrug insgesamt 676.200 €. Nach dem Kaufvertrag entfielen davon 200.000 € auf einen Sanierungsanteil und 362.200 € auf einen Neubauanteil, 99.000 € auf den Grundstücksanteil und 15.000 €auf den PKW-Stellplatz. Die Baumaßnahmen an dem Projekt D waren am 6. Mai 2010 abgeschlossen.

3

Am 29. November 2010 erließ das Bezirksamt … gegenüber den Klägern für die Wohnung Nr. 56 eine Bescheinigung gemäß § 7h bzw. § 10f des Einkommensteuergesetzes (EStG), der eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war. Darin wurde bestätigt, dass die Anlage D in einem durch Rechtsverordnung förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegen sei. An dem Gebäude seien durchgeführt worden

• Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 177 des Baugesetzbuches (BauGB)

• Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB

• Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienten, das wegen seiner städtebaulichen sowie geschichtlichen Bedeutung erhaltenswert sei.

4

Für jede Einheit würden zwei Bescheide ausgefertigt. Der vorliegende Bescheid beziehe sich einzig auf die Leistungen, die dem Objekt konkret zugeordnet werden könnten und beträfen anteilig die begünstigte Einheit. Ein noch zu erteilender zweiter Bescheid werde sämtliche Maßnahmen außerhalb des betreffenden Gebäudes enthalten, die nach der Systematik des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) noch zuzuordnen seien.

5

Die anteilig durchgeführten Modernisierungsaufwendungen im Gebäude hätten zu nachgewiesenen begünstigten Bruttobauaufwendungen i.S. des § 7h bzw. § 10f EStG in Höhe von 32.366,61 € geführt. Die grundsätzlich nicht nach § 7h EStG begünstigten Neubaukosten für den Aufbau des Penthouses betrügen 280.679,56 €. Anteilig nicht nach § 7h EStG begünstigte Modernisierungsmaßnahmen im Gebäude (vor dem Erwerb durchgeführte Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten sowie nicht begünstigte Leistungen) hätten zu weiteren Bruttoaufwendungen in Höhe von 63.148,48 € geführt.

6

Im Bescheid heißt es wörtlich weiter:

„Die mit vorliegendem Bescheid begünstigte Wohnung ist durch den Aufbau eines Penthouses …entstanden. Im Rahmen des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) entstehen mit dem Neubau von Wohnungen im steuerrechtlichen Sinne regelmäßig neu geschaffene Wirtschaftsgüter. Diese sind nach § 7h EStG grundsätzlich nicht begünstigt. Die Prüfung, ob ein selbstständiges Wirtschaftsgut entstanden ist, obliegt letztendlich aber den Finanzbehörden.

Die Bescheidbehörde hat nur die Feststellung getroffen, dass anteilig auf die betreffende Penthouse-WE im zugehörigen Gemeinschaftseigentum … Maßnahmen angefallen sind, die von der Leistung her begünstigt wären.

Für die begünstigten und bescheinigten Maßnahmen wurden keine öffentlichen Mittel gewährt bzw. ausgezahlt.

Die Baumaßnahme am Gebäude wurde im Jahr 2009 fertiggestellt.

Dieser Bescheid ist i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) ein Grundlagenbescheid und dient zur Einreichung beim zuständigen Finanzamt. Erst durch die Finanzbehörden wird mit Hilfe der hier festgestellten und bescheinigten Angaben der Abzugsbetrag nach § 7h bzw. § 10f EStG ermittelt und im Steuerverfahren berücksichtigt.“

7

Zusätzlich erläuterte das Bezirksamt, wie die Finanzbehörden zur Ermittlung eines erhöhten Abschreibungsbetrages vorgehen würden (Hinweis 2; Quotelung der Anschaffungsaufwendungen). Unter Hinweis 3 hieß es weiter wörtlich:

„Die Finanzbehörde prüft weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S. des§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten.“

8

Mit dem angekündigten zweiten Bescheid vom 29. Februar 2012 bescheinigte das Bezirksamt, die anteilig durchgeführten Baumaßnahmen hätten zu nachgewiesenen begünstigten Bruttobauaufwendungen auf Bauträgerebene i.S. des § 7h EStG bzw. § 10f EStG in Höhe von 23.522,29 € geführt. Die betreffenden Maßnahmen seien 2011 fertiggestellt worden. Auch dieser Bescheid enthielt den Hinweis auf § 171 Abs. 10 AO sowie den vorgenannten Hinweis 3.

9

Die GmbH reichte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) am 21. März 2012 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (VO zu § 180 Abs. 2 AO) ein, in der unter Nr. 56 auch die Wohnung der Kläger aufgeführt war. Nach einer Außenprüfung bei der GmbH kam das FA zu dem Ergebnis, dass weder die Eigentumswohnung der Kläger als Neubau noch der rechnerisch auf das Gemeinschaftseigentum für diese Wohnung entfallende Anteil der Modernisierungsaufwendungen nach § 7h EStG begünstigt sei. Für eine Aufteilung des steuerrechtlich einheitlichen Wirtschaftsgutes in einen Anteil für das Sondereigentum und einen Anteil für das Gemeinschaftseigentum gebe es keine Rechtsgrundlage.

10

Mit Bescheid vom 30. November 2012 stellte das FA im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der VO zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 7h, 10f EStG für 2008 bis 2011 für die Kläger den Zeitpunkt der Fertigstellung/ Abschluss der Baumaßnahme auf den 6. Mai 2010 fest. Die Sanierungsarbeiten hätten zu einem neuen Wirtschaftsgut geführt. Die Bemessungsgrundlage für die Baumaßnahmen nach §§ 7h, 10f EStG wurde wie folgt festgestellt: 27.761,12 € (4,20 %) für Grund und Boden, 633.238,88 € (95,80 %) für die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG. Eine Bemessungsgrundlage für §§ 7h, 10f EStG wurde nicht festgestellt.

11

Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1591 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Die Aufwendungen der Kläger seien nicht begünstigt, da es sich um Anschaffungskosten für einen Neubau handele. Soweit die Rechtsprechung zu § 7i EStG den Neubaubegriff einschränke und auch den Ausbau des Dachgeschosses in einem Baudenkmal zu einer neu entstandenen Eigentumswohnung begünstige, sei dies auf § 7h EStG nichtübertragbar, da die Regelungsziele der beiden Vorschriften nicht identisch seien.

12

Eine Begünstigung der anteilig auf die Wohnung der Kläger entfallenden Anteile an den Modernisierungskosten der im Gemeinschaftseigentum stehenden (denkmalgeschützten) Gebäudesubstanz nach § 7h EStG sei nicht möglich, da eine Aufspaltung der Anschaffungskosten in das Sondereigentum einerseits und den Miteigentumsanteil am Gemeinschaftseigentum andererseits nicht möglich sei. Es liege ein einheitliches Wirtschaftsgut „Eigentumswohnung“ vor, das einheitlich abzuschreiben sei. Für eine (gesonderte) höhere Sonderabschreibung hinsichtlich der Aufwendungen, die für das anteilige Gemeinschaftseigentum aufgewendet wurden, gebe es keine Rechtsgrundlage.

13

Das FA sei auch nicht an die durch das Bezirksamt vorgenommene Aufteilung der Modernisierungskosten gebunden. Zwar könne eine Bescheinigung nach §§ 7h, 10f EStG prinzipiell ein Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch in Bezug auf die Frage sein, ob es sich um eine steuerbegünstigte Instandsetzung bzw. Modernisierung oder einen Neubau handele. Dies hänge aber vom Inhalt der konkreten Feststellung ab. Die von dem Bezirksamt getroffene verbindliche Feststellung beziehe sich auf diese Frage nicht. Ausweislich des Hinweises Nr. 3 habe das Bezirksamt die Prüfung der steuerlichen Voraussetzungen des Fördertatbestandes der Finanzbehörde vorbehalten. Auch aus Sicht der Kläger habe das Bezirksamt damit keine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 7h, 10f EStG getroffen. Ein etwaiges Vertrauen in Aussagen des Bauträgers sei für das Verhältnis zu der Finanzbehörde unerheblich.

14

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Tatbestandsmerkmale der §§ 7h, 10f EStG seien erfüllt, was das Bezirksamt im Rahmen seiner Zuständigkeit auch bescheinigt habe. Die Vorstellung des FG, in § 7h EStG sei die in § 7i EStG gebotene tatbestandsspezifische Einschränkung des Neubaubegriffs nicht vorzunehmen, widerspreche dem Willen des Gesetzgebers. Dies sei vielmehr im Rahmen des § 7h EStG ebenso geboten. Deswegen müssten im Grunde sogar die gesamten Aufwendungen auf die neu errichtete Dachgeschosswohnung nach § 7h EStG steuerlich berücksichtigungsfähig sein. Jedenfalls aber dienten nach den gesetzgeberischen Vorstellungen beide Vorschriften der Erhaltung von Wohnraum und der Altbausubstanz. Zumindest die Aufwendungen auf die im Gemeinschaftseigentum stehende Altbausubstanz müsse daher steuerlich berücksichtigt werden können.

15

Es gebe keine Grundsätze, die diesem Ergebnis entgegenstünden. Soweit dem Gesetz entnommen werde, ein Neubau sei nicht begünstigt, sei die zu § 7i EStG vorgenommene Einschränkung des Neubaubegriffs zu übertragen. Jedenfalls ergebe sich aus dem Tatbestand des § 7h EStG keine Beschränkung für Aufwendungen auf die Altbausubstanz. Ein Gebot der einheitlichen Abschreibung für das einheitliche Wirtschaftsgut „Eigentumswohnung“ gebe es schon grundsätzlich nicht und wäre selbst dann, wenn es existierte, im Rahmen von § 7h EStG einschränkend zu interpretieren. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04 (BFH/NV 2006, 1067) sei zu §§ 3, 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) ergangen und nicht übertragbar. Während das FördG einen zeitlich begrenzten, aber pauschalen Investitionsanreiz habe geben wollen, enthalte § 7h EStG eine zeitlich unbegrenzte, aber spezifische Förderung bestimmter Gebäude. Der Gesetzeszweck verbiete eine Auslegung, die wesentliche Teile der gerade zu fördernden Aufwendungen auf die Altbausubstanz (hier Aufwendungen auf das Gemeinschaftseigentum) steuerlich unberücksichtigt lasse. Zudem hielten die BFH-Urteile sowohl vom 6. Mai 2014 IX R 15/13 (BFHE 246, 61, BStBl II 2015, 581) als auch vom 22. Oktober 2014 X R 15/13 (BFHE 247, 562, BStBl II 2015, 367) die Aufteilung des Kaufpreises erkennbar für möglich, selbst wenn die Entscheidungen im Kern auf die Qualität der Bescheinigungen gestützt gewesen seien. Namentlich in der Entscheidung in BFHE 246, 61, BStBl II 2015, 581 sei der BFH davon ausgegangen, eine den gesetzlichen Anforderungen genügende Bescheinigung könne noch ausgestellt werden, und zwar in einem Fall, in dem ebenfalls im Dachgeschoss eines Gebäudes eine Eigentumswohnung neu errichtet worden war.

