Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine im Sanierungsgebiet liegende Eigentumswohnung, die als Penthouse neu auf die Altbausubstanz gebaut wird, nach § 7h EStG begünstigt ist, ob eine Aufspaltung der Anschaffungskosten für die Neuerstellung und die Sanierungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum möglich ist und ob die Rechtsprechung zu § 7i EStG (steuerrechtliche Bewertung des Dachgeschossausbaus in einem Baudenkmal als Denkmal) auf die Vorschrift des § 7h EStG übertragbar ist (Az. X R 6/16).

BFH zu erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG für Eigentumswohnung

1. Die Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung nach § 7h EStG und Grundlagenbescheid. Sie ist objektbezogen auszustellen.
2. Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG genannten Tatbestandsmerkmale.
3. Der Regelungsinhalt der Bescheinigung ist im Wege der Auslegung unter ergänzender Heranziehung der Auslegungsregeln des BGB zu ermitteln.
4. Auch Aufwendungen für eine Eigentumswohnung, mit der neuer Wohnraum geschaffen wurde, können materiell-rechtlich begünstigt sein, wenn und soweit sie sich auf den Altbaubestand beziehen und die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1, 2 EStG erfüllen. Es ist unerheblich, ob und mit welchem Anteil die begünstigten Aufwendungen das Sondereigentum oder das Gemeinschaftseigentum betreffen.

Tatbestand:

I.

1

Mit Kaufvertrag vom 6. April 2009 erwarben die Kläger und Revisionskläger (Kläger) die Eigentumswohnung Nr. 56 nebst PKW-Stellplatz in der B-Straße in C in dem Objekt D.

2

Diese Wohnung war Teil eines umfassenden Modernisierungs- und Neubauprojekts der … GmbH, die als Bauträgerin auf dem Gelände D insgesamt 91 Wohneinheiten in mehreren Gebäuden unterschiedlichen Charakters erstellte. Teilweise sanierte sie die auf dem Grundstück befindliche denkmalgeschützte Altbausubstanz. Zudem errichtete sie neue Wohnungen sowie die PKW-Stellplatzanlage. Die Wohnung der Kläger wurde als Penthouse auf die vorhandene Altbausubstanz neu aufgebaut. Das zu der Wohnung gehörende Gemeinschaftseigentum gehörte zur Altbausubstanz. Der Kaufpreis betrug insgesamt 676.200 €. Nach dem Kaufvertrag entfielen davon 200.000 € auf einen Sanierungsanteil und 362.200 € auf einen Neubauanteil, 99.000 € auf den Grundstücksanteil und 15.000 €auf den PKW-Stellplatz. Die Baumaßnahmen an dem Projekt D waren am 6. Mai 2010 abgeschlossen.

3

Am 29. November 2010 erließ das Bezirksamt … gegenüber den Klägern für die Wohnung Nr. 56 eine Bescheinigung gemäß § 7h bzw. § 10f des Einkommensteuergesetzes (EStG), der eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war. Darin wurde bestätigt, dass die Anlage D in einem durch Rechtsverordnung förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegen sei. An dem Gebäude seien durchgeführt worden

• Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 177 des Baugesetzbuches (BauGB)

• Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB

• Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienten, das wegen seiner städtebaulichen sowie geschichtlichen Bedeutung erhaltenswert sei.

4

Für jede Einheit würden zwei Bescheide ausgefertigt. Der vorliegende Bescheid beziehe sich einzig auf die Leistungen, die dem Objekt konkret zugeordnet werden könnten und beträfen anteilig die begünstigte Einheit. Ein noch zu erteilender zweiter Bescheid werde sämtliche Maßnahmen außerhalb des betreffenden Gebäudes enthalten, die nach der Systematik des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) noch zuzuordnen seien.

5

Die anteilig durchgeführten Modernisierungsaufwendungen im Gebäude hätten zu nachgewiesenen begünstigten Bruttobauaufwendungen i.S. des § 7h bzw. § 10f EStG in Höhe von 32.366,61 € geführt. Die grundsätzlich nicht nach § 7h EStG begünstigten Neubaukosten für den Aufbau des Penthouses betrügen 280.679,56 €. Anteilig nicht nach § 7h EStG begünstigte Modernisierungsmaßnahmen im Gebäude (vor dem Erwerb durchgeführte Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten sowie nicht begünstigte Leistungen) hätten zu weiteren Bruttoaufwendungen in Höhe von 63.148,48 € geführt.

6

Im Bescheid heißt es wörtlich weiter:

„Die mit vorliegendem Bescheid begünstigte Wohnung ist durch den Aufbau eines Penthouses …entstanden. Im Rahmen des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) entstehen mit dem Neubau von Wohnungen im steuerrechtlichen Sinne regelmäßig neu geschaffene Wirtschaftsgüter. Diese sind nach § 7h EStG grundsätzlich nicht begünstigt. Die Prüfung, ob ein selbstständiges Wirtschaftsgut entstanden ist, obliegt letztendlich aber den Finanzbehörden.

Die Bescheidbehörde hat nur die Feststellung getroffen, dass anteilig auf die betreffende Penthouse-WE im zugehörigen Gemeinschaftseigentum … Maßnahmen angefallen sind, die von der Leistung her begünstigt wären.

Für die begünstigten und bescheinigten Maßnahmen wurden keine öffentlichen Mittel gewährt bzw. ausgezahlt.

Die Baumaßnahme am Gebäude wurde im Jahr 2009 fertiggestellt.

Dieser Bescheid ist i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) ein Grundlagenbescheid und dient zur Einreichung beim zuständigen Finanzamt. Erst durch die Finanzbehörden wird mit Hilfe der hier festgestellten und bescheinigten Angaben der Abzugsbetrag nach § 7h bzw. § 10f EStG ermittelt und im Steuerverfahren berücksichtigt.“

7

Zusätzlich erläuterte das Bezirksamt, wie die Finanzbehörden zur Ermittlung eines erhöhten Abschreibungsbetrages vorgehen würden (Hinweis 2; Quotelung der Anschaffungsaufwendungen). Unter Hinweis 3 hieß es weiter wörtlich:

„Die Finanzbehörde prüft weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S. des§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten.“

8

Mit dem angekündigten zweiten Bescheid vom 29. Februar 2012 bescheinigte das Bezirksamt, die anteilig durchgeführten Baumaßnahmen hätten zu nachgewiesenen begünstigten Bruttobauaufwendungen auf Bauträgerebene i.S. des § 7h EStG bzw. § 10f EStG in Höhe von 23.522,29 € geführt. Die betreffenden Maßnahmen seien 2011 fertiggestellt worden. Auch dieser Bescheid enthielt den Hinweis auf § 171 Abs. 10 AO sowie den vorgenannten Hinweis 3.

9

Die GmbH reichte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) am 21. März 2012 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (VO zu § 180 Abs. 2 AO) ein, in der unter Nr. 56 auch die Wohnung der Kläger aufgeführt war. Nach einer Außenprüfung bei der GmbH kam das FA zu dem Ergebnis, dass weder die Eigentumswohnung der Kläger als Neubau noch der rechnerisch auf das Gemeinschaftseigentum für diese Wohnung entfallende Anteil der Modernisierungsaufwendungen nach § 7h EStG begünstigt sei. Für eine Aufteilung des steuerrechtlich einheitlichen Wirtschaftsgutes in einen Anteil für das Sondereigentum und einen Anteil für das Gemeinschaftseigentum gebe es keine Rechtsgrundlage.

10

Mit Bescheid vom 30. November 2012 stellte das FA im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der VO zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 7h, 10f EStG für 2008 bis 2011 für die Kläger den Zeitpunkt der Fertigstellung/ Abschluss der Baumaßnahme auf den 6. Mai 2010 fest. Die Sanierungsarbeiten hätten zu einem neuen Wirtschaftsgut geführt. Die Bemessungsgrundlage für die Baumaßnahmen nach §§ 7h, 10f EStG wurde wie folgt festgestellt: 27.761,12 € (4,20 %) für Grund und Boden, 633.238,88 € (95,80 %) für die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG. Eine Bemessungsgrundlage für §§ 7h, 10f EStG wurde nicht festgestellt.

11

Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1591 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Die Aufwendungen der Kläger seien nicht begünstigt, da es sich um Anschaffungskosten für einen Neubau handele. Soweit die Rechtsprechung zu § 7i EStG den Neubaubegriff einschränke und auch den Ausbau des Dachgeschosses in einem Baudenkmal zu einer neu entstandenen Eigentumswohnung begünstige, sei dies auf § 7h EStG nichtübertragbar, da die Regelungsziele der beiden Vorschriften nicht identisch seien.

12

Eine Begünstigung der anteilig auf die Wohnung der Kläger entfallenden Anteile an den Modernisierungskosten der im Gemeinschaftseigentum stehenden (denkmalgeschützten) Gebäudesubstanz nach § 7h EStG sei nicht möglich, da eine Aufspaltung der Anschaffungskosten in das Sondereigentum einerseits und den Miteigentumsanteil am Gemeinschaftseigentum andererseits nicht möglich sei. Es liege ein einheitliches Wirtschaftsgut „Eigentumswohnung“ vor, das einheitlich abzuschreiben sei. Für eine (gesonderte) höhere Sonderabschreibung hinsichtlich der Aufwendungen, die für das anteilige Gemeinschaftseigentum aufgewendet wurden, gebe es keine Rechtsgrundlage.

