Wie die Übersicht zeigt, werden verschiedene der angeführten Abkommen nach ihrem Inkrafttreten rückwirkend anzuwenden sein. In geeigneten Fällen sind Steuerfestsetzungen vorläufig durchzuführen, wenn ungewiss ist, wann ein unterzeichnetes Abkommen in Kraft treten wird, das sich zugunsten des Steuerschuldners auswirken wird. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind im Bescheid anzugeben. Ob bei vorläufiger Steuerfestsetzung der Inhalt eines unterzeichneten Abkommens bereits berücksichtigt werden soll, ist nach den Gegebenheiten des einzelnen Falles zwischen BMF und Ländern abgestimmt zu entscheiden.

Zur Rechtslage nach dem Zerfall der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien (SFRJ) ist auf Folgendes hinzuweisen:

Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der SFRJ vom 26. März 1987 wurden geschlossen mit:

Republik Bosnien und Herzegowina (BGBl. 1992 II S. 1196),

Republik Serbien (Namensänderung; ehem. Bundesrepublik Jugoslawien BGBl. 1997 II S. 961),

Republik Kosovo (BGBl. 2011 II S. 748) und

Montenegro (BGBl. 2011 II S. 745).

Zur Rechtslage nach dem Zerfall der Sowjetunion ist auf Folgendes hinzuweisen:

Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der UdSSR vom 24. November 1981 wurden geschlossen mit der Republik Moldau (BGBl. 1996 II S. 768).

Zur Rechtslage nach der Teilung der Tschechoslowakei ist auf Folgendes hinzuweisen:

Vereinbarungen über die Fortgeltung des DBA mit der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik vom 19. Dezember 1980 wurden mit der Slowakischen Republik und mit der Tschechischen Republik getroffen (BGBl. 1993 II S. 762).

Hongkong wurde mit Wirkung ab 1. Juli 1997 ein besonderer Teil der VR China (Hongkong Special Administrative Region). Das allgemeine Steuerrecht der VR China gilt dort nicht. Damit ist das zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der VR China abgeschlossene DBA vom 28. März 2014 in Hongkong nicht anwendbar. Vorgenannte Ausführungen zu Hongkong (außer Luftfahrtunternehmen) gelten in entsprechender Weise auch für Macau nach dessen Übergabe am 20. Dezember 1999 an die VR China (Macau Special Administrative Region).

Aufgrund des besonderen völkerrechtlichen Status von Taiwan wurde ein Steuerabkommen nur von den Leitern des Deutschen Instituts in Taipeh und der Taipeh Vertretung in der Bundesrepublik Deutschland unterzeichnet. Das Gesetz vom 2. Oktober 2012 zum diesbezüglichen Abkommen vom 19. und 28. Dezember 2011 zwischen dem Deutschen Institut in Taipeh und der Taipeh Vertretung in der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung hinsichtlich der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen ist veröffentlicht (BGBl. 2012 I S. 2079; BStBl 2013 I S. 20). Das Abkommen ist am 7. November 2012 in Kraft getreten (BGBl. 2012 I S. 2461; BStBl 2013 I S. 33) und damit grundsätzlich ab 1. Januar 2013 anzuwenden.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Der BFH hat die Revision der Klägerin, soweit sie zulässig war, als unbegründet zurückgewiesen. Zunächst hat er klargestellt, dass die Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers gemäß § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch dessen Steuerschulden „erben“; denn gemäß § 1967 BGB haften die Erben für die Nachlassverbindlichkeiten. Dies gilt gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) auch für die Steuerschulden. Auf die Kenntnis von der objektiven Steuerverkürzung des Erblassers kommt es nicht an, sondern nur auf die Höhe der entstandenen Steuerschuld. Mehrere Erben haften als Gesamtschuldner. Dies bedeutet, dass das FA im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens jeden Erben für die gesamte Steuerschuld des Erblassers in Anspruch nehmen kann.

War der Erblasser zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung aufgrund einer Demenzerkrankung geschäftsunfähig i. S. des § 104 Nr. 2 BGB, ist seine Steuererklärung zwar unwirksam. Dies hat auf die Höhe der gesetzlich entstandenen Steuer jedoch keine Auswirkung. Erfährt ein Erbe vor oder nach dem Erbfall, dass die Steuern des Erblassers zu niedrig festgesetzt wurden, ist er auch in diesem Fall nach § 153 Abs. 1 Satz 2 AO verpflichtet, die (unwirksame) Einkommensteuererklärung des Erblassers zu berichtigen. Unterlässt er dies, begeht er eine Steuerhinterziehung.

Diese Steuerhinterziehung führt dazu, dass sich bei allen Miterben die Festsetzungsfrist für die verkürzte Steuer nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängert. Wie der BFH hervorhebt, trifft dies auch den Miterben, der weder selbst eine Steuerhinterziehung begangen hat noch von dieser wusste.

1. Arbeitgeber dürfen hinsichtlich laufender Altersteilzeitarbeitsverträge keine Rückstellungen für den sog. Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ bilden.
2. Ein Arbeitgeber, der Jubiläumsrückstellungen in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2005 anhand der Pauschalwerttabelle des BMF-Schreibens vom 12. April 1999 (BStBl I 1999, 434) bemessen hatte, darf später im Rahmen einer noch „offenen“ Veranlagung für das Jahr 2005 zur Anwendung der im BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1013) veröffentlichten Pauschalwerttabelle übergehen.

Tatbestand:

A.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts. Im Hinblick auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2004 und 2005 (Streitjahre) bestehen zwischen der Klägerin und dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) zwei Streitpunkte, denen folgende Sachverhalte zugrunde liegen:

2

– Rückstellung für Nachteilsausgleich bei der Altersteilzeit:

3

Die Klägerin hat mit verschiedenen Mitarbeitern Verträge über Altersteilzeit abgeschlossen. Grundlage dieser Verträge ist das Gesetz zur Förderung eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand (Altersteilzeitgesetz) vom 23. Juli 1996 (BGBl I 1996, 1078) und der für die Mitarbeiter der Klägerin einschlägige Tarifvertrag zur Regelung der Altersteilzeit im Öffentlichen Dienst vom 5. Mai 1998 (TV ATZ). Nach § 5 Abs. 7 TV ATZ haben die Mitarbeiter einen tariflichen Anspruch auf die Zahlung einer Abfindung wegen der zu erwartenden Rentenkürzung aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente (sog. Nachteilsausgleich). Die Bestimmung hat folgenden Wortlaut:

4

„Arbeitnehmer, die nach Inanspruchnahme der Altersteilzeit eine Rentenkürzung wegen einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Rente zu erwarten haben, erhalten für je 0,3 v.H. Rentenminderung eine Abfindung in Höhe von 5 v.H. der Vergütung …, die bzw. der dem Arbeitnehmer im letzten Monat vor dem Ende des Altersteilzeitverhältnisses zugestanden hätte, wenn er mit der bisherigen wöchentlichen Arbeitszeit … beschäftigt gewesen wäre. Die Abfindung wird zum Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses gezahlt.“

5

Die künftigen Abfindungszahlungen bei den Altersteilzeitrückstellungen hat die Klägerin in ihren Handels- und Steuerbilanzen ab Abschluss des jeweiligen Altersteilzeitvertrags in voller Höhe, jedoch abgezinst auf den Zeitpunkt der Auszahlung (Zinssatz 5,5 %) gewinnmindernd als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten passiviert.

6

Das FA war der Auffassung, die Rückstellungen für die Abfindungszahlungen dürften gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. März 2007 (BStBl I 2007, 297, Rz 15) nicht bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrags in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden, sondern müssten –wie die Rückstellungen für die Lohn-Aufstockungszahlungen bei Altersteilzeit– ratierlich angesammelt werden. Auf dieser Grundlage ermittelte das FA für das Streitjahr 2004 eine Gewinnerhöhung um … € und für das Streitjahr 2005 eine Gewinnminderung um … €. Es erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide.

7

– Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich Dienstjubiläen:

8

Die Klägerin gewährte ihren Mitarbeitern Zuwendungen anlässlich Dienstjubiläen sowohl nach den jeweils geltenden Tarifverträgen als auch nach übertariflichen Sonderzahlungen und bildete dafür Rückstellungen (sog. Jubiläumsrückstellungen). Zum 31. Dezember 2005 bildete sie die Jubiläumsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, soweit die maßgebenden Dienstverhältnisse mindestens zehn Jahre bestanden und die Zuwendung das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren vorausgesetzt hatte. Den steuerlichen Ansatz der Jubiläumsrückstellungen zum 31. Dezember 2005 hat die Klägerin nach dem sog. Pauschalwertverfahren nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 12. April 1999 (BStBl I 1999, 434) und den darin vorgegebenen Pauschalwerten mit insgesamt … € bemessen. Dem Pauschalwertverfahren nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 lagen die „Richttafeln 1998“ von Dr. Klaus Heubeck (Heubeck) zugrunde.