16

Allein diese Auslegung führe zu sachgerechten Ergebnissen. Die Sanierung von Baudenkmälern und Gebäuden in Sanierungsgebieten sei regelmäßig besonders aufwändig. Sie werde durch das Aufsetzen besonders hochwertiger und damit hochpreisiger Dachgeschosswohnungen häufig erst wirtschaftlich sinnvoll. Auch das Dachgeschoss trage zur Sanierung des Gesamtgebäudes bei, indem es die Sanierung des Altbaubestandes mitfinanziere. Es gebe aber keinen Grund, die Käuferschaft ungleich zu behandeln und einen Teil des Sanierungsaufwandes aus der Förderung herauszunehmen.

17

Während das FG meine, nach Treu und Glauben habe das Bezirksamt keine abschließende Entscheidung über die Voraussetzungen des § 7h EStG getroffen, müsse vielmehr das FA nach Treu und Glauben an die Bescheinigung des Bezirksamts gebunden sein.

18

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der VO zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 7h, 10f EStG für 2008 bis 2011 vom 30. November 2012 betreffend das Objekt D (ETW 56) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Abzug nach §§ 7h, 10f EStG mit 55.888,90 €, die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG auf 577.349,98 € festgestellt wird.

19

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

20

Die Kläger hätten keinen Anspruch auf steuerliche Förderung für die Eigentumswohnung, da diese ein Neubau sei. Beide Bescheide des Bezirksamts enthielten in Punkt 3 der Hinweise einen ausdrücklichen Prüfvorbehalt für das FA. Im Übrigen hätten die Kläger die Wohnung erworben, bevor die Bescheide erlassen worden seien, so dass sie aus Treu und Glauben keine Ansprüche herleiten könnten.

Gründe:

II.

21

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst. Die Bemessungsgrundlage für die Begünstigungen nach §§ 7h, 10f EStG ist dem Antrag entsprechend auf 55.888,90 €, die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG auf 577.349,98 € festzustellen. Die Bescheinigungen des Bezirksamts vom 29. November 2010 und vom 29. Februar 2012 entfalten für die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG Bindungswirkung; weitere Voraussetzungen stehen nicht im Streit.

22

1. Bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich kann der Steuerpflichtige nach Maßgabe des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG und abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu neun Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu sieben Prozent der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB absetzen. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes i.S. des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat (§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden elf Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Maßnahmen i.S. der Sätze 1 und 2 entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach § 7h Abs. 3 EStG gilt dies entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.

23

Wird das Objekt nicht zur Einkünfteerzielung, sondern zu eigenen Wohnzwecken genutzt, kann der Steuerpflichtige unter den Voraussetzungen des § 10f EStG Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu neun Prozent wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des –hier relevanten– § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen.

24

Erwerben im Rahmen eines Bauträgermodells mehrere Personen ein Gesamtobjekt, können nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1, 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO die Bemessungsgrundlagen nach §§ 7h, 10f EStG gesondert festgestellt werden. Wie das Objekt tatsächlich genutzt wird, ist ggf. im Veranlagungsverfahren des Erwerbers zu beurteilen.

25

2. Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen jedoch nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist. Auch diese Vorschrift gilt nach § 7h Abs. 3 EStG u.a. für Eigentumswohnungen entsprechend. Eine entsprechende Bescheinigung ist bindend, und zwar unabhängig von ihrer Rechtmäßigkeit und auch unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die als begünstigt bescheinigten Aufwendungen auf das Sondereigentum oder das Gemeinschaftseigentum entfallen.

26

a) Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung des § 7h EStG und Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB bzw. Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind. Allein die Gemeinde prüft, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt wurden, und entscheidet nach Maßgabe des BauGB, wie die Begriffe „Modernisierung“ und „Instandsetzung“zu verstehen sind und ob darunter auch ein Neubau in bautechnischem Sinne zu subsumieren ist (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2016 IX R 17/15, BFHE 256, 301, BStBl II 2017, 523, unter II.1.b, c, m.w.N., aus der Rechtsprechung des IX. und des X. Senats des BFH).

27

b) Wie weit die Bindungswirkung der Bescheinigung im Einzelfall reicht, hängt vom jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung ab. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung unter ergänzender Heranziehung der Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Das bedeutet, dass empfangsbedürftige Willenserklärungen so auszulegen sind, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen muss(Empfängerhorizont). Es ist daher auch zu berücksichtigen, welche behördliche Entscheidung der Betroffene nach seinem Empfängerhorizont in Kenntnis des in seiner Wissenssphäre verwirklichten Sachverhalts billigerweise erwarten durfte. Die Auslegung obliegt ggf. dem Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit (Senatsurteil vom 2. September 2008 X R 7/07, BFHE 224, 484, BStBl II 2009, 596, unter II.3.b).

28

c) Schließlich ist die Bescheinigung objektbezogen auszustellen. Da nach § 7h Abs. 3 EStG die vorgenannten Grundsätze für Eigentumswohnungen entsprechend gelten, hat bei Gebäuden, die nach dem WEG aufgeteilt sind, die Bescheinigung sich auf das Objekt „Eigentumswohnung“ zu beziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 301, BStBl II 2017, 523, unter II.2.).

29

d) Das bedeutet im Einzelnen: Hat die Bescheinigungsbehörde (im Streitfalle das Bezirksamt) nach Maßgabe dieser Auslegung eine bindende Entscheidung über eine der in § 7h Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen getroffen, hat das FA diese im Besteuerungsverfahren ohne weitere Rechtmäßigkeitsprüfung zugrunde zu legen, es sei denn, sie wäre nach § 125 AO nichtig und deshalb unwirksam. Hat die Behörde über eine der Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG keine bindende oder keine Entscheidung getroffen, führt dies nicht zu einem Heimfall der Prüfungsbefugnis an das FA, sondern bedeutet lediglich, dass die in § 7h Abs. 2 EStG geforderte Bescheinigung nicht vorliegt. Das FA ist in einer solchen Konstellation allenfalls zur vorläufigen Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO befugt (vgl. zu der entsprechenden Problematik in § 7i EStG Senatsurteil vom 14. Mai 2014 X R 7/12, BFHE 246, 101, BStBl II 2015, 12, unter II.3.). Hat die Bescheinigungsbehörde sich umgekehrt zu Fragen geäußert, die nicht in ihre Zuständigkeit gehören, sind derartige Aussagen insoweit nicht bindend.

30

e) Besteht eine wirksame und damit bindende Bescheinigung in diesem Sinne, ist es folglich unerheblich, ob die Aufwendungen tatsächlich im Sonder- oder im Gemeinschaftseigentum angefallen sind, ggf. zu welchen Teilen, und ob sich eine entsprechende Zuordnung aus der Bescheinigung ergibt. Dies betrifft die Frage, ob die Aufwendungen materiell-rechtlich begünstigt sind und so wie geschehen bescheinigt werden durften. Für die Wirksamkeit und den Geltungsanspruch der Bescheinigung ist es prinzipiell gleichgültig, ob sie rechtmäßig ist.

31

Die Bindungswirkung einer den vorgenannten Maßgaben entsprechenden Bescheinigung für ein Objekt „Eigentumswohnung“ unterscheidet sich von der Bindungswirkung einer Bescheinigung für ein ungeteiltes Gebäude nicht. So wie es bei einem solchen Gebäude als „Objekt“ i.S. des § 7h EStG unerheblich ist, auf welchen (unselbständigen) Gebäudeteil sich die Aufwendungen beziehen, so ist es bei einer Eigentumswohnung als „Objekt“ i.S. des § 7h EStG unerheblich, auf welchen (unselbständigen) Teil dieses Objekts die Aufwendungen entfallen, ob sie ausschließlich auf das Gemeinschaftseigentum oder ausschließlich auf das Sondereigentum getätigt wurden oder gemischten Charakter haben.

32

Das gilt unabhängig davon, ob sich aus der Bescheinigung entsprechende Informationen über die Verteilung dieser Aufwendungen oder deren Charakter ergeben. Allgemeine Erläuterungen ändern grundsätzlich nichts an der Bindungswirkung derjenigen Aussagen, die sich auf die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG beziehen. Das gälte selbst dann, wenn sich aus den Erläuterungen bei näherer Überprüfung der Sach- und Rechtslage ergäbe, dass die Bescheinigung inhaltlich unrichtig wäre, da auch dies an der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids ungeachtet seiner etwaigen Rechtswidrigkeit nichts ändert.

33

Anders kann es sich erst dann verhalten, wenn sich aus den Erläuterungen nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen ergibt, dass die Bescheinigung den unter a bis c genannten formellen Anforderungen tatsächlich nicht entspricht. Das kann etwa der Fall sein, wenn die Auslegung der Bescheinigung erkennen lässt, dass sie tatsächlich nicht für das Objekt „Eigentumswohnung“, sondern für ein vermeintliches Objekt „Gemeinschaftseigentum“ ausgestellt ist. Denkbar ist auch der Fall, dass die Bescheinigungsbehörde, was durch Auslegung zu ermitteln ist, in Wahrheit gar keine bindende Entscheidung über die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG treffen wollte. In beiden Fällen fehlt es an einer wirksamen Bescheinigung, und zwar unabhängig davon, ob die Bescheinigung hätte erteilt werden müssen. So lange jedoch umgekehrt eine formell korrekte Bescheinigung besteht, wäre es im Besteuerungsverfahren nach alledem unerheblich, wenn Aufwendungen ausschließlich auf das Gemeinschaftseigentum materiell-rechtlich nicht begünstigt wären.

34

3. Der Senat merkt ergänzend an, dass es unschädlich ist, wenn Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB ausschließlich im Gemeinschaftseigentum, nicht jedoch im Sondereigentum angefallen sind. Dasselbe gilt umgekehrt.

35

a) Dieser Wertung steht nicht schon entgegen, dass Maßnahmen i.S. des § 7h EStG sich bereits nach dem Wortlaut des Abs. 1 Satz 1 auf ein im Inland belegenes „Gebäude“ beziehen müssen. Das setzt gedanklich ein bereits bestehendes Gebäude –im Gegensatz zu einem vollständigen Neubau– voraus. Da dies wegen der Verweisung in § 7h Abs. 3 EStG für Eigentumswohnungen entsprechend gilt, wird also bei Eigentumswohnungen gedanklich ein bereits bestehendes Objekt „Eigentumswohnung“ –im Gegensatz zu einem vollständigen Neubau– vorausgesetzt. Selbst in Fällen aber, in denen innerhalb eines bestehenden Gebäudes oder sogar, wie im Streitfall, auf einem bestehenden Gebäude Wohnraum neu geschaffen und dabei Wohnungseigentum nach dem WEG begründet wird, können Maßnahmen sich im Sinne dieser Vorschrift auf ein solches bereits bestehendes Objekt „Eigentumswohnung“ beziehen, wenn sie dem Grunde nach den Maßgaben des § 7h Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG entsprechen, also insbesondere keine Neubaukosten sind.

