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Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.09.2022 – 10 K 1809/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob Ansprüche aus einer privatrechtlichen Rückbauverpflichtung zu aktivieren sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine konzernangehörige Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH.

Die Beigeladene übertrug einer weiteren Konzerngesellschaft, der … GmbH (vormals … GmbH & Co. KG) –Y-GmbH–, im Jahr … Infrastrukturassets gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Grundstücke, auf denen sich die Infrastrukturassets befanden, verblieben im Eigentum der Beigeladenen.

Zum xx.xx.xxxx schloss die Klägerin mit der Beigeladenen einen Generalmiet- und Geschäftsbesorgungsvertrag, aufgrund dessen die Klägerin als gewerbliche Zwischenmieterin fungierte. In dieser Eigenschaft vermietete sie der Y-GmbH unter anderem Grundstücke, auf denen sich die im Eigentum der Y-GmbH befindliche Infrastruktur befand. Weiter hatten die Klägerin, die Beigeladene und die Y-GmbH hierzu einen Rahmenmietvertrag geschlossen, der nach den finanzgerichtlichen Feststellungen unter anderem folgende Regelungen enthielt:

㤠2

Abschluss von objektbezogenen Anmietverträgen

2.1 Die [Klägerin] als Vermieterin und die [Y-GmbH] als Mieterin schließen zeitgleich mit dem Abschluss dieses Rahmenvertrags hinsichtlich sämtlicher bestehender Nutzungen von Mietflächen durch die [Y-GmbH] oder die (…) objektbezogene Anmietverträge ab. Jeder dieser objektbezogenen Anmietverträge wird mit wirtschaftlicher Wirkung zum [xx.xx.xxxx] abgeschlossen. (…)

§ 6

Laufzeit und Kündigung objektbezogener Anmietverträge

6.1 Die objektbezogenen Anmietverträge für reine […-Standorte] der [Beigeladenen] werden, soweit im Einzelfall nichts anderes vereinbart ist, mit folgenden Laufzeiten geschlossen:

a) Die objektbezogenen Anmietverträge werden für eine Festlaufzeit von 10 Jahren geschlossen. (…)

b) Die Mieterin hat das Recht, die Verlängerung des Mietverhältnisses einmal um 10 und danach zweimal um jeweils 5 Jahre verlangen zu können (Option). (…)

c) Das Mietverhältnis verlängert sich auf unbestimmte Zeit, wenn es nicht von einer Partei mit einer Frist von 12 Monaten vor Ablauf der Festlaufzeit gekündigt wird. Das auf unbestimmte Zeit fortdauernde Mietverhältnis kann mit einer Frist von sechs Monaten zum Monatsende gekündigt werden. (…)

§ 10

Rückbau und Rückgabe

10.1 Soweit hinsichtlich der gemäß § 2.1 abzuschließenden objektbezogenen Anmietverträge [Infrastrukturassets] samt zugehöriger baulicher und sonstiger Anlagen bereits am [xx.xx.xxxx] existieren, ist die Mieterin nur dann zum Abbau und zur Entfernung dieser Gegenstände bei Beendigung des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrags verpflichtet, wenn die Vermieterin und [Beigeladene] dies gemeinsam verlangen. Das Verlangen muß der Mieterin mindestens sechs Monate vor ordentlicher Beendigung des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrags schriftlich mitgeteilt werden, im Fall einer außerordentlichen Beendigung des objektbezogenen Anmietvertrags so früh wie möglich. Diese Frist ist keine Ausschlussfrist, sondern dient der geregelten Vorbereitung des Rückbaus.

10.2 Die Kosten für den Abbau und die Entfernung der [Infrastrukturassets] samt zugehöriger baulicher und sonstiger Anlagen gemäß § 10.1 sind pro rata temporis von der [Beigeladene] und der Mieterin zu tragen. Dabei einigen sich [Beigeladene] und [Y-GmbH] auf folgendes:

Die [Beigeladene] und die [Y-GmbH] werden sich unverzüglich auf einen Gutachter verständigen, der unterteilt nach verschiedenen Typen von […] und deren […] samt zugehöriger baulicher und sonstiger Anlagen für jeden dieser Typen (i) deren durchschnittliche Nutzungsdauer unter Berücksichtigung technischer und wirtschaftlicher Gegebenheiten (die „Nutzungsdauer“) sowie (ii) deren durchschnittliche Rückbaukosten (die „Rückbaukosten“) verbindlich festlegt. (…)

[Beigeladene] beteiligt sich an den gemäß (a) (i) gutachterlich festgelegten Rückbaukosten in folgendem Verhältnis:

10.3 Soweit die Vermieterin und [Beigeladene] entgegen § 10.1 den Rückbau nicht verlangen, ist die Mieterin verpflichtet, bei Beendigung des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrages der Vermieterin den Differenzbetrag zwischen den Rückbaukosten i.S.v. § 10.2 (a) (ii) und dem Anteil der [Beigeladene] gemäß der Formel in § 10.2 (b) zu erstatten.