9

Das FA berücksichtigte die Jubiläumsrückstellungen bei Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr 2005 erklärungsgemäß. Die Klägerin beantragte im Einspruchsverfahren, die Jubiläumsrückstellungen mit … € anzusetzen. Dieser Betrag ergebe sich unter Zugrundelegung der von der Finanzverwaltung auf der Grundlage der „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck im BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008 (BStBl I 2008, 1013) verlautbarten neuen Pauschalwerttabelle. Das FA lehnte die Änderung ab, weil seiner Auffassung nach der ursprüngliche Ansatz nicht fehlerhaft gewesen sei.

10

Die Klage hatte in beiden Punkten Erfolg (Finanzgericht –FG– München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 9. Juni 2015 6 K 1824/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1560).

11

Gegen das FG-Urteil richtet sich die –vom FG zugelassene– Revision des FA.

12

Während des Revisionsverfahrens –am 20. November 2015– hat das FA Änderungsbescheide für beide Streitjahre erlassen. Auswirkungen auf die Streitgegenstände ergaben sich dadurch nicht.

13

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14

Die Klägerin beantragt, die Änderungsbescheide vom 20. November 2015 dahin abzuändern, dass die rückgestellten Verbindlichkeiten wegen Nachteilsausgleichs gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden und dass –insoweit nur den Bescheid für 2005 betreffend– die Höhe der Jubiläumsrückstellungen zum 31. Dezember 2005 auf der Grundlage der Pauschalwerttabelle gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 bemessen wird.

Gründe:

B.

15

I. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die nach Ergehen des FG-Urteils erlassenen Änderungsbescheide vom 20. November 2015 an die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten sind. Dem FG-Urteil liegen infolgedessen nicht mehr existierende Bescheide zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Bescheide unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO– (z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014,703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.

16

II. Die Klage hat nur im Hinblick auf das Streitjahr 2005 –dem Grunde nach–Erfolg; die Sache ist insoweit zur Nachholung weiterer tatsächlicher Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. Im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die Klage als unbegründet abzuweisen.

17

1. Die Klage ist zulässig. Es steht der Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) in Bezug auf den das Streitjahr 2005 betreffenden Bescheid nicht entgegen, dass sich in dem Fall, dass die Klägerin in beiden Streitpunkten obsiegen würde, für dieses Streitjahr per Saldo eine höhere Körperschaftsteuer ergeben würde, als sie in dem angefochtenen Bescheid festgesetzt worden ist. Denn die Klägerin ist dadurch beschwert, dass das FA in dem Körperschaftsteuerbescheid 2005 die Rückstellungen für die Jubiläumszuwendungen niedriger bemessen hat, als von ihr beantragt, wodurch sich aus Sicht der Klägerin ein zu hoher Gewinn ergeben hat. Diese Beschwer entfällt nicht dadurch, dass sich aufgrund der Rechtsauffassung der Klägerin zu dem anderen Streitpunkt (Rückstellungen für den Nachteilsausgleich) für 2005 eine gegenläufige Gewinnminderung ergeben würde. Anders wäre es nur, wenn beide Streitpunkte inhaltlich in einer Weise miteinander verknüpft wären, dass ein Obsiegen in dem ersten Streitpunkt zwangsläufig auch zu einem Obsiegen im zweiten Streitpunkt führen müsste. So liegt der Fall hier aber nicht. Denn beide Streitpunkte sind inhaltlich nicht miteinander verbunden.

18

2. Im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Sie durfte in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004keine Rückstellungen für die Verpflichtungen zur Zahlung des Nachteilsausgleichs gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ passivieren.

19

a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs in der in den Streitjahren geltenden Fassung (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 25. Mai 2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930) und ist von der als Sparkasse buchführungspflichtigen Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung auch für die Steuerbilanzen zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676).

20

b) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Bei den Ansprüchen der Arbeitnehmer auf Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ handelt es sich um in den Zeitpunkten des Abschlusses der jeweiligen Teilzeitarbeitsverträge sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten. Denn der Zahlungsanspruch setzt u.a. voraus, dass dem Arbeitnehmer nach dem Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses tatsächlich nur ein „gekürzter“ gesetzlicher Rentenanspruch zusteht (vgl. Urteil des Landesarbeitsgerichts –LAG– Baden-Württemberg vom 30. Mai 2016 1 Sa 1/16, Zeitschrift für Tarif-, Arbeits- und Sozialrecht des öffentlichen Dienstes –ZTR– 2016, 707; Urteil des LAG Schleswig-Holstein vom 19. Mai 2015 1 Sa 370 b/14, juris; Urteil des LAG Niedersachsen vom 6. August 2008 2 Sa 1738/07, juris). Damit fehlte es für die Entstehung der Zahlungsforderungen zu den Zeitpunkten des Abschlusses der Teilzeitarbeitsverträge noch an mindestens einem Tatbestandselement.

21

c) Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag –wie hier–dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, ist eine Rückstellung nur zu bilden, wenn sie erstens mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entsteht und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 6. Juni 2012I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196; vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, jeweils m.w.N.). Im Streitfall liegt nur die erstgenannte Voraussetzung vor, nicht aber auch die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeiten in den bis zu den Bilanzstichtagen abgelaufenen Wirtschaftsjahren.

22

aa) Die überwiegende Wahrscheinlichkeit der Entstehung ist zu bejahen, wenn zum betreffenden Bilanzstichtag mehr Gründe für als gegen das Entstehen der in Rede stehenden Verbindlichkeit und die künftige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sprechen (z.B. Senatsurteil vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349). Im Streitfall war aus den abgeschlossenen Altersteilzeitvereinbarungen eine Inanspruchnahme der Klägerin hinreichend wahrscheinlich. Denn es war davon auszugehen, dass die Arbeitnehmer den zugesagten Nachteilsausgleich nach dem Ende der Altersteilzeit auch in Anspruch nehmen würden.

23

bb) An der Verursachung der Abfindungsverbindlichkeiten im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren fehlte es hier indessen.

24

aaa) Diese Passivierungsvoraussetzung erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686; vom 15. März 2017 I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043). Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (Urteil des Bundesfinanzhofs–BFH– vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, m.w.N.). Unerheblich ist im Zusammenhang mit der Beurteilung der wirtschaftlichen Wesentlichkeit hingegen der Grad der Wahrscheinlichkeit der Verwirklichung des betreffenden Tatbestandsmerkmals (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043).

25

bbb) Wie unter B.II.2.b ausgeführt, ist § 5 Abs. 7 Satz 1 TV ATZ dahin auszulegen, dass der Abfindungsanspruch nur entsteht, wenn es beim Eintritt des jeweiligen Arbeitnehmers in den Ruhestand tatsächlich zu einer Rentenkürzung kommt. Bei dem Tatbestandselement des Eintritts einer Rentenkürzung, welches in Bezug auf die Arbeitnehmer, für die die Klägerin die in Rede stehenden Rückstellungen gebildet hat, zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre noch nicht verwirklicht war, handelt es sich um ein im vorstehend beschriebenen Sinne wirtschaftlich wesentliches Tatbestandsmerkmal. Denn Sinn und Zweck der Abfindung nach § 5 Abs. 7 TV ATZ besteht gerade darin, jenen Arbeitnehmern, die aufgrund ihrer Bereitschaft zum Abschluss eines Altersteilzeitarbeitsvertrags später eine Rentenkürzung hinnehmen müssen, einen Nachteilsausgleich zu gewähren (s.a. Urteil des LAG Baden-Württemberg in ZTR 2016, 707; Urteil des LAG Schleswig-Holstein vom 19. Mai 2015 1 Sa 370 b/14, juris; Urteil des LAG Niedersachsen vom 6. August 2008 2 Sa 1738/07, juris). Es handelt sich bei der Rentenkürzung somit um den eigentlichen wirtschaftlichen Beweggrund für die Leistung der Abfindung. Der tatsächliche Eintritt der bei Vertragsschluss erwarteten Rentenkürzung ist daher nicht nur in rechtlich-formaler, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Abfindungsanspruchs nach § 5 Abs. 7 TV ATZ.

26

d) Sonach hätte die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 keine Rückstellungen für die Verpflichtungen nach § 5 Abs. 7 TV ATZ aus laufenden Altersteilzeitarbeitsverträgen bilden dürfen. Soweit das FA die gebildeten Rückstellungen gleichwohl zu einem Teil anerkannt hat, darf der Senat den verfahrensgegenständlichen Bescheid aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren bestehenden sog. Verböserungsverbots (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727) nicht zu Lasten der Klägerin ändern.

27

3. Hinsichtlich des Streitjahrs 2005 ist der Rechtstreit nicht entscheidungsreif, so dass die Sache insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen ist.