36

aa) Zunächst ist es unschädlich, wenn die Begründung des Wohnungseigentums i.S. des § 1 WEG nach §§ 3, 8 WEG zeitlich mit den fraglichen Maßnahmen zusammenfällt. Die Umwandlung eines einzigen ungeteilten bisherigen Wirtschaftsguts „Gebäude“ in mehrere neu geschaffene Wirtschaftsgüter „Eigentumswohnungen“stellt lediglich die Aufspaltung einer bis dahin ungeteilten Rechtszuständigkeit für die gesamte Liegenschaft dar, die für sich allein in der Sache nichts Neues schafft.

37

bb) Es ist aber auch unschädlich, wenn im Zuge der Baumaßnahmen neuer Wohnraum geschaffen wird. Das gilt selbst dann, wenn, wie im Streitfall, der gesamte dem Objekt „Eigentumswohnung“ zugeordnete Wohnraum zuvor als Wohnraum nicht vorhanden war. Zur Beurteilung der Frage, ob ein Objekt bereits vorhanden war, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Es reicht aus, wenn das Objekt im Kern bereits vorhanden war. Das Wohnungseigentum aber ist nach § 1 Abs. 2 WEG das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. Das bedeutet, dass untrennbarer Bestandteil eines Objekts „Eigentumswohnung“ auch das anteilige Gemeinschaftseigentum ist. War dieses ganz oder teilweise bereits vorhanden, war folglich auch das Objekt „Eigentumswohnung“ im Kern bereits vorhanden und nach Maßgabe von § 7h Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG der Begünstigung zugänglich. Das gilt unabhängig von der Frage, in welchem Umfang darüber hinaus nicht begünstigte Maßnahmen im Gemeinschaftseigentum oder im Sondereigentum vorgenommen worden sind. Es verhält sich insoweit nicht anders als bei ungeteilten Gebäuden, bei denen neu errichtete Anbauten, auch ggf. unter Schaffung neuen Wohnraums, an der grundsätzlichen Begünstigungsfähigkeit der Maßnahmen im Altbau ebenfalls nichts ändern. Auch derartige Gebäude waren bereits vorhanden, selbst wenn sie erweitert werden.

38

cc) Zur Vermeidung von Missverständnissen weist der Senat auf zweierlei hin:

Zum einen ist auch bei dem Aufsatz eines zusätzlichen (Dach-)Geschosses zu Wohnzwecken wie im Streitfall nicht etwa der dafür neu geschaffene Baukörper in seiner Gesamtheit dem Sondereigentum zuzuordnen. Vielmehr sind wesentliche Teile dieses technischen Neubaus, namentlich die Geschossdecke, das Dach und die tragenden Wände, nach § 5 Abs. 2 WEG Teil des Gemeinschaftseigentums. In dieser Eigenschaft sind die entsprechenden Baumaßnahmen im anteiligen Gemeinschaftseigentum aller Eigentümer der Wohnungseigentümergemeinschaft angefallen und als Neubaumaßnahmen auch bei diesen materiell-rechtlich nicht begünstigt.

Zum anderen und damit einhergehend bedeutet das, dass auch für den Eigentümer der neu aufgebauten Wohnung, der über das Gemeinschaftseigentum Miteigentümer des Altbaus ist, keinesfalls alle Aufwendungen im Gemeinschaftseigentum begünstigt sein müssen. Für alle Wohnungseigentümer bleiben Neubaumaßnahmen, gleich, ob im Gemeinschaftseigentum oder im Sondereigentum, von der Begünstigung ausgeschlossen. Auch insoweit gilt nichts anderes als für den Eigentümer eines ungeteilten Gebäudes.

39

b) Darin liegt gerade keine unzulässige Aufteilung des einheitlichen Objekts „Eigentumswohnung“. Vielmehr sind in derartigen Fällen Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen an dem Objekt „Eigentumswohnung“ vorgenommen worden, und zwar gerade weil Gemeinschaftseigentum und Sondereigentum als untrennbare Bestandteile zu diesem einheitlichen Objekt gehören. Ebenso wie bei ungeteilten Gebäuden die Begünstigung bestimmter Baumaßnahmen nicht daran scheitert, dass außerdem nicht begünstigte Erweiterungsbauten vorgenommen worden sind, können bei Eigentumswohnungen bestimmte Baumaßnahmen begünstigt sein, auch wenn andere Baumaßnahmen es nicht sind. Differenzierungskriterium für die Begünstigung bestimmter Baumaßnahmen ist nicht etwa die Zuordnung zum Sondereigentum oder zum Gemeinschaftseigentum. Maßgebend sind allein die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG.

40

Dieser Vorschrift ist immanent, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten des betreffenden Objekts nicht einheitlich abgeschrieben werden, sondern die Begünstigung sich nur auf einen Teil der Aufwendungen erstreckt. Andernfalls müssten diese Kosten ausnahmslos entweder vollständig oder gar nicht begünstigt sein, was offenkundig nicht der Fall ist. Es wäre schwer verständlich, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf ein Objekt entweder vollen Umfangs oder überhaupt nicht Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB sein könnten. Das zeigt sich auch an § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG, der die Aufteilung der Anschaffungskosten vorsieht in solche für Maßnahmen, die vor, und solche für Maßnahmen, die nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Eine Aufteilungsmöglichkeit setzt auch § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG voraus, der bezuschusste Aufwendungen aus den erhöhten Absetzungen ausnimmt. Schließlich knüpft § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG an eine für den Begünstigungszeitraum getrennte Abschreibung an, wenn dort angeordnet wird, dass nach dessen Ablauf die weiteren AfA einheitlich für das gesamte Gebäude zu bemessen sind.

41

c) Einen anderen Rechtsgrund, solche Aufwendungen von der Begünstigung auszuschließen, die im konkreten Fall ausschließlich das Gemeinschaftseigentum betreffen, gibt es nicht. Vielmehr würde damit genau diejenige Aufteilung des einheitlichen Objekts bzw. Wirtschaftsguts „Eigentumswohnung“ vorgenommen, die nach zutreffender Auffassung aller Beteiligten unzulässig ist. Gerade weil die Eigentumswohnung als Einheit zu betrachten ist, können Aufwendungen unabhängig davon begünstigt sein, welchem Teil dieses Objekts sie zugutekommen. Die Überlegungen des FA und des FG beruhen wesentlich auf dem Gedanken, dass das Gemeinschaftseigentum nur begünstigt sein könnte, wenn das Sondereigentum es wäre. Daran fehlt es im Streitfall, weil insoweit ein Neubau vorliegt. Die Frage, ob „das Sondereigentum“ begünstigt ist, beruht aberauf einem Aufteilungsgedanken und ist deshalb schon im Ansatz nicht richtig. Das Objekt, um das es geht, ist weder das Sondereigentum noch das Gemeinschaftseigentum, sondern die aus beiden Eigentumsformen zusammengesetzte Eigentumswohnung.

42

d) Der Zweck des Gesetzes gebietet es ebenfalls nicht, im Falle von Eigentumswohnungen Aufwendungen, die dem Grunde nach begünstigt sind, von der Begünstigung auszunehmen, weil andere Aufwendungen auf die Eigentumswohnung (hier die Baumaßnahmen im Sondereigentum) nicht begünstigt sind. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, die steuerliche Behandlung einer bestimmten Baumaßnahme davon abhängig zu machen, ob weitere Aufwendungen des Erwerbers begünstigt sind oder nicht. Ein solches Junktim wäre nur geboten, wenn die Aufwendungen aus anderen sachlichen oder rechtlichen Gründen stets einheitlich behandelt werden müssten. Gerade das ist aber im Rahmen von § 7h EStG nicht der Fall.

43

e) Etwas anderes ergibt sich nicht aus der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2006, 1067. Diese ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Sie betrifft das FördG, das im entscheidenden Punkt anders strukturiert ist als § 7h EStG. Der Bemessungsgrundlage des § 4 FördG sind als Voraussetzung dem Grunde nach die Tatbestände des § 3 FördG vorgeschaltet. Die Abspaltung bestimmter baulicher Maßnahmen zu Förderzwecken ist dort allein in § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG vorgesehen („soweit Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten … .“). Die Anschaffung einer neuen Eigentumswohnung wie im Streitfall ist aber als Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts ein Fall des § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG. Diese Vorschrift erlaubt die Aufteilung der Anschaffungskosten nach verschiedenen baulichen Maßnahmen nicht und verlangt deshalb nach einer einheitlichen Abschreibung der gesamten Anschaffungskosten. Insoweit unterscheidet sich das FördG maßgebend von § 7h EStG, der tatbestandlich nicht an den Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang, sondern unmittelbar an das Vorliegen bestimmter Maßnahmen anknüpft.

44

4. Im Streitfallliegen Bescheinigungen im o.g. Sinne vor. Das Bezirksamt hat mit den beiden Bescheinigungen vom 29. November 2010 und vom 29. Februar 2012 festgestellt, dass an der in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegenen Eigentumswohnung der Kläger Nr. 56 im Objekt D in dem dort bezeichneten Umfang (der in der Sache auch nie bestritten wurde) Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB nach dem Erwerb durchgeführt worden sind. Diese Bescheinigungen sind bindend.

45

a) Zunächst deutet die äußere Aufmachung beider Bescheinigungen darauf hin, dass das Bezirksamt nicht nur eine unverbindliche Information, sondern eine bindende Bescheinigung erteilen wollte. Eine behördliche „Bescheinigung“nimmt aus Sicht des Empfängers im Zweifel Bindungswirkung für sich in Anspruch. Nicht zuletzt wegen der Rechtsbehelfsbelehrung mussten die Kläger als Empfänger die Bescheinigung als einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt auffassen.

46

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Hinweisen, namentlich dem Hinweis 3: „Die Finanzbehörde prüft weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere …“. Denn „weitere“Voraussetzungen sind gerade nicht dieselben, sondern andere Voraussetzungen. Auch die folgende Aufzählung nach „insbesondere“erlaubt keinen anderen Schluss. Da die Frage, ob das jeweilige Objekt bei dem Eigentümer Betriebsvermögen oder Privatvermögen ist und wie es genutzt wird, nicht in die Zuständigkeit der Bescheinigungsbehörde gehört, ist es zunächst folgerichtig, die Zuordnung zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben der Finanzbehörde vorzubehalten. Ebenso kann und darf die Bescheinigungsbehörde keine Aussage dazu treffen, wie der betreffende Aufwand im Rahmen der ertragsteuerlichen Einkünfteermittlung zu behandeln ist; dies erklärt den Vorbehalt betreffend die „Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten“. Diese Gesichtspunkte haben jedoch auch keinen Einfluss auf die Frage, ob es sich um Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB handelt. Sie geben deshalb auch keinen Anlass, der diesbezüglichen Aussage des Bezirksamts Bindungswillen und Bindungswirkung abzusprechen.

