Der fehlende Zugang zu einem einfachen und schnellen Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer kann erhebliche Auswirkungen auf die Cashflows und die Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen haben. Dies gilt insbesondere für die kleinsten Unternehmen, die es sich nicht leisten können, lange und beschwerliche Verfahren durchlaufen zu müssen, um die Mehrwertsteuer zu erhalten, die ihnen vom Staat geschuldet wird.

In den nächsten acht Monaten werden die Steuervorschriften in den einzelnen Mitgliedstaaten überprüft, um sicherzustellen, dass die Erstattungsverfahren es den Unternehmen ermöglichen, Mehrwertsteuerguthaben sowohl im eigenen Land als auch in anderen EU-Ländern schnell und einfach zurückzufordern. In der Studie wird beispielsweise untersucht, wie lange es dauert, bis die Verfahren in jedem Land abgeschlossen sind, und welche unnötigen Hürden im System bestehen, die finanzielle Risiken für die Unternehmen mit sich bringen können. Die Kommission könnte beschließen, bei Verstößen gegen die Vorschriften Vertragsverletzungsverfahren einzuleiten.

Diese Maßnahme ist Teil der Bemühungen der Kommission um einen einheitlichen Mehrwertsteuerraum , in dem der Verwaltungsaufwand für die Unternehmen, insbesondere für Kleinstunternehmen und KMU, drastisch reduziert wird.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach § 34a Abs. 2 EStG sei nur der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen, begünstigt, wenn er nicht entnommen werde. Aus diesem Verweis auf die Vorschriften über den Betriebsvermögensvergleich folge, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben nicht umfasst sei. Da auch die hier streitigen Verschmelzungsergebnisse außerbilanziell hinzugerechnet wurden, seien sie nicht begünstigt. Für die von den Klägern geforderte extensive Auslegung des Gesetzes über seinen Wortlaut hinaus bestehe kein Anlass. Ziel der Regelung sei es, Einzel- und Mitunternehmer in vergleichbarer Weise wie Kapitalgesellschaften tariflich zu belasten. Die Begünstigung erfolge aber nur für eine aufgrund eines Gewinns eingetretene Betriebsvermögensmehrung. In den Fällen der §§ 4 und 7 UmwStG trete aber bei der aufnehmenden Personengesellschaft gerade keine Betriebsvermögensmehrung durch die Erwirtschaftung eines Gewinns ein. Vielmehr würden die bei der untergegangenen Kapitalgesellschaft noch zu besteuernden Gewinne erfasst. Gegen die von den Klägern geforderte Auslegung spreche auch, dass der Gesetzgeber für die Thesaurierungsbegünstigung im umgekehrten Fall der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG eine ausdrückliche Regelung getroffen habe.

Die vom Senat zugelassene Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen IV R 13/17 anhängig.

Im Streitfall nahm die zwischenzeitlich verstorbene Klägerin eine erwachsene und sich als Ärztin ausgebende Frau im Wege der Adoption als Kind an, erteilte ihr General- und Vorsorgevollmacht und setzte sie als Erbin ein. Die Klägerin wurde von ihrer Adoptivtochter mit Medikamenten „ruhig gestellt“ und in einen körperlichen Dämmerzustand versetzt, der nur dann durch weitere Medikamente unterbrochen wurde, wenn die Klägerin wichtige Termine wie Notartermine, u.a. für die Erbeinsetzung der Adoptivtochter, wahrnehmen musste. Nachdem sie sich befreien konnte, widerrief die Klägerin die Vollmachten und die Erbeinsetzung und zog in eine Seniorenresidenz, in der sie sich 24 Stunden am Tag durch einen privaten Sicherheitsdienst bewachen ließ, weil ihre Adoptivtochter und von dieser beauftragte Personen mehrfach versucht hatten, die Klägerin dort aufzusuchen. Die Berücksichtigung der hierfür entstandenen Kosten als außergewöhnliche Belastungen lehnte das Finanzamt ab.