13

Das FA sei auch nicht an die durch das Bezirksamt vorgenommene Aufteilung der Modernisierungskosten gebunden. Zwar könne eine Bescheinigung nach §§ 7h, 10f EStG prinzipiell ein Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch in Bezug auf die Frage sein, ob es sich um eine steuerbegünstigte Instandsetzung bzw. Modernisierung oder einen Neubau handele. Dies hänge aber vom Inhalt der konkreten Feststellung ab. Die von dem Bezirksamt getroffene verbindliche Feststellung beziehe sich auf diese Frage nicht. Ausweislich des Hinweises Nr. 3 habe das Bezirksamt die Prüfung der steuerlichen Voraussetzungen des Fördertatbestandes der Finanzbehörde vorbehalten. Auch aus Sicht der Kläger habe das Bezirksamt damit keine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 7h, 10f EStG getroffen. Ein etwaiges Vertrauen in Aussagen des Bauträgers sei für das Verhältnis zu der Finanzbehörde unerheblich.

14

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Tatbestandsmerkmale der §§ 7h, 10f EStG seien erfüllt, was das Bezirksamt im Rahmen seiner Zuständigkeit auch bescheinigt habe. Die Vorstellung des FG, in § 7h EStG sei die in § 7i EStG gebotene tatbestandsspezifische Einschränkung des Neubaubegriffs nicht vorzunehmen, widerspreche dem Willen des Gesetzgebers. Dies sei vielmehr im Rahmen des § 7h EStG ebenso geboten. Deswegen müssten im Grunde sogar die gesamten Aufwendungen auf die neu errichtete Dachgeschosswohnung nach § 7h EStG steuerlich berücksichtigungsfähig sein. Jedenfalls aber dienten nach den gesetzgeberischen Vorstellungen beide Vorschriften der Erhaltung von Wohnraum und der Altbausubstanz. Zumindest die Aufwendungen auf die im Gemeinschaftseigentum stehende Altbausubstanz müsse daher steuerlich berücksichtigt werden können.

15

Es gebe keine Grundsätze, die diesem Ergebnis entgegenstünden. Soweit dem Gesetz entnommen werde, ein Neubau sei nicht begünstigt, sei die zu § 7i EStG vorgenommene Einschränkung des Neubaubegriffs zu übertragen. Jedenfalls ergebe sich aus dem Tatbestand des § 7h EStG keine Beschränkung für Aufwendungen auf die Altbausubstanz. Ein Gebot der einheitlichen Abschreibung für das einheitliche Wirtschaftsgut „Eigentumswohnung“ gebe es schon grundsätzlich nicht und wäre selbst dann, wenn es existierte, im Rahmen von § 7h EStG einschränkend zu interpretieren. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04 (BFH/NV 2006, 1067) sei zu §§ 3, 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) ergangen und nicht übertragbar. Während das FördG einen zeitlich begrenzten, aber pauschalen Investitionsanreiz habe geben wollen, enthalte § 7h EStG eine zeitlich unbegrenzte, aber spezifische Förderung bestimmter Gebäude. Der Gesetzeszweck verbiete eine Auslegung, die wesentliche Teile der gerade zu fördernden Aufwendungen auf die Altbausubstanz (hier Aufwendungen auf das Gemeinschaftseigentum) steuerlich unberücksichtigt lasse. Zudem hielten die BFH-Urteile sowohl vom 6. Mai 2014 IX R 15/13 (BFHE 246, 61, BStBl II 2015, 581) als auch vom 22. Oktober 2014 X R 15/13 (BFHE 247, 562, BStBl II 2015, 367) die Aufteilung des Kaufpreises erkennbar für möglich, selbst wenn die Entscheidungen im Kern auf die Qualität der Bescheinigungen gestützt gewesen seien. Namentlich in der Entscheidung in BFHE 246, 61, BStBl II 2015, 581 sei der BFH davon ausgegangen, eine den gesetzlichen Anforderungen genügende Bescheinigung könne noch ausgestellt werden, und zwar in einem Fall, in dem ebenfalls im Dachgeschoss eines Gebäudes eine Eigentumswohnung neu errichtet worden war.

16

Allein diese Auslegung führe zu sachgerechten Ergebnissen. Die Sanierung von Baudenkmälern und Gebäuden in Sanierungsgebieten sei regelmäßig besonders aufwändig. Sie werde durch das Aufsetzen besonders hochwertiger und damit hochpreisiger Dachgeschosswohnungen häufig erst wirtschaftlich sinnvoll. Auch das Dachgeschoss trage zur Sanierung des Gesamtgebäudes bei, indem es die Sanierung des Altbaubestandes mitfinanziere. Es gebe aber keinen Grund, die Käuferschaft ungleich zu behandeln und einen Teil des Sanierungsaufwandes aus der Förderung herauszunehmen.

17

Während das FG meine, nach Treu und Glauben habe das Bezirksamt keine abschließende Entscheidung über die Voraussetzungen des § 7h EStG getroffen, müsse vielmehr das FA nach Treu und Glauben an die Bescheinigung des Bezirksamts gebunden sein.

18

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der VO zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 7h, 10f EStG für 2008 bis 2011 vom 30. November 2012 betreffend das Objekt D (ETW 56) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Abzug nach §§ 7h, 10f EStG mit 55.888,90 €, die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG auf 577.349,98 € festgestellt wird.

19

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

20

Die Kläger hätten keinen Anspruch auf steuerliche Förderung für die Eigentumswohnung, da diese ein Neubau sei. Beide Bescheide des Bezirksamts enthielten in Punkt 3 der Hinweise einen ausdrücklichen Prüfvorbehalt für das FA. Im Übrigen hätten die Kläger die Wohnung erworben, bevor die Bescheide erlassen worden seien, so dass sie aus Treu und Glauben keine Ansprüche herleiten könnten.

Gründe:

II.

21

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst. Die Bemessungsgrundlage für die Begünstigungen nach §§ 7h, 10f EStG ist dem Antrag entsprechend auf 55.888,90 €, die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG auf 577.349,98 € festzustellen. Die Bescheinigungen des Bezirksamts vom 29. November 2010 und vom 29. Februar 2012 entfalten für die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG Bindungswirkung; weitere Voraussetzungen stehen nicht im Streit.

22

1. Bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich kann der Steuerpflichtige nach Maßgabe des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG und abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu neun Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu sieben Prozent der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB absetzen. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes i.S. des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat (§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden elf Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Maßnahmen i.S. der Sätze 1 und 2 entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach § 7h Abs. 3 EStG gilt dies entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.

23

Wird das Objekt nicht zur Einkünfteerzielung, sondern zu eigenen Wohnzwecken genutzt, kann der Steuerpflichtige unter den Voraussetzungen des § 10f EStG Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu neun Prozent wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des –hier relevanten– § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen.

24

Erwerben im Rahmen eines Bauträgermodells mehrere Personen ein Gesamtobjekt, können nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1, 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO die Bemessungsgrundlagen nach §§ 7h, 10f EStG gesondert festgestellt werden. Wie das Objekt tatsächlich genutzt wird, ist ggf. im Veranlagungsverfahren des Erwerbers zu beurteilen.

25

2. Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen jedoch nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist. Auch diese Vorschrift gilt nach § 7h Abs. 3 EStG u.a. für Eigentumswohnungen entsprechend. Eine entsprechende Bescheinigung ist bindend, und zwar unabhängig von ihrer Rechtmäßigkeit und auch unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die als begünstigt bescheinigten Aufwendungen auf das Sondereigentum oder das Gemeinschaftseigentum entfallen.

26

a) Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung des § 7h EStG und Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB bzw. Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind. Allein die Gemeinde prüft, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt wurden, und entscheidet nach Maßgabe des BauGB, wie die Begriffe „Modernisierung“ und „Instandsetzung“zu verstehen sind und ob darunter auch ein Neubau in bautechnischem Sinne zu subsumieren ist (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2016 IX R 17/15, BFHE 256, 301, BStBl II 2017, 523, unter II.1.b, c, m.w.N., aus der Rechtsprechung des IX. und des X. Senats des BFH).

27

b) Wie weit die Bindungswirkung der Bescheinigung im Einzelfall reicht, hängt vom jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung ab. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung unter ergänzender Heranziehung der Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Das bedeutet, dass empfangsbedürftige Willenserklärungen so auszulegen sind, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen muss(Empfängerhorizont). Es ist daher auch zu berücksichtigen, welche behördliche Entscheidung der Betroffene nach seinem Empfängerhorizont in Kenntnis des in seiner Wissenssphäre verwirklichten Sachverhalts billigerweise erwarten durfte. Die Auslegung obliegt ggf. dem Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit (Senatsurteil vom 2. September 2008 X R 7/07, BFHE 224, 484, BStBl II 2009, 596, unter II.3.b).

28

c) Schließlich ist die Bescheinigung objektbezogen auszustellen. Da nach § 7h Abs. 3 EStG die vorgenannten Grundsätze für Eigentumswohnungen entsprechend gelten, hat bei Gebäuden, die nach dem WEG aufgeteilt sind, die Bescheinigung sich auf das Objekt „Eigentumswohnung“ zu beziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 301, BStBl II 2017, 523, unter II.2.).

29

d) Das bedeutet im Einzelnen: Hat die Bescheinigungsbehörde (im Streitfalle das Bezirksamt) nach Maßgabe dieser Auslegung eine bindende Entscheidung über eine der in § 7h Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen getroffen, hat das FA diese im Besteuerungsverfahren ohne weitere Rechtmäßigkeitsprüfung zugrunde zu legen, es sei denn, sie wäre nach § 125 AO nichtig und deshalb unwirksam. Hat die Behörde über eine der Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG keine bindende oder keine Entscheidung getroffen, führt dies nicht zu einem Heimfall der Prüfungsbefugnis an das FA, sondern bedeutet lediglich, dass die in § 7h Abs. 2 EStG geforderte Bescheinigung nicht vorliegt. Das FA ist in einer solchen Konstellation allenfalls zur vorläufigen Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO befugt (vgl. zu der entsprechenden Problematik in § 7i EStG Senatsurteil vom 14. Mai 2014 X R 7/12, BFHE 246, 101, BStBl II 2015, 12, unter II.3.). Hat die Bescheinigungsbehörde sich umgekehrt zu Fragen geäußert, die nicht in ihre Zuständigkeit gehören, sind derartige Aussagen insoweit nicht bindend.