28

a) Die Jubiläumsrückstellungen zum 31. Dezember 2005 sind entsprechend dem Begehren der Klägerin auf der Grundlage der im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 verlautbarten, anhand der „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck errechneten Pauschalwerte zu bemessen. Dass die Klägerin in ihrer Steuererklärung noch die Pauschalwerte aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 zugrunde gelegt hatte, steht dem nicht entgegen.

29

aa) Jubiläumsrückstellungen dürfen gemäß § 5 Abs. 4 EStG nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG sind diese Voraussetzungen im Hinblick auf die von der Klägerin zum 31. Dezember 2005 gebildeten Jubiläumsrückstellungen erfüllt. Die Revision hat insoweit keine Einwendungen erhoben.

30

bb) Für die Bemessung des Teilwerts von Jubiläumsrückstellungen bedarf es zur Bestimmung der Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens von Mitarbeitern wegen Todes oder Invalidität versicherungsmathematischer Berechnungen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; BMF-Schreiben vom 29. Oktober 1993, BStBl I 1993, 898). Zu diesem Zweck greift die Praxis –auch die Finanzverwaltung (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013; in BStBl I 1993, 898, sowie in BStBl I 1999, 434)– in der Regel auf die Richttafeln von Heubeck zurück, wogegen von Rechts wegen nichts zu erinnern ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 1994 II R 122/91, BFHE 175, 384, BStBl II 1995, 14,zur bewertungsrechtlichen Teilwertberechnung von Pensionsverpflichtungen; s. z.B. auch Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 848).

31

cc) Im Streitfall hat die Klägerin von der seitens der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angebotenen Möglichkeit der sog. Pauschalbewertung für Jubiläumsrückstellungen Gebrauch gemacht. Bei dieser Bewertungsmethode muss der Steuerpflichtige nicht, wie beim sog. Teilwertverfahren, die einzelnen relevanten Bezugsgrößen und versicherungsmathematischen Werte für jeden Arbeitnehmer zusammenstellen und den sich daraus ergebenden Barwert der Verpflichtung ermitteln. Vielmehr setzt die Finanzverwaltung auf der Grundlage der Richttafeln Pauschalwerte fest und veröffentlicht diese in Form einer Tabelle, aus der der Steuerpflichtige die Höhe der anzusetzenden Jubiläumsrückstellungen anhand der vom betreffenden Arbeitnehmer bereits abgeleisteten Dienstjahre und des Leistungszeitpunkts der jeweiligen Jubiläumszuwendung ablesen kann (vgl. die Anlagen zu den BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 898; in BStBl I 1999, 434, und in BStBl I 2008, 1013). Von der gewählten Bewertungsmethode –Teilwert- oder Pauschalwertmethode–kann der Steuerpflichtige nach den Vorgaben des BMF für alle Verpflichtungen nur einheitlich Gebrauch machen; zudem ist an der getroffenen Wahl grundsätzlich für fünf Wirtschaftsjahre festzuhalten (BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 898, und in BStBl I 2008, 1013, Rz 11).

32

Gegen ein derartiges Angebot einer vereinfachten Wertermittlung aufgrund einer verwaltungsseitigen Pauschalierungsmethode bestehen keine grundsätzlichen Bedenken, weil das Verfahren allgemein anerkannt ist, eine praktikable und hinreichend sichere Schätzung der höchstmöglichen zukünftigen Belastungen ermöglicht (vgl. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 848; Schubert in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 100 „Jubiläumszuwendung“; Tormöhlen in Korn, § 5 EStG Rz 597) und es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, stattdessen die exakten versicherungsmathematischen Barwerte aufgrund der Teilwertmethode zu ermitteln und anzusetzen.

33

dd) Die Anerkennung der Pauschalwertmethode setzt allerdings voraus, dass die Verwaltung die von ihr errechneten und vorgegebenen Pauschalwerte auf der Grundlage der jeweils aktuellen Version der verwendeten versicherungsmathematischen Richttafeln bemisst und bei Erscheinen einer neuen Version dieser Richttafeln eine Neuberechnung der Pauschalwerte vornimmt sowie eine neue Pauschalwerttabelle zur Verfügung stellt. Im Falle der im Juli 2005 veröffentlichten neuen „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck ist das BMF dem in der Weise nachgekommen, dass es eine neue Pauschalwerttabelle als Anlage zum BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 veröffentlicht hat. Dieses Schreiben soll gemäß dessen Rz 17 „grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden“ sein. Zur zeitlichen Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle heißt es in Rz 21 dieses BMF-Schreibens:

34

„Die Anlage dieses Schreibens kann frühestens der pauschalen Bewertung von Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 6. Juli 2005 (Tag der Veröffentlichung der ‚Richttafeln 2005 G’von Prof. Klaus Heubeck) endet, wenn auch bei der Bewertung eventuell vorhandener Pensionsverpflichtungen und sonstiger versicherungsmathematischer Bilanzposten des Unternehmens der Übergang auf die ‚Richttafeln 2005 G‘ erfolgt ist …“

35

ee) Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 war das FA im Streitfall gehalten, entsprechend dem im Einspruchsverfahren gestellten Antrag der Klägerin die neue Pauschalwerttabelle anzuwenden. Denn das streitgegenständliche Festsetzungsverfahren war aufgrund des Einspruchs noch „offen“; außerdem endete das der Veranlagung zugrundeliegende Wirtschaftsjahr nach dem 6. Juli 2005, nämlich am 31. Dezember 2005. Dass in der Steuerbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2005 noch Pensionsverpflichtungen oder sonstige versicherungsmathematische Bilanzposten enthalten waren, die nicht auf der Grundlage der „Richttafeln 2005 G“von Heubeck ermittelt worden sind, hat das FG nicht festgestellt, das FA nicht vorgetragen und die Klägerin in ihrer Revisionserwiderung –unwidersprochen– verneint.

36

Das FA hat den Änderungsantrag ausschließlich mit der Begründung abgelehnt, die Klägerin habe ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2005 für die Bemessung der Höhe der Jubiläumsrückstellungen noch die „alten“ Pauschalwerte aus dem BMF-Schreiben im BStBl I 1999, 434 zugrunde gelegt. Dieser Ablehnungsgrund lässt sich indessen aus den Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 nicht ableiten. Die Argumentation des FA steht vielmehr in Widerspruch zu der grundsätzlichen Vorgabe in Rz 17 des Schreibens, der zufolge das Schreiben für alle noch „offenen“ Fälle Anwendung finden solle. Denn jenen Steuerpflichtigen, die sich auf das vom BMF angebotene Pauschalwertverfahren festgelegt hatten, blieb auch nach der Veröffentlichung der „Richttafeln 2005 G“ im Juli 2005 bis zur Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle durch das BMF im Dezember 2008 keine andere Möglichkeit, als für die Bemessung ihrer Jubiläumsrückstellungen noch auf die alte Pauschalwerttabelle aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 zurückzugreifen. Die Sichtweise des FA würde somit im Ergebnis dazu führen, dass die neue Pauschalwerttabelle erstmals für jene Wirtschaftsjahre hätte Anwendung finden können, für die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle im Dezember 2008 eine Steuerbilanz noch nicht beim FA eingereicht war. Eine Anwendung der neuen Tabelle auf die in den Veranlagungszeiträumen 2005 bis 2007 endenden Wirtschaftsjahre wäre damit –entgegen der Vorgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013– faktisch ausgeschlossen.

37

Keiner Entscheidung bedarf in diesem Zusammenhang, ob –wie die Revision meint–nach den Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt werden sollte, die Jubiläumsrückstellungen noch nach der alten oder schon nach der neuen Pauschalwerttabelle zu bewerten oder ob die Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle bei Vorliegen der im BMF-Schreiben genannten Anwendungsvoraussetzungen verpflichtend sein sollte. Denn die Klägerin hätte von einem ihr durch das BMF-Schreiben eingeräumten Wahlrecht dadurch Gebrauch gemacht, dass sie die Anwendung der neuen Tabelle im Rahmen ihres Änderungsantrags zur Steuerfestsetzung verlangt hat.

38

ff) Die Klägerin kann sich gegenüber dem FA auf die angesprochenen Übergangsregelungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 berufen. Bietet die Finanzverwaltung für die bilanzielle Bewertung eines bestimmten Wirtschaftsguts im Rahmen von Verwaltungsanweisungen ein allgemeingültiges vereinfachtes Bewertungsverfahren an, welches auf verwaltungsseitig ermittelten und veröffentlichten Pauschalwerten beruht, dann ist sie aufgrund des Gleichbehandlungsgebots gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gehalten, die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen bei allen Steuerpflichtigen gleichmäßig anzuwenden (sog. Selbstbindung der Verwaltung durch typisierende oder pauschalierende Verwaltungsanweisungen, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Februar 1970 VI R 325/67, BFHE 98, 353, BStBl II 1970, 380; Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 4 Rz 9).