10.4 Soweit die Mieterin an einem [Standort] [Infrastrukturassets] oder andere bauliche und sonstige Anlagen erst nach dem [xx.xx.xxxx] selbst errichtet oder die Errichtung einem Dritten gestattet, ist sie bei Beendigung des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrags verpflichtet, die von ihr oder von Dritten errichteten [Infrastrukturassets] oder zugehörigen baulichen und sonstigen Anlagen abzubauen und zu entfernen.

10.5 Die Rückgabe der rückgebauten Mietsachen erfolgt zum Ende der Laufzeit des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrags. Über die Rückgabe ist ein Protokoll zu fertigen. Soweit die Vermieterin und [Beigeladene] gemäß § 10.1 den Rückbau nicht verlangen, hat die Mieterin das Recht, die auf der zurückzugebenden Mietfläche befindlichen [Infrastrukturassets] und zugehörigen baulichen und sonstigen Anlagen vor Rückgabe auf eigene Kosten abzubauen und zu entfernen; in diesem Fall entfällt die Verpflichtung der Mieterin gemäß § 10.3 zur Zahlung der anteiligen fiktiven Rückbaukosten an die Vermieterin. Macht die Mieterin von ihrem Recht zum Abbau und zur Entfernung der [Infrastrukturassets] und zugehörigen baulichen und sonstigen Anlagen keinen Gebrauch und findet kein Rückbau statt, wird das wirtschaftliche und soweit möglich das rechtliche Eigentum an den [Infrastrukturassets] und zugehörigen baulichen und sonstigen Anlagen sowie die Betreiber- und Verkehrssicherungspflichten mit Beendigung des objektbezogenen Anmietvertrags an die [Beigeladene] zurück übertragen.“

Für die Rückbauverpflichtungen hatte die Y-GmbH in ihren Bilanzen Rückstellungen gebildet.

Ab September 2013 ließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Streitjahre durchführen. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die in § 10 des Rahmenmietvertrags festgelegten Kosten eigenständiges Entgelt der Y-GmbH für die Nutzung der Infrastrukturassets während der Laufzeit der Mietverträge seien. In Höhe der bei der Y-GmbH passivierten Beträge habe die Klägerin Forderungen gewinnerhöhend zu aktivieren.

Das FA folgte dieser Ansicht und erließ am 26.05.2015 für die Streitjahre gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung unter anderem geänderte Bescheide wegen gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 692 veröffentlichten Urteil statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, das FG habe verkannt, dass die Regelungen zur Rückbauverpflichtung weiteres Entgelt für die Überlassung von Grund und Boden seien. Der damit einhergehende Verpflichtungsüberhang auf Seiten der Y-GmbH führe zur Aktivierung entsprechender Forderungen bei der Klägerin.

Das FA beantragt, das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.09.2022 – 10 K 1809/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Ohne Rechtsfehler hat das FG dahin erkannt, dass die für die Streitjahre vom FA in Ansatz gebrachten Forderungen aus privatrechtlichen Rückbauverpflichtungen nicht gewinnerhöhend zu bilanzieren sind.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist. Die Beteiligten streiten um die Höhe des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich zwar auf die Besteuerung der Klägerin nicht aus; gleichwohl wird hierdurch ihre Rechtsstellung als Vergütungsschuldnerin berührt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30.01.2013 –  I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rz 13, und vom 15.03.2017 –  I R 67/15, BFHE 257, 569, BStBl II 2024, 571, Rz 12). Sie darf als Vergütungsschuldnerin in der Folge die vereinbarte Vergütung nicht mehr ungekürzt auszahlen und ist bei einem Verstoß gegen ihre bestehende Abzugs- und Abführungspflicht gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG einem Haftungsrisiko ausgesetzt. Das lässt es gerechtfertigt erscheinen, ihr die Befugnis zur Anfechtung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zuzugestehen; sie kann insoweit auch nicht auf das Haftungsverfahren verwiesen werden; die Überlegungen zur Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner abgegebenen Steueranmeldung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.01.2004 –  I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550) gelten in diesem Zusammenhang entsprechend (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2013 –  I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rz 13).

2. Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ist im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist.

a) Die GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind grundsätzlich alle Vermögensgegenstände beziehungsweise Wirtschaftsgüter, also auch die im Streit stehenden Forderungen, zu berücksichtigen (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den GoB gehört jedoch auch das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne (nur) dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (z.B. BFH-Urteile vom 12.05.1993 –  XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II.1.; vom 17.01.2018 –  I R 27/16, BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449, Rz 12, und vom 01.07.2020 –  XI R 10/18, BFHE 269, 516, BStBl II 2021, 292, Rz 15).

b) Ein Gewinn wird regelmäßig realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung –von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen– so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.02.1986 –  IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552, unter 1.; vom 02.03.1990 –  III R 70/87, BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733, unter 1., und vom 12.05.1993 –  XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II.1.).