30

e) Besteht eine wirksame und damit bindende Bescheinigung in diesem Sinne, ist es folglich unerheblich, ob die Aufwendungen tatsächlich im Sonder- oder im Gemeinschaftseigentum angefallen sind, ggf. zu welchen Teilen, und ob sich eine entsprechende Zuordnung aus der Bescheinigung ergibt. Dies betrifft die Frage, ob die Aufwendungen materiell-rechtlich begünstigt sind und so wie geschehen bescheinigt werden durften. Für die Wirksamkeit und den Geltungsanspruch der Bescheinigung ist es prinzipiell gleichgültig, ob sie rechtmäßig ist.

31

Die Bindungswirkung einer den vorgenannten Maßgaben entsprechenden Bescheinigung für ein Objekt „Eigentumswohnung“ unterscheidet sich von der Bindungswirkung einer Bescheinigung für ein ungeteiltes Gebäude nicht. So wie es bei einem solchen Gebäude als „Objekt“ i.S. des § 7h EStG unerheblich ist, auf welchen (unselbständigen) Gebäudeteil sich die Aufwendungen beziehen, so ist es bei einer Eigentumswohnung als „Objekt“ i.S. des § 7h EStG unerheblich, auf welchen (unselbständigen) Teil dieses Objekts die Aufwendungen entfallen, ob sie ausschließlich auf das Gemeinschaftseigentum oder ausschließlich auf das Sondereigentum getätigt wurden oder gemischten Charakter haben.

32

Das gilt unabhängig davon, ob sich aus der Bescheinigung entsprechende Informationen über die Verteilung dieser Aufwendungen oder deren Charakter ergeben. Allgemeine Erläuterungen ändern grundsätzlich nichts an der Bindungswirkung derjenigen Aussagen, die sich auf die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG beziehen. Das gälte selbst dann, wenn sich aus den Erläuterungen bei näherer Überprüfung der Sach- und Rechtslage ergäbe, dass die Bescheinigung inhaltlich unrichtig wäre, da auch dies an der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids ungeachtet seiner etwaigen Rechtswidrigkeit nichts ändert.

33

Anders kann es sich erst dann verhalten, wenn sich aus den Erläuterungen nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen ergibt, dass die Bescheinigung den unter a bis c genannten formellen Anforderungen tatsächlich nicht entspricht. Das kann etwa der Fall sein, wenn die Auslegung der Bescheinigung erkennen lässt, dass sie tatsächlich nicht für das Objekt „Eigentumswohnung“, sondern für ein vermeintliches Objekt „Gemeinschaftseigentum“ ausgestellt ist. Denkbar ist auch der Fall, dass die Bescheinigungsbehörde, was durch Auslegung zu ermitteln ist, in Wahrheit gar keine bindende Entscheidung über die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG treffen wollte. In beiden Fällen fehlt es an einer wirksamen Bescheinigung, und zwar unabhängig davon, ob die Bescheinigung hätte erteilt werden müssen. So lange jedoch umgekehrt eine formell korrekte Bescheinigung besteht, wäre es im Besteuerungsverfahren nach alledem unerheblich, wenn Aufwendungen ausschließlich auf das Gemeinschaftseigentum materiell-rechtlich nicht begünstigt wären.

34

3. Der Senat merkt ergänzend an, dass es unschädlich ist, wenn Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB ausschließlich im Gemeinschaftseigentum, nicht jedoch im Sondereigentum angefallen sind. Dasselbe gilt umgekehrt.

35

a) Dieser Wertung steht nicht schon entgegen, dass Maßnahmen i.S. des § 7h EStG sich bereits nach dem Wortlaut des Abs. 1 Satz 1 auf ein im Inland belegenes „Gebäude“ beziehen müssen. Das setzt gedanklich ein bereits bestehendes Gebäude –im Gegensatz zu einem vollständigen Neubau– voraus. Da dies wegen der Verweisung in § 7h Abs. 3 EStG für Eigentumswohnungen entsprechend gilt, wird also bei Eigentumswohnungen gedanklich ein bereits bestehendes Objekt „Eigentumswohnung“ –im Gegensatz zu einem vollständigen Neubau– vorausgesetzt. Selbst in Fällen aber, in denen innerhalb eines bestehenden Gebäudes oder sogar, wie im Streitfall, auf einem bestehenden Gebäude Wohnraum neu geschaffen und dabei Wohnungseigentum nach dem WEG begründet wird, können Maßnahmen sich im Sinne dieser Vorschrift auf ein solches bereits bestehendes Objekt „Eigentumswohnung“ beziehen, wenn sie dem Grunde nach den Maßgaben des § 7h Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG entsprechen, also insbesondere keine Neubaukosten sind.

36

aa) Zunächst ist es unschädlich, wenn die Begründung des Wohnungseigentums i.S. des § 1 WEG nach §§ 3, 8 WEG zeitlich mit den fraglichen Maßnahmen zusammenfällt. Die Umwandlung eines einzigen ungeteilten bisherigen Wirtschaftsguts „Gebäude“ in mehrere neu geschaffene Wirtschaftsgüter „Eigentumswohnungen“stellt lediglich die Aufspaltung einer bis dahin ungeteilten Rechtszuständigkeit für die gesamte Liegenschaft dar, die für sich allein in der Sache nichts Neues schafft.

37

bb) Es ist aber auch unschädlich, wenn im Zuge der Baumaßnahmen neuer Wohnraum geschaffen wird. Das gilt selbst dann, wenn, wie im Streitfall, der gesamte dem Objekt „Eigentumswohnung“ zugeordnete Wohnraum zuvor als Wohnraum nicht vorhanden war. Zur Beurteilung der Frage, ob ein Objekt bereits vorhanden war, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Es reicht aus, wenn das Objekt im Kern bereits vorhanden war. Das Wohnungseigentum aber ist nach § 1 Abs. 2 WEG das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. Das bedeutet, dass untrennbarer Bestandteil eines Objekts „Eigentumswohnung“ auch das anteilige Gemeinschaftseigentum ist. War dieses ganz oder teilweise bereits vorhanden, war folglich auch das Objekt „Eigentumswohnung“ im Kern bereits vorhanden und nach Maßgabe von § 7h Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG der Begünstigung zugänglich. Das gilt unabhängig von der Frage, in welchem Umfang darüber hinaus nicht begünstigte Maßnahmen im Gemeinschaftseigentum oder im Sondereigentum vorgenommen worden sind. Es verhält sich insoweit nicht anders als bei ungeteilten Gebäuden, bei denen neu errichtete Anbauten, auch ggf. unter Schaffung neuen Wohnraums, an der grundsätzlichen Begünstigungsfähigkeit der Maßnahmen im Altbau ebenfalls nichts ändern. Auch derartige Gebäude waren bereits vorhanden, selbst wenn sie erweitert werden.

38

cc) Zur Vermeidung von Missverständnissen weist der Senat auf zweierlei hin:

Zum einen ist auch bei dem Aufsatz eines zusätzlichen (Dach-)Geschosses zu Wohnzwecken wie im Streitfall nicht etwa der dafür neu geschaffene Baukörper in seiner Gesamtheit dem Sondereigentum zuzuordnen. Vielmehr sind wesentliche Teile dieses technischen Neubaus, namentlich die Geschossdecke, das Dach und die tragenden Wände, nach § 5 Abs. 2 WEG Teil des Gemeinschaftseigentums. In dieser Eigenschaft sind die entsprechenden Baumaßnahmen im anteiligen Gemeinschaftseigentum aller Eigentümer der Wohnungseigentümergemeinschaft angefallen und als Neubaumaßnahmen auch bei diesen materiell-rechtlich nicht begünstigt.

Zum anderen und damit einhergehend bedeutet das, dass auch für den Eigentümer der neu aufgebauten Wohnung, der über das Gemeinschaftseigentum Miteigentümer des Altbaus ist, keinesfalls alle Aufwendungen im Gemeinschaftseigentum begünstigt sein müssen. Für alle Wohnungseigentümer bleiben Neubaumaßnahmen, gleich, ob im Gemeinschaftseigentum oder im Sondereigentum, von der Begünstigung ausgeschlossen. Auch insoweit gilt nichts anderes als für den Eigentümer eines ungeteilten Gebäudes.

39

b) Darin liegt gerade keine unzulässige Aufteilung des einheitlichen Objekts „Eigentumswohnung“. Vielmehr sind in derartigen Fällen Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen an dem Objekt „Eigentumswohnung“ vorgenommen worden, und zwar gerade weil Gemeinschaftseigentum und Sondereigentum als untrennbare Bestandteile zu diesem einheitlichen Objekt gehören. Ebenso wie bei ungeteilten Gebäuden die Begünstigung bestimmter Baumaßnahmen nicht daran scheitert, dass außerdem nicht begünstigte Erweiterungsbauten vorgenommen worden sind, können bei Eigentumswohnungen bestimmte Baumaßnahmen begünstigt sein, auch wenn andere Baumaßnahmen es nicht sind. Differenzierungskriterium für die Begünstigung bestimmter Baumaßnahmen ist nicht etwa die Zuordnung zum Sondereigentum oder zum Gemeinschaftseigentum. Maßgebend sind allein die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG.