Der Senat gab der hiergegen erhobenen Klage statt, nachdem er eine umfangreiche Beweisaufnahme durch Zeugenvernehmungen zur Bedrohungslage der Klägerin durchgeführt hatte. Die Aufwendungen für den privaten Sicherheitsdienst seien der Klägerin aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Sie sei aufgrund der Behandlung durch ihre Adoptivtochter einer schweren gesundheitlichen Bedrohung ausgesetzt gewesen und in ihrer persönlichen Freiheit unzumutbar eingeschränkt worden. Es habe auch die Gefahr einer Entführung und damit einer Wiederholung der körperlichen Übergriffe bestanden. Die Klägerin sei gezwungen gewesen, sich vor weiteren möglichen Angriffen gegen Leib und Leben zu schützen. Da es sich bei der Seniorenresidenz nicht um eine geschlossene Anlage gehandelt habe, seien die Aufwendungen für den Sicherheitsdienst auch den Umständen nach notwendig und angemessen gewesen.

Im Streitfall absolvierte die Klägerin nach einer vorangegangenen anderen Ausbildung einen Bachelorstudiengang und in dessen Rahmen zwei Auslands- und ein Auslandspraxissemester. Während der Auslandsaufenthalte blieb sie an ihrer inländischen FH eingeschrieben und besuchte einmal pro Monat ihre Eltern. In ihrer Einkommensteuererklärung machte die Klägerin die Aufwendungen für Wohnung und Verpflegung während der Auslandsaufenthalte als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte den Werbungskostenabzug nicht an.

Der 7. Senat des Finanzgerichts Münster wies die hiergegen erhobene Klage ab. Nach Abschluss einer Erstausbildung könnten zwar Aufwendungen für eine zweite Ausbildung (Studium oder Berufsausbildung) grundsätzlich als Werbungskosten abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug der Wohnungskosten sowie der Verpflegungsmehraufwendungen in Bezug auf die Auslandsaufenthalte der Klägerin sei aber, dass die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorlägen. Dies sei der Fall, wenn die Klägerin außerhalb des Ortes ihrer ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhalten und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte gewohnt hätte. Die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin habe während der Aufenthalte im Ausland und nicht mehr an der inländischen FH gelegen. Eine Universität sei nicht nur im Fall eines vollständigen Auslandsstudiums, sondern auch im Fall eines Auslandssemesters als erste Tätigkeitsstätte des Studenten anzusehen. Im Ausland habe sich auch der einzige eigene Hausstand der Klägerin befunden, da die reinen Besuchsaufenthalte in der Wohnung der Eltern keinen eigenen Hausstand der Klägerin begründet hätten.

Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitfrage hat der Senat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Der DStV hat sich daher gemeinsam mit der Wirtschaftsprüferkammer (WPK) an einer europäischen Erhebung der European Federation of Accountants and Auditorsf or SMEs (EFAA) beteiligt. Die EFAA untersucht gegenwärtig, wie sich die Europäische Richtlinie, auf deren Grundlage das MicroBilG erlassen wurde, in Deutschland, Irland, den Niederlanden, Portugal und dem Vereinigten Königreich aus Sicht von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern ausgewirkt hat. Empirische Daten hierzu liegen bislang nicht vor.

Die Auswertung der deutschen Umfrage zeigt aber bereits, dass fast 80 % der Berufsangehörigen ihren infrage kommenden Mandanten vorschlagen, die Erleichterungen des MicroBilG wahrzunehmen. Die Gründe hierfür liegen besonders in Kostenersparnissen für den Mandanten (71,43 %) und im Schutz privater Daten (66,67 %). Beide Vorteile ergeben sich aus dem MicroBilG in erster Linie, weil die Pflicht zu Erstellung eines Anhangs zur Bilanz entfällt.

Eine starke Minderheit von gut 20 % sieht jedoch davon ab, infrage kommenden Mandanten die Anwendung der Erleichterungen des MicroBilG vorzuschlagen. Sie tun dies laut Umfrage in erster Linie, um Transparenz und hochwertige Berichterstattung gegenüber Banken, Geschäftspartnern und Anteilseignern zu gewährleisten (66,67 %) oder weil die Mandanten selbst die Erleichterungen nicht in Anspruch nehmen wollen (33,33 %).

