Kurzfassung

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zur Anwendung der allgemeinen Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften gem. § 8c KStG unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 (BGBl. I S. 3950) – Einführung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel -, durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) – Anpassung der Stille-Reserven-Klausel – und durch das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2. November 2015 (BGBl. I S. 1834) – Anpassung der Konzernklausel – wie folgt Stellung genommen. Das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 (BStBl I S. 736) wird durch dieses Schreiben ersetzt:

I. Anwendungsbereich

II. Schädlicher Beteiligungserwerb

1. Anteilsübertragung und vergleichbare Sachverhalte
2. Kapitalerhöhung
3. Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb
4. Zeitpunkt des Erwerbs
5. Fünf-Jahres-Zeitraum

III. Erwerber

1. Übertragung auf nahestehende Personen
2. Übertragung auf Erwerber mit gleichgerichteten Interessen

IV. Rechtsfolgen

1. Zeitpunkt und Umfang des Verlustuntergangs
2. UnterjährigerBeteiligungserwerb
   a) Allgemein
   b) Bei Organschaft

V. Konzernklausel (§ 8c Absatz 1 Satz 5 KStG) Prüfung der Konzernklausel im Zusammenhang mit der Ermittlung der schädlichen Erwerbsquote von 25 %/50 %

VI. Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Absatz 1 Satz 6 bis 9 KStG)

1. Verhältnis der Konzernklausel zur Stille-Reserven-Klausel
2. Ermittlung der stillen Reserven
   a) Allgemein
   b) Bei negativem Eigenkapital (§ 8c Absatz 1 Satz 8 KStG)
   c) Bei unterjährigemBeteiligungserwerb
   d) Mehrstufiger Beteiligungserwerb
   e) Bei Organschaften
3. Verwendung der stillen Reserven zum Erhalt eines nicht abziehbaren nicht genutzten Verlustes

VII. Anwendungsvorschriften

1. Erstmalige Anwendung des § 8c KStG
2. Anwendung des § 8 Absatz 4 KStG neben § 8c KStG

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

• des § 367 Abs. 2b und des § 172 Abs. 3 der Abgabenordnung,
• der Nichtannahmebeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juli 2010 – 2 BvR 3056/09 – (vorgehend BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 – VI R 8/07 – , BStBl II 2010 S. 194) und vom 14. Januar 2015 – 2 BvR 568/12 – (vorgehend BFH-Urteil vom 15. September 2011 – VI R 36/09 -, BFH/NV 2012 S. 201) sowie
• des Urteils des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. Februar 2017 – 14 K 155/15 – (EFG S. 866)

ergeht folgende Allgemeinverfügung:

Am 16. November 2017 anhängige und zulässige Einsprüche gegen Festsetzungen der Einkommensteuer und der Lohnsteuer (einschließlich der Lohnsteuer-Anmeldungen, die einer Steuerfestsetzung unter Nachprüfungsvorbehalt gleichstehen) werden hiermit zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die Steuerpflicht der laufenden Zuwendungen des Arbeitgebers an eine umlagefinanzierte Zusatzversorgungseinrichtung im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für Veranlagungszeiträume vor 2007 bzw. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG für Veranlagungszeiträume ab 2007 sei einfachgesetzlich fraglich und/oder verstoße gegen das Grundgesetz.

Entsprechendes gilt für am 16. November 2017 anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte und zulässige Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Einkommensteuer- oder Lohnsteuerfestsetzung im Sinne des Satzes 1.

Rechtsbehelfsbelehrung

Gegen diese Allgemeinverfügung können die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen Klage erheben. Ein Einspruch ist insoweit ausgeschlossen.

Die Klage ist bei dem Finanzgericht zu erheben, in dessen Bezirk sich das Finanzamt befindet, das den von dieser Allgemeinverfügung betroffenen Verwaltungsakt erlassen hat. Sie ist schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle des Finanzgerichts zu erklären und gegen das zuständige Finanzamt zu richten.

Die Frist für die Erhebung der Klage beträgt ein Jahr. Sie beginnt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem diese Allgemeinverfügung veröffentlicht wird. Die Frist für die Erhebung der Klage gilt als gewahrt, wenn die Klage innerhalb der Frist bei dem zuständigen Finanzamt angebracht oder zur Niederschrift gegeben wird.

Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, den mit der Klage angegriffenen Verwaltungsakt und diese Allgemeinverfügung bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten und die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel angeben. Die Klageschrift soll in zweifacher Ausfertigung eingereicht werden. Ihr soll eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und dieser Allgemeinverfügung beigefügt werden.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

I. Für die versicherungsteuerrechtliche Behandlung von Verkaufsaufschlägen gilt Folgendes:

1. Gruppenversicherungen sind auf Vermarktung durch den Versicherungsnehmer angelegt, wenn der Versicherungsnehmer Kunden gewinnt, denen der Versicherungsschutz zugutekommt.
2. Wird dem gewonnenen Kunden vom Versicherungsnehmer für die Verschaffung von Versicherungsschutz im Rahmen eines nicht nach Prämie und Provision aufgeschlüsselten Verkaufspreises ein höherer Betrag berechnet, als er intern an den Versicherer abzuführen hat (Verkaufsaufschlag), ist auch ohne Vorliegen einer ausdrücklichen Provisionsvereinbarung zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer von einer stillschweigenden Vereinbarung über eine dem Versicherungsnehmer zustehende, vom Versicherer zu leistende Vergütung für die Vermarktung der Versicherung vom Versicherer auszugehen. Die Leistung der Vergütung an den Versicherungsnehmer kann in diesem Fall auch durch Einbehalt vom Verkaufspreis in Höhe des Verkaufsaufschlags erfolgen (abgekürzter Zahlungsweg). Der Verkaufsaufschlag gehört in diesen Fällen zum Versicherungsentgelt im Sinne des § 3 Abs. 1 VersStG.
3. Wird demgegenüber dem Kunden für den Versicherungsschutz ein nach Prämie und Provision aufgeschlüsselter Verkaufspreis in Rechnung gestellt, ist von einer selbstständigen Entgeltvereinbarung für die Dienstleistung „Verschaffung von Versicherungsschutz“ zwischen Versicherungsnehmer und Kunden auszugehen. Das für diese Dienstleistung gesondert ausgewiesene Entgelt ist nicht versicherungsteuerbar.

II. Anwendungsregelung

1. Die vorgenannten Regelungen sind auf nach dem 31. März 2018 erfolgte Zahlungen von Verkaufsaufschlägen durch gewonnene Kunden uneingeschränkt anzuwenden.
2. Für Zeiträume vor dem 1. April 2018 unterfallen gezahlte Verkaufsaufschläge, die der Versicherungsnehmer seinen Kunden im Rahmen eines nicht nach Prämie und Provision aufgeschlüsselten Verkaufspreises berechnet, nur dann der Versicherungsteuer, wenn der Versicherer im Zeitpunkt des Abschlusses des Gruppenversicherungsvertrages Kenntnis von der Absicht des Versicherungsnehmers hatte, einen Verkaufsaufschlag zu erheben.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I Seite 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 15. November 2017 – III C 2 – S-7285 / 07 / 10002 – (2017/0919230); BStBl I S. 1518, geändert worden ist, in Abschnitt 4.10.1 folgender Absatz 4 angefügt:

„(4) ¹Die Dienstleistung eines von einem Kraftfahrzeughändler unabhängigen Wirtschaftsteilnehmers, die darin besteht, gegen Zahlung eines Pauschalbetrags mechanische Ausfälle bestimmter Teile eines Gebrauchtfahrzeugs zu versichern, stellt einen nach § 4 Nr. 10 Buchstabe a UStG steuerfreien Versicherungsumsatz dar (vgl. EuGH-Urteil vom 16. 7. 2015, C-584/13, Mapfre asistencia und Mapfre warranty). ²Zur Verschaffung von Versicherungsschutz durch einen Kraftfahrzeughändler vgl. Abschnitt 3.10 Abs. 6 Nr. 3 und Abschnitt 4.10.2 Abs. 1 Satz 1. 3Zur Garantiezusage eines Autoverkäufers vgl. Abschnitt 4.8.12 Abs. 1 Satz 4.“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Eine Vermögensteuer würde selbst bei hohen Freibeträgen und einer Privilegierung von Unternehmensvermögen Produktion und Beschäftigung in Deutschland langfristig spürbar beeinträchtigen. Bei einem Vermögensteuersatz von 1 Prozent wäre mit einer Dämpfung der jährlichen Wachstumsrate des Bruttoinlandsprodukts (BIP) von 0,3 bis 0,35 Prozentpunkten in den ersten acht Jahren zu rechnen. Grund ist, dass die Vermögensteuer die Investitionsanreize sowie die Anreize zur Kapitalbildung spürbar mindern würde. Dies würde sich negativ auf die Produktionskapazitäten auswirken. Insbesondere bei ausländischen Investoren ist nach Einführung einer Vermögensteuer mit einer Kapitalflucht aus Deutschland zu rechnen.

Bei einem Vermögensteuersatz von 0,4 Prozent auf Unternehmensvermögen, 1 Prozent auf Immobilien- und Finanzvermögen und einem Freibetrag von einer Million Euro (2 Millionen bei Zusammenveranlagung) würden 14 Milliarden Euro an Vermögensteuern eingenommen. Dem stünden aber Verluste bei anderen Steuern in Höhe von 44 Milliarden Euro gegenüber. Das Steueraufkommen wäre damit 30 Milliarden Euro niedriger. Die Investitionen würden langfristig um knapp neun Prozent niedriger ausfallen, die Beschäftigung um 1,9 Prozent und das Niveau der Wirtschaftsleistung wäre um 4,5 Prozent niedriger als ohne die Steuer.

Die Vermögensteuer beeinträchtigt Kapitaleinkommen stärker als Arbeitseinkommen. Daher würde das Verhältnis der Kapitaleinkommen einschließlich der Unternehmensgewinne zum Arbeitseinkommen von 36 Prozent auf 33 Prozent sinken.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des ifo Instituts.