40

Dieser Vorschrift ist immanent, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten des betreffenden Objekts nicht einheitlich abgeschrieben werden, sondern die Begünstigung sich nur auf einen Teil der Aufwendungen erstreckt. Andernfalls müssten diese Kosten ausnahmslos entweder vollständig oder gar nicht begünstigt sein, was offenkundig nicht der Fall ist. Es wäre schwer verständlich, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf ein Objekt entweder vollen Umfangs oder überhaupt nicht Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB sein könnten. Das zeigt sich auch an § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG, der die Aufteilung der Anschaffungskosten vorsieht in solche für Maßnahmen, die vor, und solche für Maßnahmen, die nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Eine Aufteilungsmöglichkeit setzt auch § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG voraus, der bezuschusste Aufwendungen aus den erhöhten Absetzungen ausnimmt. Schließlich knüpft § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG an eine für den Begünstigungszeitraum getrennte Abschreibung an, wenn dort angeordnet wird, dass nach dessen Ablauf die weiteren AfA einheitlich für das gesamte Gebäude zu bemessen sind.

41

c) Einen anderen Rechtsgrund, solche Aufwendungen von der Begünstigung auszuschließen, die im konkreten Fall ausschließlich das Gemeinschaftseigentum betreffen, gibt es nicht. Vielmehr würde damit genau diejenige Aufteilung des einheitlichen Objekts bzw. Wirtschaftsguts „Eigentumswohnung“ vorgenommen, die nach zutreffender Auffassung aller Beteiligten unzulässig ist. Gerade weil die Eigentumswohnung als Einheit zu betrachten ist, können Aufwendungen unabhängig davon begünstigt sein, welchem Teil dieses Objekts sie zugutekommen. Die Überlegungen des FA und des FG beruhen wesentlich auf dem Gedanken, dass das Gemeinschaftseigentum nur begünstigt sein könnte, wenn das Sondereigentum es wäre. Daran fehlt es im Streitfall, weil insoweit ein Neubau vorliegt. Die Frage, ob „das Sondereigentum“ begünstigt ist, beruht aberauf einem Aufteilungsgedanken und ist deshalb schon im Ansatz nicht richtig. Das Objekt, um das es geht, ist weder das Sondereigentum noch das Gemeinschaftseigentum, sondern die aus beiden Eigentumsformen zusammengesetzte Eigentumswohnung.

42

d) Der Zweck des Gesetzes gebietet es ebenfalls nicht, im Falle von Eigentumswohnungen Aufwendungen, die dem Grunde nach begünstigt sind, von der Begünstigung auszunehmen, weil andere Aufwendungen auf die Eigentumswohnung (hier die Baumaßnahmen im Sondereigentum) nicht begünstigt sind. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, die steuerliche Behandlung einer bestimmten Baumaßnahme davon abhängig zu machen, ob weitere Aufwendungen des Erwerbers begünstigt sind oder nicht. Ein solches Junktim wäre nur geboten, wenn die Aufwendungen aus anderen sachlichen oder rechtlichen Gründen stets einheitlich behandelt werden müssten. Gerade das ist aber im Rahmen von § 7h EStG nicht der Fall.

43

e) Etwas anderes ergibt sich nicht aus der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2006, 1067. Diese ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Sie betrifft das FördG, das im entscheidenden Punkt anders strukturiert ist als § 7h EStG. Der Bemessungsgrundlage des § 4 FördG sind als Voraussetzung dem Grunde nach die Tatbestände des § 3 FördG vorgeschaltet. Die Abspaltung bestimmter baulicher Maßnahmen zu Förderzwecken ist dort allein in § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG vorgesehen („soweit Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten … .“). Die Anschaffung einer neuen Eigentumswohnung wie im Streitfall ist aber als Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts ein Fall des § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG. Diese Vorschrift erlaubt die Aufteilung der Anschaffungskosten nach verschiedenen baulichen Maßnahmen nicht und verlangt deshalb nach einer einheitlichen Abschreibung der gesamten Anschaffungskosten. Insoweit unterscheidet sich das FördG maßgebend von § 7h EStG, der tatbestandlich nicht an den Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang, sondern unmittelbar an das Vorliegen bestimmter Maßnahmen anknüpft.

44

4. Im Streitfallliegen Bescheinigungen im o.g. Sinne vor. Das Bezirksamt hat mit den beiden Bescheinigungen vom 29. November 2010 und vom 29. Februar 2012 festgestellt, dass an der in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegenen Eigentumswohnung der Kläger Nr. 56 im Objekt D in dem dort bezeichneten Umfang (der in der Sache auch nie bestritten wurde) Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB nach dem Erwerb durchgeführt worden sind. Diese Bescheinigungen sind bindend.

45

a) Zunächst deutet die äußere Aufmachung beider Bescheinigungen darauf hin, dass das Bezirksamt nicht nur eine unverbindliche Information, sondern eine bindende Bescheinigung erteilen wollte. Eine behördliche „Bescheinigung“nimmt aus Sicht des Empfängers im Zweifel Bindungswirkung für sich in Anspruch. Nicht zuletzt wegen der Rechtsbehelfsbelehrung mussten die Kläger als Empfänger die Bescheinigung als einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt auffassen.

46

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Hinweisen, namentlich dem Hinweis 3: „Die Finanzbehörde prüft weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere …“. Denn „weitere“Voraussetzungen sind gerade nicht dieselben, sondern andere Voraussetzungen. Auch die folgende Aufzählung nach „insbesondere“erlaubt keinen anderen Schluss. Da die Frage, ob das jeweilige Objekt bei dem Eigentümer Betriebsvermögen oder Privatvermögen ist und wie es genutzt wird, nicht in die Zuständigkeit der Bescheinigungsbehörde gehört, ist es zunächst folgerichtig, die Zuordnung zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben der Finanzbehörde vorzubehalten. Ebenso kann und darf die Bescheinigungsbehörde keine Aussage dazu treffen, wie der betreffende Aufwand im Rahmen der ertragsteuerlichen Einkünfteermittlung zu behandeln ist; dies erklärt den Vorbehalt betreffend die „Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten“. Diese Gesichtspunkte haben jedoch auch keinen Einfluss auf die Frage, ob es sich um Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB handelt. Sie geben deshalb auch keinen Anlass, der diesbezüglichen Aussage des Bezirksamts Bindungswillen und Bindungswirkung abzusprechen.

47

c) Auch die Erläuterungen des Bescheides vom 29. November 2010 betreffend die Frage des Neubaus lassen keinen anderen Schluss zu. Allgemeine Äußerungen zu § 7h EStG sind nicht Aufgabe der Bescheinigungsbehörden und deshalb unerheblich, weswegen das Bezirksamt folgerichtig diese Fragen den Finanzbehörden überlassen hat.

48

Dem ist gerade nicht zu entnehmen, dass es seine Aussagen zu Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen relativieren wollte. Im Gegenteil bedeutet die Aussage, die Bescheinigungsbehörde habe „nur“ die Feststellung betreffend die von der Leistung her begünstigten Maßnahmen getroffen, dass zumindest diese Feststellung aber getroffen werden sollte. Die Aussage „von der Leistung her begünstigt“ ist nur auf den ersten Blick unklar. Sie bedeutet, dass diese Maßnahmen die entscheidenden Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG erfüllen, deshalb begünstigt sind.

49

5. Weitere Voraussetzungen stehen nicht im Streit, so dass der Feststellungsbescheid antragsgemäß zu ändern ist.

50

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

51

7. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Zahlung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung (zur Basisabsicherung) den Abzug von ebenfalls gezahlten Basisversicherungsbeiträgen zur privaten Krankenversicherung ausschließt (Az. X R 5/17).

BFH, Urteil X R 5/17 vom 29.11.2017

Leitsatz

1. Ist ein Steuerpflichtiger sowohl Pflichtmitglied in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch freiwillig privat krankenversichert, kann er lediglich die Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen, die er an die gesetzliche Krankenversicherung entrichtet.
2. Der Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.

Tatbestand:

A.

1

Die zusammenveranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr 2013 als Rentner in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert. Sie zahlten hierfür Beiträge in Höhe von 5.873 € (Kläger) bzw. 644 € (Klägerin) sowie Beiträge in die gesetzliche Pflegeversicherung in Höhe von 969 € (Kläger) sowie 161 € (Klägerin). Zusätzlich waren beide Kläger privat krankenversichert und entrichteten insoweit Beiträge in Höhe von insgesamt 2.574 € (Kläger) und 2.853 € (Klägerin). Dabei entfielen auf die Basisabsicherung 2.149 € (Kläger) und 2.341 € (Klägerin). Weiterhin zahlten die Kläger Beiträge zu Unfall-, Haftpflicht- und Risikoversicherungen in Höhe von 466 €.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte die Krankenversicherungsbeiträge als beschränkt abziehbare Sonderausgaben im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.). Das FA ermittelte einen gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Betrag in Höhe von 7.959 €. Dabei ließ es die Beiträge der Kläger zur privaten Krankenversicherung unberücksichtigt, soweit sie auf die Basisversorgung entfielen.

3

In dem –erfolglosen– Einspruchsverfahren machten die Kläger u.a. geltend, die gesamten erklärten Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge in Höhe von 12.138 €, also einschließlich der in die private Krankenversicherung geleisteten Beiträge zur Basisabsicherung, seien ohne Kürzung abziehbar, so dass es gar nicht zur Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG komme. Deren Anwendung führe im Übrigen im Gegensatz zur Auffassung des FA zu einem Abzug in Höhe von 8.202 €. Nach Rz 68 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. August 2013 (BStBl I 2013, 1087, geändert durch das BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014, BStBl I 2014, 70) seien die tatsächlich geleisteten Beiträge für eine Absicherung auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau zur privaten und gesetzlichen Krankenversorgung in vollem Umfang zu berücksichtigen. Die in der Tz 69 des BMF-Schreibens enthaltene Einschränkung in Bezug auf die gleichzeitige Geltendmachung von Basisabsicherungsbeiträgen, die in eine private Krankenversicherung und in eine gesetzliche Krankenkasse geleistet würden, sei nicht auf die bis zum Jahr 2019 geltende Regelung zur Günstigerprüfung anzuwenden.