Die Forderung muss entweder rechtlich bereits entstanden sein oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen sind im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden und der Kaufmann kann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen (BFH-Urteil vom 30.04.2025 – X R 12-13/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2025, 856, Rz 20). Aufschiebend bedingte Ansprüche dürfen nicht aktiviert werden (BFH-Urteil vom 28.10.2009 –  I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, unter B.I.2.c bb bbb).

c) Forderungen und Schulden aus einem schwebenden Geschäft dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden (vgl. BFH-Urteile vom 27.02.1986 –  IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552, unter 1., und vom 15.02.2017 –  VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 22). Ein Bilanzausweis ist jedoch dann geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht vertraglicher Rechtsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners „gestört“ ist. Das ist der Fall, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte (vgl. BFH-Urteile vom 15.07.1998 –  I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.2.; vom 27.06.2001 –  I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758, unter II.1., und vom 25.05.2016 –  I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 14 ff.).

3. Von diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG ausgegangen. Der Aktivierung der in Streit stehenden Forderungen steht die mangelnde Realisierung entgegen.

a) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG angenommen, dass das Entstehen eines Anspruchs der Klägerin auf Rückbau beziehungsweise Erstattung der fiktiven Rückbaukosten gemäß § 10 des Rahmenmietvertrags „keineswegs gewiss“ ist. Die Y-GmbH habe als Eigentümerin der Infrastrukturassets insbesondere das Recht, diese bereits während der Mietzeit zu entfernen. Für diesen Fall liefe die Rückbauverpflichtung gegenüber der Klägerin leer. Eine quasisichere, hinreichend konkretisierte Forderung könne deshalb nicht angenommen werden. Weiter hat das FG das Vertragsverhältnis dahingehend gewürdigt, dass sich die wechselseitigen Pflichten, einerseits die Nutzungsüberlassung der Grundstücke durch die Klägerin, andererseits die Mietzahlung durch die Y-GmbH, vollends ausglichen. Ein Erfüllungsrückstand der Y-GmbH, der eine Aktivierung zuließe, sei nicht anzunehmen. Denn eine Pflicht, während des Laufs des Mietvertrags die Infrastrukturassets abschnittsweise entfernen zu müssen, bestehe für die Y-GmbH nicht.

b) Diese Würdigung durch das FG ist möglich und verstößt nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat (vgl. Senatsurteile vom 25.02.2009 –  IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II.2, und vom 11.12.2020 –  IX R 33/18, BFHE 271, 63, BStBl II 2021, 488, Rz 25).

Der erkennende Senat teilt die Einschätzung des FG auch in der Sache; die Y-GmbH hat nach § 10.5 Satz 3 des Rahmenmietvertrags als Eigentümerin der Infrastrukturassets in jedem Fall das Recht, die auf der zurückzugebenden Mietfläche (noch) befindlichen Anlagen auf eigene Kosten zu entfernen, was nach § 10.5 Satz 3 Halbsatz 2 des Rahmenmietvertrags zum Wegfall der Zahlungspflicht führt. Die Pflichten –und Forderungen– aus § 10 des Rahmenmietvertrags standen damit unter bestimmten, an den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen jedenfalls nicht eingetretenen Bedingungen. Dies steht ihrer Aktivierung entgegen.

4. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.

a) Soweit die Revision geltend macht, das FG habe unter Verstoß gegen vertragliche Auslegungsgrundsätze und Denkgesetze (vgl. hierzu etwa BFH-Urteile vom 10.02.2010 –  XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33, und vom 23.08.2023 –  X R 15/22, Rz 34) eine hinreichende Konkretisierung der Ansprüche aus § 10 des Rahmenmietvertrags zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen abgelehnt, führt dies nicht zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO.

aa) Das FA sieht den Denkfehler des FG im Wesentlichen darin, dass es nicht berücksichtigt habe, dass es der Y-GmbH praktisch unmöglich sei, der vertraglichen Rückbauverpflichtung zu entkommen. So liefe der –vom FG angeführte– Fall, bei dem die Y-GmbH die Infrastrukturassets bereits während der Vertragslaufzeit freiwillig entferne, wirtschaftlich auf dasselbe Ergebnis hinaus wie die Rückbauverpflichtung, was zur Folge habe, dass sich die vertragliche Regelung gewissermaßen von selbst vollziehe.