1. Sind Einkünfte aus der Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft, deren Beteiligung der Steuerpflichtige im Privatvermögen hält, aufgrund eines Antrags auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG den tariflich zu besteuernden Einkünften hinzuzurechnen, findet die anteilige (40 %-ige) Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG keine Anwendung.
2. Sowohl die Unkenntnis des Antragsrechts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch die Unkenntnis, einen solchen Antrag neben einem Antrag auf Günstigerprüfung stellen zu können bzw. zu müssen, können bei einem nicht fachkundig beratenen Steuerpflichtigen unverschuldet sein und zur Wiedereinsetzung in die Antragsfrist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG berechtigen. Dies kann selbst dann gelten, wenn die in Bezug auf die Antragsrechte unzureichende Anleitung zur Anlage KAP bei Anfertigung der Steuererklärung nicht vollständig gelesen wurde.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2010) zusammenveranlagt. Der Kläger bezog aus einer 40 %-igen Beteiligung an der X-GmbH (GmbH) am 30. November des Streitjahres eine Gewinnausschüttung in Höhe von 18.000 €, die die GmbH dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen hatte. Die GmbH hatte dem Kläger hierüber eine Steuerbescheinigung erteilt.

2

Die Kläger erstellten die Einkommensteuererklärung des Streitjahres ohne Inanspruchnahme einer steuerlichen Beratung. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) stand dem Kläger beim Ausfüllen der Anlage KAP die amtliche Anleitung mit dem Stand August 2010 zur Verfügung.

3

Die Einnahme aus der Gewinnausschüttung der GmbH trug der Kläger in Zeile 7 seiner Anlage KAP in der Rubrik „Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben“ ein. Die dort angegebenen Kapitalerträge in Höhe von 20.457 € setzten sich aus der Dividende der GmbH in Höhe von 18.000 € und weiteren bescheinigten Kapitalerträgen des Klägers in Höhe von 2.457 € zusammen.

4

In den Zeilen 22 bis 25 der Anlage KAP zum Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) machte der Kläger keine Angaben und stellte auch keine Anträge. Auch die Zeilen 55 bis 57 („Anzurechnende Steuern zu Erträgen in den Zeilen 22 bis 25, 47 und 48 und aus anderen Einkunftsarten“) füllte er nicht aus. In Zeile 4 ihrer Anlage KAP beantragten die Kläger jeweils, die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge durchzuführen.

5

Dem Kläger waren bei Anfertigung der Erklärung sowohl die Existenz des Antragsrechts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch dessen Ausübbarkeit neben einem Antrag auf Günstigerprüfung unbekannt. Ferner steht fest, dass der Kläger bei Anfertigung der Steuererklärung die Ausführungen in der amtlichen Anleitung zu den Zeilen 24 und 25 der Anlage KAP nicht zur Kenntnis genommen hat.

6

Die Kläger reichten die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) ein. Die Steuerbescheinigung der GmbH war der Erklärung beigefügt.

7

Das FA setzte mit Bescheid vom 21. April 2011 die Einkommensteuer für das Streitjahr ohne Vorbehalt der Nachprüfung fest. Die Günstigerprüfung führte zu dem Ergebnis, dass die Besteuerung der Kapitalerträge der Kläger im Rahmen der tariflich zu besteuernden Einkünfte vorteilhafter war. Die Kapitalerträge des Klägers wurden im Bescheid unter Abzug des Sparer-Pauschbetrags von 801 € in Höhe von 19.656 € (d.h. ohne Anwendung der anteiligen Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG für die Ausschüttung) als tariflich zu besteuernde Einkünfte berücksichtigt.

8

Die Kläger erhoben am 24. Mai 2011 Einspruch. In einem Schriftsatz vom 27. Mai 2011 beantragten sie die Wiedereinsetzung in die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gemäß § 110 der Abgabenordnung (AO). Der Kläger habe das Antragsrecht und die Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht gekannt und wegen der komplizierten Abfragelogik des Formulars auch nicht erkannt, dass er diesen Antrag neben einem Antrag auf Günstigerprüfung habe stellen müssen, um eine Nullfestsetzung zu erreichen. Er habe geglaubt, mit dem Antrag auf Günstigerprüfung alle notwendigen Anträge gestellt zu haben, um die für ihn günstigste Besteuerung zu erreichen. Der Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG wurde im Schreiben vom 27. Mai 2011 nachgeholt.

9

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es versagte die Wiedereinsetzung, da der Kläger beim Ausfüllen der Anlage KAP einem Irrtum über den Inhalt des materiellen Rechts unterlegen habe. Die Unkenntnis des Antragsrechts in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sei schuldhaft, weil der Kläger die Erläuterungen zu den Zeilen 24 und 25 der Anleitung zur Anlage KAP beim Ausfüllen der Erklärung nicht gelesen habe.

10

Die anschließend erhobene Klage blieb erfolglos. Das FG sah die Versagung der Wiedereinsetzung des Klägers in die Antragsfrist durch das FA als rechtmäßig an. Der Kläger habe nicht darauf vertrauen dürfen, mit dem Eintrag der Dividendeneinkünfte in Zeile 7 der Anlage KAP und dem Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG sämtliche einschlägigen und günstigen Anträge gestellt zu haben. Zwar habe er die Möglichkeit und Notwendigkeit, einen Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG neben einem Antrag auf Günstigerprüfung zu stellen, nicht gekannt. Diese Unkenntnis des materiellen Rechts sei vermeidbar gewesen und vom Kläger verschuldet. Hätte der Kläger den Erklärungsvordruck und die Anleitung zu den Zeilen 24 und 25 der Anlage KAP gelesen, hätten ihm Zweifel kommen müssen, ob nicht auch ein Eintrag in Zeile 24 der Anlage KAP erforderlich gewesen sei. Diese Zweifel hätten ihn zumindest zur Einholung einer qualifizierten Beratung oder einer kurzen (z.B. telefonischen) Erläuterung des FA veranlassen müssen.

11

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Das Urteil des FG verletze materielles Bundesrecht in Gestalt des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und des § 110 AO.

12

Das FG habe nicht erkannt, dass die Kläger mit dem im Rahmen der Einkommensteuererklärung gestellten Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG konkludent auch einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt hätten.

13

Werde dem nicht gefolgt, sei jedenfalls dem Antrag auf Wiedereinsetzung in die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG stattzugeben gewesen. Die Unkenntnis des Klägers, einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG spätestens mit der Einkommensteuererklärung neben einem Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG stellen zu können und im Streitfall auch zu müssen, sei trotz unterbliebener Lektüre der Anleitung zur Anlage KAP unverschuldet.

14

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil vom 27. August 2014 4 K 1617/13 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 15. Juli 2013 aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 21. April 2011 die Einkommensteuer 2010 auf Null € festzusetzen.

15

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

16

Ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sei im Rahmen der Einkommensteuererklärung nicht konkludent gestellt worden. Hierfür hätte für das FA sowohl erkennbar sein müssen, dass die Beteiligung des Klägers eine unternehmerische Beteiligung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sei, als auch, dass der Kläger mit einer Bindung an die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens für die nächsten vier Veranlagungszeiträume einverstanden gewesen sei.Dies habe der Einkommensteuererklärung nicht entnommen werden können.

17

Das FG habe zu Recht auch die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in die Antragsfrist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG verneint. Es liege ein verschuldeter Rechtsirrtum des Klägers über den Inhalt des materiellen Rechts vor. Die Würdigung des FG, der Kläger habe fahrlässig gehandelt, weil er den Erklärungsvordruck samt der Anleitung nicht vollständig gelesen habe, sei nicht zu beanstanden.

Gründe:

II.

18

Die Revision ist begründet.

19

Das FG hat zwar zu Recht einen rechtzeitig gestellten Antrag der Kläger gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG und die Gewährung der anteiligen Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG für die Dividendeneinkünfte des Klägers allein auf Grundlage der Günstigerprüfung verneint (s. unter II.1. und II.2.). Es hat aber zu Unrecht die Versagung der Wiedereinsetzung des Klägers in die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG i.V.m. § 110 AO durch das FA als rechtmäßig angesehen (s. unter II.3.). Die Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und der Klage stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

20

1. Der Kläger hat für die Dividenden aus der GmbH-Beteiligung im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr weder einen ausdrücklichen noch einen konkludenten Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gestellt.

21

a) Der Senat hält an seiner im Senatsurteil vom 28. Juli 2015 VIII R 50/14 (BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894) geäußerten Auffassung fest, dass eine konkludente Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG bei nicht fachkundig beratenen Steuerpflichtigen, die -wie die Kläger- die Steuererklärung selbst erstellen, in Betracht kommt.

22

b) Das FG hat das Vorliegen eines konkludenten Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht geprüft. Daher darf der Senat die Auslegung der Einkommensteuererklärung als Willenserklärung nachholen, da das FG diese nicht selbst vorgenommen hat, die Auslegung aber notwendig ist und das FG alle notwendigen Umstände für die Auslegung festgestellt hat (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918, unter 1.a, zur unterlassenen Auslegung eines privatrechtlichen Vertrags; zur Geltung gleicher Auslegungsgrundsätze für privatrechtliche Willenserklärungen und Willenserklärungen gegenüber dem FA s.a. Werth in Beermann/Gosch, FGO § 118 Rz 64). Das FG hat auf die in der Einkommensteuerakte der Kläger abgelegte Einkommensteuerklärung für das Streitjahr samt Steuerbescheinigung der GmbH in der Vorentscheidung Bezug genommen und damit sämtliche darin enthaltenen Angaben inhaltlich festgestellt.