4

Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2017, 209). Da im Streitfall die Beiträge der Kläger zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur Pflegepflichtversicherung den gemeinsamen Höchstbetrag des § 10 Abs. 4 EStG überstiegen, hätten die Beiträge zur Basisversicherung in der privaten Krankenversicherung nur dann als Sonderausgaben berücksichtigt werden können, wenn sie ebenfalls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbar wären. Das Finanzgericht (FG) hat dies verneint. Diese Beiträge seien nicht erforderlich gewesen, da bereits eine Basisabsicherung durch die gesetzliche Krankenversicherung gegeben sei. Das FA habe jedoch die Günstigerprüfung fehlerhaft durchgeführt, weil im Rahmen des § 10 Abs. 4a EStG i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG a.F. auch die privaten Basisabsicherungsbeiträge hätten berücksichtigt werden müssen. Ein Abzug der Beiträge zur Basisabsicherung durch die private Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastungen scheide demgegenüber aus.

5

Nachdem den Klägern das Urteil zugestellt wurde, beantragten sie beim erkennenden Senat, ihnen nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 78b der Zivilprozessordnung (ZPO) einen Notanwalt beizuordnen, da sie vergeblich versucht hätten, einen Prozessbevollmächtigten für das Revisionsverfahren zu finden. Mit Senatsbeschluss vom 7. Februar 2017 X S 3/17 wurde ihnen für das Revisionsverfahren gegen das FG-Urteil der Steuerberater S als Prozessbevollmächtigter beigeordnet.

6

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das Gesetz beschränke die „Erforderlichkeit“ in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gerade nicht auf Basisabsicherungsbeiträge nur zu einer Versicherungsart. Es werde vielmehr normiert, welche Beiträge –sei es im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung, sei es im Rahmen der privaten Krankenversicherung– zur Erlangung der jeweiligen Basisabsicherung erforderlich seien. Genau diese Beiträge seien dann als Sonderausgaben ohne Höchstbetragsbegrenzung abziehbar. Dem stehe auch der Gesetzeszweck nicht entgegen. Die von dem FG vorgenommene Auslegung führe zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Rangordnung zwischen den Basisbeiträgen zu einer gesetzlichen und zu einer privaten Krankenversicherung. Hätte der Gesetzgeber eine derartige qualitative Rangfolge bei der Abfassung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gewollt, wäre es für ihn ein Leichtes gewesen, eine solche Abstufung in das Gesetz aufzunehmen. Indem dies nicht geschehen sei, habe er zum Ausdruck gebracht, dass sämtliche Krankenversicherungsbeiträge, die der Basisabsicherung dienten, erforderlich und demzufolge uneingeschränkt abziehbar seien.

7

Die Kläger beantragen sinngemäß,

ihnen für die versäumten Fristen zur Einlegung und Begründung der Revision Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren

und

das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2015 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 9. März 2015 so zu ändern, dass Beiträge zu Krankenversicherungen und gesetzlichen Pflegeversicherungen in Höhe von 12.138 €als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

B.

9

Die Revision der Kläger ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet (§ 126 Abs. 2 FGO).

I.

10

Die Revision ist zulässig. Die Kläger haben zwar zunächst die Frist zur Einlegung und Begründung der Revision versäumt (§ 120 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO). Es ist ihnen jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 FGO). Die Fristversäumnis war unverschuldet, da die Kläger keinen zu ihrer Vertretung bereiten Prozessbevollmächtigten finden konnten und daher zur fristgerechten Einlegung und Begründung durch einen postulationsfähigen Vertreter nicht in der Lage waren.

Gründe:

II.

11

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Kläger im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG nur die an ihre gesetzliche Krankenkasse geleisteten Beiträge abziehen können (unter 1.). Ebenfalls zutreffend hat das FG die von den Klägern gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ermittelt (unter 2.). Die als Sonderausgaben nicht berücksichtigten Krankenversicherungsbeiträge können auch nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG in Abzug gebracht werden (unter 3.).

12

1. Im Streitfall sind nur die in die gesetzliche Krankenkasse gezahlten Beiträge in Höhe von 5.873 € (Kläger) bzw. 644 € (Klägerin) gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG unbeschränkt abziehbar. Beiträge für eine weitere Basisabsicherung durch eine private Krankenversicherung können hingegen nicht ebenfalls gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG geltend gemacht werden. Diese Beiträge können infolgedessen nur gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG –allerdings in den Grenzen des § 10 Abs. 4 EStG– steuerlich berücksichtigt werden oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG.

13

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Wann eine Erforderlichkeit anzunehmen ist, hat der Gesetzgeber für die unterschiedlichen Versichertengruppen in den folgenden Sätzen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG konkretisiert:

14

Für gesetzlich Versicherte sind die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung erforderlich, die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzt werden. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind es die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGB V vergleichbar sind.

15

b) Vordergründig fehlt es zwar an einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung für die im Streitfall gegebene Konstellation, in der ein Steuerpflichtiger Beiträge leistet, um sowohl in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch in einer privaten Krankenversicherung Basisversicherungsschutz zu erlangen. Wie das FG jedoch zutreffend erkannt hat, erlauben weder Systematik noch Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG einen Abzug der Beiträge für einen doppelten Basiskrankenversicherungsschutz.

16

In § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG wird der Grundsatz normiert, dass Beiträge zu Krankenversicherungen als Sonderausgaben abziehbar sind, soweit diese zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Entscheidendes Kriterium ist daher die Erforderlichkeit der Beiträge. Beiträge zur doppelten oder sogar mehrfachen Absicherung des verfassungsrechtlich gebotenen Versorgungsniveaus sind indes nicht erforderlich, da die Basisversorgung bereits durch eine Krankenversicherung gewährleistet ist.

17

Dieses Ergebnis wird auch durch die Entstehungsgeschichte und den aus ihr deutlich werdenden Telos der gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 –Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung–) gestützt. Das Gesetz diente der Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125), mit der das BVerfG den Gesetzgeber zur Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben in Bezug auf die existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aufgefordert hatte (s.a. BTDrucks 16/12254, S. 20 f.).

18

Der Zweck des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung ist es damit, die durch das Sozialstaatsprinzip geforderte steuerlichen Verschonung des sogenannten sächlichen Existenzminimums zu gewährleisten und insoweit –aber auch nur insoweit– die dazu notwendigen Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen. Diesem Zweck widerspräche es, wenn es einem Steuerpflichtigen möglich wäre, durch den Abschluss mehrerer Krankenversicherungen eine über das Erforderliche hinausgehende Steuerverschonung zu erhalten. Es können damit nur die Beiträge für eine die Basiskrankenversorgung sichernde Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden (so auch FG Köln, Urteil vom 8. März 2017 14 K 2560/16, EFG 2017, 1650, rechtskräftig; mit zustimmender Anmerkung von Reddig, EFG 2017, 1652).

19

c) Die sich anschließende Frage, welche Beiträge im Streitfall zu berücksichtigen sind –die in die gesetzliche Krankenkasse oder die in die private Krankenversicherung geleisteten Zahlungen– kann ebenfalls unter Zugrundelegung des Sinn und Zwecks der Neuregelung, nur die zur Basiskrankenversicherung erforderlichen Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen, beantwortet werden.

20

Sind Steuerpflichtige, wie beide Kläger, in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversichert, beruhen sowohl die ihnen gewährten Leistungen als auch die Höhe der von ihnen zu zahlenden Beiträge auf einer gesetzlichen Anordnung, nämlich den Regelungen des SGB V. Diesem Gesetzesbefehl kann sich ein pflichtversicherter Steuerpflichtiger nicht entziehen. Seine diesbezüglichen Beiträge sind damit zur Erlangung des Basisversicherungsschutzes sowohl unvermeidbar als auch erforderlich. Demgegenüber ist der Abschluss einer weiteren Krankenversicherung unter diesen Umständen nicht notwendig und damit freiwillig (ebenso BMF-Schreiben vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087; aktuell Rz 83 des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2017, BStBl I 2017, 820; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 71; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71; Wilhelm, in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10 Rz 65; Schumann, EFG 2017, 211).

21

Damit können die Kläger nur ihre Krankenversicherungsbeiträge in die gesetzliche Krankenkasse in Höhe von 5.873 € (Kläger) und 644 € (Klägerin), nicht aber die Beiträge in die private Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen.

22

2. Die im Streitfall vorzunehmende Günstigerprüfung führt zu dem Ergebnis, dass die Kläger im Streitjahr 8.202 € als Vorsorgeaufwendungen abziehen können. Das FG hat dabei die Höhe der gemäß § 10 Abs. 4a EStG abziehbaren Vorsorgeaufwendungen zutreffend ermittelt:

23

Versicherungsbeiträge insgesamt	13.540 €
Vorwegabzug	4.200 €	4.200 €
verbleibende Versicherungsbeiträge	9.340 €
Höchstbeträge gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.	2.668 €	2.668 €
verbleiben	6.672 €
davon 50 %, höchstens 1.334 €, abziehbar		1.334 €
Summe		8.202 €.