bb) Ein Denkfehler oder Verstoß gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung liegt darin nicht. Insbesondere hat das FG keinen Begleitumstand unberücksichtigt gelassen, der zwingend in die Abwägung hätte einfließen müssen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20.05.2010 –  VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, Rz 25, und vom 23.08.2023 –  X R 15/22, Rz 34). Denn selbst wenn –worauf es nicht ankommt– der Einwand des FA in der Sache zuträfe und der freiwillige Abbau der Infrastrukturassets durch die Y-GmbH bereits während der Mietzeit wirtschaftlich mit der Durchsetzung der Verpflichtungen aus § 10 des Rahmenmietvertrags vergleichbar wäre, änderte dies nichts daran, dass das FG bei seiner Auslegung nachvollziehbar zu dem Ergebnis gelangt ist, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen keine hinreichend gewisse Forderung der Klägerin abzuleiten ist. Inwieweit dieses Ergebnis in wirtschaftlicher Hinsicht durch andere Erwägungen –namentlich die vom FA angestellten– in Zweifel gezogen werden kann, mag zwar bedenkenwert erscheinen; allerdings ist dies von der Frage zu trennen, ob der Klägerin nach den vertraglichen Regelungen eine entsprechende Forderung zusteht. Allein Letzteres war Gegenstand der Auslegung des FG.

b) Ebenfalls ohne Erfolg bleibt der Einwand des FA, das FG habe die Rückbauverpflichtung unter Verkennung der vertraglichen Regelungen nicht als weitere Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung neben der Mietzahlung gewertet und einen Erfüllungsrückstand der Y-GmbH, der bei der Klägerin zur Aktivierung einer Forderung berechtigte, deshalb zu Unrecht abgelehnt.

aa) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass der in Rede stehende Mietvertrag zwischen der Y-GmbH und der Klägerin ein schwebendes Geschäft ist und die Aktivierung einer Forderung der Klägerin auch unter dem Gesichtspunkt eines Erfüllungsrückstands der Y-GmbH nicht in Betracht kommt. Da die Rückbauregelungen –wie das FG nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat– lediglich bei Vorhandensein von Infrastrukturassets im Zeitpunkt der Vertragsbeendigung überhaupt anwendbar sind, kann die Y-GmbH mit ihren diesbezüglichen Verpflichtungen frühestens ab diesem Zeitpunkt in Erfüllungsrückstand geraten.

bb) Nach den Feststellungen des FG ist zudem nicht erkennbar, dass die Rückbauverpflichtung der Y-GmbH und die Gebrauchsüberlassungspflicht der Klägerin zeitgleich im Synallagma stünden. Ein Erfüllungsrückstand, der nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern Vergangenes abgilt (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2016 –  I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 15; BFH-Urteil vom 19.02.2025 –  XI R 11/22, Rz 33), liegt auch insoweit nicht vor.

c) Schließlich folgt auch aus den vom FA angeführten BFH-Urteilen nichts Abweichendes.

Zutreffend hat bereits das FG darauf verwiesen, dass der jeweilige Bilanzansatz in sämtlichen, vom FA angeführten Entscheidungen zum Pachterneuerungsanspruch (BFH-Urteile vom 17.02.1998 –  VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBl II 1998, 505, und vom 12.02.2015 –  IV R 29/12, BFHE 249, 177, BStBl II 2017, 668) auf vertraglichen Pflichten fußte, die zueinander im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung standen. Die Pflicht zum Rückbau der Infrastrukturassets steht nach der tatsächlichen Würdigung des FG jedoch nicht im Synallagma zu der zeitraumbezogenen Überlassung von Grund und Boden, sondern ist eine davon unabhängige Abwicklungspflicht bei Beendigung des Mietvertrags. Zudem unterscheiden sich die Fallgestaltungen in einem weiteren maßgeblichen Punkt: In den Fällen zum Pachterneuerungsanspruch standen die Pachtgegenstände im Eigentum des Verpächters, diesem oblag deren Instandhaltung und Erneuerung. Dagegen stehen die Infrastrukturassets im Eigentum der Y-GmbH als Mieterin, die Klägerin hat (als Zwischenvermieterin) ein unbebautes Grundstück vermietet. Die Maßstäbe aus den genannten Urteilen lassen sich deshalb nicht übertragen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO).

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Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 27.06.2023 – 2 K 2072/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Drittlandsgebiet ansässige Gesellschaft, die dort Hotels und Resorts betreibt.

Im Inland unterhielt die Klägerin in angemieteten Räumlichkeiten ein Verbindungsbüro, in dem durchschnittlich fünf Mitarbeiter tätig waren. Im Jahr 2006 wurden hierfür Büromöbel im Inland erworben. Zu den Aufgaben des von einer Marketingmanagerin geführten Verbindungsbüros, das über ein von der Klägerin festgelegtes Budget verfügen konnte, gehörten unter anderem die jährlichen Vertragsverhandlungen mit im Inland ansässigen Reiseveranstaltern über die Überlassung von Zimmerkontingenten, die Kontrolle von Reiseveranstaltungsverträgen sowie der Darstellung der Hotels in den jeweiligen Reisekatalogen, die Betreuung von Reiseveranstaltern, Reisebüros, Veranstaltungsagenturen, Fluglinien und Tourismuszentralen, die Durchführung von Vertriebsaktionen sowie die Teilnahme an Reisemessen, Roadshows, Workshops, Programmvorstellungen und Studienreisen im Inland. Die Überlassung der Hotelzimmer und Resorts an die Kunden erfolgte dagegen durch die Hauptniederlassung der Klägerin am Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Drittlandsgebiet.