Trotz der hohen Anwendungsrate der Erleichterungen gibt es auch kritische Anmerkungen der Teilnehmer zum MicroBilG. Viele bemängeln in individuellen Kommentaren, dass eine Entlastung von Kleinstkapitalgesellschaften nicht erreicht wird, solange die Vorgaben zur E-Bilanz nicht angepasst werden. Diese erfordere in der steuerlichen Rechnungslegung teils erheblich detailliertere Angaben, unabhängig von der Größe des Unternehmens.

Die Ergebnisse der deutschen Umfrage von DStV und WPK werden derzeit in die europaweite Studie der EFAA aufgenommen. Die empirischen Daten aus dem Berufsstand helfen dem DStV und seinen Partnern dabei, europäischen und nationalen Gesetzgebern Einblicke in die Sichtweise der steuerberatenden Berufe zu gewähren und so Impulse für künftige Regulierung zu setzen.

Tatbestand:

I.

1

Wegen Überlieferung der sog. Anlieferungs-Referenzmenge im Zwölfmonatszeitraum 2007/2008 wurde gegen die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Milchabgabe festgesetzt, die zum Teil von der Molkerei gezahlt und hinsichtlich des ausstehenden Betrags mit Abgabenbescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt -HZA-) von der Klägerin gefordert wurde.

2

Nachdem die Klägerin begonnen hatte, den Abgabenbetrag in monatlichen Raten zu begleichen, setzte das HZA Zinsen für den Zeitraum Oktober 2008 bis zum erwarteten Ende der Ratenzahlungen im Mai 2022 fest, wobei es den Zinssatz für die gesamte Zeit gemäß dem am 1. Oktober 2008 geltenden, um einen Prozentpunkt erhöhten Bezugssatz EURIBOR bestimmte (Art. 15 Abs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 595/2004 -VO Nr. 595/2004- der Kommission vom 30. März 2004 mit Durchführungsbestimmungen zur Verordnung (EG) Nr. 1788/2003 des Rates über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor, Amtsblatt der Europäischen Union -ABlEU- Nr. L 94/22, in der Fassung der Änderungsverordnung (EG) Nr. 1468/2006 der Kommission vom 4. Oktober 2006, ABlEU Nr. L 274/6, i.V.m. Anhang II VO Nr. 595/2004). Mit Zinsänderungsbescheid vom 11. August 2011 berechnete das HZA die Zinsen unter Berücksichtigung eines wegen erhöhter monatlicher Raten kürzeren Zinszeitraums neu.

3

Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hob das Finanzgericht (FG) den Zinsänderungsbescheid vom 11. August 2011 wegen im vorliegenden Verfahren nicht mehr streitiger Punkte der Zinsberechnung teilweise auf und wies die weitergehende Klage ab. Das HZA habe zu Recht Zinsen auf den geschuldeten Abgabenbetrag festgesetzt. Die Klägerin sei Schuldnerin der Milchabgabe gemäß Art. 4 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr. 1788/2003 (VO Nr. 1788/2003) des Rates vom 29. September 2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor (ABlEU Nr. L 270/123) und somit auch Schuldnerin der Zinsforderung. Der Abnehmer (Molkerei) sei für die Erhebung der Milchabgabe zuständig, habe sie aber nicht zu tragen. Der zugrunde gelegte Zinssatz sei auch gemäß Art. 15 Abs. 2 VO Nr. 595/2004 zutreffend bestimmt worden.

4

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, der Finanzrechtsweg sei nicht gegeben, weil es sich bei der Milchabgabe nicht um eine Steuer handele. Das HZA hätte die Zinsforderung zunächst gegenüber dem Abnehmer geltend machen müssen, da dieser sowohl die Abgabenforderung als auch die Zinsforderung zu begleichen habe. Darüber hinaus mache das HZA eine Zinsforderung der Europäischen Union geltend, der jedoch kein Zinsschaden entstanden sei, weil der Abgabenbetrag durch die Mitgliedstaaten entrichtet worden sei. Außerdem müsse der Zinssatz jeweils zum 1. Oktober eines jeden Jahres dem jeweils geltenden EURIBOR angepasst werden.