24

3. Ein Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ordnet an, dass Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bei der Ermittlung der außergewöhnlichen Belastungen außer Betracht zu bleiben haben. Dies bewirkt einen Nachrang der außergewöhnlichen Belastungen gegenüber den Sonderausgaben. Aufwendungen, die ihrer Art nach Sonderausgaben sind (hier: Krankenversicherungsbeiträge), können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Unerheblich ist, ob die Aufwendungen im Einzelfall als Sonderausgaben abziehbar sind oder ob sie sich wegen Überschreitens der gesetzlichen Höchstgrenzen steuerlich nicht auswirken. Es ist vielmehr ausreichend, dass die Krankenversicherungsbeiträge ihrer Art nach Sonderausgaben sind (BFH-Urteil vom 29. November 1991 III R 191/90, BFHE 166, 272, BStBl II 1992, 293; s.a. BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338, unter II.3.b).

25

Zudem stellen die Beiträge auch deswegen keine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG dar, weil die Aufwendungen nicht zwangsläufig im Sinne dieser Vorschrift erwachsen sind. Denn die Kläger waren weder rechtlich, tatsächlich noch sittlich verpflichtet, eine weitere private Krankenversicherung abzuschließen, da sie bereits durch ihre gesetzliche Krankenversicherung einen Basisversicherungsschutz erlangt hatten (so auch FG Köln, in EFG 2017, 1650, Rz 21).

26

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

Das BMF hat in Umsetzung des EuGH-Urteils C-264/14 bestimmt, dass die Verwendung von Bitcoins der steuerfreien Verwendung von konventionellen Zahlungsmitteln gleichgesetzt wird, soweit sie keinem anderen Zweck als dem eines reinen Zahlungsmittels dienen (Az. III C 3 – S-7160-b / 13 / 10001).

Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen Währungen

Mit Urteil vom 22. Oktober 2015 hat der EuGH entschieden, dass es sich bei dem Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der sog. virtuellen Währung Bitcoin und umgekehrt um eine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSysRL handelt, die unter die Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. e MwStSysRL fällt.

Daneben können den Urteilsgrundsätzen auch generelle Ausführungen zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von sog. virtuellen Währungen entnommen werden, die wie der Bitcoin als vertragliches unmittelbares Zahlungsmittel zwischen Wirtschaftsteilnehmern akzeptiert werden und die keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen.

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu Folgendes:

I. Umsätze, die sich auf Bitcoin beziehen

Der Umtausch von Bitcoin

Bei dem Umtausch von konventionellen Währungen in Bitcoin und umgekehrt handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung, die im Rahmen einer richtlinienkonformen Gesetzesauslegung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei ist.

Die Verwendung von Bitcoin als Entgelt

Die Verwendung von Bitcoin wird der Verwendung von konventionellen Zahlungsmitteln gleichgesetzt, soweit sie keinem anderen Zweck als dem eines reinen Zahlungsmittels dienen. Die Hingabe von Bitcoin zur bloßen Entgeltentrichtung ist somit nicht steuerbar.

Bei Zahlung mit Bitcoin bestimmt sich das Entgelt beim Leistenden grundsätzlich nach dem Gegenwert in der Währung des Mitgliedsstaates, in dem die Leistung erfolgt und zu dem Zeitpunkt, zu dem diese Leistung ausgeführt wird. In analoger Anwendung des Art. 91 Abs. 2 MwStSystRL soll die Umrechnung zum letzten veröffentlichten Verkaufskurs (z. B. auf entsprechenden Umrechnungsportalen im Internet) erfolgen. Dieser ist vom leistenden Unternehmer zu dokumentieren.

Folgefragen hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Bitcoin in Bezug auf weitere Umsätze

a) „Mining“

Die sog. „Miner“ erfüllen in dem auf mathematischen Algorithmen beruhenden Programm des Bitcoin-Systems eine zentrale Aufgabe, da die Leistung ihrer Rechnernetzwerke Grundvoraussetzung für die Aufrechterhaltung des Systems ist. Miner stellen für das „Schürfen“ von Bitcoin dem sog. Miningpool ihre Rechnerleistung zur Verfügung, zeichnen Transaktionen in einem sog. „Block“ auf und transferieren diesen anschließend in die sog. „Blockchain“.

Bei den Leistungen der Miner handelt es sich um nicht steuerbare Vorgänge. Die sog. Transaktionsgebühr, welche die Miner von anderen Nutzern des Systems erhalten können, wird freiwillig gezahlt und steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den Leistungen der Miner. Auch die Entlohnung in Form des Erhalts neuer Bitcoin durch das System selbst ist nicht als Entgelt für die Minerleistungen anzusehen, da die Minerleistungen nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Dieses setzt neben dem Leistenden das Vorhandensein eines identifizierbaren Leistungsempfängers voraus.

b) „Wallet“

Die „Wallets“ (elektronische Geldbörsen) werden auf dem Computer, Tablet oder Smartphone gespeichert und dienen der Aufbewahrung der sog. virtuellen Währung. Eine Wallet kann z. B. eine App für ein Smartphone sein, die aus einem Appstore heruntergeladen werden kann. Soweit Anbieter für die digitalen Wallets eine Zahlung von Gebühren verlangen, liegen auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG vor, die nach Maßgabe des § 3a Abs. 2 bzw. Abs. 5 Satz 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig sind, soweit der Leistungsort im Inland liegt (vgl. hierzu auch Abschnitt 3a.9a Abs. 1 bis 8 UStAE).

c) Handelsplattformen

Stellt der Betreiber einer Handelsplattform seine Internetseite als technischen Marktplatz zum Erwerb bzw. Handel von Bitcoin den Marktteilnehmern zur Verfügung, handelt es sich um die Ermöglichung der rein EDV-technischen Abwicklung. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 UStG kommt hierfür nicht in Betracht.

Soweit der Betreiber der Plattform allerdings den Kauf und Verkauf von Bitcoin als Mittelsperson im eigenen Namen vornimmt, kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG in Betracht.

II. Umsätze, die sich auf andere sog. virtuelle Währungen beziehen

Angesichts der Urteilsgründe und unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes werden auch andere sog. virtuelle Währungen den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt, soweit diese Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives vertragliches und unmittelbares Zahlungsmittel akzeptiert worden sind und keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen.

Dementsprechend ist der Umtausch solcher sog. virtuellen Währungen in gesetzliche Zahlungsmittel und umgekehrt steuerbefreit. Dies gilt nicht für virtuelles Spielgeld (sog. Spielwährungen oder Ingame-Währungen, insbesondere in Onlinespielen), da dieses kein Zahlungsmittel i. S. d. MwStSystRL darstellt.

III. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 7. Februar 2018 – III C 3 – S 7433/15/10001 (2018/0108025), BStBl I Seite xxx, geändert worden ist, wird in Abschnitt 4.8.3 nach Absatz 3 folgender neuer Absatz 3a eingefügt:

„(3a) ¹Sog. virtuelle Währungen (Kryptowährungen, z.B. Bitcoin) werden den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt, soweit diese sog. virtuellen Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives vertragliches und unmittelbares Zahlungsmittel akzeptiert worden sind und keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015, C-264/14, Hedqvist, BStBl 2018 II S. xxx). ²Dies gilt nicht für virtuelles Spielgeld (sog. Spielwährungen oder Ingame-Währungen, insbesondere in Onlinespielen).“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das DBA Tunesien vom 08.02.2018, das noch von Deutschland und von Tunesien ratifiziert werden muss, wird das DBA vom 23.12.1975 ersetzen, welches nicht mehr dem Stand der wirtschaftlichen Beziehungen zwischen beiden Staaten entspricht. Das hat das BMF mitgeteilt.

Neues DBA Tunesien unterzeichnet

Das in Tunis am 8. Februar 2018 unterzeichnete Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tunesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen wird das geltende Doppelbesteuerungsabkommen vom 23. Dezember 1975 ersetzen, welches nicht mehr dem Stand der wirtschaftlichen Beziehungen zwischen beiden Staaten entspricht.

Doppelbesteuerungen stellen bei internationaler wirtschaftlicher Betätigung ein erhebliches Hindernis für Handel und Investitionen dar. Durch das neue Abkommen sollen zur Förderung und Vertiefung der Wirtschaftsbeziehungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tunesischen Republik derartige steuerliche Hindernisse besser abgebaut werden, als es nach dem geltenden Abkommen möglich ist. Zusätzlich wird insbesondere die Zusammenarbeit der Finanzbehörden durch die Einführung eines erweiterten Informationsaustausches entsprechend dem OECD-Musterabkommen 2005 und einer Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern gefördert.

Das unterzeichnete Abkommen bedarf zu seinem Inkrafttreten noch der Ratifikation, d.h. nach Abschluss der Gesetzgebungsverfahren in der Bundesrepublik Deutschland und der Tunesischen Republik sind die Ratifikationsurkunden auszutauschen. Es wird nach seinem Inkrafttreten in beiden Vertragsstaaten ab dem 1. Januar des Kalenderjahres anzuwenden sein, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft tritt.

Zur Steuerpflicht von Zulagen für Dienste zu wechselnden Zeiten von Beamten und Soldaten nach § 3b EStG ist eine Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26.02.2018 ergangen.

Zurückweisung der Einsprüche wegen Zweifel an der Steuerpflicht von Zulagen für Dienste zu wechselnden Zeiten von Beamten und Soldaten nach § 3b EStG

Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder zur Zurückweisung der wegen Zweifeln an der Steuerpflicht von Zulagen für Dienste zu wechselnden Zeiten von Beamten und Soldaten nach § 3b EStG eingelegten Einsprüche und gestellten Änderungsanträge

Aufgrund

• des § 367 Absatz 2b und des § 172 Absatz 3 der Abgabenordnung und
• der Urteile des Bundesfinanzhofs vom 15. Februar 2017 – VI R 20/16 – (BFH/NV, S. 1157) und – VI R 30/16 – (BStBl II, S. 644)

ergeht folgende Allgemeinverfügung:

Am 26. Februar 2018 anhängige und zulässige Einsprüche gegen Festsetzungen der Einkommensteuer werden hiermit zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die Zulagen für Dienste zu wechselnden Zeiten für Beamte und Soldaten seien nach § 3b EStG steuerfrei.

