1. Ist ein Steuerpflichtiger sowohl Pflichtmitglied in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch freiwillig privat krankenversichert, kann er lediglich die Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehen, die er an die gesetzliche Krankenversicherung entrichtet.
2. Der Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.

23.03 Wegen der Anwendung von § 8c KStG auf nicht genutzte Verluste und den Zinsvortrag der übernehmenden Gesellschaft vgl. BMF-Schreiben vom 28.11.2017, BStBl I S. 1645, und vom 04.07.2008, BStBl I S. 718.“

Die vorstehenden Grundsätze sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Daneben können den Urteilsgrundsätzen auch generelle Ausführungen zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von sog. virtuellen Währungen entnommen werden, die wie der Bitcoin als vertragliches unmittelbares Zahlungsmittel zwischen Wirtschaftsteilnehmern akzeptiert werden und die keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen.

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu Folgendes:

I. Umsätze, die sich auf Bitcoin beziehen

Der Umtausch von Bitcoin

Bei dem Umtausch von konventionellen Währungen in Bitcoin und umgekehrt handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung, die im Rahmen einer richtlinienkonformen Gesetzesauslegung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei ist.

Die Verwendung von Bitcoin als Entgelt

Die Verwendung von Bitcoin wird der Verwendung von konventionellen Zahlungsmitteln gleichgesetzt, soweit sie keinem anderen Zweck als dem eines reinen Zahlungsmittels dienen. Die Hingabe von Bitcoin zur bloßen Entgeltentrichtung ist somit nicht steuerbar.

Bei Zahlung mit Bitcoin bestimmt sich das Entgelt beim Leistenden grundsätzlich nach dem Gegenwert in der Währung des Mitgliedsstaates, in dem die Leistung erfolgt und zu dem Zeitpunkt, zu dem diese Leistung ausgeführt wird. In analoger Anwendung des Art. 91 Abs. 2 MwStSystRL soll die Umrechnung zum letzten veröffentlichten Verkaufskurs (z. B. auf entsprechenden Umrechnungsportalen im Internet) erfolgen. Dieser ist vom leistenden Unternehmer zu dokumentieren.

Folgefragen hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Bitcoin in Bezug auf weitere Umsätze

a) „Mining“

Die sog. „Miner“ erfüllen in dem auf mathematischen Algorithmen beruhenden Programm des Bitcoin-Systems eine zentrale Aufgabe, da die Leistung ihrer Rechnernetzwerke Grundvoraussetzung für die Aufrechterhaltung des Systems ist. Miner stellen für das „Schürfen“ von Bitcoin dem sog. Miningpool ihre Rechnerleistung zur Verfügung, zeichnen Transaktionen in einem sog. „Block“ auf und transferieren diesen anschließend in die sog. „Blockchain“.

Bei den Leistungen der Miner handelt es sich um nicht steuerbare Vorgänge. Die sog. Transaktionsgebühr, welche die Miner von anderen Nutzern des Systems erhalten können, wird freiwillig gezahlt und steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den Leistungen der Miner. Auch die Entlohnung in Form des Erhalts neuer Bitcoin durch das System selbst ist nicht als Entgelt für die Minerleistungen anzusehen, da die Minerleistungen nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Dieses setzt neben dem Leistenden das Vorhandensein eines identifizierbaren Leistungsempfängers voraus.

b) „Wallet“

Die „Wallets“ (elektronische Geldbörsen) werden auf dem Computer, Tablet oder Smartphone gespeichert und dienen der Aufbewahrung der sog. virtuellen Währung. Eine Wallet kann z. B. eine App für ein Smartphone sein, die aus einem Appstore heruntergeladen werden kann. Soweit Anbieter für die digitalen Wallets eine Zahlung von Gebühren verlangen, liegen auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG vor, die nach Maßgabe des § 3a Abs. 2 bzw. Abs. 5 Satz 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig sind, soweit der Leistungsort im Inland liegt (vgl. hierzu auch Abschnitt 3a.9a Abs. 1 bis 8 UStAE).

c) Handelsplattformen

Stellt der Betreiber einer Handelsplattform seine Internetseite als technischen Marktplatz zum Erwerb bzw. Handel von Bitcoin den Marktteilnehmern zur Verfügung, handelt es sich um die Ermöglichung der rein EDV-technischen Abwicklung. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 UStG kommt hierfür nicht in Betracht.

Soweit der Betreiber der Plattform allerdings den Kauf und Verkauf von Bitcoin als Mittelsperson im eigenen Namen vornimmt, kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG in Betracht.

II. Umsätze, die sich auf andere sog. virtuelle Währungen beziehen

Angesichts der Urteilsgründe und unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes werden auch andere sog. virtuelle Währungen den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt, soweit diese Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives vertragliches und unmittelbares Zahlungsmittel akzeptiert worden sind und keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen.