39

b) Welche Auswirkungen die Berücksichtigung der höheren Jubiläumsrückstellungen auf die Höhe der für das Jahr 2005 festzusetzenden Körperschaftsteuer hat, lässt sich für den Senat anhand der Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht abschließend beurteilen. Zu berücksichtigen ist hierbei nämlich, dass das FA auch im Rahmen der Steuerfestsetzung für 2005 zugunsten der Klägerin einen Teil der gebildeten Rückstellungen für den Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ anerkannt hat und dass dies auf der Grundlage der obigen Ausführungen zu B.II.1. zu Unrecht geschehen ist. Der sich daraus für die Klägerin ergebende Vorteil muss mit dem sich aus den vom FA zu niedrig angesetzten Jubiläumsrückstellungen ergebenden Nachteil saldiert werden. Das prozessuale Verböserungsverbot hindert das Gericht nicht, innerhalb des vom FA festgesetzten Steuerbetrags einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 19. November 2013 XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373, m.w.N.).

40

Im Streitfall ist daher für eine Änderung der Steuerfestsetzung für 2005 aufgrund der zu niedrig angesetzten Jubiläumsrückstellungen nur Raum, wenn und soweit bei Saldierung mit den für die Klägerin positiven Folgen der teilweisen Anerkennung der Rückstellungen für den Nachteilsausgleich ein für die Klägerin negativer Saldo verbleibt. Ob und inwieweit dies der Fall ist, lässt sich anhand der tatrichterlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils nichtbeurteilen. Denn das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, mit welchen konkreten Beträgen das FA die Rückstellungen für den Nachteilsausgleich für das Streitjahr 2005 anerkannt hat. Die erforderlichen Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

41

III. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei einer nur teilweisen Zurückverweisung der Sache ist dem FG im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens zu übertragen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 21. Januar 2016 I R 22/14, BFHE 253, 82, BStBl II 2017, 336, m.w.N.).

1. Veräußert eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens an eine andere Personengesellschaft, an der einer ihrer Gesellschafter ebenfalls als Mitunternehmer beteiligt ist, kann der auf den Doppelgesellschafter entfallende Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 6b EStG im Umfang des Anteils des Doppelgesellschafters am Gesamthandsvermögen der Schwestergesellschaft auf die Anschaffungskosten des nämlichen Wirtschaftsguts übertragen werden.
2. Der nach § 6b EStG übertragbare Gewinn ergibt sich aus dem Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. Bei der danach erforderlichen Ermittlung des fiktiven Buchwerts auf den Zeitpunkt der Veräußerung sind alle Bewertungsregeln des § 6 EStG zu beachten, auch die Regelungen zur Wertaufholung.
3. Die Ausnahme von der teilweisen Steuerbefreiung nach einer voll gewinnmindernden Teilwertabschreibung gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der Anteil später veräußert wird.

1. Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 AO

1.1 Allgemeines

Nach § 138 Abs. 2 Satz 1 AO haben Steuerpflichtige mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland (inländische Steuerpflichtige) dem für sie nach §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzamt Folgendes mitzuteilen:

1. die Gründung und den Erwerb von Betrieben und Betriebstätten im Ausland sowie die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs oder der Betriebstätte;

2. den Erwerb, die Aufgabe oder die Veränderung einer Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften sowie die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit der Personengesellschaft;

3. den Erwerb oder die Veräußerung von Beteiligungen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz und Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs der AO, wenn

a) damit eine Beteiligung von mindestens 10 Prozent am Kapital oder am Vermögen der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse erreicht wird oder

b) die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150.000 Euro beträgt.

Der Ausdruck „Vermögensmasse“ schließt ausländische Investmentfonds ein. Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen sind zusammenzurechnen (§ 138 Abs. 2 Satz 2 AO). Mitzuteilen ist auch die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse;

4. die Tatsache, dass der inländische Steuerpflichtige allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben kann, sowie die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit der Drittstaat-Gesellschaft.

Steuerpflichtige im Sinne der Vorschrift sind auch Personengesellschaften.

1.2 Mitteilungspflicht in den Fällen des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO

Sind im Falle des Erwerbs, der Aufgabe oder der Veränderung einer Beteiligung im Sinne des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO die Einkünfte der inländischen Beteiligten aus einer ausländischen Personengesellschaft gemäß § 180 Abs. 5 AO gesondert und einheitlich festzustellen, bestehen keine Bedenken, wenn die Mitteilungspflicht von der ausländischen Personengesellschaft, einem Treuhänder oder einer anderen die Interessen der inländischen Beteiligten vertretenden Person wahrgenommen wird. Voraussetzung ist, dass die ausländische Personengesellschaft, der Treuhänder oder die andere Person dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuständigen Finanzamt innerhalb der nach § 138 Abs. 5 AO genannten Frist Namen, Anschrift, Eintritt- oder Austrittsdatum, Wohnsitzfinanzamt, Steuernummer und Identifikationsnummer nach § 139b AO bzw. Wirtschafts-Identifikationsnummer nach § 139c AO sowie die Höhe der Beteiligung des inländischen Steuerpflichtigen mitteilt. Die Mitteilung ist auf die meldepflichtigen Ereignisse zu beschränken (keine Übersendung fortgeschriebener Listen). Unterlässt die ausländische Personengesellschaft, der Treuhänder oder die andere Person die Mitteilung, treffen die Rechtsfolgen den Beteiligten persönlich (vergleiche Textziffer 3). Zur Zuständigkeit der Finanzämter für Personengesellschaften vergleiche Nr. 6 des Anwendungserlasses zu § 18 AO.

1.3 Mitteilungspflicht in den Fällen des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO

1.3.1 Erwerb von Beteiligungen

1.3.1.1 Mitteilung bei Überschreiten der Beteiligungsgrenze

Die Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO besteht nur dann, wenn beim Erwerb einer Beteiligung die maßgebenden Beteiligungsgrenzen (erstmalig oder nach zwischenzeitlichem Unterschreiten der Grenze erneut) erreicht bzw. überschritten werden. Die Mitteilungspflicht umfasst auch den Erwerb mittelbarer Beteiligungen.

1.3.1.2 10 Prozent-Grenze

Unmittelbare und mittelbare Beteiligungen sind zusammenzurechnen.

Beispiel: Die A-GmbH ist seit Jahren an der B-Inc. zu 100 Prozent beteiligt. Die B-Inc. hält 5 Prozent der Anteile an der C-Inc. Im Jahr 2018 erwirbt die A-GmbH unmittelbar 5 Prozent der Anteile an der C-Inc. Sie ist damit unmittelbar und mittelbar an der C-Inc. zu insgesamt 10 Prozent beteiligt und damit mitteilungspflichtig.

1.3.1.3 150.000 Euro-Grenze

Für die Ermittlung der 150.000 Euro-Grenze sind die Anschaffungskosten aller – also auch mittelbarer – Beteiligungen im Sinne des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO zu berücksichtigen. Die Anschaffungskosten früher erworbener Beteiligungen sind ebenfalls in die Berechnung einzubeziehen.

1.3.2 Veräußerung von Beteiligungen

Die Veräußerung einer Beteiligung ist nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO mitteilungspflichtig, wenn die Anschaffungskosten aller veräußerten Beteiligungen 150.000 Euro überschreiten oder mindestens eine 10-prozentige Beteiligung veräußert wird.

1.3.3 Mitteilungspflichten der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute

Die Mitteilungspflichten nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO gelten nicht für Anteile an Kapitalgesellschaften, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG) dem Handelsbuch zuzurechnen sind.

1.3.4 Mitteilungspflichten der Versicherungsunternehmen

Die Mitteilungspflichten nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO gelten nicht für Anteile an Kapitalgesellschaften, die auf der Aktivseite der Bilanz der Versicherungsunternehmen entsprechend Formblatt 1 zu § 2 der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen vom 8. November 1994 (BGBl. I S. 3378), die zuletzt durch Art. 2 Abs. 5 des Gesetzes vom 1. April 2015 (BGBl. I S. 434) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung unter C Nr. III 1 und D auszuweisen sind.

1.4 Mitteilungspflicht in den Fällen des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO

1.4.1 Drittstaat-Gesellschaft

Drittstaat-Gesellschaft ist nach § 138 Abs. 3 AO eine Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz oder Geschäftsleitung in Staaten oder Territorien, die nicht Mitglieder der Europäischen Union (EU) oder der Europäischen Freihandelsassoziation (EFTA) sind. Dementsprechend gilt als Drittstaat-Gesellschaft auch eine Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die zwar ihren Sitz in Deutschland, ihre Geschäftsleitung aber in einem Staat oder Territorium hat, der oder das nicht Mitglied der EU oder der EFTA ist (und umgekehrt).