Entsprechendes gilt für am 26. Februar 2018 anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte und zulässige Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung.

Rechtsbehelfsbelehrung

Gegen diese Allgemeinverfügung können die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen Klage erheben. Ein Einspruch ist insoweit ausgeschlossen.

Die Klage ist bei dem Finanzgericht zu erheben, in dessen Bezirk sich das Finanzamt befindet, das den von dieser Allgemeinverfügung betroffenen Verwaltungsakt erlassen hat. Sie ist schriftlich einzureichen oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle des Finanzgerichts zu erklären und gegen das zuständige Finanzamt zu richten.

Die Frist für die Erhebung der Klage beträgt ein Jahr. Sie beginnt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem diese Allgemeinverfügung veröffentlicht wird. Die Frist für die Erhebung der Klage gilt als gewahrt, wenn die Klage innerhalb der Frist bei dem zuständigen Finanzamt angebracht oder zu Protokoll gegeben wird.

Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, den mit der Klage angegriffenen Verwaltungsakt und diese Allgemeinverfügung bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten und die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel angeben. Die Klageschrift soll in zweifacher Ausfertigung eingereicht werden. Ihr sollen eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und eine Abschrift dieser Allgemeinverfügung beigefügt werden.

Der StBV Niedersachsen Sachsen-Anhalt weist auf einen Vortrag des FaSt Binnewies auf dem Steuerforum 2018 zum Thema „Nachträgliche Berechtigung zum Widerruf einer Pensionszusage“ hin.

Nachträgliche Berechtigung zum Widerruf einer Pensionszusage

Für viele GmbHs sind die finanziellen Verpflichtungen, die mit einer Pensionszusage an den oder die Gesellschafter-Geschäftsführer in „guten Jahren“ ausgesprochen wurden, im Laufe der Zeit und bei rückläufigen Gewinnen lästig und wenn nicht sogar existenzgefährdend, so doch hinderlich beispielsweise bei einem geplanten Betriebsübergang oder -verkauf. Eine Möglichkeit der Steuerung solcher Verpflichtungen ist die Vereinbarung eines Widerrufsrechts für den Fall, dass die GmbH dauerhaft Verluste erwirtschaftet. Der Kölner Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Burkhard Binnewies warnte aber beim Steuerforum 2018 in Hannover davor, nachträglich einen Widerrufsvorbehalt zugunsten der GmbH zu vereinbaren. Wird dann die Pensionszusage etwa zur Beseitigung einer bilanziellen Überschuldung widerrufen, geht die Finanzverwaltung von einem steuerpflichtigen Lohnzufluss in Höhe der Auflösung der Pensionsrückstellung aus. Sie begründet ihre Vorgehensweise mit dem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 Abgabenordnung / AO) und der Gesamtplan-Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Vor dem Hintergrund stiller Reserven werde auf eine werthaltige Forderung verzichtet, die zu einem entsprechenden Lohnzufluss und anschließender verdeckter Einlage führe. Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der die von ihm beherrschte Gesellschaft von einer Pensionszusage ohne Widerrufsvorbehalt befreien wolle, um hierdurch eine drohende insolvenzrechtliche Überschuldung zu vermeiden, wähle als angemessenes Mittel den (teilweisen) Verzicht auf die Pensionszusage.

Binnewies kritisierte die Auffassung der Finanzverwaltung scharf. Es liege keine Vermögensverfügung des Geschäftsführers vor. Der einseitige Widerruf im Namen der GmbH könne nicht zur Einkommensverwendung des Geschäftsführers führen. Damit beschränken sich die Wirkungen auf die Auflösung der Pensionsrückstellung der Ebene der GmbH mit dem entsprechenden außerordentlichen Ertrag, der im konkreten Fall mit Verlustvorträgen verrechnet wurde. Auch im Zeitpunkt der Vereinbarung des Widerrufs ist kein Lohnzufluss gegeben, da auch in diesem Zeitpunkt keine Verfügung über den Anspruch aus der Pensionszusage vorliegt. So auch die Sichtweise des Finanzgerichts Köln im noch nicht veröffentlichten Urteil vom 11.10.2017, 9 K 3518/14.

Binnewies machte darauf aufmerksam, dass diese Gestaltung noch nicht abschließend geklärt sei. Seines Erachtens könne aber nicht von einem Lohnzufluss ausgegangen werden. Es handele sich nicht um eine unangemessene Gestaltung, weil außersteuerliche Gründe gegeben sind. Von daher könne die Finanzverwaltung § 42 AO nicht als steuerbegründenden Tatbestand für einen Lohnzufluss heranziehen.

Weiter, so Binnewies, werde diskutiert, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer steuerneutral auf die Verfallbarkeit der Pensionszusage verzichten kann. Dieser Verzicht führe nicht zu einem Lohnzufluss, denn die Verbindlichkeit ist auf der Ebene der Gesellschaft weiter auszuweisen, da auf den Anspruch selbst nicht verzichtet wird. Wird dann nach Ablauf eines Jahres auf den Anspruch selbst verzichtet, ist kein Lohn gegeben, da auf eine verfallbare Pensionszusage verzichtet wurde.

Der Steuerberater und vereidigte Buchprüfer Prof. Dr. Hans Ott wies beim Steuerforum 2018 darauf hin, dass es von erheblicher Bedeutung für die steuerlichen Folgen eines ausgefallenen Darlehens oder der Regressforderung eines Gesellschafter-Bürgen ist, ob die Forderung des Gesellschafters im zeitlichen Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer liege oder nicht. Darüber berichtet der StBV Niedersachsen Sachsen-Anhalt.

Ausfall von Gesellschafter-Forderung und Inanspruchnahme durch Bürgschaft

Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Aktenzeichen: IX R 36/15) führen weder der Ausfall einer Gesellschafter-Forderung noch die Inanspruchnahme durch eine gegebene Bürgschaft zu nachträglichen Anschaffungskosten des Anteils, da es nach der GmbH-Reform durch das MoMiG keinen Eigenkapitalersatz mehr gibt. Die Urteilsgrundsätze sind aber aus Vertrauensschutzgründen nur zukünftig anzuwenden. Für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen, die bis zum Tag vor der Veröffentlichung des Urteils am 27.09.2017 geleistet oder die bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden sind, gelten noch die Grundsätze zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der Kölner Steuerberater und vereidigte Buchprüfer Prof. Dr. Hans Ott wies beim Steuerforum 2018 in Hannover darauf hin, dass es von erheblicher Bedeutung für die steuerlichen Folgen eines ausgefallenen Darlehens oder der Regressforderung eines Gesellschafter-Bürgen ist, ob die Forderung des Gesellschafters im zeitlichen Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer liege oder nicht.Unterliegt die Forderung der Abgeltungsteuer, sind nach Ott folgende Aspekte zu beachten:

Ist der Gesellschafter mit mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft beteiligt, sei regelmäßig der Nutzung des Verlusts im Rahmen des § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Vorzug zu geben, da dann der Verlust zu 100 Prozent mit tarifbesteuerten Einkünften verrechnet werden darf. Die Vertrauensschutzregelung sollte nicht beansprucht werden, da Verluste bei § 17 EStG nur zu 60 Prozent steuerwirksam sind. Aus dem gleichen Grund sollte auch vermieden werden, die Forderung des Gesellschafters so auszugestalten, dass sie einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich gleich kommt.

Ist der Gesellschafter mit weniger als 10 Prozent beteiligt, wirkt sich der Verlust bei Anwendung des § 20 EStG im Rahmen des gesonderten Steuertarifs für Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG steuerlich aus (25 Prozent plus Solidaritätszuschlag). Liegt der Einkommensteuersatz des Gesellschafters oberhalb von 41,67 Prozent wäre aber das Teileinkünfteverfahren steuerlich günstiger. Liegt der individuelle Steuersatz darunter, wäre grundsätzlich die Geltendmachung des Verlusts im Rahmen des § 20 EStG zu bevorzugen, falls die Anwendung der Verrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG nicht vermieden werden soll.

Unterliegt die Forderung dagegen nicht der Abgeltungsteuer, droht die Gefahr, dass der Darlehensausfall steuerlich unbeachtlich ist. Ott empfiehlt hier, soweit der Rückzahlungsanspruch aus dem Darlehen noch nicht wertgemindert ist, einen Rangrücktritt, um einen etwaigen Verlust im Rahmen des § 17 EStG zu 60 Prozent geltend machen zu können. Sinnvoller wäre es aber nach Ott, das bestehende Darlehen durch ein neues Darlehen zu ersetzen, welches der Abgeltungsteuer unterliegt und dessen etwaiger Verlust zu 100 Prozent steuerwirksam wäre.

Ist ein Darlehensrückzahlungsanspruch bereits wertgemindert, dann kann die eingetretene Wertminderung nur im Rahmen der Vertrauensschutzregelung (zu 60 Prozent) genutzt werden, falls ein Krisendarlehen vorliegt, was seinerseits wieder eine rechtzeitige Krisenbestimmung oder ein Finanzplandarlehen voraussetzt.