Für das Jahr 2011 (Streitjahr) reichte die Klägerin am 12.02.2013 zunächst eine Umsatzsteuererklärung im allgemeinen Besteuerungsverfahren ein, die ausschließlich Vorsteuerbeträge auswies. Das zunächst für die Klägerin zuständige Finanzamt A (FA A) setzte mit Bescheid vom 05.03.2013 die Umsatzsteuer für das Streitjahr ohne Berücksichtigung des von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzugs auf 0 € fest, da die Klägerin im Streitjahr keine Umsätze ausgeführt habe. Hiergegen legte die Klägerin am 20.03.2013 Einspruch ein.

Mit Schreiben vom 27.11.2014 legte die Klägerin dem FA A eine nicht unterschriebene Rechnung mit der Nummer „1 – 2011“ vom 18.04.2011 über den Verkauf von Büromöbeln an die im Inland ansässige B-GmbH vor, die einen Stempelaufdruck des inländischen Verbindungsbüros und einen Kaufpreis von 300 € auswies. Außerdem war auf dieser Rechnung vermerkt: „Nicht steuerbar gemäß Artikel 56 Abs. 1 c) der Richtlinie 2006/112/EG. Wir verweisen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gemäß Art. 196 der Richtlinie 2006/112/EG.“

In einer berichtigten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr vom 16.12.2014 erklärte die Klägerin –neben den Vorsteuerbeträgen– Umsätze zu 19 % mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von … €, Leistungen ausländischer Unternehmer, für die sie die Umsatzsteuer in Höhe von … € als Leistungsempfänger schulde, sowie als Vorsteuer abziehbare Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von … €. Das FA A stimmte der berichtigten Erklärung nicht zu. Mit Schreiben vom 11.05.2015 legte die Klägerin eine berichtigte Rechnung über den Verkauf der Büromöbel an die B-GmbH vor, die nunmehr ein Entgelt von … € und die darauf entfallende Umsatzsteuer von … € auswies.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1493 veröffentlichten Urteil ab. Es führte dazu hinsichtlich des –im vorliegenden Revisionsverfahren allein noch streitgegenständlichen– Besteuerungszeitraums 2011 unter anderem aus, dass der Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin bezogenen Werbeleistungen ausgeschlossen sei, da diese nicht ihrer inländischen Betriebsstätte (festen Niederlassung) zuzuordnen und deshalb nicht nach § 3a Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG) im Inland steuerbar gewesen seien. Die vom inländischen Verbindungsbüro der Klägerin in Auftrag gegebene Werbung, die die Buchungen von Unterkünften in den von der Klägerin betriebenen Hotels und Resorts habe steigern sollen, sei nicht für Zwecke des Inlandsbüros (im Sinne der Ausführung eigener Umsätze) verwendet worden. Diese Eingangsumsätze seien nicht dem inländischen Verbindungsbüro der Klägerin, sondern deren Hauptniederlassung im Drittland zuzuordnen, da die Reisebuchungen dort vorgenommen worden seien. Selbst wenn die bezogenen Werbeleistungen dem inländischen Verbindungsbüro der Klägerin zuzuordnen wären, komme eine Vorsteuervergütung nicht in Betracht. Zwar stünde das Gegenseitigkeitserfordernis gemäß § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG dem Vorsteuerabzug nicht entgegen. Denn dieses habe unter anderem gemäß § 15 Abs. 4b UStG nur für Unternehmer gegolten, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig gewesen seien und die nur Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldeten, während die Klägerin die Umsatzsteuer aus dem Verkauf der Büromöbel gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG schulde. Die Werbeleistungen seien jedoch nicht dem inländischen Verbindungsbüro zuzuordnen, sondern der Hauptniederlassung am Sitz der Klägerin im Drittland. Im Übrigen fehle es an jeglichem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den von der Klägerin bezogenen Werbeleistungen und dem Verkauf der Büromöbel.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie bringt unter anderem vor, dass die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen über diejenigen Eingangsleistungen abgezogen werden könnten, deren Steuerbarkeit sich nach § 3a Abs. 2 UStG richte, wie es bei den Werbeleistungen, die sie von inländischen Dienstleistern empfangen habe, der Fall sei. Ihr inländisches Verbindungsbüro sei eine Betriebsstätte (feste Niederlassung) im Sinne des § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG, Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL–). Die bezogenen Werbeleistungen stünden in einem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang mit deren Tätigkeit, so dass diese im Inland steuerbar und steuerpflichtig seien und zum Vorsteuerabzug berechtigten. Der Vorsteuerabzug könne auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend gemacht werden, weil sie, die Klägerin, mit der Veräußerung der Büromöbel jedenfalls einen steuerpflichtigen Ausgangsumsatz erbracht habe. Darüber hinaus schulde sie nach § 13b Abs. 1 UStG die Umsatzsteuer auf die sonstigen Leistungen, die sie von ausländischen Unternehmern bezogen habe. Die Einschränkungen des § 15 Abs. 4b UStG seien vorliegend nicht einschlägig. Das deutsche Umsatzsteuerrecht kenne keine Definition für den