23

c) Allerdings ist im Streitfall nicht von einem konkludent gestellten Antrag des Klägers gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG auszugehen. Ein solcher Antrag ergibt sich nicht allein aus der in der Einkommensteuererklärung beantragten Günstigerprüfung und der Beifügung der Steuerbescheinigung der GmbH. Es fehlt vor allem daran, dass das FA aus den Angaben des Klägers nicht alle Voraussetzungen zur Beteiligungshöhe erkennen konnte, die für einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG notwendig wären. Weder war dem FA ersichtlich, ob der Kläger an der GmbH zu mindestens 25 % beteiligt war noch, ob er zu mindestens 1 % beteiligt und für die GmbH beruflich tätig war. Für eine konkludente Antragstellung müssen in der Erklärung des Steuerpflichtigen jedoch alle tatsächlichen Angaben enthalten sein, die für die materiell-rechtlichen Voraussetzungen eines Antrags oder Abzugstatbestands erforderlich sind (BFH-Urteile vom 30. Oktober 2003 III R 24/02, BFHE 204, 10, BStBl II 2004, 394 und vom 18. August 2015 V R 47/14, BFHE 251, 287). Ob für eine konkludente Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG -wie das FA meint- neben den Angaben zur Beteiligungshöhe oder beruflichen Tätigkeit für die Gesellschaft auch ersichtlich sein muss, dass der Steuerpflichtige sich der fünfjährigen Bindung eines solchen Antrags unterwerfen will, ist im Streitfall nicht erheblich und daher nicht zu entscheiden.

24

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass allein aufgrund des erfolgreichen Antrags auf Günstigerprüfung keine anteilige Steuerbefreiung für die Dividendeneinkünfte des Klägers aus der GmbH gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zu gewähren ist.

25

Die Günstigerprüfung bewirkt im Streitfall nur, dass gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG die Kapitalerträge der Kläger einschließlich der Beteiligungserträge des Klägers (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) den regelbesteuerten Einkünften hinzuzurechnen sind. Für die hinzugerechneten Beteiligungserträge kann die anteilige Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG gemäß § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG nicht in Anspruch genommen werden, da es sich um Beteiligungseinkünfte im Privatvermögen handelt. Erst ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eröffnet für diese die anteilige Steuerfreistellung, da § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG für diesen Fall bestimmt, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG keine Anwendung findet.

26

3. Das FG hat jedoch zu Unrecht eine Wiedereinsetzung des Klägers gemäß § 110 AO in die Ausschlussfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG verneint.

27

a) Von der Anwendbarkeit des § 110 AO auf die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG für nicht fachkundig vertretene Steuerpflichtige gehen sowohl der Senat (Senatsurteil in BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894) als auch die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 141) aus.

28

b) Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wenn jemand ohne Verschulden verhindert ist, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Der Antrag hierzu ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO). Danach ist dem Kläger entgegen der Auffassung des FG die Wiedereinsetzung in die Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zu gewähren.

29

aa) Der Senat geht trotz Fehlens einer ausdrücklichen Prüfung durch das FG mit den Beteiligten von einem gemäß § 110 Abs. 2 Satz 1 AO rechtzeitig gestellten Wiedereinsetzungsantrag des Klägers aus. Es ist im Verfahren unstreitig, dass die Unkenntnis des Klägers sowohl über das Antragsrecht aus § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch über die Möglichkeit, den Antrag neben einem Antrag auf Günstigerprüfung stellen zu können und im Streitfall auch stellen zu müssen, erst durch die Belehrung des Prozessbevollmächtigten entfallen ist und der Wiedereinsetzungsantrag vom 27. Mai 2011 rechtzeitig erfolgte.

30

bb) Den Kläger trifft kein Verschulden daran, weder das Antragsrecht und die Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG noch die Notwendigkeit gekannt zu haben, für das günstigste Besteuerungsergebnis im Streitjahr diesen Antrag neben einem Antrag auf Günstigerprüfung stellen zu müssen.

31

aaa) Nach der Rechtsprechung des BFH handelt schuldhaft i.S. des § 110 AO, wer die für einen gewissenhaft und sachgemäßhandelnden Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen zumutbare Sorgfalt nicht beachtet (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile vom 29. November 2006 VI R 48/05, BFH/NV 2007, 861; vom 17. März 2010 X R 57/08, BFH/NV 2010, 1780, m.w.N.; vom 29. Februar 2012 IX R 3/11, BFH/NV 2012, 915). Zudem ist im Rahmen des § 110 AO -anders als im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO-bereits bei einem leicht fahrlässigen Verhalten eine Wiedereinsetzung zu versagen (BFH-Urteil vom 27. August 1998 III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65, unter 2.a). Die Rechtsprechung sieht nach diesem Maßstab -worauf sich auch das FG gestützt hat- die Unkenntnis des materiellen Rechts grundsätzlich schon dann als verschuldet an, wenn für diese Unkenntnis ein Verhalten des Steuerpflichtigen mitursächlich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 915; zur Investitionszulage BFH-Beschluss vom 28. Juli 2003 III B 129/02, BFH/NV 2003, 1610, m.w.N.).

32

Irrtümer über eine verfahrensrechtliche Frist oder deren formale Einhaltung können bei fehlendem Verschulden hingegen zur Wiedereinsetzung berechtigen (BFH-Urteil vom 3. Juli 1986 IV R 133/84, BFH/NV 1986, 717; s.a.die Nachweise zur Rechtsprechung oben unter II.3.b bb aaa). Ein entschuldbarer Irrtum über den materiell-rechtlichen Gehalt einer Rechtsvorschrift kann anknüpfend hieran nach der Rechtsprechung zur Wiedereinsetzung führen, wenn dieser einen Irrtum über deren verfahrensrechtliche Folge nach sich zieht und die Fristversäumnis darauf beruht (BFH-Beschluss vom 28. August 2003 VII B 98/03, BFH/NV 2004, 376). Danach kann auch die Unkenntnis eines fristgebundenen Antragsrechts als Grund der Fristversäumung unverschuldet sein und zur Wiedereinsetzung berechtigen (s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 861, unter II.2.b zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG, sowie BFH-Urteile vom 22. Mai 2006 VI R 51/04, BFHE 214, 145, BStBl II 2006, 833, unter II.2.a; vom 25. März 2015 X R 20/14, BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, Rz 34). Diese Grundsätze sind auch bei Unkenntnis des Antragsrechts und der Frist in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und bei Unkenntnis, Anträge gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG und gemäß § 32d Abs. 6 EStG kombinieren zu können bzw. zu müssen, anwendbar.

33

bbb) Im Streitfall hat der Kläger mit der Angabe der Beteiligungserträge aus der GmbH in Zeile 7 der Anlage KAP bei den „Kapitalerträgen, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben“, und dem Antrag auf Günstigerprüfung zutreffende und zulässige Angaben gemacht. Er durfte davon ausgehen, mit diesen Eintragungen alle notwendigen Angaben gemacht zu haben, um das für ihn günstigste Besteuerungsergebnis zu erreichen. Ein Anlass für weitere Eintragungen in Bezug auf die Beteiligungserträge -insbesondere in Zeile 24 und 25-ergab sich daher nicht für den Kläger.

34

Der Kläger muss sich entgegen der Ansicht des FG nicht entgegenhalten lassen, die amtliche Anleitung zur Anlage KAP nicht vollständig gelesen zu haben. Zur Günstigerprüfung enthält die Anleitung die -in dieser Absolutheit unvollständige und damit irreführende- Aussage, aufgrund des Antrags werde „das Finanzamt prüfen, ob sich eine niedrigere Besteuerung Ihrer Kapitalerträge ergibt“. In der Anleitung fehlt zudem ein Hinweis auf die Möglichkeit, kumulative Anträge gemäß § 32d Abs. 6 EStG und gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG stellen zu können sowie zu den Rechtsfolgen, die sich bei einer Kombination der Anträge ergeben. Auch die vollständige Lektüre der Anleitung hätte dem Kläger daher nicht mit hinreichender Sicherheit vermittelt, dass er im Streitfall sowohl einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch einen Antrag gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG hätte stellen müssen, um eine niedrigere Besteuerung als mit einem isolierten Antrag auf Günstigerprüfung zu erreichen. Bei dieser Sachlage kann ihm im Hinblick auf die unterbliebene Lektüre der Anleitung kein Verschuldensvorwurf gemacht werden (s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 861, unter II.2.b zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG; zur Wiedereinsetzung nach Falschangaben eines Steuerpflichtigen aufgrund fehlerhafter Angaben in einem Erklärungsvordruck s.a. das BFH-Urteil vom 9. Juni 2015 X R 14/14, BFHE 250, 19, BStBl II 2015, 931, Rz 28).

35

4. Die Sache ist spruchreif.

36

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2013 ist rechtswidrig, verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ist wie folgt zu ändern.

37

Da der Kläger im Rahmen seines Wiedereinsetzungsantrags vom 27. Mai 2011 das Wahlrecht in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausgeübt hat, sind -unabhängig von dem daneben gestellten Antrag auf Günstigerprüfung- die Beteiligungserträge aus der GmbH in Höhe von 18.000 € unter Anwendung der anteiligen Steuerbefreiung aus § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG in Höhe von 10.800 € als tariflich zu besteuernde Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der bezogenen Dividende stehen, hat der Kläger nicht geltend gemacht.

38

Die weiteren Kapitalerträge des Klägers (2.457 €), die dem gesonderten Steuerabzug gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, sind um den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € zu mindern und in Höhe von 1.656 € aufgrund der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG den tariflich zu besteuernden Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen hinzuzurechnen. Für die Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen gilt dies ebenfalls, was im angefochtenen Bescheid bereits berücksichtigt worden ist.

39

Zudem hat das FA im Streitfall bei der Ermittlung des Betrags der zumutbaren Belastung der Kläger die geänderte Rechtsprechung des BFH zu dessen Berechnungsweise zu beachten (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684).

40

5. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem FA übertragen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH folgte dem nicht. Zwar stehe Rechtsanwälten im Besteuerungsverfahren gemäß § 102 der Abgabenordnung ein Auskunftsverweigerungsrecht zu, das sowohl die Identität des Mandanten als auch die Tatsache seiner Beratung umfasse. Allerdings hätten die im EU-Ausland ansässigen Mandanten durch die Mitteilung der USt-IdNr. gegenüber der Klägerin in deren Offenlegung in Zusammenfassenden Meldungen eingewilligt. Dies ergebe sich aus dem EU-weit harmonisierten – und daher auch ausländischen Unternehmern als Leistungsempfängern bekannten – System der Besteuerung innergemeinschaftlicher Dienstleistungen. Ob § 18a des Umsatzsteuergesetzes nicht ohnehin die anwaltliche Schweigepflicht zulässigerweise einschränkt, konnte deshalb offenbleiben.