5

Das HZA schließt sich der Auffassung des FG an.

Gründe:

II.

6

Die Revision der Klägerin ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der angefochtene Zinsänderungsbescheid ist hinsichtlich der Höhe der Zinsforderung rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

7

1. Wegen der nach Ansicht der Revision fehlenden Rechtswegzuständigkeit verweist der Senat auf seine Ausführungen in dem Beschluss vom 10. April 2017 in der Sache VII B 105/16.

8

2. Anders als die Revision meint, richtet sich der Zinsbescheid zu Recht an die Klägerin, da sie Schuldnerin der Milchabgabe und damit auch Schuldnerinder auf den Abgabenbetrag berechneten Zinsen ist. Auf die zutreffenden Ausführungen im angefochtenen FG-Urteil wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

9

3. Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass die Festsetzung von Zinsen auf den geschuldeten Abgabenbetrag nicht von einem Zinsschaden der Europäischen Union abhängt. Verzugszinsen werden nach Art. 13 Abs. 4 VO Nr. 1788/2003 und Art. 15 Abs. 2 Unterabs. 2 VO Nr. 595/2004 dem Mitgliedstaat gutgeschrieben.

10

4. Die Zinsen sind im Streitfall jedoch nach einem unzutreffenden Zinssatz berechnet worden.

11

Nach Art. 15 Abs. 2 VO Nr. 595/2004 werden Jahreszinsen nach dem um einen Prozentpunkt erhöhten, am 1. Oktober jedes Jahres gültigen dreimonatigen Bezugssatz gemäß Anhang II der VO Nr. 595/2004, d.h. für Deutschland nach dem EURIBOR, erhoben. Anders als das HZA und ihm folgend das FG meinen, bedeutet das nicht, dass der auf diese Weise ermittelte Zinssatz auf die Ermittlung der Zinsen im gesamten mehrere Jahre umfassenden Zinszeitraum anzuwenden ist. Die Formulierung in Art. 15 Abs. 2 Unterabs. 1 VO Nr. 595/2004: „Jahreszinsen (…), deren am 1. Oktober jedes Jahres gültiger dreimonatiger Bezugssatz (…) festgesetzt (…) wird“ macht vielmehr deutlich, dass die Vorschrift sich auch auf mehrere Jahre umfassende Zinszeiträume bezieht und in einem solchen Fall der am 1. Oktober eines jeden Jahres gültige Bezugssatz gemäß Anhang II der VO Nr. 595/2004 für den Zinssatz maßgebend ist. Auch die englische Version lautet: „interest annually at the three-month reference rates applicable on 1 October each year“.

12

Weshalb das FG unter Hinweis auf den 5. Erwägungsgrund zur Verordnung (EG) Nr. 1392/2001 (VO Nr. 1392/2001) der Kommission vom 9. Juli 2001 mit Durchführungsbestimmungen zur Verordnung (EWG) Nr. 3950/92 des Rates über die Erhebung einer Zusatzabgabe im Milchsektor (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 187/19) meint, es widerspreche der Sicherung der effektiven Abgabenentrichtung und der Einführung von Sanktionen bei Nichterfüllung, Zinsen nach einem jährlich neu zu ermittelnden Zinssatz zu berechnen, erschließt sich nicht. Zinsen sind kein Mittel, ausstehende Zahlungen zu sanktionieren, sondern gleichen den Schaden aus, den der Gläubiger durch die Vorenthaltung der ihm zustehenden Geldbeträge erleidet. Die Höhe dieses Schadens folgt dem allgemeinen Zinsniveau, das vom Beginn bis zum Ende des Zinszeitraums variieren kann (vgl. § 288 i.V.m. § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Es sind keine Anhaltspunkte für die Annahme ersichtlich, der Unionsgesetzgeber habe den EURIBOR am 1. Oktober des Jahres des Zinsbeginns als maßgebend für den gesamten, ggf. mehrere Jahre dauernden Zinszeitraum festlegen wollen. Der vorgenannte vom FG angeführte 5. Erwägungsgrund zur VO Nr. 1392/2001 gibt für die Frage eines einheitlichen oder eines von Jahr zu Jahr wechselnden Zinssatzes nichts her. Keinesfalls kann die Dienstvorschrift der deutschen Zollverwaltung über die Quotenregelung im Milchsektor zur Auslegung des Unionsrechts herangezogen werden. Das liegt auf der Hand und bedarf keiner weiteren Begründung.