Begriff der „Betriebsstätte“ im Sinne des § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG, der auf Art. 44 Satz 2 MwStSystRL beruhe. Nach Art. 11 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 –MwStVO–), der für die Auslegung von § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG und Art. 44 Satz 2 MwStSystRL maßgeblich sei, setze eine feste Niederlassung lediglich voraus, dass diese aufgrund der technischen und personellen Ausstattung in der Lage sei, Leistungen zu empfangen und zu verwenden. Nicht vorausgesetzt sei, dass die Niederlassung Ausgangsleistungen erbringe, wie es Art. 11 Abs. 2 MwStVO verlange. Der unterschiedliche Wortlaut des Art. 11 Abs. 1 MwStVO („zu empfangen und dort zu verwenden“) und des Art. 11 Abs. 2 MwStVO („erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen“) lasse eine unterschiedliche Auslegung zu. Bislang hätten sich weder der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) noch der Bundesfinanzhof (BFH) zu der Frage geäußert, ob eine Betriebsstätte (feste Niederlassung) im Sinne von § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG oder Art. 11 Abs. 1 MwStVO eigenständige Ausgangsumsätze dieser Niederlassung voraussetze. In anderen Mitgliedstaaten (wie in der Französischen Republik, wo sie, die Klägerin, ein Büro mit Mitarbeitern unterhalte, das vergleichbare Marketingaufgaben für den französischsprachigen Raum wahrnehme, und in der Italienischen Republik) werde die Betriebsstätte im Sinne des Art. 11 Abs. 1 MwStVO als solche anerkannt, ohne dass die Erbringung steuerbarer Ausgangsumsätze vorausgesetzt werde. Die empfangenen Werbeleistungen seien ihrem inländischen Verbindungsbüro zuzuordnen. Diese seien von diesem „verwendet“ worden, da sie bezogen worden seien, um die Vermietung ihrer Resorts im deutschsprachigen Raum zu vermarkten. Eine andere Auslegung, die dazu führe, dass der Leistende prüfen müsse, für welche Art von Umsätzen seine Ausgangsleistungen beim Leistungsempfänger verwendet würden, um zu bestimmen, ob diese im Inland steuerbar seien, widerspreche dem Grundsatz der Rechtssicherheit. Das FG habe im Übrigen nicht nur den Vorsteuerabzug aus denjenigen bezogenen Dienstleistungen versagt, deren Steuerbarkeit sich aus § 3a Abs. 2 UStG ergebe, sondern auch den aus dem Bezug der übrigen Leistungen, wie etwa Büromiete, Hotelkosten, Restaurationsleistungen und Personenbeförderung. Diese Eingangsleistungen seien im Inland steuerbar und steuerpflichtig.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben, soweit dieses die Umsatzsteuerfestsetzung für 2011 betrifft, und den Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 05.03.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.03.2022 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. … € festgesetzt wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–), der während des Revisionsverfahrens für die Besteuerung der Klägerin zuständig geworden ist, tritt der Revision der Klägerin entgegen und beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Das FA ist während des Revisionsverfahrens aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung in die Zuständigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des FA A eingetreten (vgl. BFH-Urteile vom 14.03.2024 –  V R 51/20, BFHE 284, 330, Rz 11; vom 05.12.2024 –  V R 11/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 16).

III.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Zu Recht ist das FG im Ergebnis davon ausgegangen, dass die mit der Revision allein noch angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Die Klägerin ist aus den von ihr bezogenen Werbeleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Bei den der Klägerin für die Werbeleistungen in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträgen handelt es sich mangels Leistungsort im Inland nicht um eine im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG „geschuldete Steuer“, so dass sich die Frage, in welchem Verfahren ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden könnte, nicht stellt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Nach ständiger Rechtsprechung erstreckt sich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist. Vielmehr muss die in der Rechnung ausgewiesene Steuer aufgrund einer erbrachten Leistung gesetzlich geschuldet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile Genius Holding/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 – C-342/87, EU:C:1989:635; Bonik vom 06.12.2012 – C-285/11, EU:C:2012:774, Rz 31; Stroy trans vom 31.01.2013 – C-642/11, EU:C:2013:54, Rz 42; LVK-56 vom 31.01.2013 – C-643/11, EU:C:2013:55, Rz 47; FIRIN vom 13.03.2014 – C-107/13, EU:C:2014:151, Rz 54; Kreuzmayr vom 21.02.2018 – C-628/16, EU:C:2018:84, Rz 43; BFH-Urteile vom 02.04.1998 –  V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.3.b; vom 29.08.2018 –  XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 18; vom 23.10.2019 –  V R 46/17, BFHE 267, 140, BStBl II 2022, 779, Rz 17; vom 12.07.2023 –  XI R 5/21, BFHE 282, 22, BStBl II 2024, 887, Rz 41).