Dementsprechend ist der Umtausch solcher sog. virtuellen Währungen in gesetzliche Zahlungsmittel und umgekehrt steuerbefreit. Dies gilt nicht für virtuelles Spielgeld (sog. Spielwährungen oder Ingame-Währungen, insbesondere in Onlinespielen), da dieses kein Zahlungsmittel i. S. d. MwStSystRL darstellt.

III. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 7. Februar 2018 – III C 3 – S 7433/15/10001 (2018/0108025), BStBl I Seite xxx, geändert worden ist, wird in Abschnitt 4.8.3 nach Absatz 3 folgender neuer Absatz 3a eingefügt:

„(3a) ¹Sog. virtuelle Währungen (Kryptowährungen, z.B. Bitcoin) werden den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt, soweit diese sog. virtuellen Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives vertragliches und unmittelbares Zahlungsmittel akzeptiert worden sind und keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015, C-264/14, Hedqvist, BStBl 2018 II S. xxx). ²Dies gilt nicht für virtuelles Spielgeld (sog. Spielwährungen oder Ingame-Währungen, insbesondere in Onlinespielen).“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Doppelbesteuerungen stellen bei internationaler wirtschaftlicher Betätigung ein erhebliches Hindernis für Handel und Investitionen dar. Durch das neue Abkommen sollen zur Förderung und Vertiefung der Wirtschaftsbeziehungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tunesischen Republik derartige steuerliche Hindernisse besser abgebaut werden, als es nach dem geltenden Abkommen möglich ist. Zusätzlich wird insbesondere die Zusammenarbeit der Finanzbehörden durch die Einführung eines erweiterten Informationsaustausches entsprechend dem OECD-Musterabkommen 2005 und einer Amtshilfe bei der Erhebung von Steuern gefördert.

Das unterzeichnete Abkommen bedarf zu seinem Inkrafttreten noch der Ratifikation, d.h. nach Abschluss der Gesetzgebungsverfahren in der Bundesrepublik Deutschland und der Tunesischen Republik sind die Ratifikationsurkunden auszutauschen. Es wird nach seinem Inkrafttreten in beiden Vertragsstaaten ab dem 1. Januar des Kalenderjahres anzuwenden sein, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft tritt.

Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder zur Zurückweisung der wegen Zweifeln an der Steuerpflicht von Zulagen für Dienste zu wechselnden Zeiten von Beamten und Soldaten nach § 3b EStG eingelegten Einsprüche und gestellten Änderungsanträge

Aufgrund

• des § 367 Absatz 2b und des § 172 Absatz 3 der Abgabenordnung und
• der Urteile des Bundesfinanzhofs vom 15. Februar 2017 – VI R 20/16 – (BFH/NV, S. 1157) und – VI R 30/16 – (BStBl II, S. 644)

ergeht folgende Allgemeinverfügung:

Am 26. Februar 2018 anhängige und zulässige Einsprüche gegen Festsetzungen der Einkommensteuer werden hiermit zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die Zulagen für Dienste zu wechselnden Zeiten für Beamte und Soldaten seien nach § 3b EStG steuerfrei.

Entsprechendes gilt für am 26. Februar 2018 anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte und zulässige Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung.

Rechtsbehelfsbelehrung

Gegen diese Allgemeinverfügung können die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen Klage erheben. Ein Einspruch ist insoweit ausgeschlossen.

Die Klage ist bei dem Finanzgericht zu erheben, in dessen Bezirk sich das Finanzamt befindet, das den von dieser Allgemeinverfügung betroffenen Verwaltungsakt erlassen hat. Sie ist schriftlich einzureichen oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle des Finanzgerichts zu erklären und gegen das zuständige Finanzamt zu richten.

Die Frist für die Erhebung der Klage beträgt ein Jahr. Sie beginnt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem diese Allgemeinverfügung veröffentlicht wird. Die Frist für die Erhebung der Klage gilt als gewahrt, wenn die Klage innerhalb der Frist bei dem zuständigen Finanzamt angebracht oder zu Protokoll gegeben wird.

Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, den mit der Klage angegriffenen Verwaltungsakt und diese Allgemeinverfügung bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten und die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel angeben. Die Klageschrift soll in zweifacher Ausfertigung eingereicht werden. Ihr sollen eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und eine Abschrift dieser Allgemeinverfügung beigefügt werden.