Leitsatz:

Ein Rechtsanwalt, der Beratungsleistungen an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer erbracht hat, die ihm ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt haben, kann die u.a. für diese Fälle vorgeschriebene Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung mit den darin geforderten Angaben (u.a. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mandanten, Gesamtbetrag der Beratungsleistungen an den Mandanten) nicht unter Berufung auf seine Schweigepflicht verweigern.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Rechtsanwaltsgesellschaft mit beschränkter Haftung, erbrachte im II. Quartal 2010 (Meldezeitraum) u.a. sonstige Leistungen aus anwaltlicher Tätigkeit an Unternehmer als Leistungsempfänger, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Die Klägerin nahm deshalb an, dass gemäß § 3a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Ort der Leistung nicht im Inland liege und im Wege der Umkehr der Steuerschuldnerschaft („reverse charge“) die Leistungsempfänger in ihrem Ansässigkeitsstaat die Umsatzsteuer des Ansässigkeitsstaats schulden. Dementsprechend erteilte sie Rechnungen ohne deutsche Umsatzsteuer und sah von deren Abführung ab.

2

In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für das II. Quartal 2010 erklärte die Klägerin insoweit zwar gemäß § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG innergemeinschaftliche sonstige Leistungen, gab aber keine Zusammenfassende Meldung i.S. des § 18a UStG ab.

3

Im Hinblick darauf erinnerte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern -BZSt-) die Klägerin mit „Erinnerung“ vom 17. Oktober 2011, der eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, an die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung für das II. Quartal 2010 und bat, diese unverzüglich zu übermitteln.

4

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen mit Zustimmung des BZSt erhobene Sprungklage, mit der die Klägerin geltend machte, sie dürfte als Rechtsanwaltsgesellschaft gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b der Abgabenordnung (AO) die Weitergabe solcher Informationen verweigern, die ihr in ihrer anwaltlichen Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden seien, was die Nennung der Identität nebst Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) ihrer im Ausland ansässigen Mandanten einschließe, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1657 veröffentlichten Urteil ab.

5

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die von ihm vorgenommene Güterabwägung zwischen anwaltlicher Schweigepflicht und Gleichmäßigkeit der Besteuerung unzutreffend vorgenommen und überdies zu Unrecht angenommen, dass eine konkludente Einwilligung der Mandanten in die Weitergabe ihrer Daten angenommen werden könne.

6

Überdies verletze die Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung ihre Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV-); denn die Pflicht zur Offenbarung der USt-IdNr. könne Mandanten aus anderen Mitgliedstaaten davon abhalten, sie zu beauftragen, wenn sie dafür auf die Verschwiegenheitspflicht verzichten müssten. Auch dies sei nicht gerechtfertigt.

7

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben.

8

Ferner werden folgende Anträge gestellt:

„- Die Erinnerung an die Abgabe der [Zusammenfassenden Meldung] gemäß § 18a UStG für den Meldezeitraum 1. April bis 30. Juni 2010 wird ersatzlos aufgehoben …

– Es wird festgestellt, dass die [Klägerin] von der Pflicht zur Abgabe einer [Zusammenfassenden Meldung] entbunden ist, soweit und solange keine gesetzliche Grundlage vorliegt, die die Verschwiegenheitsverpflichtungen der [Klägerin] angemessen berücksichtigt.“

9

Das BZSt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

10

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin gemäß § 18a Abs. 2 UStG zur Abgabe der von ihr angeforderten Zusammenfassenden Meldung verpflichtet war. Dem stand die anwaltliche Pflicht zur Verschwiegenheit nicht entgegen, weil die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Empfänger der Beratungsleistungen durch die Mitteilung (Verwendung) ihrer USt-IdNr. gegenüber der Klägerin in die Weitergabe der Daten an die Steuerbehörden eingewilligt haben.

11

1. Das FG hat im Ausgangspunkt zu Recht angenommen, dass die Erinnerung des BZSt vom 17. Oktober 2011 ein Verwaltungsakt ist.

12

a) Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist (§ 118 Satz 1 AO).

13

aa) Die bloße Erinnerung an die Abgabe einer Steuererklärung ist kein Verwaltungsakt, wenn sich der Inhalt des Schreibens darin erschöpft, an eine bereits bestehende Erklärungspflicht zu erinnern (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 2. Juli 1997 I R 45/96, BFH/NV 1998, 14, unter II.1., Rz 8, m.w.N., bei früherer Aufforderung; s.a. Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler -HHSp-, § 118 AO Rz 543 „Steuererklärung“).

14

Dagegen ist die Erinnerung ein Verwaltungsakt, wenn sie nach ihrem objektiven Erklärungsinhalt als Maßnahme der Behörde zur Schaffung einer Rechtsgrundlage für die Einleitung des Zwangsmittelverfahrens gemäß § 328 AO zu verstehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 101/87, BFHE 159, 98, BStBl II 1990, 280, unter II.1., Rz 11). Die Abgabe von (vollständigen) Steuererklärungen darf zwar mittels Zwangsgeld durchgesetzt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1993 I B 59/93, BFH/NV 1994, 447, Leitsatz, juris, Rz 10). Die abstrakte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen oder zur Beifügung bestimmter Unterlagen ist aber nicht bereits als solche mit Zwangsmitteln durchsetzbar; sie bedarf einer Konkretisierung und Individualisierung durch einen Verwaltungsakt, der erst die Grundlage für den Einsatz von Zwangsmitteln darstellen kann (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2011 X R 18/09, BFHE 235, 452, BStBl II 2012, 129, Rz 18).

15

Ebenfalls ein Verwaltungsakt ist eine in die Form einer Erinnerung gekleidete Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung, nachdem der Steuerpflichtige mitgeteilt hatte, dass er nach seiner Meinung die Erklärung nicht abgeben müsse, weil er nicht erklärungspflichtig sei (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 149 AO Rz 13; Heuermann in HHSp, § 149 AO Rz 17; in diese Richtung deutend auch BFH-Urteil in BFHE 159, 98, BStBl II 1990, 280, unter I., II.1., Rz 3 und 11). Gleiches gilt, soweit er sich auf ein Auskunftsverweigerungsrecht beruft und die Finanzbehörde auf der Auskunft besteht (ebenso Schuster in HHSp, § 102 AO Rz 68; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 AO Rz 30 i.V.m. § 101 AO Rz 15; Schindler in Beermann/Gosch, AO § 102 Rz 29; Niewerth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 102 Rz 12).

16

bb) Diese Rechtsprechung ist auf die Erinnerung zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung zu übertragen.

17

Die Zusammenfassende Meldung ist zwar keine Steuererklärung (vgl. Hildesheim in Offerhaus/Söhn/Lange, § 18a UStG Rz 8a; Kemper, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2015, 373, 375; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 18a Rz 313); jedoch waren im Meldezeitraum nach § 18a Abs. 8 (seit 1. Juli 2010: Abs. 11) UStG a.F. auf die Zusammenfassende Meldung ergänzend die für Steuererklärungen geltenden Vorschriften der AO anzuwenden.

18

b) Ausgehend davon ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Erinnerung des BZSt vom 17. Oktober 2011 ein Verwaltungsakt ist. Das Schreiben enthält neben der Erinnerung die in die Form einer Bitte gekleidete Aufforderung, die Zusammenfassende Meldung unverzüglich zu übermitteln. Zudem zeigt die Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung, dass das BZSt einen Verwaltungsakt erlassen wollte.

19

2. Die Klägerin ist gemäß § 18a Abs. 2 UStG zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung verpflichtet.

20

a) Der Unternehmer i.S. des § 2 UStG hat nach § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. (seit 1. Juli 2010: § 18a Abs. 2 Satz 1 UStG) bis zum 10. Tag (seit 1. Juli 2010: 25. Tag) nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres (Meldezeitraum), in dem er im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, ausgeführt hat, dem BZSt eine Zusammenfassende Meldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er folgende Angaben nach § 18a Abs. 4 (seit 1. Juli 2010: Abs. 7) Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. zu machen hat:

–

die USt-IdNr. jedes Leistungsempfängers, die ihm in einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist und unter der die steuerpflichtigen sonstigen Leistungen an ihn erbracht wurden (Buchst. a),

–

für jeden Leistungsempfänger die Summe der Bemessungsgrundlagen der an ihn erbrachten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen (Buchst. b) sowie seit 1. Juli 2010:

–

einen Hinweis auf das Vorliegen einer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistung i.S. des § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet (Abs. 7 Buchst. c).

21

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Klägerin ist Unternehmerin. Sie führte im Meldezeitraum gegen Entgelt Rechtsberatungsleistungen aus und hat in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Meldezeitraum gemäß § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG selbst eine Bemessungsgrundlage für Umsätze i.S. des § 3a Abs. 2 UStG erklärt, die sie im Meldezeitraum (§ 18b Satz 3 UStG) an im übrigen Gemeinschaftsgebiet i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 UStG ansässige Leistungsempfänger ausgeführt hat. Weiter hat sie damit implizit angegeben, dass der im anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet.

22

3. Die Klägerin durfte die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung und der darin geforderten Angaben nicht aufgrund von § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO verweigern (ebenso Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 14. Juni 2010, UR 2010, 792; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 18a Rz 2; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 18a Rz 15); denn sie ist aufgrund der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. von den Mandanten insoweit konkludent von ihrer Schweigepflicht entbunden worden.

23

a) Der Rechtsanwalt ist zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 43a Abs. 2 Satz 1 der Bundesrechtsanwaltsordnung -BRAO-) und berechtigt (§ 2 Abs. 1 der Berufsordnung für Rechtsanwälte -BORA-). Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO können deshalb u.a. Rechtsanwälte die Auskunft über das verweigern, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist.