1.4.2 Beherrschender oder bestimmender Einfluss

Die Mitteilungspflicht besteht, wenn der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben kann. Ein beherrschender oder bestimmender Einfluss kann auf rechtlicher oder tatsächlicher Grundlage beruhen oder auf dem Zusammenwirken beider. Rechtlicher Einfluss kann insbesondere auf beteiligungsähnlichen Rechten beruhen (Kapitalbeteiligung, Stimmrechte) oder auf vertraglichen Beziehungen, z. B. einem Treuhandvertrag. Einfluss außerhalb rechtlicher Einflussmöglichkeiten kann z. B. aufgrund der finanziellen Abhängigkeit der Drittstaat-Gesellschaft bestehen oder aufgrund anderer tatsächlicher Abhängigkeiten der Gesellschaft bzw. ihrer Geschäftsführung.

Ein beherrschender oder bestimmender Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Gesellschaft äußert sich insbesondere in der Möglichkeit, alle wesentlichen Entscheidungen der Geschäftsführung, der Geschäftspolitik sowie sonstige wesentliche unternehmerische Entscheidungen zu treffen, und zwar auch unabhängig vom Bestehen einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am Kapital oder am Vermögen oder dem Innehaben von Stimmrechten der Drittstaat-Gesellschaft.

Die Einflussnahmemöglichkeiten von Personen, die dem inländischen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG nahestehen, sind dem inländischen Steuerpflichtigen zuzurechnen.

Es ist nicht erforderlich, dass der inländische Steuerpflichtige tatsächlich beherrschenden oder bestimmenden Einfluss nimmt oder genommen hat; die objektive Möglichkeit einer solchen Einflussnahme reicht aus.

1.5 Form und Frist für die Mitteilungen

Die Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 AO sind grundsätzlich zusammen mit der Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung für den Besteuerungszeitraum, in dem der mitzuteilende Sachverhalt verwirklicht wurde, spätestens jedoch bis zum Ablauf von 14 Monaten nach Ablauf dieses Besteuerungszeitraums, nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen zu erstatten (§ 138 Abs. 5 Satz 1 AO). Diese Frist ist nicht nach § 109 AO verlängerbar, da es sich weder um eine behördlich bestimmte Frist noch um eine Steuererklärungsfrist handelt.

Inländische Steuerpflichtige, die nicht verpflichtet sind, ihre Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle abzugeben, haben die Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 AO nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erstatten (Vordruck BZSt 2), es sei denn, sie geben ihre Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung freiwillig nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle ab (§ 138 Abs. 5 Satz 2 AO).

Inländische Steuerpflichtige, die nicht zur Abgabe einer Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung verpflichtet sind, haben die Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 AO nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (BZSt 2) bis zum Ablauf von 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs zu erstatten, in dem der mitzuteilende Sachverhalt verwirklicht worden ist (§ 138 Abs. 5 Satz 3 AO). Diese Frist ist nicht nach § 109 AO verlängerbar, da es sich weder um eine behördlich bestimmte Frist noch um eine Steuererklärungsfrist handelt.

Bis zur Schaffung der technischen Voraussetzungen für die Abgabe der Mitteilungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle, sind die Mitteilungen weiterhin nach dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck (BZSt 2) zu erstatten. Sobald die technischen Voraussetzungen vorliegen, wird auf den Internetseiten des BMF und des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt) darüber informiert werden.

2. Mitteilungspflicht nach § 138b AO

2.1 Allgemeines

Verpflichtete im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und 6 Geldwäschegesetz (GwG) in der ab 26. Juni 2017 geltenden Fassung (mitteilungspflichtige Stelle) haben dem für sie nach den §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzamt von ihnen hergestellte oder vermittelte Beziehungen inländischer Steuerpflichtiger im Sinne des § 138 Abs. 2 Satz 1 AO zu Drittstaat-Gesellschaften im Sinne des § 138 Abs. 3 AO mitzuteilen.

Mitteilungspflichtige Stellen sind damit:

• Kreditinstitute nach § 1 Abs. 1 KWG, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 3 bis 8 KWG genannten Unternehmen, und im Inland gelegene Zweigstellen und Zweigniederlassungen von Kreditinstituten mit Sitz im Ausland,
• Finanzdienstleistungsinstitute nach § 1 Abs. 1a KWG, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 bis 10 und 12 und Abs. 10 des KWG genannten Unternehmen, und im Inland gelegene Zweigstellen und Zweigniederlassungen von Finanzdienstleistungsinstituten mit Sitz im Ausland,
• Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute nach § 1 Abs. 2a des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) und im Inland gelegene Zweigstellen und Zweigniederlassungen von Instituten im Sinne des § 1 Abs. 2a ZAG mit Sitz im Ausland,
• Finanzunternehmen nach § 1 Abs. 3 KWG, die nicht unter § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 4 GwG fallen und deren Haupttätigkeit einer der in § 1 Abs. 3 Satz 1 KWG genannten Haupttätigkeiten oder einer Haupttätigkeit eines durch Rechtsverordnung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 KWG bezeichneten Unternehmens entspricht, und im Inland gelegene Zweigstellen und Zweigniederlassungen solcher Unternehmen mit Sitz im Ausland.

Die Mitteilungspflicht gilt nach § 138b Abs. 1 Satz 2 AO allerdings nur für solche Fälle, in denen

1. der mitteilungspflichtigen Stelle bekannt ist, dass der inländische Steuerpflichtige auf Grund der von ihr hergestellten oder vermittelten Beziehung allein oder zusammen mit nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG erstmals unmittelbar oder

mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben kann (vgl. dazu Tz. 1.4.2), oder

2. der inländische Steuerpflichtige eine von der mitteilungspflichtigen Stelle hergestellte oder vermittelte Beziehung zu einer Drittstaat-Gesellschaft erlangt, wodurch eine unmittelbare Beteiligung von insgesamt mindestens 30 Prozent am Kapital oder am Vermögen der Drittstaat-Gesellschaft erreicht wird. Anderweitige Erwerbe des inländischen Steuerpflichtigen hinsichtlich der gleichen Drittstaat-Gesellschaft sind hierbei miteinzubeziehen, soweit sie der mitteilungspflichtigen Stelle bekannt sind oder bekannt sein mussten.

Mitteilungen nach § 138b AO sind für jeden inländischen Steuerpflichtigen und jeden mitteilungspflichtigen Sachverhalt gesondert zu erstatten (§ 138b Abs. 2 AO).

Das für die mitteilungspflichtige Stelle zuständige Finanzamt hat die Mitteilung an das für den inländischen Steuerpflichtigen nach den §§ 18 bis 20 AO zuständige Finanzamt weiterzuleiten (§ 138b Abs. 5 Satz 1 AO).

2.2. Inhalt der Mitteilung und Mitwirkungspflicht der inländischen Steuerpflichtigen

Die mitteilungspflichtige Stelle hat bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 138b Abs. 1 Satz 2 AO nach § 138b Abs. 3 AO anzugeben:

1. die Identifikationsnummer des inländischen Steuerpflichtigen nach § 139b AO und

2. die Wirtschafts-Identifikationsnummer des inländischen Steuerpflichtigen nach § 139c AO oder, solange noch keine Wirtschafts-Identifikationsnummer vergeben wurde und es sich bei dem inländischen Steuerpflichtigen nicht um eine natürliche Person handelt, die für die Besteuerung des inländischen Steuerpflichtigen nach dem Einkommen geltende Steuernummer.

Der inländische Steuerpflichtige hat der mitteilungspflichtigen Stelle nach § 138b Abs. 6 AO diese Daten mitzuteilen.

Kann die mitteilungspflichtige Stelle die Identifikationsnummer und die Wirtschafts-Identifikationsnummer oder die Steuernummer des inländischen Steuerpflichtigen nicht in

Erfahrung bringen, hat sie nach § 138b Abs. 3 Satz 2 AO in der Mitteilung ein amtlich bestimmtes Ersatzmerkmal anzugeben.

Das Ersatzmerkmal ist bei natürlichen Personen wie folgt zu bilden:

1.-4. Stelle:

Erste vier Buchstaben des Familiennamens des inländischen Steuerpflichtigen

• Hat ein Name weniger als vier Buchstaben, sind fehlende Stellen mit „X“ aufzufüllen.
• Statt Ä, Ö und Ü ist AE, OE oder UE zu verwenden.

5.-8. Stelle:

Erste vier Buchstaben des Vornamens des inländischen Steuerpflichtigen

• Hat ein Vorname weniger als vier Buchstaben, sind fehlende Stellen mit „X“ aufzufüllen.
• Statt Ä, Ö und Ü ist AE, OE oder UE zu verwenden.