Binnewies kritisierte die Auffassung der Finanzverwaltung scharf. Es liege keine Vermögensverfügung des Geschäftsführers vor. Der einseitige Widerruf im Namen der GmbH könne nicht zur Einkommensverwendung des Geschäftsführers führen. Damit beschränken sich die Wirkungen auf die Auflösung der Pensionsrückstellung der Ebene der GmbH mit dem entsprechenden außerordentlichen Ertrag, der im konkreten Fall mit Verlustvorträgen verrechnet wurde. Auch im Zeitpunkt der Vereinbarung des Widerrufs ist kein Lohnzufluss gegeben, da auch in diesem Zeitpunkt keine Verfügung über den Anspruch aus der Pensionszusage vorliegt. So auch die Sichtweise des Finanzgerichts Köln im noch nicht veröffentlichten Urteil vom 11.10.2017, 9 K 3518/14.

Binnewies machte darauf aufmerksam, dass diese Gestaltung noch nicht abschließend geklärt sei. Seines Erachtens könne aber nicht von einem Lohnzufluss ausgegangen werden. Es handele sich nicht um eine unangemessene Gestaltung, weil außersteuerliche Gründe gegeben sind. Von daher könne die Finanzverwaltung § 42 AO nicht als steuerbegründenden Tatbestand für einen Lohnzufluss heranziehen.

Weiter, so Binnewies, werde diskutiert, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer steuerneutral auf die Verfallbarkeit der Pensionszusage verzichten kann. Dieser Verzicht führe nicht zu einem Lohnzufluss, denn die Verbindlichkeit ist auf der Ebene der Gesellschaft weiter auszuweisen, da auf den Anspruch selbst nicht verzichtet wird. Wird dann nach Ablauf eines Jahres auf den Anspruch selbst verzichtet, ist kein Lohn gegeben, da auf eine verfallbare Pensionszusage verzichtet wurde.

Ist der Gesellschafter mit mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft beteiligt, sei regelmäßig der Nutzung des Verlusts im Rahmen des § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Vorzug zu geben, da dann der Verlust zu 100 Prozent mit tarifbesteuerten Einkünften verrechnet werden darf. Die Vertrauensschutzregelung sollte nicht beansprucht werden, da Verluste bei § 17 EStG nur zu 60 Prozent steuerwirksam sind. Aus dem gleichen Grund sollte auch vermieden werden, die Forderung des Gesellschafters so auszugestalten, dass sie einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich gleich kommt.

Ist der Gesellschafter mit weniger als 10 Prozent beteiligt, wirkt sich der Verlust bei Anwendung des § 20 EStG im Rahmen des gesonderten Steuertarifs für Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG steuerlich aus (25 Prozent plus Solidaritätszuschlag). Liegt der Einkommensteuersatz des Gesellschafters oberhalb von 41,67 Prozent wäre aber das Teileinkünfteverfahren steuerlich günstiger. Liegt der individuelle Steuersatz darunter, wäre grundsätzlich die Geltendmachung des Verlusts im Rahmen des § 20 EStG zu bevorzugen, falls die Anwendung der Verrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG nicht vermieden werden soll.

Unterliegt die Forderung dagegen nicht der Abgeltungsteuer, droht die Gefahr, dass der Darlehensausfall steuerlich unbeachtlich ist. Ott empfiehlt hier, soweit der Rückzahlungsanspruch aus dem Darlehen noch nicht wertgemindert ist, einen Rangrücktritt, um einen etwaigen Verlust im Rahmen des § 17 EStG zu 60 Prozent geltend machen zu können. Sinnvoller wäre es aber nach Ott, das bestehende Darlehen durch ein neues Darlehen zu ersetzen, welches der Abgeltungsteuer unterliegt und dessen etwaiger Verlust zu 100 Prozent steuerwirksam wäre.

Ist ein Darlehensrückzahlungsanspruch bereits wertgemindert, dann kann die eingetretene Wertminderung nur im Rahmen der Vertrauensschutzregelung (zu 60 Prozent) genutzt werden, falls ein Krisendarlehen vorliegt, was seinerseits wieder eine rechtzeitige Krisenbestimmung oder ein Finanzplandarlehen voraussetzt.

Der Kölner Steuerberater und vereidigte Buchprüfer Prof. Dr. Hans Ott wies beim Steuerforum 2018 in Hannover auf das Fehlen eines höchstrichterlichen Urteils und die uneinheitliche Rechtsprechungspraxis der Finanzgerichte hin. Fraglich ist, ob eine Korrektur als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO) in Betracht kommt, weil das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare Unrichtigkeit als eigene im Bescheid übernimmt. Die Finanzgerichte lehnen eine solche Korrektur nach § 129 AO überwiegend ab. Demgegenüber hat das Finanzgericht Köln (Urteil vom 06.03.2012, 13 K 1250/10; Urteil vom 07.04.2016, 13 K 37/15) eine Korrektur nach § 129 AO zugelassen, obwohl der Feststellungsbescheid bereits bestandskräftig war. Als Indiz für eine offenbare Unrichtigkeit wurde dabei gewertet, dass aus den der Steuererklärung beigefügten Unterlagen, wie beispielsweise dem Bilanzbericht, dem Wirtschaftsprüfer-Bericht über die Abschlussprüfung, eindeutig ein Zugang zur Kapitalrücklage – hier eine Bareinzahlung – erkennbar gewesen ist. Der „vergessene“ Zugang zum Einlagekonto wurde zunächst als mechanischer Übertragungsfehler des Steuerpflichtigen zwischen dem Jahresabschluss und der Feststellungserklärung gewertet, den anschließend das Finanzamt als eigenen Fehler übernommen hat. Der Sichtweise des FG Köln hat sich auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Urteil vom 13.10.2016, 10 K 10320/15) angeschlossen, wenn ohne weitere Prüfung ersichtlich ist, dass Einzahlungen in die Kapitalrücklage bar erfolgt sind. Liegt ein Fall des § 129 AO vor, kann der betreffende Feststellungsbescheid nach § 181 Abs. 5 AO auch bei eingetretener Festsetzungsverjährung noch geändert werden.