Das Recht auf Vorsteuerabzug ist somit ausgeschlossen, wenn die in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG (Art. 203 MwStSystRL) geschuldet wird (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2018 –  XI R 44/14, BFHE 263, 359, Rz 57; EuGH-Urteile PORR Epitesi Kft. vom 11.04.2019 – C-691/17, EU:C:2019:327, Rz 37; Greentech vom 13.03.2025 – C-640/23, EU:C:2025:175, Rz 40 f.).

2. Danach besteht der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch auf Vorsteuerabzug nicht. Denn der Ort einer § 3a Abs. 2 UStG unterliegenden Werbeleistung befindet sich nicht im Inland, wenn diese zwar von einem inländischen Verbindungsbüro des Leistungsempfängers mit Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit in einem Drittland in Auftrag gegeben wird, aber nicht für den Bedarf dieses inländischen Verbindungsbüros, sondern für die wirtschaftliche Tätigkeit am Sitz des Leistungsempfängers im Drittland erbracht und verwendet wird.

a) Nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, vorbehaltlich den Streitfall nicht betreffenden Sonderregelungen an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend (§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG).

b) Diese Regelungen entsprechen den unionsrechtlichen Vorgaben.

aa) Nach Art. 44 MwStSystRL gilt als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (Art. 44 Satz 1 MwStSystRL). Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt nach Art. 44 Satz 2 MwStSystRL als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung.

bb) Nach den Auslegungsregelungen für die Anwendung des Art. 44 MwStSystRL gilt gemäß Art. 11 Abs. 1 MwStVO als „feste Niederlassung“ jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden.

Fällt eine Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen in den Anwendungsbereich des Art. 44 MwStSystRL und ist der Steuerpflichtige in mehr als einem Land ansässig, so ist diese Dienstleistung weiter in dem Land zu besteuern, in dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (Art. 21 Abs. 1 MwStVO). Weiter ist eine Dienstleistung, die an eine feste Niederlassung eines Steuerpflichtigen an einem anderen Ort erbracht wird als dem Ort, an dem sich der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Dienstleistungsempfängers befindet, (nur dann) am Ort der festen Niederlassung zu besteuern, wenn sie Empfänger der Dienstleistung ist und sie für den eigenen Bedarf verwendet (Art. 21 Abs. 2 MwStVO). Weitergehende Regelungen betreffen nicht den Dienstleistungsempfänger (vgl. Art. 22 Abs. 2 MwStVO).

Zwar gelten die vorstehenden Regelungen nach Art. 65 Abs. 1 MwStVO erst ab dem 01.07.2011 und damit nicht für Leistungen, die die Klägerin vor diesem Zeitpunkt im Streitjahr bezogen hat. Verdeutlichen Vorschriften der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 aber nur ein Konzept, das sich bereits in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie findet und seit deren Einführung anwendbar ist, können Vorschriften der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 gleichwohl auch für Zeiträume davor Berücksichtigung finden, wie der EuGH zu Art. 11 MwStVO bereits ausdrücklich entschieden hat (EuGH-Urteil Welmory vom 16.10.2014 – C-605/12, EU:C:2014:2298, Rz 44 ff. und 58 ff.). Dies gilt auch für das im Streitfall maßgebliche Kriterium, dass die Empfängerniederlassung nur dann ortsbestimmend ist, wenn der Leistungsempfänger über eine feste Niederlassung mit der erforderlichen Infrastruktur verfügt, um die fraglichen Dienstleistungen –dort– für seine wirtschaftliche Tätigkeit zu empfangen und zu verwenden (EuGH-Urteil Welmory vom 16.10.2014 – C-605/12, EU:C:2014:2298, Rz 62 f.).

cc) Weiter ist zu beachten, dass der zweckdienlichste und damit der vorrangige Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung der Ort ist, an dem der Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, da er als objektives, einfaches und praktisches Kriterium große Rechtssicherheit bietet. Demgegenüber ist die Anknüpfung an die feste Niederlassung des Steuerpflichtigen nachrangig und eine Ausnahme zur allgemeinen Regel, die nur dann zum Tragen kommt, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteile Welmory vom 16.10.2014 – C-605/12, EU:C:2014:2298, Rz 53 bis 56; Berlin Chemie A. Menarini vom 07.04.2022 – C-333/20, EU:C:2022:291, Rz 29; Cabot Plastics Belgium vom 29.06.2023 – C-232/22, EU:C:2023:530, Rz 29; Adient vom 13.06.2024 – C-533/22, EU:C:2024:501, Rz 39).

c) Danach sind im Streitfall –ungeachtet der Frage, ob das inländische Verbindungsbüro der Klägerin als Betriebsstätte im Sinne des § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG und feste Niederlassung im Sinne der für die Anwendung von Art. 44 MwStSystRL maßgeblichen Begriffsbestimmung des Art. 11 Abs. 1 MwStVO einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie die hierfür erforderliche Struktur aufwies– die von der Klägerin bezogenen Werbeleistungen nicht gemäß Art. 21 Abs. 2 MwStVO am Ort ihres inländischen Verbindungsbüros, sondern nach Art. 21 Abs. 1 MwStVO am Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Drittland ausgeführt worden, so dass es für den Vorsteuerabzug an einer im Inland gesetzlich geschuldeten Steuer fehlt.