24

aa) Die Vorschrift dient dem Schutz des besonderen Vertrauensverhältnisses zwischen Rechtsanwalt und Mandanten (BFH-Beschluss vom 2. Februar 1989 IV B 114/88, BFH/NV 1989, 761, unter II.1., Rz 16). Der Schutz der Vertrauensbeziehung zwischen Anwalt und Mandant (s. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 20. Mai 2010 2 BvR 1413/09, Neue Juristische Wochenschrift 2010, 2937, Rz 6) liegt darüber hinaus auch im Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen und geordneten Rechtspflege (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. Januar 2015 2 BvR 497/12 u.a., Anwaltsblatt 2015, 440, Rz 18).

25

bb) § 102 AO gilt für eigene und fremde Steuersachen des Berufsträgers (BFH-Beschluss vom 11. Dezember 1957 II 100/53 U, BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86; BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455). Geschützt sind nur mandatsbezogene Geheimnisse, die einem Berufsträger oder einem seiner Mitarbeiter bei Ausübung oder Anbahnung eines Mandats bekannt geworden sind (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2006 VII R 46/05, BFHE 216, 22, BStBl II 2007, 365, unter II.1.c, Rz 21). Dies umfasst sowohl die Identität des Mandanten als auch die Tatsache seiner Beratung (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 IX R 31/00, BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712, unter II.1.a bb, Rz 14; vom 8. April 2008 VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.4., Rz 17; BFH-Beschluss vom 24. August 2006 I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034, unter II.5., Rz 13). Jedoch gilt das Verweigerungsrecht nicht für Mandanten, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben (BFH-Urteile in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.4., Rz 17; in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, Rz 46; BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 2034, unter II.5., Rz 13).

26

cc) Die Rechte des Mandanten beschränken sich darauf, den Berufsträger von dessen Verschwiegenheitspflicht entbinden zu können oder nicht; macht der Berufsträger freiwillig Angaben, sind diese verwertbar (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Februar 2001 XI B 11/00, BFH/NV 2001, 811, unter II.3., Rz 12; in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712, unter II.1.d, Rz 20).

27

b) Das Auskunftsverweigerungsrecht ist jedoch nicht schrankenlos.

28

aa) Die in § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO genannten Personen dürfen die Auskunft nicht verweigern, wenn sie von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden sind (§ 102 Abs. 3 Satz 1 AO), was auch stillschweigend geschehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 IV R 50/01, BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, unter II.2.b bb (3) und (4), Rz 21 ff. sowie 24; Zuck in Gaier/Wolf/Göcken, Anwaltliches Berufsrecht, § 2 BORA Rz 41; Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 11. Januar 2016 AnwZ (Brfg) 42/14, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 1839, Rz 31 ff.). Dem Berufsträger steht dann kein Auskunftsverweigerungsrecht zu (vgl. BFH-Beschluss vom 4. August 1993 II B 25/93, BFH/NV 1994, 640, unter II.1., Rz 9). Er macht sich dann auch nicht nach § 203 Abs. 1 Nr. 3 des Strafgesetzbuchs (StGB) strafbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, unter II.2.b bb (3) und (4), Rz 21 ff. sowie 24).

29

bb) Ein Verstoß gegen die Pflicht zur Verschwiegenheit liegt außerdem nicht vor, soweit Gesetz und Recht eine Ausnahme fordern oder zulassen (§ 2 Abs. 3 BORA a.F., jetzt § 2 Abs. 2 BORA; vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 13. Dezember 2011 8 C 24/10, BVerwGE 141, 262, DStR 2012, 1474).

30

c) Im Streitfall kann offen bleiben, ob die in § 18a UStG unter den dort genannten Voraussetzungen allgemein für sämtliche Unternehmen gesetzlich normierte Pflicht zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung nicht ohnehin die anwaltliche Schweigepflicht zulässigerweise einschränkt (vgl. dazu BVerwG-Urteil in BVerwGE 141, 262, DStR 2012, 1474, Rz 25 f., 30 ff.). Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer als Leistungsempfänger willigt jedenfalls mit der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. gegenüber dem leistenden Unternehmer (hier: der Klägerin) in die Offenbarung der USt-IdNr. in einer Zusammenfassenden Meldung ein. Dies ergibt sich aus dem EU-weit harmonisierten -und daher auch ausländischen Unternehmern als Leistungsempfängern bekannten- System der Besteuerung innergemeinschaftlicher Dienstleistungen (vgl. dazu z.B. Nieskens, UR 2009, 253, 255 ff.; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1536 ff., 14.10):

31

aa) Liegt eine meldepflichtige innergemeinschaftliche Dienstleistung vor, verlagern Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), § 3a Abs. 2 UStG den Ort der Leistung in den Mitgliedstaat, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Dies hat Auswirkungen auf die Umsatzsteuerschuld des Leistungsempfängers; denn dieser wird durch Art. 196 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in der Bundesrepublik Deutschland -Deutschland- im umgekehrten Fall durch § 13b Abs. 1 UStG) Steuerschuldner. Deshalb muss der Leistungsempfänger als Unternehmer den Umsatz nach Art. 250 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in Deutschland im umgekehrten Fall durch § 18 Abs. 1 und 3 UStG) in seiner Umsatzsteuererklärung angeben und damit die Mandatierung seiner zuständigen Steuerbehörde offenbaren. Soweit ein Mitgliedstaat (wie z.B. Deutschland mit § 18 Abs. 3 UStG) eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung vorsieht, muss auch diese die Umsätze enthalten (Art. 261 MwStSystRL). Die Offenbarung der Mandatierung wird außerdem zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs erforderlich sein, auch wenn es nicht einer ordnungsgemäßen Rechnung bedarf (vgl. u.a. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH-Bockemühl vom 1. April 2004 C-90/02, EU:C:2004:206, BFH/NV 2004, Beilage 3, 220; Fatorie vom 6. Februar 2014 C-424/12, EU:C:2014:50, Höchstrichterliche Finanzrechtssprechung -HFR- 2014, 383, Rz 33; Farkas vom 26. April 2017 C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 45).

32

bb) Bei den Leistungsempfängern, um die es bei den hier streitigen Umsätzen geht, handelt es sich nach § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44, Art. 43 Nr. 1 und 2 MwStSystRL im Regelfall um Unternehmer, die die Leistung für ihr Unternehmen beziehen und mit dem innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr vertraut sind (§ 27a Abs. 1 Satz 1 UStG). Soweit ein Unternehmer Leistungen ausschließlich für seinen privaten Bereich empfängt, gilt er in diesem Zusammenhang als nicht steuerpflichtig (vgl. nunmehr Art. 19 Unterabs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Amtsblatt der Europäischen Union -ABlEU- Nr. L 77, S. 1 -MwSt-DVO-). Dem Nachweis der Unternehmereigenschaft und des Leistungsbezugs für das Unternehmen dient die Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. (vgl. den 18. und 19. Erwägungsgrund der MwSt-DVO, sowie Art. 18 und 19 MwSt-DVO i.d.F. ab 1. Juli 2011 sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. September 2009, BStBl I 2009, 1005, Rz 15 und 146).

33

cc) Außerdem ist dem Leistungsempfänger aufgrund von Art. 262 Buchst. c, Art. 264 Abs. 1 MwStSystRL bekannt, dass der leistende Unternehmer aufgrund des Umsatzes in seinem Ansässigkeitsstaat eine Zusammenfassende Meldung mit den unter II.2.a genannten Angaben abgeben muss.

34

d) Aufgrund dieses aufeinander abgestimmten Systems für sonstige Leistungen, die unter die allgemeine Ortsregelung des § 3a Abs. 1 und 2UStG fallen, liegt in der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. die konkludente Mitteilung, dass

– der Leistungsempfänger ein Unternehmer (oder eine ausschließlich nichtunternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. zugeteilt worden ist) ist;

– die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bereich bezogen worden ist;

– der Ort der Leistung in dem Staat liegt, dessen USt-IdNr. verwendet worden ist;

– der Leistungsempfänger dort zum Steuerschuldner wird;

– der leistende Unternehmer die Leistung mit dem Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ (ohne Ausweis von deutscher Umsatzsteuer) abrechnen soll;

– der Leistungsempfänger die Umsätze in seiner Steuererklärung angeben muss und

– der Leistungsempfänger damit einverstanden ist, dass der Leistende eine Zusammenfassende Meldung mit den erforderlichen Angaben abgibt.

35

Diese Erklärungen gibt der Leistungsempfänger in Kenntnis des Umstands ab, dass der Mitgliedstaat, in dem die Zusammenfassende Meldung abgegeben wird, diese Daten dem Mitgliedstaat, dessen USt-IdNr. der Leistungsempfänger angegeben hat, übermittelt und diese dort der Geheimhaltung unterliegen (vgl. 2. Erwägungsgrund der Verordnung (EG) Nr. 143/2008 des Rates vom 12. Februar 2008 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 hinsichtlich der Einführung von Verwaltungsvereinbarungen und des Informationsaustauschs im Hinblick auf die Regelungen bezüglich des Ortes der Dienstleistung, die Sonderregelungen und die Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer, ABlEU Nr. L 44, S. 1 -VO Nr. 143/2008-, sowie Art. 22, 24 und 41 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 7. Oktober 2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 264, S. 1 -VO Nr. 1798/2003-, in Gestalt der VO Nr. 143/2008; seit 1. Januar 2012 Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 7. Oktober 2010 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, ABlEU Nr. L 268, S. 1). Damit hat der Leistungsempfänger i.S. von § 102 Abs. 3 Satz 1 AO auf die Wahrung der Verschwiegenheitspflicht verzichtet.

36

e) Die Behauptung der Klägerin, der Leistungsempfänger könne nicht überblicken, dass die USt-IdNr. an Dritte für Zwecke der Besteuerung und zur Sicherung des Steueraufkommens innerhalb der Europäischen Union (EU) weitergegeben werde, trifft danach nicht zu. Das Gegenteil ist der Fall.

37

f) Die Erhebung von Umsatzsteuer auf Dienstleistungen von Rechtsanwälten ist im Übrigen mit Unionsrecht vereinbar und verstößt nicht gegen die Charta der Grundrechte der EU (vgl. EuGH-Urteil Ordre des barreaux francophones und germanophone u.a. vom 28. Juli 2016 C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634).