Der Steuerberater und vereidigte Buchprüfer Prof. Dr. Hans Ott wies beim Steuerforum 2018 auf das Fehlen eines höchstrichterlichen Urteils und die uneinheitliche Rechtsprechungspraxis der Finanzgerichte hin. Fraglich ist, ob eine Korrektur als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 129 AO in Betracht kommt, weil das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare Unrichtigkeit als eigene im Bescheid übernimmt. Darüber berichtet der StBV Niedersachsen Sachsen-Anhalt.

Korrekturen vergessener Einlagen von GmbH-Gesellschaftern

Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften müssen die Einlagen, die nicht in das gezeichnete Nennkapital geleistet werden, am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs im steuerlichen Einlagekonto erfassen (§ 27 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes/KStG). Typischerweise sind Barzuschüsse oder Nachschüsse, Einzahlungen in die Kapitalrücklage oder der werthaltige Teil einer Forderung beim Verzicht auf Gesellschafterforderungen solche Einlagen.Ist ein Zugang zum Einlagekonto versehentlich nicht erfasst worden, wird dies oftmals erst erkannt, wenn der insoweit fehlerhafte Feststellungsbescheid bestandskräftig ist. In diesen Fällen verhindert die Grundlagenfunktion des Feststellungsbescheids eine Korrektur des Folgebescheids, sodass sich die Frage stellt, ob einer „vergessenen“ Einlage mit verfahrensrechtlichen Mitteln begegnet werden kann.

Der Kölner Steuerberater und vereidigte Buchprüfer Prof. Dr. Hans Ott wies beim Steuerforum 2018 in Hannover auf das Fehlen eines höchstrichterlichen Urteils und die uneinheitliche Rechtsprechungspraxis der Finanzgerichte hin. Fraglich ist, ob eine Korrektur als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) in Betracht kommt, weil das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare Unrichtigkeit als eigene im Bescheid übernimmt. Die Finanzgerichte lehnen eine solche Korrektur nach § 129 AO überwiegend ab. Demgegenüber hat das Finanzgericht Köln (Urteil vom 06.03.2012, 13 K 1250/10; Urteil vom 07.04.2016, 13 K 37/15) eine Korrektur nach § 129 AO zugelassen, obwohl der Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig war. Als Indiz für eine offenbare Unrichtigkeit wurde dabei gewertet, dass aus den der Steuererklärung beigefügten Unterlagen, wie beispielsweise dem Bilanzbericht, dem Wirtschaftsprüfer-Bericht über die Abschlussprüfung, eindeutig ein Zugang zur Kapitalrücklage – hier eine Bareinzahlung – erkennbar gewesen ist. Der „vergessene“ Zugang zum Einlagekonto wurde zunächst als mechanischer Übertragungsfehler des Steuerpflichtigen zwischen dem Jahresabschluss und der Feststellungserklärung gewertet, den anschließend das Finanzamt als eigenen Fehler übernommen hat. Der Sichtweise des FG Köln hat sich auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Urteil vom 13.10.2016, 10 K 10320/15) angeschlossen, wenn ohne weitere Prüfung ersichtlich ist, dass Einzahlungen in die Kapitalrücklage bar erfolgt sind. Liegt ein Fall des § 129 AO vor, kann der betreffende Feststellungsbescheid nach § 181 Abs. 5 AO auch bei eingetretener Festsetzungsverjährung noch geändert werden.

Ott warnte davor, die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit in den Fällen einer Sacheinlage sowie bei einem Forderungsverzicht, durchsetzen zu wollen. Dies sei regelmäßig nicht möglich, weil mit der zutreffenden Bewertung der Einlage eine rechtliche Würdigung und gegebenenfalls eine tatsächliche Sachverhaltsermittlung vorzunehmen ist.

Auch eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO dürfte regelmäßig nicht in Betracht kommen, weil entweder bereits sämtliche relevanten Tatsachen im Jahresabschluss mitgeteilt worden sind, oder weil der Steuerpflichtige das erst nachträgliche Bekanntwerden selbst grob verschuldet hat.

FA für Steuerrecht Binnewies wies beim Steuerforum 2018 in Hannover darauf hin, dass nach Ansicht des FG Niedersachsen (Az. 5 K 286/12) die Grundsätze der Betriebsaufspaltung auch dann gelten, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter ohnehin steuerlich verstrickt sind, da sie sich im Gesamthandsvermögen einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG befinden. Des Weiteren gingen die Grundsätze der Betriebsaufspaltung der gewerblichen Prägung vor. Das berichtet der StBV Niedersachsen Sachsen-Anhalt.

Steuerfalle stille Reserven bei unerkanntem Sonderbetriebsvermögen II in Betriebsaufspaltungen

Wirtschaftsgüter, die im Eigentum von einem oder mehreren Mitunternehmern einer Personengesellschaft stehen, gehören zum Sonderbetriebsvermögen I, wenn sie unmittelbar dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen, zum Sonderbetriebsvermögen II, wenn sie die Beteiligung des Mitunternehmers fördern. Der Kölner Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Burkhard Binnewies wies beim Steuerforum 2018 in Hannover darauf hin, dass nach Ansicht des Finanzgerichts Niedersachsen (Urteil 5 K 286/12 vom 19.11.2015, LEXinform 5018620) die Grundsätze der Betriebsaufspaltung auch dann gelten, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter ohnehin steuerlich verstrickt sind, da sie sich im Gesamthandsvermögen einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG befinden. Des Weiteren gingen die Grundsätze der Betriebsaufspaltung der gewerblichen Prägung vor.

Die Folge dieser Ansicht: Die stillen Reserven in Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft, die dem Sonderbetriebsvermögen II der Besitzpersonengesellschaft zugeordnet werden, sind bei Übertragung auf nicht an der Besitzpersonengesellschaft Beteiligte aufzudecken. Wird durch die Übertragung die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung insgesamt beendet, sind auch die stillen Reserven in den Anteilen, die der übertragende Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft noch an der Betriebskapitalgesellschaft behält, aufzudecken.

Binnewies sieht diese Rechtsprechung äußerst kritisch, da der Betriebsaufspaltung nach wie vor das gesetzliche Fundament fehle. Deshalb solle sie jedenfalls dann zurücktreten, wenn aufgrund gesetzlicher Regelungen die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens anzunehmen ist. Ein Vorrang des im Gesetz nicht geregelten Instituts „Betriebsaufspaltung“ vor ausdrücklich im Gesetz geregelten Tatbeständen lehnt Binnewies ab.

Wer aber trotz der juristischen Bedenken Sicherheit vor der unerkannten Auflösung stiller Reserven haben wolle, müsse dafür sorgen, dass nicht nur die an die Betriebskapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG überführt werden, sondern auch die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft.

Der StBV Niedersachsen Sachsen-Anhalt hat auf einen Vortrag des FASt Binnewies hingewiesen, der sich auf dem Steuerforum 2018 mit der steuerlichen Behandlung der Weiterarbeit von Gesellschafter-Geschäftsführern nach Erreichen des Ruhestandsalters beschäftigte.

Weiterarbeit als Pensionär – problematisch für GmbH-Gesellschafter

§ 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) schreibt kein Mindestpensionsalter vor. Eine Pensionsrückstellung ist daher immer nach dem Alter zu berechnen, das in der Zusage vorgesehen ist. Allerdings sind trotz der fehlenden gesetzlichen Grenzziehung verschiedene Altersgrenzen zu berechnen. Der Kölner Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Burkhard Binnewies wies beim Steuerforum 2018 in Hannover darauf hin, dass eine Zusage unter dem Endalter 65 Jahre an einen beherrschenden Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung indiziere. Die Finanzverwaltung geht sogar davon aus, dass bei Neuzusagen nach dem 0.12.2016 bei einer Altersgrenze unter 62 Jahren die Rückstellung in voller Höhe zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Liegt die Altersgrenze unter dem 67. Lebensjahr, soll anteilig eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen.

Eine Zusage auf ein Endalter über 70 wird nicht berücksichtigt, wenn es darum geht, die zehnjährigen Erdienbarkeitsfrist zu berechnen. Einem 60-jähriger beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kann also keine Zusage mehr erteilt werden, selbst wenn er sich verpflichtet, über das 70. Lebensjahr hinaus tätig zu sein, anders bei einem 59-Jährigen bei einer Zusage auf das 70. Lebensjahr.

Wird das Dienstverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers nach Erreichen des in der Pensionszusage vorgesehenen Ruhestandsalters fortgeführt, muss die Geschäftsführervergütung nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH vom 05.03.2008, I R 12/07) auf die Versorgungsleistung angerechnet werden. Soweit dies nicht erfolgt, liege in Höhe des nicht angerechneten Betrags eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Der Bundesfinanzhof hat trotz heftiger Kritik, die nach Ansicht von Binnewies auch berechtigt ist, an seiner Auffassung festgehalten, hat allerdings zugestanden, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vermieden werden kann, wenn der vereinbarte Eintritt des Versorgungsfalls solange aufgeschoben wird bis der Gesellschafter endgültig seine Geschäftsführung aufgibt. Dann dürfen die Pensionszusagen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erhöht werden. Laut Binnewies sei es kein Ausweg, statt eines Geschäftsführungsvertrags einen Beratervertrag zu schließen, denn nach einer allerdings nicht rechtskräftigen Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (vom 06.09.2016, 6 K 6168/13) sollen diese Grundsätze auch gelten, wenn der Geschäftsführervertrag beendet und durch einen Beratervertrag, der die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit nur verdeckt, ersetzt wird. Gegen das Urteil wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingereicht (BFH-Aktenzeichen I B 104/16). Aufgrund der Nichtzulassungsbeschwerde wurde das Finanzgerichtsurteil aufgehoben und der Rechtsstreit an das Finanzgericht zurückverwiesen (BFH-Beschluss vom 22.08.2017).