47

c) Auch die Erläuterungen des Bescheides vom 29. November 2010 betreffend die Frage des Neubaus lassen keinen anderen Schluss zu. Allgemeine Äußerungen zu § 7h EStG sind nicht Aufgabe der Bescheinigungsbehörden und deshalb unerheblich, weswegen das Bezirksamt folgerichtig diese Fragen den Finanzbehörden überlassen hat.

48

Dem ist gerade nicht zu entnehmen, dass es seine Aussagen zu Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen relativieren wollte. Im Gegenteil bedeutet die Aussage, die Bescheinigungsbehörde habe „nur“ die Feststellung betreffend die von der Leistung her begünstigten Maßnahmen getroffen, dass zumindest diese Feststellung aber getroffen werden sollte. Die Aussage „von der Leistung her begünstigt“ ist nur auf den ersten Blick unklar. Sie bedeutet, dass diese Maßnahmen die entscheidenden Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG erfüllen, deshalb begünstigt sind.

49

5. Weitere Voraussetzungen stehen nicht im Streit, so dass der Feststellungsbescheid antragsgemäß zu ändern ist.

50

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

51

7. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Zahlung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung (zur Basisabsicherung) den Abzug von ebenfalls gezahlten Basisversicherungsbeiträgen zur privaten Krankenversicherung ausschließt (Az. X R 5/17).

BFH, Urteil X R 5/17 vom 29.11.2017

Leitsatz

1. Ist ein Steuerpflichtiger sowohl Pflichtmitglied in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch freiwillig privat krankenversichert, kann er lediglich die Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen, die er an die gesetzliche Krankenversicherung entrichtet.
2. Der Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.

Tatbestand:

A.

1

Die zusammenveranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr 2013 als Rentner in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert. Sie zahlten hierfür Beiträge in Höhe von 5.873 € (Kläger) bzw. 644 € (Klägerin) sowie Beiträge in die gesetzliche Pflegeversicherung in Höhe von 969 € (Kläger) sowie 161 € (Klägerin). Zusätzlich waren beide Kläger privat krankenversichert und entrichteten insoweit Beiträge in Höhe von insgesamt 2.574 € (Kläger) und 2.853 € (Klägerin). Dabei entfielen auf die Basisabsicherung 2.149 € (Kläger) und 2.341 € (Klägerin). Weiterhin zahlten die Kläger Beiträge zu Unfall-, Haftpflicht- und Risikoversicherungen in Höhe von 466 €.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte die Krankenversicherungsbeiträge als beschränkt abziehbare Sonderausgaben im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.). Das FA ermittelte einen gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Betrag in Höhe von 7.959 €. Dabei ließ es die Beiträge der Kläger zur privaten Krankenversicherung unberücksichtigt, soweit sie auf die Basisversorgung entfielen.

3

In dem –erfolglosen– Einspruchsverfahren machten die Kläger u.a. geltend, die gesamten erklärten Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge in Höhe von 12.138 €, also einschließlich der in die private Krankenversicherung geleisteten Beiträge zur Basisabsicherung, seien ohne Kürzung abziehbar, so dass es gar nicht zur Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG komme. Deren Anwendung führe im Übrigen im Gegensatz zur Auffassung des FA zu einem Abzug in Höhe von 8.202 €. Nach Rz 68 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. August 2013 (BStBl I 2013, 1087, geändert durch das BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014, BStBl I 2014, 70) seien die tatsächlich geleisteten Beiträge für eine Absicherung auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau zur privaten und gesetzlichen Krankenversorgung in vollem Umfang zu berücksichtigen. Die in der Tz 69 des BMF-Schreibens enthaltene Einschränkung in Bezug auf die gleichzeitige Geltendmachung von Basisabsicherungsbeiträgen, die in eine private Krankenversicherung und in eine gesetzliche Krankenkasse geleistet würden, sei nicht auf die bis zum Jahr 2019 geltende Regelung zur Günstigerprüfung anzuwenden.

4

Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2017, 209). Da im Streitfall die Beiträge der Kläger zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur Pflegepflichtversicherung den gemeinsamen Höchstbetrag des § 10 Abs. 4 EStG überstiegen, hätten die Beiträge zur Basisversicherung in der privaten Krankenversicherung nur dann als Sonderausgaben berücksichtigt werden können, wenn sie ebenfalls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbar wären. Das Finanzgericht (FG) hat dies verneint. Diese Beiträge seien nicht erforderlich gewesen, da bereits eine Basisabsicherung durch die gesetzliche Krankenversicherung gegeben sei. Das FA habe jedoch die Günstigerprüfung fehlerhaft durchgeführt, weil im Rahmen des § 10 Abs. 4a EStG i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG a.F. auch die privaten Basisabsicherungsbeiträge hätten berücksichtigt werden müssen. Ein Abzug der Beiträge zur Basisabsicherung durch die private Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastungen scheide demgegenüber aus.

5

Nachdem den Klägern das Urteil zugestellt wurde, beantragten sie beim erkennenden Senat, ihnen nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 78b der Zivilprozessordnung (ZPO) einen Notanwalt beizuordnen, da sie vergeblich versucht hätten, einen Prozessbevollmächtigten für das Revisionsverfahren zu finden. Mit Senatsbeschluss vom 7. Februar 2017 X S 3/17 wurde ihnen für das Revisionsverfahren gegen das FG-Urteil der Steuerberater S als Prozessbevollmächtigter beigeordnet.

6

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das Gesetz beschränke die „Erforderlichkeit“ in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gerade nicht auf Basisabsicherungsbeiträge nur zu einer Versicherungsart. Es werde vielmehr normiert, welche Beiträge –sei es im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung, sei es im Rahmen der privaten Krankenversicherung– zur Erlangung der jeweiligen Basisabsicherung erforderlich seien. Genau diese Beiträge seien dann als Sonderausgaben ohne Höchstbetragsbegrenzung abziehbar. Dem stehe auch der Gesetzeszweck nicht entgegen. Die von dem FG vorgenommene Auslegung führe zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Rangordnung zwischen den Basisbeiträgen zu einer gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung. Hätte der Gesetzgeber eine derartige qualitative Rangfolge bei der Abfassung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gewollt, wäre es für ihn ein Leichtes gewesen, eine solche Abstufung in das Gesetz aufzunehmen. Indem dies nicht geschehen sei, habe er zum Ausdruck gebracht, dass sämtliche Krankenversicherungsbeiträge, die der Basisabsicherung dienten, erforderlich und demzufolge uneingeschränkt abziehbar seien.

7

Die Kläger beantragen sinngemäß,

ihnen für die versäumten Fristen zur Einlegung und Begründung der Revision Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren

und

das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2015 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 9. März 2015 so zu ändern, dass Beiträge zu Krankenversicherungen und gesetzlichen Pflegeversicherungen in Höhe von 12.138 €als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

B.

9

Die Revision der Kläger ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet (§ 126 Abs. 2 FGO).

I.

10

Die Revision ist zulässig. Die Kläger haben zwar zunächst die Frist zur Einlegung und Begründung der Revision versäumt (§ 120 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO). Es ist ihnen jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 FGO). Die Fristversäumnis war unverschuldet, da die Kläger keinen zu ihrer Vertretung bereiten Prozessbevollmächtigten finden konnten und daher zur fristgerechten Einlegung und Begründung durch einen postulationsfähigen Vertreter nicht in der Lage waren.

Gründe:

II.

11

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Kläger im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG nur die an ihre gesetzliche Krankenkasse geleisteten Beiträge abziehen können (unter 1.). Ebenfalls zutreffend hat das FG die von den Klägern gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ermittelt (unter 2.). Die als Sonderausgaben nicht berücksichtigten Krankenversicherungsbeiträge können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG in Abzug gebracht werden (unter 3.).

12

1. Im Streitfall sind nur die in die gesetzliche Krankenkasse gezahlten Beiträge in Höhe von 5.873 € (Kläger) bzw. 644 € (Klägerin) gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG unbeschränkt abziehbar. Beiträge für eine weitere Basisabsicherung durch eine private Krankenversicherung können hingegen nicht ebenfalls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG geltend gemacht werden. Diese Beiträge können infolgedessen nur gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG –allerdings in den Grenzen des § 10 Abs. 4 EStG– steuerlich berücksichtigt werden oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG.

13

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Wann eine Erforderlichkeit anzunehmen ist, hat der Gesetzgeber für die unterschiedlichen Versichertengruppen in den folgenden Sätzen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG konkretisiert:

14

Für gesetzlich Versicherte sind die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung erforderlich, die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzt werden. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind es die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGB V vergleichbar sind.

15

b) Vordergründig fehlt es zwar an einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung für die im Streitfall gegebene Konstellation, in der ein Steuerpflichtiger Beiträge leistet, um sowohl in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch in einer privaten Krankenversicherung Basisversicherungsschutz zu erlangen. Wie das FG jedoch zutreffend erkannt hat, erlauben weder Systematik noch Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG einen Abzug der Beiträge für einen doppelten Basiskrankenversicherungsschutz.

16

In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG wird der Grundsatz normiert, dass Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar sind, soweit diese zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Entscheidendes Kriterium ist daher die Erforderlichkeit der Beiträge. Beiträge zur doppelten oder sogar mehrfachen Absicherung des verfassungsrechtlich gebotenen Versorgungsniveaus sind indes nicht erforderlich, da die Basisversorgung bereits durch eine Krankenversicherung gewährleistet ist.

17

Dieses Ergebnis wird auch durch die Entstehungsgeschichte und den aus ihr deutlich werdenden Telos der gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 –Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung–) gestützt. Das Gesetz diente der Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125), mit der das BVerfG den Gesetzgeber zur Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben in Bezug auf die existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aufgefordert hatte (s.a. BTDrucks 16/12254, S. 20 f.).

18

Der Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung ist es damit, die durch das Sozialstaatsprinzip geforderte steuerlichen Verschonung des sogenannten sächlichen Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit –aber auch nur insoweit– die dazu notwendigen Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen. Diesem Zweck widerspräche es, wenn es einem Steuerpflichtigen möglich wäre, durch den Abschluss mehrerer Krankenversicherungen eine über das Erforderliche hinausgehende Steuerverschonung zu erhalten. Es können damit nur die Beiträge für eine die Basiskrankenversorgung sichernde Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden (so auch FG Köln, Urteil vom 8. März 2017 14 K 2560/16, EFG 2017, 1650, rechtskräftig; mit zustimmender Anmerkung von Reddig, EFG 2017, 1652).