38

4. Die Einwendungen der Klägerin führen zu keiner anderen Beurteilung.

39

a) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass sich USt-IdNrn. inzwischen auf Briefpapier oder Internetseiten befinden, liegt hierin keine „Mitteilung“ in dem genannten Sinne. Die Vermutungsregelungen setzen -wie Art. 19 MwSt-DVO zeigt- an der Mitteilung an, nicht an der Existenz einer USt-IdNr.

40

b) Der Einwand der Klägerin, eine einmal erteilte Einwilligung könne widerrufen werden, bleibt schon deshalb erfolglos, weil ein derartiger Widerruf im Streitfall nicht festgestellt worden ist.

41

5. Art. 56 AEUV ist entgegen der Ansicht der Klägerin durch Art. 262 Buchst. c, Art. 264 MwStSystRL, § 18a Abs. 2, 4und 7 UStG sowie Art. 22 ff. der VO Nr. 1798/2003 nicht verletzt.

42

a) Nach Art. 56 Abs. 1 AEUV sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der EU für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen (insbesondere Art. 62, 51 bis 54 AEUV) verboten.

43

Jedoch hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu wahren, ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel ist, das eine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen kann (vgl. z.B. EuGH-Urteile Centro di Musicologia Walter Stauffer vom 14. September 2006 C-386/04, EU:C:2006:568, BFH/NV 2007, Beilage 1, 55, Rz 47; New Valmar vom 21. Juni 2016 C-15/15, EU:C:2016:464, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 717, Rz 51).

44

b) Selbst wenn eine Prüfung des § 18a Abs. 2 UStG anhand von Art. 56 AEUV vorzunehmen wäre (vgl. aber EuGH-Urteile DaimlerChrysler vom 13. Dezember 2001 C-324/99, EU:C:2001:682, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht -NVwZ- 2002, 582, Rz 32; RegioPost vom 17. November 2015 C-115/14, EU:C:2015:760, NVwZ 2016, 212), wäre ein gedachter Eingriff gerechtfertigt. Dies belegen die Begründungen der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung (ABlEU Nr. L 44, S. 11 -Richtlinie 2008/8/EG-) und der VO Nr. 1798/2003:

45

aa) Nach dem 9. Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/8/EG dient die Zusammenfassende Meldung der korrekten Anwendung der Richtlinie 2008/8/EG. Steuerhinterziehung und Steuerumgehung über die Grenzen der Mitgliedstaaten hinweg führen nach dem 1. Erwägungsgrund der VO Nr. 1798/2003 zu Einnahmeverlusten, verletzen das Prinzip der Steuergerechtigkeit und beeinträchtigen das Funktionieren des Binnenmarkts. Der Verordnungsgeber war deshalb der Meinung, für ein reibungsloses Funktionieren des Mehrwertsteuersystems sei die elektronische Speicherung und Übertragung von bestimmten Daten zum Zweck der Kontrolle der Mehrwertsteuer erforderlich (4. Erwägungsgrund der VO Nr. 1798/2003).

46

bb) Die Mechanismen der VO Nr. 1798/2003 für die Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten sind, da sie dazu dienen, in allen Mitgliedstaaten Betrug und Hinterziehung im Bereich der Mehrwertsteuer zu bekämpfen, außerdem dazu geeignet, die Zurverfügungstellung der Mehrwertsteuermittel für den Unionshaushalt unmittelbar und nachhaltig zu beeinflussen (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 15. November 2011 C-539/09, EU:C:2011:733, HFR 2012, 102, Rz 77 ff.).

47

cc) Anhaltspunkte, die diese Einschätzungen zur Geeignetheit und Erforderlichkeit des Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystems -MIAS- (und damit einer Zusammenfassenden Meldung) als unzutreffend erscheinen lassen, sind nicht ersichtlich.

48

dd) Die Verpflichtung zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung ist auch, wovon das FG in anderem Zusammenhang ebenso ausgegangen ist, angemessen, da sich die mit der Zusammenfassenden Meldung geforderten Angaben auf den zu einer wirksamen Überprüfung im Rahmen des MIAS erforderlichen Mindestinhalt zur Identität des Leistungsempfängers und zum Umfang der Leistung beschränken. Sie beziehen sich insbesondere nicht auf den Inhalt der von der Klägerin erbrachten Beratungsleistungen(vgl. zu dieser Unterscheidung Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 AO Rz 16).

49

6. Auf die von der Klägerin aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen zu Zulässigkeit und Grenzen eines von ihr angenommenen Eingriffs in ihr Auskunftsverweigerungsrecht kommt es danach nicht an, weil -wie dargelegt- ein solches Recht aufgrund der Zustimmung ihrer Mandanten zur Meldung in der Zusammenfassenden Meldung nicht besteht.

50

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Um verheirateten oder verpartnerten Arbeitnehmern die Steuerklassenwahl zu erleichtern, haben das Bundesministerium der Finanzen und die obersten Finanzbehörden der Länder die in der Anlage beigefügten Tabellen ausgearbeitet. Aus den Tabellen können die Ehegatten oder Lebenspartner nach der Höhe ihrer monatlichen Arbeitslöhne die Steuerklassenkombination feststellen, bei der sie die geringste Lohnsteuer entrichten müssen. Soweit beim Lohnsteuerabzug Freibeträge zu berücksichtigen sind, sind diese vor Anwendung der jeweils in Betracht kommenden Tabelle vom monatlichen Bruttoarbeitslohn abzuziehen.

Die Tabellen erleichtern lediglich die Wahl der für den Lohnsteuerabzug günstigsten Steuerklassenkombination. Ihre Aussagen sind auch nur in den Fällen genau, in denen die Monatslöhne über das ganze Jahr konstant bleiben. Im Übrigen besagt die im Laufe des Jahres einbehaltene Lohnsteuer noch nichts über die Höhe der Jahressteuerschuld. Die vom Arbeitslohn einbehaltenen Beträge an Lohnsteuer stellen im Regelfall nur Vorauszahlungen auf die endgültige Jahressteuerschuld dar. In welcher Höhe sich nach Ablauf des Jahres Erstattungen oder Nachzahlungen ergeben, lässt sich nicht allgemein sagen; hier kommt es immer auf die Verhältnisse des Einzelfalles an. Das Finanzamt kann Einkommensteuer-Vorauszahlungen festsetzen, wenn damit zu rechnen ist, dass die Jahressteuerschuld die einzubehaltende Lohnsteuer um mindestens 400 Euro im Kalenderjahr übersteigt. Auf die Erläuterungen im „Kleinen Ratgeber für Lohnsteuerzahler 2018″, der auf der Internetseite der jeweiligen obersten Finanzbehörde des Landes abgerufen werden kann, wird hingewiesen.

Auswirkungen der Steuerklassenwahl oder des Faktorverfahrens

Bei der Wahl der Steuerklassenkombination oder der Anwendung des Faktorverfahrens sollten die Ehegatten oder Lebenspartner daran denken, dass die Entscheidung auch die Höhe der Entgelt-/Lohnersatzleistungen, wie Arbeitslosengeld I, Unterhaltsgeld, Krankengeld, Versorgungskrankengeld, Verletztengeld, Übergangsgeld, Elterngeld und Mutterschaftsgeld oder die Höhe des Lohnanspruchs bei der Altersteilzeit beeinflussen kann. Eine vor Jahresbeginn getroffene Steuerklassenwahl wird bei der Gewährung von Lohnersatzleistungen von der Agentur für Arbeit grundsätzlich anerkannt. Wechseln Ehegatten oder Lebenspartner im Laufe des Kalenderjahres die Steuerklassen, können sich bei der Zahlung von Entgelt-/Lohnersatzleistungen (z. B. wegen Arbeitslosigkeit eines Ehegatten oder Inanspruchnahme von Altersteilzeit) unerwartete Auswirkungen ergeben. Deshalb sollten Arbeitnehmer, die damit rechnen, in absehbarer Zeit eine Entgelt-/Lohnersatzleistung für sich in Anspruch nehmen zu müssen oder diese bereits beziehen, vor der Neuwahl der Steuerklassenkombination bzw. der Anwendung des Faktorverfahrens zu deren Auswirkung auf die Höhe der Entgelt-/Lohnersatzleistung den zuständigen Sozialleistungsträger bzw. den Arbeitgeber befragen.

Antragstellung

Anträge zum Steuerklassenwechsel oder zur Anwendung des Faktorverfahrens sind an das Finanzamt zu richten, in dessen Bezirk die Ehegatten oder Lebenspartner im Zeitpunkt der Antragstellung ihren Wohnsitz (Wohnsitzfinanzamt) haben. Die Steuerklasse ist eines der für den Lohnsteuerabzug maßgebenden Lohnsteuerabzugsmerkmale. Im Kalenderjahr 2018 gilt die im Kalenderjahr 2017 verwendete Steuerklasse grundsätzlich weiter. Soll diese Steuerklasse nicht zur Anwendung kommen, kann bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2017 eine andere Steuerklasse oder abweichende Steuerklassenkombination beim Wohnsitzfinanzamt beantragt werden. Weil ein solcher Antrag nicht als Wechsel der Steuerklassen gilt, geht das Recht, einmal jährlich die Steuerklasse zu wechseln, nicht verloren. Für das Faktorverfahren gilt dies entsprechend.

Ein Steuerklassenwechsel oder die Anwendung des Faktorverfahrens im Laufe des Jahres 2018 kann in der Regel nur einmal, und zwar spätestens bis zum 30. November 2018, beim Wohnsitzfinanzamt beantragt werden. Nur in den Fällen, in denen im Laufe des Jahres 2018 ein Ehegatte oder Lebenspartner keinen Arbeitslohn mehr bezieht (z. B. Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis), einer der Ehegatten oder Lebenspartner verstorben ist oder sich die Ehegatten oder Lebenspartner auf Dauer getrennt haben, kann das Wohnsitzfinanzamt bis zum 30. November 2018 auch noch ein weiteres Mal einen Steuerklassenwechsel vornehmen. Ein weiterer Steuerklassenwechsel bzw. die Anwendung des Faktorverfahrens ist auch möglich, wenn ein Ehegatte oder Lebenspartner nach vorangegangener Arbeitslosigkeit wieder Arbeitslohn bezieht oder nach einer Elternzeit das Dienstverhältnis wieder aufnimmt.