9. und 10. Stelle:

Geburtsjahr des inländischen Steuerpflichtigen

• Es sind nur die beiden letzten Ziffern zu verwenden (Beispiel: aus 1960 wird 60).

11. und 12. Stelle:

Geburtsmonat des inländischen Steuerpflichtigen in Ziffern (immer zweistellig, ggf. mit führender „0″)

13. und 14. Stelle:

Geburtstag des inländischen Steuerpflichtigen in Ziffern (immer zweistellig, ggf. mit führender „0″)

15. bis 19. Stelle:

fünfstellige Postleitzahl der Adresse des inländischen Steuerpflichtigen.

Handelt es sich bei dem inländischen Steuerpflichtigen nicht um eine natürliche Person, ist kein Ersatzmerkmal zu bilden. In diesem Fall sind lediglich die vollständigen Angaben zum inländischen Steuerpflichtigen entsprechend dem Vordruck „Mitteilung nach § 138b der Abgabenordnung (AO)“ anzugeben.

2.3 Form und Frist für die Mitteilungen

Die Mitteilungen sind dem Finanzamt nach dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck „Mitteilung nach § 138b der Abgabenordnung (AO)“ bis zum Ablauf des Monats Februar des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der mitzuteilende Sachverhalt verwirklicht wurde, zu erstatten (§ 138b Abs. 4 AO).

3. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Mitteilungspflichten nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO

Wer vorsätzlich oder leichtfertig seiner Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 Satz 1 oder § 138b Abs. 1 bis 3 AO nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachkommt, begeht eine Ordnungswidrigkeit im Sinne des § 379 Abs. 2 Nr. 1 oder 1d AO, die vorbehaltlich des § 378 AO mit einer Geldbuße bis zu 25.000 Euro geahndet werden kann (§ 379 Abs. 7 AO).

Bei Verstößen gegen diese Mitteilungspflichten ist nach den Umständen des Einzelfalls die zuständige Bußgeld- und Strafsachenstelle einzuschalten. Die Mitteilungspflicht kann auch mit Zwangsmitteln nach § 328 AO durchgesetzt werden.

4. Beachtung und Auswertung der Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO

Die Mitteilungspflichten dienen der zutreffenden steuerlichen Erfassung und Überwachung grenzüberschreitender Sachverhalte. Auf die Erfüllung der Mitteilungspflichten ist nachdrücklich zu achten.

Die für die inländischen Steuerpflichtigen zuständigen Finanzämter werten Mitteilungen nach § 138 Abs. 2 und § 138b AO aus und leiten sie dem BZSt, Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen – IZA zu.

Das BZSt sammelt die Informationen und wertet sie aus (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Finanzverwaltungsgesetz).

5. Anwendungsbestimmungen

Nach Art. 97 § 32 EGAO gelten folgende Anwendungsbestimmungen:

1. § 138 Abs. 2 bis 5, § 138b und § 379 Abs. 2 Nr. 1d AO in der Fassung des StUmgBG sind erstmals auf mitteilungspflichtige Sachverhalte anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 verwirklicht worden sind.

2. Auf Sachverhalte, die vor dem 1. Januar 2018 verwirklicht worden sind, ist § 138 Abs. 2 und 3 AO alte Fassung weiterhin anzuwenden.

3. Inländische Steuerpflichtige (§ 138 Abs. 2 Satz 1 AO), die vor dem 1. Januar 2018 erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Abs. 3 AO ausüben konnten, ohne dass bisher eine Mitteilungspflicht nach § 138 Abs. 2 AO a. F. bestand, haben das Bestehen des beherrschenden oder bestimmenden Einflusses dem für sie nach den §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzamt mitzuteilen, wenn dieser Einfluss auch noch am 1. Januar 2018 fortbesteht. § 138 Abs. 5 AO in der Fassung des StUmgBG gilt in diesem Fall entsprechend.

Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 15. April 2010 (BStBl I S. 346) mit Wirkung vom 1. Januar 2018.

Es wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

• Das vollständige Schreiben mit Anlage finden Sie auf der Homepage des BMF.

„Hessens Bürgerinnen und Bürger, denen durch das Sturmtief Friederike Mitte Januar dieses Jahres erhebliche Schäden entstanden sind, können sich über steuerliche Erleichterungen freuen“, das gab Finanzminister Dr. Thomas Schäfer am 02.02.2018 bekannt. Der Minister sagte weiter: „In weiten Teilen Hessens, insbesondere in Nord- und Mittelhessen, sind beträchtliche Schäden entstanden. Ganz besonders betroffen sind Wald- und Forstbesitzer. Die Beseitigung dieser Schäden wird bei vielen Steuerpflichtigen zu erheblichen finanziellen Belastungen führen. Deshalb habe ich mich dafür eingesetzt, dass die Hessische Finanzverwaltung, im Einvernehmen mit dem Bund, den Geschädigten durch steuerliche Maßnahmen zur Vermeidung unbilliger Härten entgegenkommt.“

Erlass regelt steuerliche Hilfsmaßnahmen

Die nachweislich unmittelbar und nicht unerheblich betroffenen Steuerpflichtigen können bis zum 31. Mai 2018 unter Darlegung ihrer Verhältnisse Anträge auf Stundung der bis zu diesem Zeitpunkt bereits fälligen oder fällig werdenden Steuern des Bundes und des Landes sowie Anträge auf Anpassung der Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer stellen. Nach den hessischen Regelungen sind für Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Selbstständige beispielsweise bei den Herstellungs- oder Wiederherstellungskosten von ganz oder zum Teil zerstörten Gebäuden Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 30 Prozent möglich. Bei Traktoren oder anderen sog. beweglichen Anlagegütern, die als Ersatz für vernichtete oder verloren gegangene Maschinen angeschafft oder hergestellt worden sind, können auf Antrag Sonderabschreibungen bis zu 50 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden. Der Erlass des Hessischen Finanzministeriums sieht ferner Sonderregelungen für die Land- und Forstwirtschaft vor, nach denen unter bestimmten Voraussetzungen bei Ernte- oder Ertragsausfällen, die auf den Gewinn entfallende Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen werden kann. Aufwendungen zur Beseitigung von Unwetterschäden an Grund und Boden können sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Für alle Steuerpflichtigen, die unter den Folgen des Sturmtiefs leiden, gilt: Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung und für die Beseitigung von Schäden an dem eigengenutzten Wohneigentum können als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Finanzminister Dr. Thomas Schäfer sagte: „Wir haben uns wirklich Gedanken gemacht, wie wir sinnvoll helfen können. Das wird an einem Beispiel besonders gut deutlich: Sind unmittelbar durch das Sturmtief Buchführungsunterlagen und sonstige Aufzeichnungen vernichtet worden oder verloren gegangen, so sind hieraus steuerlich keine nachteiligen Folgerungen für die Geschädigten zu ziehen. Der betroffene Steuerpflichtige sollte die Vernichtung bzw. den Verlust jedoch zeitnah dokumentieren und soweit wie möglich nachweisen oder glaubhaft machen.“ Abschließend sagte Thomas Schäfer: „Die steuerlichen Hilfsmaßnahmen für Hessens Land- und Fortwirte sind mir besonders wichtig. Sie arbeiten täglich hart. Für schlechtes Wetter können sie gewiss nichts. Deshalb bekommen sie die Unterstützung der Hessischen Steuerverwaltung.“

Für Rückfragen steht das jeweilige örtlich zuständige Finanzamt gerne zur Verfügung.

Der im Einvernehmen mit dem BMF ergangene Erlass vom 31.01.2018 geht auf folgende Punkte ein:

1. Stundungs- und Vollstreckungsmaßnahmen sowie Anpassung der Vorauszahlungen

2. Verlust von Buchführungsunterlagen

3. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Lohnsteuer

4, Grundsteuer

5. Gewerbesteuer

• Erlass des FinMin Hessen: Steuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der durch das Sturmtief Friederike verursachten Schäden im Januar 2018

Welche Rahmenbedingungen gelten für die ab Januar 2018 mögliche Kassen-Nachschau?

Die Prüfung erfolgt grundsätzlich ohne Voranmeldung und wird von ein bis zwei Bediensteten durchgeführt. Die Prüfer weisen sich als Angehörige des Finanzamts aus und händigen ein Merkblatt zur Kassen-Nachschau aus.

Was wird bei der Kassen-Nachschau überprüft?

Der Fokus liegt auf der Prüfung des Kassensystems. Der Prüfer kann die gespeicherten Daten und die Programmierung einsehen oder Daten für eine spätere Kontrolle auf einem Datenträger mitnehmen.

Ist eine Kassen-Nachschau auch bei Betrieben ohne Kassen-System zulässig?

Im Interesse der Wettbewerbsgleichheit werden Unternehmen ohne Kassensystem nicht besser gestellt als solche mit einer Registrier- oder PC-Kasse. Deshalb sind auch hier Kassen-Nachschauen möglich. Die Prüfung beschränkt sich zumeist auf eine Zählung des in der Kasse befindlichen Geldes (Kassensturzprüfung) sowie die Tageskassenberichte für die Vortage.