19

c) Die sich anschließende Frage, welche Beiträge im Streitfall zu berücksichtigen sind –die in die gesetzliche Krankenkasse oder die in die private Krankenversicherung geleisteten Zahlungen– kann ebenfalls unter Zugrundelegung des Sinn und Zwecks der Neuregelung, nur die zur Basiskrankenversicherung erforderlichen Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen, beantwortet werden.

20

Sind Steuerpflichtige, wie beide Kläger, in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversichert, beruhen sowohl die ihnen gewährten Leistungen als auch die Höhe der von ihnen zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung, nämlich den Regelungen des SGB V. Diesem Gesetzesbefehl kann sich ein pflichtversicherter Steuerpflichtiger nicht entziehen. Seine diesbezüglichen Beiträge sind damit zur Erlangung des Basisversicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch erforderlich. Demgegenüber ist der Abschluss einer weiteren Krankenversicherung unter diesen Umständen nicht notwendig und damit freiwillig (ebenso BMF-Schreiben vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087; aktuell Rz 83 des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2017, BStBl I 2017, 820; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 71; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71; Wilhelm, in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10 Rz 65; Schumann, EFG 2017, 211).

21

Damit können die Kläger nur ihre Krankenversicherungsbeiträge in die gesetzliche Krankenkasse in Höhe von 5.873 € (Kläger) und 644 € (Klägerin), nicht aber die Beiträge in die private Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen.

22

2. Die im Streitfall vorzunehmende Günstigerprüfung führt zu dem Ergebnis, dass die Kläger im Streitjahr 8.202 € als Vorsorgeaufwendungen abziehen können. Das FG hat dabei die Höhe der gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Vorsorgeaufwendungen zutreffend ermittelt:

23

Versicherungsbeiträge insgesamt	13.540 €
Vorwegabzug	4.200 €	4.200 €
verbleibende Versicherungsbeiträge	9.340 €
Höchstbeträge gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.	2.668 €	2.668 €
verbleiben	6.672 €
davon 50 %, höchstens 1.334 €, abziehbar		1.334 €
Summe		8.202 €.

24

3. Ein Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ordnet an, dass Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bei der Ermittlung der außergewöhnlichen Belastungen außer Betracht zu bleiben haben. Dies bewirkt einen Nachrang der außergewöhnlichen Belastungen gegenüber den Sonderausgaben. Aufwendungen, die ihrer Art nach Sonderausgaben sind (hier: Krankenversicherungsbeiträge), können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Unerheblich ist, ob die Aufwendungen im Einzelfall als Sonderausgaben abziehbar sind oder ob sie sich wegen Überschreitens der gesetzlichen Höchstgrenzen steuerlich nicht auswirken. Es ist vielmehr ausreichend, dass die Krankenversicherungsbeiträge ihrer Art nach Sonderausgaben sind (BFH-Urteil vom 29. November 1991 III R 191/90, BFHE 166, 272, BStBl II 1992, 293; s.a. BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338, unter II.3.b).

25

Zudem stellen die Beiträge auch deswegen keine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG dar, weil die Aufwendungen nicht zwangsläufig im Sinne dieser Vorschrift erwachsen sind. Denn die Kläger waren weder rechtlich, tatsächlich noch sittlich verpflichtet, eine weitere private Krankenversicherung abzuschließen, da sie bereits durch ihre gesetzliche Krankenversicherung einen Basisversicherungsschutz erlangt hatten (so auch FG Köln, in EFG 2017, 1650, Rz 21).

26

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

Das BMF hat in seinem Schreiben vom 11.11.2011 zur Verlustverrechnung bei unterjähriger Abspaltung Verweise aktualisiert (Az. IV C 2 – S-1978-b / 16 / 10001 :001).

Verlustverrechnung bei unterjähriger Abspaltung (§ 15 Abs. 3 UmwStG)

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder werden die Randnummer 15.41 und 23.03 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 (BStBl I Seite 1314) wie folgt geändert:„15.41 In Abspaltungsfällen verringern sich bei der übertragenden Körperschaft verrechenbare Verluste, ein verbleibender Verlustvortrag, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag sowie ein EBITDA-Vortrag. Nach § 15 Abs. 3 UmwStG erfolgt die Kürzung in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht. In der Regel entspricht das Verhältnis der gemeinen Werte dem Spaltungsschlüssel.Erfolgt die Abspaltung auf einen unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag, gelten die Grundsätze in dem BMF-Schreiben vom 28.11.2017, BStBl I S. 1645, Rn. 33 bis Rn. 38, entsprechend. Rn. 37 des BMF-Schreibens vom 28.11.2017, BStBl I S. 1645, ist dabei mit der Maßgabe anzuwenden, dass im Fall einer Abspaltung auf einen unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag bei einem Organträger das zu diesem Zeitpunkt noch nicht zugerechnete negative Organeinkommen einer Organgesellschaft nicht der Verlustabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 3 UmwStG unterliegt.

23.03 Wegen der Anwendung von § 8c KStG auf nicht genutzte Verluste und den Zinsvortrag der übernehmenden Gesellschaft vgl. BMF-Schreiben vom 28.11.2017, BStBl I S. 1645, und vom 04.07.2008, BStBl I S. 718.“

Die vorstehenden Grundsätze sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Die Höhe der Nachforderungszinsen, die für Verzinsungszeiträume des Jahres 2013 geschuldet werden, verstößt weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz noch gegen das Übermaßverbot. So entschied der BFH (Az. III R 10/16). Der hierfür vorgesehene Zinssatz von 0,5 % für jeden Monat (6 % pro Jahr) sei auch unter Berücksichtigung der Entwicklung des allgemeinen Zinsniveaus im Jahr 2013 verfassungsgemäß. Die Entscheidung erging zur Verzinsung nach §§ 233a, 238 Abs. 1 AO.

BFH: Verfassungsmäßigkeit von Nachforderungszinsen im Jahr 2013

Die Höhe der Nachforderungszinsen, die für Verzinsungszeiträume des Jahres 2013 geschuldet werden, verstößt weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz noch gegen das Übermaßverbot, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 9. November 2017 III R 10/16 entschieden hat. Der BFH hält den hierfür vorgesehenen Zinssatz von 0,5 % für jeden Monat (6 % pro Jahr) auch unter Berücksichtigung der Entwicklung des allgemeinen Zinsniveaus im Jahr 2013 für verfassungsgemäß. Die Entscheidung des BFH ist zur Verzinsung nach §§ 233a, 238 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ergangen.Im Streitfall gab der Kläger die Einkommensteuererklärung für 2011 im Dezember 2012 ab. Er erwartete eine Einkommensteuernachzahlung von 300.000 Euro, die er auf einem gesonderten Bankkonto bereithielt. Im Juli 2013 erbrachte der Kläger im Hinblick auf die drohende Nachzahlung eine freiwillige Zahlung in Höhe von 366.400 Euro an das Finanzamt (FA). Aus dem im September 2013 ergangen Einkommensteuerbescheid ergab sich ein Nachforderungsbetrag von ca. 390.000 Euro. Hierfür setzte das FA Nachzahlungszinsen von 0,5 % monatlich fest, die sich für den Zinszeitraum April 2013 bis September 2013 auf ca. 11.000 Euro beliefen. Dem Antrag des Klägers, die Zinsen zu erlassen, entsprach das FA nur insoweit, als es wegen der im Juli 2013 erfolgten freiwilligen Zahlung einen Erlass der Zinsen für August und September 2013 aussprach.

In seinem Urteil bejaht der BFH die Verfassungsmäßigkeit der geltenden Zinsregelung, so dass die Voraussetzungen für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nicht vorliegen.

Der BFH konnte keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) erkennen. Die Unterscheidung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern beruht auf der zulässigen typisierenden Annahme, dass die zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgenden Steuerfestsetzungen zu potentiellen Zinsvor- oder -nachteilen führen können. Auch hinsichtlich der Zinshöhe verneint der BFH einen Gleichheitsverstoß. Denn innerhalb der Gruppe der zinspflichtigen Steuerpflichtigen wird bei allen Betroffenen der gleiche Zinssatz zugrunde gelegt.

Nach dem Urteil des BFH ist die Zinshöhe auch nicht wegen eines Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verfassungswidrig. Da mit den Nachzahlungszinsen potentielle Liquiditätsvorteile abgeschöpft werden sollen, hielt der BFH eine umfassende Betrachtung der Anlage- und Finanzierungsmöglichkeiten der Steuerpflichtigen für erforderlich. Auf der Grundlage von Daten der Deutschen Bundesbank untersuchte der BFH die Zinssätze für verschiedene kurz- und langfristige Einlagen und Kredite. Hierbei ergaben sich für 2013 Zinssätze, die sich in einer Bandbreite von 0,15 % bis 14,70 % bewegten. Obwohl der Leitzins der Europäischen Zentralbank bereits seit 2011 auf unter 1 % gefallen war, konnte somit nicht davon ausgegangen werden, dass der gesetzliche Zinssatz die Bandbreite realitätsnaher Referenzwerte verlassen hat.

Schließlich verneinte der BFH auch einen Anspruch auf einen Erlass der Zinsen. Es komme nicht auf die Ursachen einer späten oder verzögerten Steuerfestsetzung an.

Der BFH entschied, dass Fußballschiedsrichter steuerrechtlich als Gewerbetreibende tätig sind, die bei internationalen Einsätzen auch nicht am jeweiligen Spielort eine Betriebsstätte begründen. Dies rechtfertigt die Festsetzung (nationaler) Gewerbesteuer auch für die im Ausland erzielten Einkünfte (Az. I R 98/15).

BFH: Einkünfte eines national und international tätigen Fußballschiedsrichters – Gewerblichkeit und abkommensrechtliche Behandlung

Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20. Dezember 2017 I R 98/15 entschieden hat, sind Fußballschiedsrichter steuerrechtlich als Gewerbetreibende tätig, die bei internationalen Einsätzen auch nicht am jeweiligen Spielort eine Betriebsstätte begründen. Dies rechtfertigt die Festsetzung (nationaler) Gewerbesteuer auch für die im Ausland erzielten Einkünfte. Diesem nationalen Besteuerungsrecht stehen abkommensrechtliche Hürden (hier: sog. Sportlerbesteuerung im jeweiligen Tätigkeitsstaat) nicht entgegen.Der Kläger war in den Streitjahren (2001 bis 2003) als Fußballschiedsrichter sowohl im Inland als auch im Ausland tätig. Er leitete neben Spielen der Fußball-Bundesliga u. a. Spiele im Rahmen einer von der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) veranstalteten Weltmeisterschaft sowie – jeweils von der Union of European Football Associations (UEFA) durchgeführt – der Qualifikation zu einer Europameisterschaft, der UEFA Champions-League und des UEFA Cup. Mit seiner Klage gegen die Festsetzung von Gewerbesteuer war er beim Finanzgericht erfolgreich.Der BFH hat zum Nachteil des Klägers entschieden: Die Schiedsrichtertätigkeit begründet steuerrechtlich einen Gewerbebetrieb, weil eine selbständige nachhaltige Betätigung vorliegt, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird. Dabei folgt die Selbständigkeit daraus, dass ein Schiedsrichter bei der Einkünfteerzielung auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist und Unternehmerinitiative entfalten kann; ein „Anstellungsverhältnis“ liegt nicht vor, auch wenn (nach der Zusage, die Spielleitung zu übernehmen) die Tätigkeit hinsichtlich des Ortes und der Zeit im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen Spielen durch die Fußball-Verbände bestimmt wird. Jedenfalls besteht während des Fußballspiels (als Schwerpunkt der Tätigkeit) keine Weisungsbefugnis eines Verbands. Nicht zuletzt entspricht die Tätigkeit des Klägers ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme; die Anzahl der Vertragspartner ist hierbei unerheblich. Deshalb kann sich aus Sicht des BFH bereits die Schiedsrichtertätigkeit für einen (einzigen) Landes- oder Nationalverband (wie etwa den Deutschen Fußball-Bund e.V.) bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als unternehmerische Marktteilnahme darstellen.