Die Anträge sind grundsätzlich von beiden Ehegatten oder Lebenspartnern gemeinsam mit dem beim Finanzamt erhältlichen Vordruck „Antrag auf Steuerklassenwechsel bei Ehegatten/Lebenspartnern“ zu stellen. Bei der Wahl des Faktorverfahrens sind zusätzlich die voraussichtlichen Arbeitslöhne des Jahres 2018 aus den ersten Dienstverhältnissen anzugeben. Ab 2018 ist ein Wechsel der Steuerklassenkombination III/V in IV/IV auch auf Antrag nur eines Ehegatten/Lebenspartners möglich, so dass beide Ehegatten/Lebenspartner in die Steuerklasse IV eingereiht werden.

Steuerklassenwahl

Für die Ermittlung der Lohnsteuer sind zwei Tabellen zur Steuerklassenwahl aufgestellt worden.

• Die Tabelle I ist zu benutzen, wenn der höher verdienende Ehegatte oder Lebenspartner in allen Zweigen sozialversichert ist (z. B. auch bei Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung und freiwilliger Versicherung in der gesetzlichen Kranken- und sozialen Pflegeversicherung).
• Die Tabelle II ist zu benutzen, wenn der höher verdienende Ehegatte oder Lebenspartner in keinem Zweig sozialversichert ist und keinen steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers zur Kranken- und Pflegeversicherung erhält (z. B. privat krankenversicherte Beamte).

Ist einer der Ehegatten oder Lebenspartner nicht in allen Zweigen sozialversichert (z. B. rentenversicherungspflichtiger, privat krankenversicherter Arbeitnehmer) oder einer der Ehegatten oder Lebenspartner in keinem Zweig sozialversichert, jedoch zuschussberechtigt (z. B. nicht rentenversicherungspflichtiger, privat krankenversicherter Arbeitnehmer mit steuerfreiem Zuschuss des Arbeitgebers zur Kranken- und Pflegeversicherung), kann die Anwendung der Tabellen zu unzutreffenden Ergebnissen führen. Entsprechendes gilt, wenn bei einem gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmer der kassenindividuelleZusatzbeitragssatz vom durchschnittlichen Zusatzbeitragssatz von 1,00 Prozent (wie er bei der Aufstellung der Tabellen berücksichtigt wurde) abweicht, bei einem gesetzlich pflegeversicherten Arbeitnehmer ein Beitragszuschlag zu zahlen ist oder der Arbeitnehmer in Sachsen beschäftigt ist (hier höherer Arbeitnehmeranteil zur sozialen Pflegeversicherung). In den meisten Fällen führen diese Besonderheiten jedoch zu keinem anderen Ergebnis.

Beide Tabellen gehen vom monatlichen Arbeitslohn A (nach Abzug etwaiger Freibeträge) des höher verdienenden Ehegatten oder Lebenspartners aus. Dazu wird jeweils der monatliche Arbeitslohn B (nach Abzug etwaiger Freibeträge) des geringer verdienenden Ehegatten oder Lebenspartners angegeben, der bei einer Steuerklassenkombination III (für den höher verdienenden Ehegatten oder Lebenspartner) und V (für den geringer verdienenden Ehegatten oder Lebenspartner) grundsätzlich nicht überschritten werden darf, wenn der geringste Lohnsteuerabzug erreicht werden soll. Die Spalten 2 und 5 sind maßgebend, wenn der geringer verdienende Ehegatte oder Lebenspartner in allen Zweigen sozialversichert ist; ist der geringer verdienende Ehegatte oder Lebenspartner in keinem Zweig sozialversichert und hat keinen steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers zur Kranken- und Pflegeversicherung erhalten, sind die Spalten 3 und 6 maßgebend. Übersteigt der monatliche Arbeitslohn des geringer verdienenden Ehegatten oder Lebenspartners den nach den Spalten 2, 3 oder 5 und 6 der Tabellen in Betracht kommenden Betrag, führt die Steuerklassenkombination IV/IV für die Ehegatten oder Lebenspartner grundsätzlich zu einem geringeren oder zumindest nicht höheren Lohnsteuerabzug als die Steuerklassenkombination III/V.

Die Beispiele finden Sie im Volltext-Dokument auf der Homepage des BMF (siehe unten!).

Faktorverfahren

Anstelle der Steuerklassenkombination III/V können Arbeitnehmer-Ehegatten oder Lebenspartner auch die Steuerklassenkombination IV/IV mit Faktor wählen. Durch die Steuerklassenkombination IV/IV in Verbindung mit dem vom Finanzamt zu berechnenden und als Lohnsteuerabzugsmerkmal zu bildenden Faktor wird erreicht, dass für jeden Ehegatten oder Lebenspartner durch Anwendung der Steuerklasse IV der Grundfreibetrag beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt wird und sich die einzubehaltende Lohnsteuer durch Anwendung des Faktors von 0,…(stets kleiner als eins) entsprechend der Wirkung des Splittingverfahrens reduziert. Der Faktor ist ein steuermindernder Multiplikator, der sich bei unterschiedlich hohen Arbeitslöhnen der Ehegatten oder Lebenspartner aus der Wirkung des Splittingverfahrens errechnet. Der Faktor kann beim Finanzamt beantragt werden. Hierfür kann der Vordruck „Antrag auf Steuerklassenwechsel bei Ehegatten/Lebenspartnern“ verwendet werden. Dabei sind die voraussichtlichen Arbeitslöhne des Jahres 2018 aus den ersten Dienstverhältnissen anzugeben. Das Finanzamt berechnet danach den Faktor mit drei Nachkommastellen ohne Rundung und trägt ihn jeweils zur Steuerklasse IV ein. Der Faktor wird wie folgt berechnet: voraussichtliche Einkommensteuer im Splittingverfahren („Y“) geteilt durch die Summe der Lohnsteuer für die Arbeitnehmer-Ehegatten oder Lebenspartner gemäß Steuerklasse IV („X“). Ein etwaiger Freibetrag wird hier nicht gesondert berücksichtigt, weil er bereits in die Berechnung der voraussichtlichen Einkommensteuer im Splittingverfahren einfließt.

Die Höhe der steuermindernden Wirkung des Splittingverfahrens hängt von der Höhe der Lohnunterschiede ab. Mit dem Faktorverfahren wird der Lohnsteuerabzug der voraussichtlichen Jahressteuerschuld sehr genau angenähert. Damit können höhere Nachzahlungen (und ggf. auch Einkommensteuer-Vorauszahlungen) vermieden werden, die bei der Steuerklassenkombination III/V auftreten können. In solchen Fällen ist die Summe der Lohnsteuer im Faktorverfahren dann folgerichtig höher als bei der Steuerklassenkombination III/V. Grundsätzlich führt die Steuerklassenkombination IV/IV-Faktor zu einer erheblich anderen Verteilung der Lohnsteuer zwischen den Ehegatten oder Lebenspartnern als die Steuerklassenkombination III/V. Die Ehegatten oder Lebenspartner sollten daher beim Faktorverfahren – ebenso wie bei der Steuerklassenkombination III/V – daran denken, dass dies die Höhe der Entgelt-/Lohnersatzleistungen oder die Höhe des Lohnanspruchs bei Altersteilzeit beeinflussen kann (s. oben). Das Bundesministerium der Finanzen und die obersten Finanzbehörden der Länder halten auf ihren Internetseiten neben dem Lohnsteuerrechner auch eine Berechnungsmöglichkeit für den Faktor bereit, damit die Arbeitnehmer-Ehegatten oder Lebenspartner die steuerlichen Auswirkungen der jeweiligen Steuerklassenkombination prüfen können; siehe diesbezüglich z. B. „www.bmf-steuerrechner.de“.

Wie bei der Wahl der Steuerklassenkombination III/V sind die Arbeitnehmer-Ehegatten oder Lebenspartner auch bei der Wahl des Faktorverfahrens verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung beim Finanzamt einzureichen.

Die Beispiele zur Ermittlung und Anwendung des Faktors finden Sie im Volltext-Dokument auf der Homepage des BMF.

Die Tabellen zur Steuerklassenwahl finden Sie im Volltext-Dokument auf der Homepage des BMF.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

1. Voraussetzung für die Verrechnung zwischen den dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und den dem Steuertarif des § 32a EStG unterliegenden Altverlusten aus Kapitalvermögen ist ein Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.
2. Die Ungleichbehandlung der Verrechnung von Altverlusten aus Kapitalvermögen gegenüber den Altverlusten i. S. des § 23 EStG a. F. verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 erklärten sie u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 6.134.010 € und beantragten die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) und die Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) veranlagte die Kläger mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuerbescheid vom 13. Januar 2011. Dabei wurden die Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (EStG a.F.) mit den dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Kapitaleinkünften des Streitjahres verrechnet. Die danach verbleibenden Kapitaleinkünfte wurden den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet. Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von 6.304.325 € wurde gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG der Verlustvortrag zum 31. Dezember 2008 in Höhe von insgesamt 4.384.812 €abgezogen. Das zu versteuernde Einkommen wurde mit den darin enthaltenen Einkünften aus Kapitalvermögen der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a EStG) unterworfen.

3

Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch machten die Kläger geltend, dass es sich bei dem Verlustvortrag ursprünglich um negative Einkünfte i.S. des § 20 EStG gehandelt habe. Diese seien nicht vom Gesamtbetrag der dem progressiven Steuertarif unterliegenden Einkünfte abzuziehen, sondern direkt von den gemäß § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % zu besteuernden Kapitaleinkünften. Der Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 399veröffentlichten Urteil vom 25. November 2014 2 K 3941/11 E alsunbegründet abgewiesen.