Ott warnte davor, die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit in den Fällen einer Sacheinlage sowie bei einem Forderungsverzicht, durchsetzen zu wollen. Dies sei regelmäßig nicht möglich, weil mit der zutreffenden Bewertung der Einlage eine rechtliche Würdigung und gegebenenfalls eine tatsächliche Sachverhaltsermittlung vorzunehmen ist.

Auch eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO dürfte regelmäßig nicht in Betracht kommen, weil entweder bereits sämtliche relevanten Tatsachen im Jahresabschluss mitgeteilt worden sind, oder weil der Steuerpflichtige das erst nachträgliche Bekanntwerden selbst grob verschuldet hat.

Die Folge dieser Ansicht: Die stillen Reserven in Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft, die dem Sonderbetriebsvermögen II der Besitzpersonengesellschaft zugeordnet werden, sind bei Übertragung auf nicht an der Besitzpersonengesellschaft Beteiligte aufzudecken. Wird durch die Übertragung die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung insgesamt beendet, sind auch die stillen Reserven in den Anteilen, die der übertragende Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft noch an der Betriebskapitalgesellschaft behält, aufzudecken.

Binnewies sieht diese Rechtsprechung äußerst kritisch, da der Betriebsaufspaltung nach wie vor das gesetzliche Fundament fehle. Deshalb solle sie jedenfalls dann zurücktreten, wenn aufgrund gesetzlicher Regelungen die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens anzunehmen ist. Ein Vorrang des im Gesetz nicht geregelten Instituts „Betriebsaufspaltung“ vor ausdrücklich im Gesetz geregelten Tatbeständen lehnt Binnewies ab.

Wer aber trotz der juristischen Bedenken Sicherheit vor der unerkannten Auflösung stiller Reserven haben wolle, müsse dafür sorgen, dass nicht nur die an die Betriebskapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG überführt werden, sondern auch die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft.

Eine Zusage auf ein Endalter über 70 wird nicht berücksichtigt, wenn es darum geht, die zehnjährigen Erdienbarkeitsfrist zu berechnen. Einem 60-jähriger beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer kann also keine Zusage mehr erteilt werden, selbst wenn er sich verpflichtet, über das 70. Lebensjahr hinaus tätig zu sein, anders bei einem 59-Jährigen bei einer Zusage auf das 70. Lebensjahr.

Wird das Dienstverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers nach Erreichen des in der Pensionszusage vorgesehenen Ruhestandsalters fortgeführt, muss die Geschäftsführervergütung nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH vom 05.03.2008, I R 12/07) auf die Versorgungsleistung angerechnet werden. Soweit dies nicht erfolgt, liege in Höhe des nicht angerechneten Betrags eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Der Bundesfinanzhof hat trotz heftiger Kritik, die nach Ansicht von Binnewies auch berechtigt ist, an seiner Auffassung festgehalten, hat allerdings zugestanden, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vermieden werden kann, wenn der vereinbarte Eintritt des Versorgungsfalls solange aufgeschoben wird bis der Gesellschafter endgültig seine Geschäftsführung aufgibt. Dann dürfen die Pensionszusagen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erhöht werden. Laut Binnewies sei es kein Ausweg, statt eines Geschäftsführungsvertrags einen Beratervertrag zu schließen, denn nach einer allerdings nicht rechtskräftigen Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (vom 06.09.2016, 6 K 6168/13) sollen diese Grundsätze auch gelten, wenn der Geschäftsführervertrag beendet und durch einen Beratervertrag, der die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit nur verdeckt, ersetzt wird. Gegen das Urteil wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingereicht (BFH-Aktenzeichen I B 104/16). Aufgrund der Nichtzulassungsbeschwerde wurde das Finanzgerichtsurteil aufgehoben und der Rechtsstreit an das Finanzgericht zurückverwiesen (BFH-Beschluss vom 22.08.2017).