Der BFH macht auch deutlich, dass der Kläger nur eine einzige Betriebsstätte hatte, nämlich in seiner inländischen Wohnung als Ort der „Geschäftsleitung“. An den Spielorten (in der jeweiligen Schiedsrichterkabine) unterhält er hingegen keine „feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“ und damit auch keine Betriebsstätte. Schließlich ist das innerstaatliche (nationale) Besteuerungsrecht auch nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschlossen. Auch wenn sich der Fußballschiedsrichter (im Gegensatz zu Schiedsrichtern mancher anderer Sportarten) bei der Berufsausübung körperlich betätigt, übt er keine Tätigkeit „als Sportler“ aus; zwar wird seine Tätigkeit von den Zuschauern des Fußballspiels wahrgenommen, sie ermöglicht aber lediglich anderen Personen (den Spielern), diesen sportlichen Wettkampf zu bestreiten. Damit ist die Besteuerung abkommensrechtlich nicht dem (ausländischen) Tätigkeitsstaat vorbehalten.

Tatbestand:

A.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren (2001 bis 2003) als Fußballschiedsrichter sowohl im Inland als auch im Ausland tätig. Er leitete neben Spielen der Fußball-Bundesliga u.a. Spiele im Rahmen einer von der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) veranstalteten Weltmeisterschaft sowie –jeweils von der Union of European Football Associations (UEFA) durchgeführt– der Qualifikation zu einer Europameisterschaft, der UEFA Champions-League und des UEFA Cup.

2

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) davon aus, dass es sich bei den vom Kläger aus seiner Schiedsrichtertätigkeit erzielten Einnahmen um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele, und erließ am 8. Februar 2011 Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre. Über die Höhe der Gewinne besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.

3

Die Klage war erfolgreich (Finanzgericht –FG– Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Juli 2014 1 K 2552/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG–2014, 2065); das FG hob die angefochtenen Bescheide auf.

4

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

5

Während des Revisionsverfahrens sind die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide durch Bescheide vom 16. November 2015 und vom 21. März 2017 geändert worden.

6

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

B.

8

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

9

I. Das angefochtene Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle der ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide vom 8. Februar 2011, die Gegenstand des FG-Urteils waren, sind während des Revisionsverfahrens zunächst die Änderungsbescheide vom 16. November 2015, später die Änderungsbescheide vom 21. März 2017 getreten, wobei diese Bescheide den Gegenstand dieses Rechtsstreits nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten dem Grunde nach nicht berührt haben. Die Änderungsbescheide vom 21. März 2017 sind gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.).

10

Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

11

II. Die sonach fortgeführte Klage gegen die Änderungsbescheide vom 21. März 2017 ist als unbegründet abzuweisen. Anders als vom FG angenommen, unterliegen sämtliche aus der Schiedsrichtertätigkeit des Klägers erzielten Gewinne der Gewerbesteuer.

12

1. Der Kläger unterhielt mit seiner Schiedsrichtertätigkeit einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (GewStG).

13

a) Nach dieser Vorschrift unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). § 15 Abs. 2 EStG definiert den Gewerbebetrieb als eine selbständige nachhaltige Betätigung, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird und sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit darstellt. Darüber hinaus ist erforderlich, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

14

b) Da kein Streit darüber besteht, dass der Kläger nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat sowie seine Tätigkeit insbesondere nicht als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

15

c) Der Kläger war als Fußballschiedsrichter ferner selbständig tätig.

16

aa) Für die Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) solche Personen als „Arbeitnehmer“ an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein „Dienstverhältnis“ in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h., wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV).

17

Demgegenüber ist eine (natürliche) Person selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. Senatsurteile vom 29. November 1978 I R 159/76, BFHE 126, 457, BStBl II 1979, 182;vom 13. Februar 1980 I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303; vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66).

18

bb) Nach dieser Maßgabe handelt es sich bei der Schiedsrichtertätigkeit des Klägers um eine selbständige Tätigkeit. Hierfür spricht zunächst, dass der Kläger nicht für eine fest bestimmte Arbeitszeit, sondern für seine Schiedsrichtertätigkeit im Rahmender von dem jeweiligen Verband angesetzten Spiele vergütet wurde. Zudem trug der Kläger das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534). Denn wenn er von den Verbänden nicht nominiert wurde, erkrankt war oder aus sonstigen Gründen nicht zur Verfügung stand, bestand kein Anspruch auf Zahlung. Ebenso bestand kein Anspruch auf bezahlten Urlaub. Insbesondere erhielten die in der Fußball-Bundesliga eingesetzten Schiedsrichter –jedenfalls in den Streitjahren– neben den Vergütungen für die geleiteten Spiele keine laufenden Zahlungen seitens des Deutschen Fußball-Bunds (DFB). Zudem müssen Fußballschiedsrichter die ihnen entstehenden Aufwendungen selbst tragen. Damit trug der Kläger das alleinige Gewinn- und Verlustrisiko aus seiner Schiedsrichtertätigkeit („Unternehmerrisiko“).

19

Zwar wird die Tätigkeit als Schiedsrichter hinsichtlich des Ortes und der Zeit im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen Spielen durch die Verbände bestimmt. Auch sind bei der Spielleitung die Vorgaben des veranstaltenden Verbands –in Form der Fußballregeln und Durchführungsbestimmungen– zu beachten und die Leistungen des Schiedsrichters werden durch vom Verband angesetzte Schiedsrichterbeobachter beurteilt. Die Einbindung in diese organisatorischen Rahmenbedingungen (s.a. Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 19 Rz 54 Stichwort „Schiedsrichter“) führt jedoch nicht dazu, dass die Unternehmerinitiative zu verneinen wäre. So stand es dem Kläger –etwa bei persönlicher Verhinderung– frei, Spielleitungen für einen bestimmten Zeitraum abzulehnen (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 3. November 1982 I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182). Dass es –wie der Kläger geltend macht– bei fehlenden Einsatzzeiten möglicherweise zu einer Streichung von der Schiedsrichterliste für eine bestimmte Spielklasse kommen kann, stellt allenfalls einen –für die Bejahung der Arbeitnehmereigenschaft nicht ausreichenden (BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511)– faktischen Zwang zur Annahme von Angeboten zur Leistungserbringung dar und ändert nichts an der fehlenden rechtlichen Verpflichtung. Zusätzlich besteht während des Fußballspiels –und damit während des Schwerpunkts der Schiedsrichtertätigkeit– keine Weisungsbefugnis des Verbands gegenüber dem Schiedsrichter. Durch diesen getroffene Entscheidungen sind –selbst bei Vorliegen eines Regelverstoßes– während des Spiels verbindlich und können –jedenfalls in den Streitjahren (s. zum sog. Video-Assistenten Del Fabro, Causa Sport 2012, 279)– lediglich durch den Schiedsrichter selbst zurückgenommen oder korrigiert werden. Zudem sind sämtliche Entscheidungen des Schiedsrichters, welche die Wahrnehmung von Tatsachen betreffen, auch im Nachhinein grundsätzlich endgültig und unanfechtbar (vgl. Schütz, Zeitschrift für Sport und Recht 2014, 53).

20

d) Entgegen der Ansicht des FG hat sich der Kläger zudem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

21

aa) Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt grundsätzlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367). Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (BFH-Urteile in BFHE 179, 353, BStBl II1996, 232; in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, m.w.N.). Entscheidend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448; vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067). Ist das der Fall, so ist es unschädlich, dass Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestehen (Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404; BFH-Urteile vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798; vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464).

22

bb) Bei den von dem Kläger übernommenen Spielleitungen als Schiedsrichter handelt es sich um Dienstleistungen, die von den für die jeweilige Spielklasse qualifizierten Schiedsrichtern –und damit einer Vielzahl von Personen– gleichermaßen angeboten werden und –angesichts des von den Verbänden gezahlten Entgelts– auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Schon der Umfang der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geleiteten Spiele ging über den Rahmen einer „privaten“und in diesem Sinne nichtunternehmerischen Betätigung hinaus, was insbesondere durch die Anzahl der Spiele und die Höhe der durch sie erzielten Einnahmen belegt wird. Gegenüber der Allgemeinheit tritt die Tätigkeit als Schiedsrichter bereits dadurch in Erscheinung, dass sie für die Spieler sowie für andere Personen (z.B. Stadionbesucher) sichtbar wird. Vor diesem Hintergrund stellt sich bereits eine Schiedsrichtertätigkeit für einen Landes- oder Nationalverband –wie etwa den DFB– bei der gebotenen, an der Verkehrsanschauung orientierten Gesamtbetrachtung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) als unternehmerische Marktteilnahme dar (ebenso Blümich/ Drüen, § 2 GewStG Rz 79; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 31; Bieske in Englisch/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2012, S. 11, 20; s.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 24. November 2004 9 K 147/00, EFG 2005, 766; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 69; anders DFB-Steuer-Handbuch, Nr. 7.5, abrufbar unter https://steuerhandbuch.dfb.de; Jansen, Finanz-Rundschau —FR– 1995, 461, 464; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; verneinend auch die Finanzverwaltung, s. z.B. Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 24. April 2012 S 2257 A-19-St 218, juris).

23

Darüber hinaus ist es unerheblich, ob die einzelnen Landes-, National- und Kontinentalverbände sowie der Weltverband mit den verschiedenen von ihnen ausgerichteten Wettbewerben –wie es das FG verneint hat (s.a. Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1083)– im Wettbewerb zueinander stehen. Maßgeblich für die Beurteilung, ob Schiedsrichter eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar anbieten, ist nicht, ob die von ihnen geleiteten Spiele –etwa in Bezug auf Zuschauer sowie Vermarktungs-und Werbeeinnahmen– in einem Konkurrenzverhältnis stehen. Auch ist –anders als es der Kläger geltend macht– ohne Bedeutung, ob Schiedsrichter in eine Leistungsbeziehung zu den Spielern der Mannschaften oder zu den Zuschauern treten. Vielmehr ist allein entscheidend, dass die Verbände dieselbe angebotene Leistung –die Spielleitung als Schiedsrichter–nachfragen und dafür eine Vergütung anbieten.