Können auch andere Unternehmensbereiche geprüft werden?

Je nach Branche kann die Kassen-Nachschau auch mit einer unangemeldeten Lohnsteuer-Nachschau gekoppelt werden. Hierbei wird festgestellt, welche Arbeitnehmer tätig sind und wie die lohnsteuerlichen Aufzeichnungen geführt werden. Hinsichtlich der Ermittlung der Arbeitszeiten können die nach dem Mindestlohngesetz zu führenden Aufzeichnungen zum Arbeitsbeginn und Arbeitsende auch für steuerliche Zwecke eingesehen werden.

Was empfiehlt die Finanzverwaltung den Unternehmen der Bargeldbranche?

Bestehen Unsicherheiten, ob das Kassensystem alle gesetzlichen Anforderungen erfüllt, regt die Finanzverwaltung an, einen Steuerberater für den rechtlichen Teil und ggf. einen Kassenfachhändler für den technischen Bereich hinzuzuziehen. Darüber hinaus hat das Landesamt für Steuern Niedersachsen Informationsschreiben zur Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung veröffentlicht.

• Informationsschreiben des LStN zur Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung

Fälligkeit

Montag, 12.02.2018

• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Ablauf der Schonfrist

Donnerstag, 15.02.2018

• Lohn- und Kirchenlohnsteuer
• Umsatzsteuer

Hinweis

Die Abgabe-Schonfrist ist abgeschafft. Die 3-Tages-Zahlungs-Schonfrist gilt nur noch bei Überweisungen, nicht bei Barzahlungen und Scheckzahlungen.

Dem BZSt sind hierfür von den meldenden Finanzinstituten die Finanzkontendaten zu den meldepflichtigen Konten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch im Wege der Datenfernübertragung zum 31. Juli 2018 zu übermitteln (§ 27 Abs. 2 FKAustG).

Zu den Staaten im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG, mit denen der automatische Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen erfolgt, zählen

1. Mitgliedstaaten der Europäischen Union aufgrund der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. L 64 vom 11. März 2011, Seite 1; Amtshilferichtlinie) in der Fassung der Richtlinie 2014/107/EU (ABl. L 359 vom 16. Dezember 2014, Seite 1),
2. Drittstaaten, die Vertragsparteien der von der Bundesrepublik Deutschland in Berlin unterzeichneten Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (BGBl. 2015 II Seiten 1630, 1632) sind und diese in ihr nationales Recht verpflichtend aufgenommen haben sowie Vertragsparteien des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (BGBl. 2015 II Seiten 966, 967) sind und die gewährleisten, dass sie die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1, insbesondere Buchst. e der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten erfüllen,
3. Drittstaaten, die Verträge mit der Europäischen Union zur Vereinbarung des automatischen Austauschs von Informationen über Finanzkonten im Sinne der unter Nr. 1 angeführten Richtlinie 2014/107/EU (ABl. L 359 vom 16. Dezember 2014, Seite 1) geschlossen haben, sowie
4. Drittstaaten, mit denen die Bundesrepublik Deutschland ein Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch geschlossen hat, nach dem ein automatischer Austausch von Informationen erfolgen kann.

Hiermit werden die Staaten im Sinne des § 1 Abs. 1 FKAustG bekannt gegeben, mit denen voraussichtlich der automatische Datenaustausch zum 30. September 2018 erfolgt und für welche die meldenden Finanzinstitute Finanzkontendaten zum 31. Juli 2018 dem BZSt zu übermitteln haben (vorläufige FKAustG-Staatenaustauschliste 2018).

Zunächst werden in die vorläufige FKAustG-Staatenaustauschliste 2018 alle Staaten aufgenommen, welche sich zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen international bekannt haben. Sofern diese alle rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen für den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten erfüllen, werden diese nach Prüfung in die finale FKAustG-Staatenaustauschliste 2018 übernommen.

Die Bekanntmachung einer finalen FKAustG-Staatenaustauschliste 2018 erfolgt im Rahmen eines weiteren BMF-Schreibens bis Ende Juni 2018.

• Die vorläufige FKAustG-Staatenaustauschliste 2018 finden Sie in dem vollständigen BMF-Schreiben auf der Homepage des BMF.

Moderiert wurde die Veranstaltung von Prof. Dr. Roman Seer von der Ruhr-Universität Bochum. Er begrüßte zunächst die Experten auf dem Podium, und zwar Prof. Dr. Hanno Kube von der juristischen Fakultät der Universität Heidelberg, Prof. Dr. Frank Hechtner vom Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der Freien Universität Berlin, StB Dr. Hartmut Schwab, Vizepräsident der Bundessteuerberaterkammer, und Michael Sell, Leiter der Steuerabteilung im Bundesministerium der Finanzen. Als Überraschungsgast begrüßte Seer zudem die Philosophin und Personalberaterin Dr. Irina Kummert, Präsidentin des Ethikverbands der Deutschen Wirtschaft, die sich in jüngster Zeit in verschiedenen Veröffentlichungen zu Fragen der Steuergerechtigkeit und Steuermoral geäußert hatte.

In einem einführenden Vortrag legte Prof. Dr. Kube dar, dass aus seiner juristischen Sicht Steuergerechtigkeit in Deutschland ausschließlich an den Vorschriften des Grundgesetzes zu messen sei. Daneben habe der Begriff der Steuergerechtigkeit in der deutschen Verfassungsordnung keinen Raum. Im internationalen Bereich sei der Begriff der Steuergerechtigkeit schwerer zu greifen, weil es hier an übergeordneten, verbindlichen Rechtstexten weitgehend fehle. Dies vorausgeschickt, untersuchte Kube sodann einige der in dem o. g. Sondierungspapier aufgeführten steuerpolitischen Aspekte wie die mögliche Abschaffung der Abgeltungssteuer auf Zinsen, die steuerlichen Förderungsmaßnahmen für Forschung und Entwicklung, für Digitalisierungsmaßnahmen und für die Belebung des Wohnungsbaus, außerdem die angesprochenen familienbezogenen Neuerungen in den Bereichen Kindergeld und Kinderfreibetrag sowie den Abbau des Solidaritätszuschlags, den er in Bezug auf die selektive Behandlung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen kritisch sah. Festzuhalten sei aus seiner Sicht, dass trotz sprudelnder Steuereinnahmen kaum Steuerentlastungen vorgesehen seien und dass offenbar grundlegende Änderungen z. B. im Hinblick auf eine Vereinfachung des Steuerrechts, auf ein Überdenken der auf Missbrauchsbekämpfung angelegten Steuerpolitik der vergangenen Jahre, auf eine Reform des Einkommensteuertarifs z. B. in Sachen Mittelstandsbauch und kalte Progression, auf eine Reform der Familienbesteuerung (Beibehaltung des Ehegattensplittings) oder auf die Zukunft der Gewerbesteuer nicht Gegenstand der zukünftigen Regierungspolitik sein sollen.

Prof. Dr. Hechtner untersuchte die steuerpolitischen Absichtserklärungen sodann aus der Sicht eines Wirtschaftswissenschaftlers. Im Hinblick auf Steuergerechtigkeit und Steuermoral verwies er darauf, dass die betriebswirtschaftliche Steuerlehre ihre Aufgabe nicht darin sehe, ethisch-normative Wertprämissen zu entwickeln. Sie untersuche primär die Auswirkungen von Steuern auf das wirtschaftliche Handeln der Marktteilnehmer. Insofern könne sie z. B. auch die Wirkungen komplizierter steuerlicher Regelungen oder hoher Steuersätze auf die Steuermoral messen. In diesem Zusammenhang sprach Hechtner die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34 a EStG an, die längst nicht in dem Maße entlastend wirke, wie es in der seinerzeitigen Gesetzesbegründung angenommen worden sei. Die Regelung werde in viel geringerem Maße in Anspruch genommen, als bei Schaffung der Norm behauptet wurde. Hechtner empfahl deshalb der Politik, über eine Nachjustierung oder Abschaffung der Norm nachzudenken. Jedenfalls seien die damals in den Raum gestellten steuerentlastenden Wirkungen mit Abstand nicht erreicht worden. – Aus seiner Sicht dürfe die Diskussion über Steuergerechtigkeit aber auch nicht auf den Aspekt der Verteilungsgerechtigkeit reduziert werden, sondern müsse auch den Umgang der Finanzverwaltung mit den Steuerpflichtigen in den Blick nehmen. Außerdem frage er sich, was „aggressive“ Steuervermeidung, welche die Politik zu bekämpfen beabsichtige, eigentlich sein soll. Eine klare Definition dessen, was hierunter zu verstehen ist, sei bisher nicht gelungen, was entsprechende Maßnahmenkonzepte zweifelhaft erscheinen lasse.