4

Zur Begründung ihrer Revision tragen die Kläger vor, dass für die Verrechnung von Altverlusten aus Kapitalvermögen mit Kapitaleinkünften, die nach der Einführung der Abgeltungsteuer erzielt worden seien, ein Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG nicht erforderlich sei. Denn es handele sich um eine systemimmanente Verlustverrechnung innerhalb derselben Einkunftsart. Auch wenn in dem Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2008 die Verluste der Kläger nicht nach Einkunftsarten festgestellt worden seien, da dies vor Einführung der Abgeltungsteuer nicht erforderlich gewesen sei, ändere dies nichts daran, dass es sich bei den festgestellten Verlusten unstreitig um negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gehandelt habe. § 32d Abs. 6 EStG solle lediglich eine Verrechnung von positiven Kapitaleinkünften mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten ermöglichen. Dies sei im vorliegenden Fall nicht erforderlich.

5

Sei eine Verrechnung dieser Altverluste nur aufgrund eines Antrags auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG möglich, führe dies zu einer höheren Steuer, als wenn die Altverluste direkt („horizontal“) mit den Kapitaleinkünften des Streitjahres innerhalb der Schedule verrechnet würden. Dies führe zu einer gleichheitswidrigen Besteuerung, da Altverluste i.S. des § 23 EStG a.F. gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG direkt mit Kapitaleinkünften, die der Abgeltungsteuer unterliegen, verrechnet werden könnten.

6

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 15. März 2016 dahingehend abzuändern, dass eine Verlustverrechnung mit den auf den 31. Dezember 2008 festgestellten Verlusten aus Kapitalvermögen außerhalb der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG vorgenommen wird, so dass für die nach der Verlustverrechnung verbleibenden positiven Einkünfte i.S. des § 20 EStG der Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG Anwendung findet.

7

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

8

Das FA hat während des Revisionsverfahrens am 15. März 2016 einen Einkommensteueränderungsbescheid für 2009 erlassen. Die Parteien haben dem Bundesfinanzhof (BFH) mitgeteilt, dass dadurch die Streitgrundlagen nicht berührt worden seien.

Gründe:

II.

9

Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

10

1. Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 17. Februar 2014. An dessen Stelle trat während des Revisionsverfahrens der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 15. März 2016, welcher nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben. Dennoch bedarf es hier keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.B. BFH-Urteil vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288).

11

2. Die Revision ist gleichwohl als unbegründet zurückzuweisen, denn die Klage ist unbegründet. Die von den Klägern begehrte Verrechnung der Altverluste mit den im Streitjahr erzielten und dem gesonderten Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Kapitaleinkünften kann nur auf Grund eines Antrags auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG im Rahmen der tariflichen Steuer nach § 32a EStG erfolgen. Die von den Klägern auf Grundlage eines Antrags gemäß § 32d Abs. 4 EStG begehrte unmittelbare horizontale Verrechnung der Altverluste aus § 20 EStG a.F. mit den Kapitaleinkünften, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, hat das FG im Ergebnis zu Recht abgelehnt.

12

a) Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 30. November 2016 VIII R 11/14 (BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443, Rz 48) entschieden hat, ist eine allgemeine Berechtigung zur Verrechnung von Verlusten aus tariflich besteuerten Einkünften und positiven Kapitaleinkünften, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung ausgeschlossen. Dies gilt auch dann, wenn -wie im vorliegenden Fall- nach § 10d EStG festgestellte Altverluste aus Kapitalvermögen vorliegen. Denn auch in diesem Fall ist erforderlich, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden positiven Kapitaleinkünfte im ersten Schritt unter Verdrängung des § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG werden, die dem Tarif des § 32a EStG unterliegen. Sie fallen dann nicht mehr unter die Beschränkungen des § 2 Abs. 5b EStG. Im zweiten Schritt können sie, da das Verrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG insoweit nicht eingreift, mit den tariflich zu besteuernden Altverlusten aus Kapitalvermögen verrechnet werden. Eine direkte Verrechnung der gemäß § 10d EStG festgestellten Altverluste mit den im Streitjahr erzielten und der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen innerhalb der Schedule scheidet danach aus.

13

b) Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass es sich bei den auf den 31. Dezember 2008 festgestellten Verlusten ursprünglich um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelte. Zum einen erfolgt die Feststellung des Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2008 gemäߧ 10d EStG nicht spezifisch nach Einkunftsarten. Die Altverluste haben damit ihre Eigenschaft als Kapitaleinkünfte verloren. Zum anderen unterlagen die Altverluste im Zeitpunkt der Verlustentstehung der tariflichen Einkommensteuer des § 32a EStG, so dass die Verrechnung mit den dem Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden positiven Kapitaleinkünften des Streitjahres voraussetzt, dass auch diese der tariflichen Einkommensteuer des § 32a EStG unterliegen. Dies kann -wie bereits ausgeführt- nur über einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG erreicht werden.

14

c) Entgegen der Auffassung der Kläger folgt auch aus dem Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG keine direkte Verrechenbarkeit der Altverluste mit den Kapitaleinkünften innerhalb der Schedule. Abgesehen davon, dass die Vorschrift auf Altverluste, die vor dem 1. Januar 2009 erzielt wurden, keine Anwendung findet (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG), setzt auch die horizontale Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG zwischen tariflich besteuerten negativen Einkünften aus Kapitalvermögen und Kapitaleinkünften, die der Abgeltungsteuer gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, einen Antrag auf Günstigerprüfung voraus (Senatsurteil in BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443).

15

d) Entgegen der Auffassung der Kläger kann eine direkte Verrechnung der dem Abgeltungsteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden positiven Kapitaleinkünfte mit den nach § 10d EStG festgestellten Altverlusten auch nicht aufgrund eines Antrags auf Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG erfolgen. Der Antrag führt nur dazu, dass Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, in die Veranlagung mit einbezogen werden. Dabei bleibt der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen des § 32d Abs. 1 EStG weiter anwendbar. Erforderlich für eine Verrechnung von Kapitaleinkünften, die dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, mit tariflich besteuerten negativen Einkünften ist jedoch, dass die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte selbst der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden (s.o.). Diese Rechtsfolge kann nur durch einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG erreicht werden.

16

e) Die Voraussetzungen für die Anwendung der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG sind im Streitfall erfüllt. Die Verrechnung des nach § 10d EStG festgestellten und der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterliegenden verbleibenden Verlustvortrags mit den im Streitjahr erzielten positiven Einkünften aus Kapitalvermögen führt zu einer niedrigeren Einkommensteuer. Das Gesetz verlangt im Tatbestand des § 32d Abs. 6 EStG nicht, dass nach der Hinzurechnung gemäß § 32d Abs. 6 EStG die Tarifbelastung für das zu versteuernde Einkommen unter 25 % liegen muss, sondern nur, dass die Steuerfestsetzung aufgrund der Hinzurechnung niedriger ist als die Summe aus tariflicher Steuer und einbehaltender Kapitalertragsteuer (Senatsurteil in BFHE 256, 455, BStBl II 2017, 443, Rz 42).

17

f) Da der Antrag auf Günstigerprüfung gemäß der eindeutigen gesetzlichen Regelung des § 32d Abs. 6 Sätze 3 und 4 EStG für den jeweiligen Veranlagungszeitraum für zusammenveranlagte Ehegatten nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden kann, ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG für die nach der Verlustverrechnung verbleibenden Kapitaleinkünfte ausgeschlossen.

18

3. Entgegen der Auffassung der Kläger verstößt es nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-), dass gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. ohne einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG direkt mit Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG ausgeglichen werden können. Diese Ungleichbehandlung ist sachlich gerechtfertigt.

19

a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Bei der Bestimmung der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist allerdings zu berücksichtigen, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) dem Gesetzgeber gerade bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme stets einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften einräumt. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BFH/NV 2010, 803).

20

b) Danach ist eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG nicht gegeben. Die Besserstellung von Altverlusten gemäß § 23 EStG a.F. gegenüber Altverlusten aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG a.F. bei der Verrechnung mit nach Einführung der Abgeltungsteuer erzielten Kapitaleinkünften ist in doppelter Hinsicht sachlich gerechtfertigt. Zum einen besteht für Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG a.F. ein Verlustverrechnungsverbot (s. nachfolgend unter aa) und zum anderen ist deren Verrechnung mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG auf fünf Jahre befristet (s. nachfolgend unter bb).

21

aa) Nachdem der Gesetzgeber mit der Einführung der Abgeltungsteuer einen grundlegenden Systemwechsel vollzogen hat und Einkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren nicht mehr als private Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 EStG, sondern als Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG qualifiziert hat, können Altverluste aus Wertpapiergeschäften nur noch aufgrund der Übergangsregelung des § 23 Abs. 3 EStG mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG und Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden. Dagegen unterliegen die Altverluste aus § 20 EStG a.F. keiner Verlustverrechnungsbeschränkung. Sie können auch nach der Einführung der Abgeltungsteuer mit Einkünften aller anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Bereits diese Einschränkung der Verlustverrechnung für Altverluste nach § 23 EStG a.F. rechtfertigt die vom Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG direkt angeordnete Verrechnung mit den der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünften.

22

bb) Zudem können Altverluste aus § 23 EStG a.F. aufgrund der Übergangsregelung des § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG nur innerhalb von fünf Jahren nach Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 mit Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG ausgeglichen werden. Der BFH hat dies in seinem Urteil vom 6. Dezember 2016 IX R 48/15 (BFHE 256, 136, BStBl II 2017, 313) als verfassungsgemäß angesehen. Die zeitliche Verlustverrechnungsbeschränkung, die für Altverluste i.S. des § 20 EStG a.F. nicht besteht, rechtfertigt es, dass Altverluste i.S. des § 23 EStG a.F. auch ohne einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG direkt mit Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden. Denn dadurch wird sichergestellt, dass die Altverluste aus § 23 EStG a.F. innerhalb der Fünfjahresfrist umfassend zur Verrechnung mit Kapitaleinkünften genutzt werden.

23

4. Ob das FA zu Gunsten der Kläger bei der Steuerfestsetzung die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 10d Abs. 2 EStG außer Acht gelassen hat, kann der Senat offen lassen. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, wäre eine höhere Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr wegen des Verböserungsverbots ausgeschlossen, so dass es beim Regelungsgehalt des angefochtenen Steuerbescheids verbleibt (BFH-Urteil vom 3. August 2016 IX R 14/15, BFHE 255, 103, BStBl II 2017, 437).

24

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.