24

Für die Beteiligung des Klägers am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch ist es darüber hinaus ohne Belang, ob –wie es der Kläger geltend macht– die Nominierung zu Spielleitungen auf nationaler und internationaler Ebene auf der Auswahl und Bewertung durch den jeweiligen Landes-bzw. Nationalverband beruht. Zum einen ist nicht erforderlich, dass die Leistungsbereitschaft tatsächlich durch eigenes Tun gegenüber (weiteren) potenziellen Abnehmern –hier den nationalen und internationalen Verbänden–aktiv zur Kenntnis gebracht wird, also etwa Werbung betrieben wird (Senatsurteil in BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182; BFH-Urteil in BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511). Es ist ausreichend, dass der Steuerpflichtige sich die Werbung anderer, auch der Abnehmer, –hier in Form der Leistungsbewertung und Nominierung durch den Landes- oder Nationalverband– zunutze macht (vgl. Senatsurteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137; BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621; vom 2. März 1990 III R 75/85, BFHE 160, 395, BStBl II 1990, 747). Zum anderen schließt die Einschaltung dritter Personen in Geschäftsbeziehungen eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht aus (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 104/85, BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424).

25

e) Die Tätigkeit des Klägers stellt sich nicht als solche aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG, insbesondere nicht als eine freiberufliche Tätigkeit dar (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 15. April 2015 5 K 1723/12, EFG 2015, 1425 zu einem Turnierrichter im Pferdedressur- und Springreiten; s.a. BFH-Urteil vom 17. Februar 1955 IV 77/53 S, BFHE 60, 257, BStBl III 1955, 100). Da sie die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, liegen auch keine Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) vor.

26

2. Auch die vom Kläger durch die im Ausland geleiteten Spiele erzielten Gewinne unterliegen der Gewerbesteuer.

27

a) Ein Gewerbebetrieb wird –wie für die Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG erforderlich– insbesondere im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Gleichzeitig macht § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen vom Bestehen einer nicht im Inland belegenen Betriebsstätte abhängig. Aus diesem Normzusammenhang folgt, dass ein Unternehmen, das ausschließlich im Inland eine Betriebsstätte unterhält, mit seiner gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegt, auch wenn diese nicht im Inland ausgeübt oder verwertet wird (Senatsurteile vom 21. April 1971 I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; vom 10. Juli 1974 I R 248/71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752; BFH-Urteil vom 28. März 1985 IV R 80/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405; s.a. Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 160; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 12; Blümich/Drüen, § 2 GewStG Rz 35, 301). Eine gesonderte Zuordnung zu der inländischen Betriebsstätte ist in diesen Fällen für die Gewerbesteuerpflicht nicht erforderlich (vgl. Senatsurteile vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398; vom 18. Dezember 1986 I R 130/83, BFH/NV 1988, 119).

28

b) Nach der –für § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG maßgeblichen (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 4/02, BFH/NV 2004, 83; s. für § 9 Nr. 3 GewStG Senatsurteile vom 20. Juli 2016 I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230; vom 22. Dezember 2015 I R 40/15, BFHE 253, 174, BStBl II 2016, 537)– Begriffsbestimmung des § 12 der Abgabenordnung (AO) ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Letzteres setzt eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922; vom 16. Dezember 2009 I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492; BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12).

29

Als Betriebsstätte ist insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO). § 10 AO definiert die „Geschäftsleitung“ als den „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden (BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86, m.w.N.).

30

Die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen hat somit –zumindest– eine, am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte, welcher im Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen zusätzlichen Betriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen ist. Dabei bleibt es in der Regel auch bei einem „reisenden“ Gewerbetreibenden, also einem solchen, der sein Gewerbe an wechselnden Orten ausübt, ohne jedoch an diesen Orten (weitere) Betriebsstätten zu begründen (Senatsurteil in BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398). Ist keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden, so ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters –ungeachtet des Umstandes, ob diese dem Privatvermögen zuzuordnen ist (Senatsurteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148)– als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398; BFH-Urteile vom 11. Juli 1960 V 182/58 U, BFHE 71, 341, BStBl III 1960, 376; in BFHE 60, 257, BStBl III 1955, 100; s.a. Buciek in Gosch, AO, § 12 Rz 30).

31

c) Nach diesen Maßstäben sind die durch die ausländischen Spiele erzielten Gewinne dem inländischen Gewerbebetrieb des Klägers zuzuordnen; die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist nicht nach § 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG zu kürzen.

32

Anhaltspunkte dafür, dass für die Leitungstätigkeit des Klägers –insbesondere für die Planung der Spielleitungen– neben seinem Wohnsitz ein weiterer Bezugspunkt (im Ausland) vorhanden war, oder dass dem Kläger für seine Tätigkeit eine feste Geschäftseinrichtung –etwa in Form einer festen Trainingseinrichtung (vgl. FG Münster, Urteil vom 10. Mai 2006 1 K 92/03 E, EFG 2006, 1677)– im Ausland zur Verfügung stand, sind –insbesondere angesichts der wechselnden Spielorte– vom FG nicht festgestellt. Soweit der Kläger darauf verweist, dass dem Schiedsrichtergespann am Spielort eine Schiedsrichterkabine zur Verfügung steht, handelt es sich dabei schon aufgrund der lediglich vorübergehenden Nutzung nicht um eine feste Einrichtung (vgl. Bieske in Englisch/Saenger/Töben,a.a.O., S. 11, 27; Maßbaum, Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und Berufssportler unter Berücksichtigung des Steuerabzugsverfahrens, 1991, S. 150 f.).

33

d) Das damit begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht wird nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ausgeschlossen.

34

aa) Anders als es das FG angenommen hat, führt die Zahlung durch die in der Schweiz ansässigen internationalen Fußballverbände nicht dazu, dass lediglich das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 zu dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 929) –DBA-Schweiz a.F.–heranzuziehen ist. Vielmehr können nach den mit jenen Staaten, in denen die geleiteten Spiele stattfanden, geschlossenen undauch auf die deutsche Gewerbesteuer anwendbaren Abkommen (s. etwa Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297 –DBA-Spanien 1966–) zum einen –vergleichbar dem Art. 17 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen –OECD-MustAbk–)– Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Sportler aus ihrer im jeweiligen anderen Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit bezieht, –ebenso wie Einkünfte von Künstlern– im anderen Staat besteuert werden (so etwa Art. 17 DBA-Spanien 1966). Zum anderen weisen –soweit Spiele in den Niederlanden und in Frankreich betroffen sind– die mit diesen Staaten geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht für Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus einer selbständig ausgeübten sportlichen Tätigkeit dem anderen Staat zu, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird, ohne dass dort eine ständige Einrichtung regelmäßig zur Verfügung stehen muss (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959, BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382, –DBA-Niederlande 1959–; Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts-und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343).

35

bb) Vor diesem Hintergrund scheidet ein Besteuerungsrecht der Schweiz nach dem vom FG herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz a.F. von vornherein aus, da in der Schweiz keine Spiele geleitet wurden und es damit an einer dort ausgeübten Tätigkeit fehlt. Ebenso wenig ist das Besteuerungsrecht Deutschlands durch die Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Regelungen der hiernach einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt. Denn trotz des Umstandes, dass sich der Fußballschiedsrichter –im Gegensatz etwa zu Schiedsrichtern anderer Sportarten (vgl. Niedersächsisches FG in EFG 2005, 766 zu einem Tennisschiedsrichter)– körperlich betätigt, übt er keine Tätigkeit „als Sportler“ aus (ebenso Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 17 Rz 31; Roeleveld/Tetlak in Global Tax Treaty Commentaries, Art. 17 unter 5.1.2.2.4; Cordewener in Reimer/Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Art. 17 Rz 50; Schlotter in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 17 Rz 36; Kempermann in Flick/ Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 17 Rz 14; Bieske in Englisch/ Saenger/Töben, a.a.O., S. 11, 27; Kopec/Schewe, FR 2017, 1079, 1087; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 26; Holthaus, Ausländische Künstler und Sportler im Steuerrecht, 2015, S. 18 zu § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 256, 258; Strunk in Korn, § 50a EStG Rz 38; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz E 293; Köhler/Goebel/Schmidt, Deutsches Steuerrecht 2010, 8, 10; anders Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 17 Rz 27).

36

Zwar sind die Begriffe des „Sportlers“ oder der „sportlichen Tätigkeit“ weder in den DBA noch im –nach den Art. 3 Abs. 2 des OECD-MustAbk entsprechenden Bestimmungen der einzelnen DBA heranzuziehenden– deutschen Recht definiert. Jedoch finden die Bestimmungen der einzelnen DBA aufgrund des systematischen Zusammenhangs zur Besteuerung der Künstler jedenfalls nur auf solche Personen Anwendung, die in der Öffentlichkeit –unmittelbar oder über die Medien– als Sportler auftreten (Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 31; Schlotter in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 35; Sandler in Oberson [Hrsg.], International Taxation of artistes & sportsmen, 2009, S. 203; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 26) und damit, wenn es sich –wie im Streitfall– um Sportveranstaltungen mit Wettkampfcharakter handelt, hieran als Wettkämpfer teilnehmen (vgl. Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, BFHE 238, 46, BStBl II 2013, 430 zu einem Motorsport-Rennteam). Hingegen fehlt es hieran, wenn die Tätigkeit zwar von den Zuschauern eines Wettkampfes wahrgenommen wird, sie aber lediglich anderen ermöglicht, einen sportlichen Wettkampf zu bestreiten.

37

So liegt es beim Schiedsrichter, der lediglich das anwendbare Regelwerk und die Durchführungsbestimmungen überwacht und Verstöße sanktioniert. Er tritt nicht als Sportler gegen andere Sportler an, sondern ermöglicht vielmehr den Wettkampf durch andere –die Fußballspieler– (vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 293). Soweit der Kläger einen unter den Schiedsrichtern bestehenden eigenständigen Wettbewerb um zukünftige Einsätze geltend macht, fehlt es jedenfalls einem solchen an der öffentlichen Wahrnehmung.

38

cc) Da andere, vorrangige Verteilungsnormen der heranzuziehenden Abkommen nicht einschlägig sind, ist nach den Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Vorschriften der jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht als Ansässigkeitsstaat des Klägers zugewiesen.