13

5. Die Sache ist nicht spruchreif.

14

Die Frage der Höhe des für die Zinsberechnung maßgebenden, am 1. Oktober eines jeden Jahres des streitigen Zinszeitraums gültigen dreimonatigen Bezugssatzes gemäß Anhang II der VO Nr. 595/2004 ist eine Tatsachenfrage, die im zweiten Rechtsgang zu klären sein und zu einer Änderung der Zinshöhe sowie der Kostenentscheidung führen wird.

15

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Diese zeitnahe Erstellung der Jahresabschlüsse ist gefährdet, da bei allen Beteiligten eine große Unsicherheit darüber herrscht, wie Sanierungsgewinne in den Fällen steuerbilanziell zu behandeln sind, in deren Schulden ganz oder teilweise vor dem 08.02.2017 erlassen wurden, um das Unternehmen zu sanieren.

Originalschreiben des Steuerberaterverbandes an das Niedersächsische Finanzministerium vom 12.02.2018:

„Uns erreichen vor dem Hintergrund der zeitnahen Erstellung von Jahresabschlüssen für vorangegangene Jahre vermehrt Anfragen unserer Mitglieder, wie bei vom gekippten Sanierungserlass betroffenen Altfällen steuerbilanziell zu verfahren ist.

Zum Hintergrund:

Nachdem der Große Senat des BFH mit seinem Beschluss vom 28.11.2016 (GrS 1/15, BStBl II 2017, 393) den Sanierungserlass der Finanzverwaltung aufgehoben hat, hat der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen eine gesetzliche Neuregelung zur Besteuerung von Sanierungserträgen beschlossen. Anzuwenden ist die Neuregelung erstmals in den Fällen, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden.

Mit Schreiben vom 27.04.2017 (BStBl I 2017, 741) hat die Finanzverwaltung – bereits in Erwartung der gesetzlichen Neuregelung – unter bestimmten Voraussetzungen Vertrauensschutz für „Altfälle“, d. h. Fälle, in denen bis zum 08.02.2017 der Forderungsverzicht der Gläubiger erklärt oder eine verbindliche Aussage bzw. Zusage zur Anwendung des Sanierungserlasses erteilt wurde, gewährt und den Sanierungserlass für weiterhin anwendbar erklärt.

Mit Urteilen vom 23.08.2017 (Az. I R 52/14 und X R 38/15) hat der BFH jedoch auch dieses BMF-Schreiben als mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht vereinbar aufgehoben. Des Weiteren kommt hinzu, dass auch die gesetzliche Neuregelung unter dem Vorbehalt der Genehmigung durch die EU-Kommission steht, welche derzeit noch nicht vorliegt. In der Praxis besteht somit eine erhebliche Rechtsunsicherheit bezüglich der Behandlung von Sanierungsgewinnen in Altfällen – sowohl aus Sicht der Beraterpraxis als auch aus Sicht der Finanzverwaltung.

Praktische Folgen:

Für die betroffenen Unternehmen, bei denen vor dem 08.02.2017 ein Forderungsverzicht von Gläubigern wirksam wurde, gibt es keine Grundlage mehr, auf deren Basis der Sanierungsgewinn steuerfrei gestellt werden kann. Sofern bereits von der Finanzverwaltung mit Bezugnahme auf den Sanierungserlass aus dem Jahr 2003 Steuern erlassen wurden und die Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind, können sich hieraus erhebliche Steuernachzahlungen ergeben, für die bereits im Jahresabschluss zum 31.12.2017 Rückstellungen gebildet werden müssen. Damit wird ein möglicher Sanierungserfolg gefährdet. Zum einen könnten die Steuernachzahlungen aufgrund einer angespannten Liquiditätslage ggf. nicht in voller Höhe geleistet werden, zum anderen sind die Jahresabschlüsse auch zeitnah den Banken vorzulegen, welche noch bestehende Darlehen oder Kreditlinien kündigen könnten, was letztlich zur Insolvenz führen würde.