Der Steuerabteilungsleiter im BMF Michael Sell erklärte, dass er sich nicht zu den aktuellen steuerpolitischen Diskussionen äußern werde, die gegenwärtig im Rahmen von Koalitionsverhandlungen von der Politik geführt würden. Was den Aspekt der Steuergerechtigkeit angehe, so sei dieser naturgemäß schwer definierbar, da erhebliche Wertungskomponenten und persönliche Einschätzungen mit ihm verbunden seien. Betrachte man das deutsche Steuersystem, so könne man im Jahre 2018 nicht nur das hundertjährige Bestehen einer Finanzgerichtsbarkeit und die ebenso lange Existenz der Umsatzsteuer feiern, sondern auch die seit 125 Jahren geltende Steuerprogression in der Einkommensteuer, denn im Jahre 1893 sei durch die Miquel‘sche Steuerreform erstmals ein progressiver Steuertarif eingeführt worden. Generell könne man vielleicht feststellen, dass bei alten Steuern und alten Besteuerungsprinzipien eine Vermutung dafürspreche, dass sie gerecht seien. Zu diesen alten und bewährten Besteuerungsprinzipien zähle auch, dass in Deutschland Steuern nicht nach Legitimität, sondern nach gesetzlichen Vorschriften erhoben werden. Wer die Gesetze befolge, sei in Deutschland – rechtlich betrachtet – auf der sicheren Seite. Das schütze allerdings nicht vor einer auch medial geführten Debatte darüber, was steuerlich gerecht sei. Wer hier Defizite sehe, dürfe seine Kritik zwar eigentlich gar nicht an die von steuerlichen Möglichkeiten Gebrauch machenden Steuerpflichtigen richten, sondern habe im Grunde den Steuergesetzgeber anzusprechen, die Praxis zeige aber, dass betreffende Unternehmen und ihre Berater vor öffentlichen Angriffen nicht geschützt seien. Hier sei sicherlich noch viel Aufklärungsarbeit zu leisten, zumal Legitimitätsvorstellungen sehr subjektiv seien. Wer steuerpolitische Vorstellungen habe, besitze nur dann einen Anspruch darauf, dass diese umgesetzt werden, wenn sie in Gesetze gegossen würden; alles andere seien Meinungsdiskussionen. – Ausführlich ging Sell auch auf das nach seiner Überzeugung gescheiterte wissenschaftliche Modell des Homo oeconomicus ein. Die Verhaltensökonomik (Behavioural Economics) unterscheide sich von dem neoklassischen Standard Economic Modell gerade dadurch, dass sie an das tatsächliche Verhalten der Menschen anknüpft und nicht ein bestimmtes, vielleicht unrealistisches Verhalten axiomatisch voraussetzt. In diesem Zusammenhang ging Sell auch auf den sog. Gini-Koeffizienten ein, der zur Messung von Ungleichverteilungen, u. a. in der Einkommens- und Vermögensverteilung, entwickelt wurde. Nehme man diesen als Anknüpfungspunkt, stehe Deutschland im internationalen Vergleich in Sachen Gleichbehandlung relativ gut da. Auch dies sei ein Aspekt, der mit Steuergerechtigkeit zu tun habe. – Wichtige Gerechtigkeitsdebatten sah Sell in Bezug auf die Grundsteuer auf Deutschland zukommen. Diese Steuer betreffe nahezu jeden Steuerpflichtigen in Deutschland. Sofern das Bundesverfassungsgericht hier eine Neuordnung verlange, komme viel Arbeit auf die Steuerpolitik zu.

StB Hartmut Schwab, Präsident der Steuerberaterkammer München und Vizepräsident der BStBK, stellte vier Aspekte in den Mittelpunkt seiner Ausführungen: Die Einführung einer Anzeigepflicht für Steuergestaltungen sei abzulehnen, bei der umsatzsteuerlichen Organschaft müsse für mehr Rechtssicherheit gesorgt werden, wobei man sich an ausländischen Regelungen ein Beispiel nehmen könne, die Auskunfts- und Informationsrechte der Steuerpflichtigen in Deutschland müssten gestärkt werden und es sei eine Neuregelung der Verlustverrechnung nach den §§ 8c und 8d EStG erforderlich. Ausdrücklich unterstützte Schwab den Vorredner darin, dass es eine rechtliche Pflicht, mehr als die gesetzlich geschuldeten Steuern zu zahlen, aus rechtsstaatlichen Gründen nicht geben könne. Mehr als Gesetzestreue könne der Staat von seinen Bürgern nicht verlangen. Und als Berater füge er hinzu: Wenn der Gesetzgeber ein gewisses Verhalten nicht wolle, müsse er es klar zum Ausdruck bringen. Ansonsten sei man als Berater verpflichtet, den steueroptimalen Weg zu weisen und hafte, wenn man dies nicht tue. Steuerberater und Mandanten dürften hier nicht zwischen die Fronten geraten.

Unter philosophischen und sprachwissenschaftlichen Aspekten betrachtete dann Dr. Irina Kummert die Themen Steuergerechtigkeit und Steuermoral. Dabei legte sie einleitend dar, dass Begriffe wie „Steuerpflicht“, „Steuerlast“, „Steuerentlastung“, „Steuererleichterung“, „Steueroasen“, „Steuerparadies“, „Steuerschlupflöcher“ und „Steuerehrlichkeit“ das abstrakte Instrument Steuer an eine moralische Verpflichtung gegenüber einer Gemeinschaft, der Bevölkerung, oder einem Wert, der Steuergerechtigkeit, koppeln. Der Begriff „Steuer“ werde moralisch interpretiert, ohne dass wir dies recht merkten. Das Zahlen von Steuern solle angesehen und angenehm, das Nichtzahlen von Steuern verächtlich und unangenehm erscheinen. Hier gelte es aufzupassen: Konzerne wie Apple handelten völlig legal, wenn sie in Deutschland keine oder kaum Steuern abführten, da sie hier durch kein Gesetz dazu verpflichtet würden. Es sei klar, dass Konzerne wie Apple Steuern als vermeidbare Kosten behandelten, solange die Steuergesetzgebung nicht weltweit angepasst werde. – Hinzu kämen die Kompliziertheit der Steuersysteme und der verschwenderische Umgang mit Steuermitteln. Sie seien es, die in der Bevölkerung das Gefühl wachsen ließen, dass Ungerechtigkeit herrsche. Es fehle an Transparenz und Differenzierung in diesem Bereich.

In der anschließenden Diskussion mit dem Publikum wurde u. a. die Frage aufgeworfen, warum es in Deutschland – im Gegensatz etwa zu Schweden – keine gesellschaftliche Akzeptanz dafür gebe, öffentlich bekannt zu geben, wie viel Steuern jeder Steuerpflichtige zahlt. Steuern zu zahlen, sei doch etwas Positives im Sinne der Gemeinschaft, dessen man sich rühmen dürfe und für das man eigentlich gesellschaftlich belohnt werden müsste. Allgemein wurde aber ein solches Maß an Transparenz als nicht der deutschen Tradition und Gefühlslage entsprechend betrachtet. – Ein anderer Diskussionsteilnehmer sah es als essentiell an, das deutsche Steuerrecht zu vereinfachen: „Steuergerechtigkeit durch Steuervereinfachung“ lautete seine These. Auch hier war aber die weit überwiegende Ansicht, dass es sich bei der zunehmenden Kompliziertheit des Steuerrechts um einen irreversiblen Prozess handele: eine komplizierter werdende Welt mache kompliziertere Regelungen unausweichlich. – Hinweise aus dem Kreis der Teilnehmer gab es in Sachen Faktenbasierung: In den Medien werde mit zweistelligen Milliardenbeträgen argumentiert, wenn es um die von einem großen Konzern erwirtschafteten Gewinne gehe; nicht erläutert werde aber, dass es sich um Beträge handele, die aus einer Vielzahl von Ländern stammten und dass nur ein Teil dieser Gewinne in Deutschland und anderen Staaten auch in Steuern münde. Es werde also mit missverständlichen Zahlen operiert, um moralisch Stimmung zu machen, wo nur eine Diskussion harter Fakten weiterführen könne.

An der Veranstaltung nahmen für den DStV dessen Hauptgeschäftsführer RA/FAStR Prof. Dr. Axel Pestke und die Leiterin der Steuerabteilung RA/StB Sylvia Mein teil.

Das nächste Berliner Steuergespräch findet am 04.06.2018 statt und wird dem Thema „Anzeigepflicht für Steuergestaltungen“ gewidmet sein. DStV-Präsident StB/WP Harald Elster ist bei dieser Veranstaltung als Experte auf dem Podium vorgesehen.

• www.dstv.de