39

Danach können Gewinne eines Unternehmens –bzw. „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ (so etwa Art. III Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964, BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730, i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970, BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) oder „Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen“ (Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959)– eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden –bzw. sind von der Steuer des anderen Vertragsstaates befreit (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22. April 1966, BGBl II 1967, 872, BStBl I 1967, 59)–, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus.

40

Der Kläger hat nach der für den Begriff des (gewerblichen) Unternehmens maßgeblichen Definition des § 15 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754) einen Gewerbebetrieb unterhalten, der aufgrund des inländischen Wohnsitzes des Klägers, seiner unbeschränkten Steuerpflicht und abkommensrechtlichen Ansässigkeit im Inland als deutsches Unternehmen anzusehen ist (s. etwa die entsprechende Definition von „Unternehmen eines Vertragsstaates“ in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spanien 1966). Da die einschlägigen Abkommen durchgängig –Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechend– für das Bestehen einer Betriebsstätte eine „feste Geschäftseinrichtung“ fordern, ist aufgrund der nur vorübergehenden Aufenthalte des Klägers im Ausland –selbst bei Annahme einer hinsichtlich der Verfügungsmacht vom nationalen Begriffsverständnis abweichenden Abkommensauslegung (vgl. Nr. 4.5 des OECD-Musterkommentars 2014 zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk 2014)– (auch) für Zwecke der Abkommensanwendung davon auszugehen, dass der Kläger eine solche an dem Ort der Spielleitungen im Ausland nicht unterhalten hatte.

41

3. Zwar hat das FG nicht festgestellt, ob die vom Kläger erzielten Einkünfte im Ausland einer dem Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk vergleichbaren Bestimmung zugeordnet und dort besteuert wurden. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit –ggf. unter Ausdeutung des Klagebegehrens– zwecks Klärung dieser Frage an das FG zurückverwiesen werden muss.

42

Soweit die anwendbaren Abkommen –wie etwa Art. 24 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlaß-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen (Deutsch-dänisches Steuerabkommen) vom 22. November 1995 (BGBl II 1996, 2566, BStBl I 1996, 1220)– die Anrechnung der auf die von Sportlern erzielten Einkünfte entfallenden ausländischen Steuer vorsehen, kann, sofern nicht eine solche Anrechnung –wie etwa Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. iv des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 (BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397)– ausdrücklich auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer begrenzt ist, dahinstehen, ob dies –ggf. in entsprechender Anwendung des § 34c Abs. 6 EStG–auch eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer ermöglicht (bejahend z.B. Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23 A/B Rz 111; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 2 Rz 80; verneinend z.B. Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 23 B Rz 51).

43

Denn Deutschland ist –nach der maßgeblichen nationalen Sicht als Anwenderstaat (vgl. Senatsurteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 zum DBA-Ungarn 1977)– das ausschließliche Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Schiedsrichtertätigkeit zugewiesen. Sofern jene Einkünfte aufgrund einer abweichenden Auslegung des jeweiligen Abkommens durch die anderen Vertragsstaaten gleichwohl besteuert wurden, kommt eine Anrechnung nicht in Betracht (Senatsbeschluss vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; Senatsurteile vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992; vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580, alle zum DBA mit der Schweiz).

44

4. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Anhaltspunkte dafür, dass die angefochtenen Bescheide aus anderen Gründen rechtsfehlerhaft sein könnten, sind weder den Feststellungen des FG zu entnehmen noch von dem Kläger benannt worden.

45

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Das BMF hat in Umsetzung des EuGH-Urteils C-264/14 bestimmt, dass die Verwendung von Bitcoins der steuerfreien Verwendung von konventionellen Zahlungsmitteln gleichgesetzt wird, soweit sie keinem anderen Zweck als dem eines reinen Zahlungsmittels dienen (Az. III C 3 – S-7160-b / 13 / 10001).

Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen Währungen

Mit Urteil vom 22. Oktober 2015 hat der EuGH entschieden, dass es sich bei dem Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der sog. virtuellen Währung Bitcoin und umgekehrt um eine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSysRL handelt, die unter die Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. e MwStSysRL fällt.

Daneben können den Urteilsgrundsätzen auch generelle Ausführungen zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von sog. virtuellen Währungen entnommen werden, die wie der Bitcoin als vertragliches unmittelbares Zahlungsmittel zwischen Wirtschaftsteilnehmern akzeptiert werden und die keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen.

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu Folgendes:

I. Umsätze, die sich auf Bitcoin beziehen

Der Umtausch von Bitcoin

Bei dem Umtausch von konventionellen Währungen in Bitcoin und umgekehrt handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung, die im Rahmen einer richtlinienkonformen Gesetzesauslegung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei ist.

Die Verwendung von Bitcoin als Entgelt

Die Verwendung von Bitcoin wird der Verwendung von konventionellen Zahlungsmitteln gleichgesetzt, soweit sie keinem anderen Zweck als dem eines reinen Zahlungsmittels dienen. Die Hingabe von Bitcoin zur bloßen Entgeltentrichtung ist somit nicht steuerbar.

Bei Zahlung mit Bitcoin bestimmt sich das Entgelt beim Leistenden grundsätzlich nach dem Gegenwert in der Währung des Mitgliedsstaates, in dem die Leistung erfolgt und zu dem Zeitpunkt, zu dem diese Leistung ausgeführt wird. In analoger Anwendung des Art. 91 Abs. 2 MwStSystRL soll die Umrechnung zum letzten veröffentlichten Verkaufskurs (z. B. auf entsprechenden Umrechnungsportalen im Internet) erfolgen. Dieser ist vom leistenden Unternehmer zu dokumentieren.

Folgefragen hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Bitcoin in Bezug auf weitere Umsätze

a) „Mining“

Die sog. „Miner“ erfüllen in dem auf mathematischen Algorithmen beruhenden Programm des Bitcoin-Systems eine zentrale Aufgabe, da die Leistung ihrer Rechnernetzwerke Grundvoraussetzung für die Aufrechterhaltung des Systems ist. Miner stellen für das „Schürfen“ von Bitcoin dem sog. Miningpool ihre Rechnerleistung zur Verfügung, zeichnen Transaktionen in einem sog. „Block“ auf und transferieren diesen anschließend in die sog. „Blockchain“.

Bei den Leistungen der Miner handelt es sich um nicht steuerbare Vorgänge. Die sog. Transaktionsgebühr, welche die Miner von anderen Nutzern des Systems erhalten können, wird freiwillig gezahlt und steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den Leistungen der Miner. Auch die Entlohnung in Form des Erhalts neuer Bitcoin durch das System selbst ist nicht als Entgelt für die Minerleistungen anzusehen, da die Minerleistungen nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Dieses setzt neben dem Leistenden das Vorhandensein eines identifizierbaren Leistungsempfängers voraus.

b) „Wallet“

Die „Wallets“ (elektronische Geldbörsen) werden auf dem Computer, Tablet oder Smartphone gespeichert und dienen der Aufbewahrung der sog. virtuellen Währung. Eine Wallet kann z. B. eine App für ein Smartphone sein, die aus einem Appstore heruntergeladen werden kann. Soweit Anbieter für die digitalen Wallets eine Zahlung von Gebühren verlangen, liegen auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG vor, die nach Maßgabe des § 3a Abs. 2 bzw. Abs. 5 Satz 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig sind, soweit der Leistungsort im Inland liegt (vgl. hierzu auch Abschnitt 3a.9a Abs. 1 bis 8 UStAE).

c) Handelsplattformen

Stellt der Betreiber einer Handelsplattform seine Internetseite als technischen Marktplatz zum Erwerb bzw. Handel von Bitcoin den Marktteilnehmern zur Verfügung, handelt es sich um die Ermöglichung der rein EDV-technischen Abwicklung. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 UStG kommt hierfür nicht in Betracht.

Soweit der Betreiber der Plattform allerdings den Kauf und Verkauf von Bitcoin als Mittelsperson im eigenen Namen vornimmt, kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG in Betracht.

II. Umsätze, die sich auf andere sog. virtuelle Währungen beziehen

Angesichts der Urteilsgründe und unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes werden auch andere sog. virtuelle Währungen den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt, soweit diese Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives vertragliches und unmittelbares Zahlungsmittel akzeptiert worden sind und keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen.

Dementsprechend ist der Umtausch solcher sog. virtuellen Währungen in gesetzliche Zahlungsmittel und umgekehrt steuerbefreit. Dies gilt nicht für virtuelles Spielgeld (sog. Spielwährungen oder Ingame-Währungen, insbesondere in Onlinespielen), da dieses kein Zahlungsmittel i. S. d. MwStSystRL darstellt.

III. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 7. Februar 2018 – III C 3 – S 7433/15/10001 (2018/0108025), BStBl I Seite xxx, geändert worden ist, wird in Abschnitt 4.8.3 nach Absatz 3 folgender neuer Absatz 3a eingefügt:

„(3a) ¹Sog. virtuelle Währungen (Kryptowährungen, z.B. Bitcoin) werden den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt, soweit diese sog. virtuellen Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives vertragliches und unmittelbares Zahlungsmittel akzeptiert worden sind und keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015, C-264/14, Hedqvist, BStBl 2018 II S. xxx). ²Dies gilt nicht für virtuelles Spielgeld (sog. Spielwährungen oder Ingame-Währungen, insbesondere in Onlinespielen).“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das DBA Tunesien vom 08.02.2018, das noch von Deutschland und von Tunesien ratifiziert werden muss, wird das DBA vom 23.12.1975 ersetzen, welches nicht mehr dem Stand der wirtschaftlichen Beziehungen zwischen beiden Staaten entspricht. Das hat das BMF mitgeteilt.

Neues DBA Tunesien unterzeichnet

Das in Tunis am 8. Februar 2018 unterzeichnete Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tunesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen wird das geltende Doppelbesteuerungsabkommen vom 23. Dezember 1975 ersetzen, welches nicht mehr dem Stand der wirtschaftlichen Beziehungen zwischen beiden Staaten entspricht.

Doppelbesteuerungen stellen bei internationaler wirtschaftlicher Betätigung ein erhebliches Hindernis für Handel und Investitionen dar. Durch das neue Abkommen sollen zur Förderung und Vertiefung der Wirtschaftsbeziehungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tunesischen Republik derartige steuerliche Hindernisse besser abgebaut werden, als es nach dem geltenden Abkommen möglich ist. Zusätzlich wird insbesondere die Zusammenarbeit der Finanzbehörden durch die Einführung eines erweiterten Informationsaustausches entsprechend dem OECD-Musterabkommen 2005 und einer Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern gefördert.

Das unterzeichnete Abkommen bedarf zu seinem Inkrafttreten noch der Ratifikation, d.h. nach Abschluss der Gesetzgebungsverfahren in der Bundesrepublik Deutschland und der Tunesischen Republik sind die Ratifikationsurkunden auszutauschen. Es wird nach seinem Inkrafttreten in beiden Vertragsstaaten ab dem 1. Januar des Kalenderjahres anzuwenden sein, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft tritt.