Aus unserer Sicht besteht daher erheblicher Handlungsbedarf, insbesondere im Hinblick auf die zeitnahe Erstellung der Jahresabschlüsse zum 31.12.2017. Hier ist der Gesetzgeber gefordert, eine gesetzliche Regelung zu verabschieden, um Klarheit für die Betroffenen zu schaffen und lnsolvenzen zu vermeiden.“

Hintergrund der Entscheidung ist eine als Subventionierung der Seeschifffahrt eingeführte Besonderheit im Bereich der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr, die sog. Tonnagesteuer. Auf Antrag des Schiffbetreibers wird der Gewinn, der auf die Handelsschiffe entfällt, danach pauschal nach der Tonnage des Schiffs ermittelt, was regelmäßig zu erheblich geringeren Gewinnen führt als bei der regulären Gewinnermittlung. Beim Übergang zur Besteuerung nach der Tonnage ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das vor der erstmaligen Anwendung der Tonnagesteuer liegt, für das jeweilige Schiff und alle anderen Wirtschaftsgüter, die dem Schiffsbetrieb unmittelbar dienen, der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Teilwert (vereinfacht gesagt dem Marktwert) in einem gesonderten Bescheid festzustellen. Damit sollen die in den Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven „eingefroren“ werden, um sie zu einem späteren Zeitpunkt bei der Rückkehr zur regulären Besteuerung zu erfassen. Dazu kann es kommen, wenn bei einer Schiffspersonengesellschaft ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet. Der auf einen solchen Gesellschafter entfallende Anteil ist dann gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG seinem Gewinn anteilig hinzuzurechnen.

Die in der Vergangenheit mit Blick auf die Tonnagebesteuerung als attraktiv angesehene Beteiligung an einer Schiffspersonengesellschaft hat sich in Zeiten der andauernden Containerschiffskrise in ihr Gegenteil verkehrt. Vor diesem Hintergrund wurden Gestaltungslösungen gesucht, die Versteuerung des Unterschiedsbetrags und damit der stillen Reserven einzelner Gesellschafter zu vermeiden. Dies soll etwa dadurch geschehen, dass die Kommanditanteile des Gesellschafters steuerneutral zu Buchwerten in neu gegründete Kommanditgesellschaften eingebracht werden, an denen sich der einbringende Gesellschafter nur in einem geringfügigen Umfang als Kommanditist beteiligt (zumeist 1 %), während der einzige persönlich haftende Gesellschafter eine GmbH ist, die den weit überwiegenden Anteil am Gesellschaftsvermögen hält (zumeist 99 %) und dem geringeren Körperschaftsteuersatz von 15 % unterliegt.

Die Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg hatte eine solche Gestaltung zum Gegenstand. Das Gericht verneint die Möglichkeit einer steuerneutralen Übertragung des Unterschiedsbetrags. Jeder Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer Schiffspersonengesellschaft werde von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfasst, eine verbleibende (disquotale) mittelbare Beteiligung ändere daran nichts. Es komme auch nicht darauf an, ob das Ausscheiden entgeltlich oder unentgeltlich oder zu Buchwerten erfolge. Zur Begründung stellt das Gericht im Kern auf den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Vorschrift ab.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird deshalb der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2017 – III C 3 – S-7160-h / 16 / 10001 (2017/1016030) -, BStBl I 2018 S. 72, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. In Abschnitt 22.2 Abs. 12 wird in der Nummer 11 der Punkt am Ende durch ein Semikolon ersetzt und folgende Nummer 12 angefügt:

„12. bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Luftverkehr vgl. Abschnitt 26.2 Abs. 5 Sätze 1 bis 3.“

2. Abschnitt 26.2 wird wie folgt geändert:

a) In Absatz 1 werden folgende Sätze 5 und 6 angefügt:

„⁵Der Begriff der grenzüberschreitenden Personenbeförderung in § 26 Abs. 3 UStG ist mit Blick auf die Ausnahmeregelung eng auszulegen. ⁶Eine niedrigere Festsetzung oder der Erlass der Umsatzsteuer kommt daher für Helikopterflüge vom deutschen Festland auf Offshore-Windparks außerhalb der 12-Seemeilen-Zone nicht in Betracht.“

b) Es wird folgender Absatz 5 angefügt:

„(5) ¹Nach § 22 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG sind alle Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. ²Damit sind neben inländischen auch im Ausland ansässige Luftverkehrsunternehmer verpflichtet, die Entgelte für Beförderungen von Personen im grenzüberschreitenden Luftverkehr aufzuzeichnen, für die die Umsatzsteuer nach § 26 Abs. 3 UStG erlassen oder niedriger festgesetzt werden kann, und diese Umsätze in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen für das Kalenderjahr zu erklären. ³Aus Vereinfachungsgründen wird es jedoch im Einzelfall nicht beanstandet, wenn diese Entgelte von im Ausland ansässigen Luftverkehrsunternehmern, die im Inland ausschließlich grenzüberschreitende Personenbeförderungen im Luftverkehr erbringen, nicht gesondert aufgezeichnet werden, wenn sichergestellt ist, dass die Finanzverwaltung die Höhe der auf die inländischen Streckenanteile der Beförderungsleistung entfallenden Entgelte – gegebenenfalls im Schätzungswege – ermitteln kann. ⁴Die zuständige Finanzbehörde kann aus Vereinfachungsgründen auf Antrag des Luftverkehrsunternehmens diesem gestatten, von einer Angabe dieser Entgelte in der Umsatzsteuer-Voranmeldung im Hinblick auf die zu erwartende niedrigere Festsetzung bzw. den zu erwartenden Erlass der Umsatzsteuer abzusehen. ⁵Erst die Angabe der auf den inländischen Streckenanteil entfallenden Umsätze grenzüberschreitender Personenbeförderungen im Luftverkehr in der dafür vorgesehenen Zeile der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr ist dann als Antrag des Unternehmers auf niedrigere Festsetzung oder auf Erlass (ganz oder teilweise) der Umsatzsteuer nach § 26 Abs. 3 UStG zu werten, soweit sich aus weiteren Angaben des Unternehmers nichts anderes ergibt. ⁶Die Zustimmung der zuständigen Finanzbehörde zu einer entsprechenden Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr steht einer niedrigeren Steuerfestsetzung gleich.“

3. Abschnitt 26.5 Nr. 2 wird wie folgt gefasst:

„2. ¹Über die Einzelfälle entscheiden bei den in Nummer 1 bezeichneten Luftverkehrsunternehmern die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten nachgeordneten Dienststellen. ²Unabhängig von der Höhe des Steuerbetrages ist das BMF nicht zu beteiligen. ³Die niedrigere Festsetzung der Steuer oder der Steuererlass kann nicht nur auf Antrag des Unternehmers, sondern auch von Amts wegen erfolgen. ⁴§ 26 Abs. 3 UStG soll grundsätzlich im Festsetzungsverfahren angewandt werden, kann aber auch noch im Erhebungsverfahren Anwendung finden. ⁵Die niedrigere Festsetzung der Steuer oder der Steuererlass kann nicht vor Entstehung der Steuer (§ 38 AO) ausgesprochen werden. ⁶Vor Entstehung der Steuer kann die zuständige Finanzbehörde lediglich eine verbindliche Zusage erteilen, nach der bei Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen nach Steuerentstehung eine niedrigere Festsetzung der Steuer oder der Steuererlass ausgesprochen werden kann. ⁷Die zuständige Finanzbehörde prüft in regelmäßigen Abständen von bis zu 3 Jahren, ob der betreffende Unternehmer die Voraussetzungen der niedrigeren Steuerfestsetzung oder des Steuererlasses grundsätzlich noch erfüllt.“

Das BMF-Schreiben vom 2. Februar 1998 – IV C 4 – S 7433-1/98, BStBl I S. 159 – wird mit Wirkung vom 1. Januar 2019 aufgehoben.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 bewirkt werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.