Nach den vom FG getroffenen und nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen wurden die vom inländischen Verbindungsbüro beauftragten und in Rechnung gestellten Werbeleistungen weder für dessen Bedarf erbracht noch von diesem verwendet, sondern dienten dazu, die Buchungen von Unterkünften in den von der Klägerin betriebenen, im Drittlandsgebiet belegenen Hotels und Resorts zu steigern, wobei die Reisebuchungen nicht von dem inländischen Verbindungsbüro der Klägerin aus vorgenommen wurden, sondern ausschließlich am Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Drittland erfolgten.

Es widerspräche dem sich aus § 3a Abs. 2 UStG und Art. 44 MwStSystRL ergebenden Bestimmungslandprinzip, eine Leistung als am Ort einer Betriebsstätte (feste Niederlassung) erbracht anzusehen, die –wie hier– für das am Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit belegene Stammhaus lediglich Leistungen einkauft. Denn der Verbrauch findet dann am Ort des Stammhauses, nicht aber am Ort der festen Niederlassung statt (vgl. Farruggia-Weber, Umsatzsteuer-Rundschau 2024, 1, 4). Dem entspricht, dass nach dem dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung alle Dienstleistungen grundsätzlich an dem Ort besteuert werden sollen, an dem der tatsächliche Verbrauch erfolgt. Es bleibt daher im Streitfall bei der vorrangigen Anknüpfung an dem Ort, an dem der Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.

d) Auf die Frage, ob eine Betriebsstätte (feste Niederlassung), die sonstige Leistungen empfängt, steuerbare Umsätze ausführen muss (offengelassen im BFH-Urteil vom 22.05.2019 –  XI R 1/18, BFHE 264, 529, BStBl II 2020, 132, Rz 49), kommt es somit nicht an. Unabhängig hiervon hat das inländische Verbindungsbüro der Klägerin als Betriebsstätte (feste Niederlassung) die Werbeleistungen jedenfalls nicht für seinen Bedarf empfangen und verwendet.

3. Die Umsatzsteuerfestsetzung ist auch aus anderen Gründen nicht zugunsten der Klägerin zu ändern.

a) Der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch auf Abzug von Einfuhrumsatzsteuer besteht nicht.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG kann der Unternehmer die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG entsprechend Art. 168 Buchst. e MwStSystRL erfordert die Einfuhr für das Unternehmen eine Verwendung des eingeführten Gegenstandes für Zwecke der besteuerten Umsätze des Unternehmers. Dies setzt voraus, dass der Unternehmer den Gegenstand selbst und damit dessen Wert für diese Umsätze verwendet, wobei das Verwendungserfordernis für alle Fälle des § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG nach denselben Kriterien zu bestimmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2023 –  V R 13/21, BFHE 282, 40, BStBl II 2023, 1068, Rz 14 f.).

Im Streitfall ist der Vorsteuerabzug bereits deshalb zu verneinen, da weder auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen noch nach dem Vortrag der Klägerin ersichtlich ist, dass eingeführte Gegenstände, die im Übrigen weder vom FG noch von der Klägerin näher bezeichnet worden sind, für Zwecke besteuerter Umsätze verwendet wurden.

b) Sollte die Klägerin nach § 13b Abs. 5 UStG als Leistungsempfängerin für an ihr inländisches Verbindungsbüro erbrachte sowie dort verwendete (und somit nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG im Inland steuerbare) sonstige Leistungen schulden, hätte dies keine Auswirkung auf die Höhe der für das Streitjahr festzusetzenden Umsatzsteuer. Zwar wäre diese Steuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG als Vorsteuerbetrag abziehbar. Zugleich wäre aber dann von der Klägerin geschuldete Umsatzsteuer in gleicher Höhe zu berücksichtigen.

c) Soweit die Klägerin vorbringt, das FG habe den Vorsteuerabzug auch für von ihr nicht näher konkretisierte Eingangsleistungen (wie etwa Büromiete, Hotelkosten, Restaurationsleistungen und Personenbeförderung) versagt, handelt es sich um neuen Tatsachenvortrag, der im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.01.2011 –  V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 22).

4. Eine Berücksichtigung der für die Lieferung der Büromöbel (oder wegen des offenen Steuerausweises in der berichtigten Rechnung) geschuldeten Umsatzsteuer in Höhe von … € im Streitjahr kommt wegen des Verbots der Schlechterstellung (reformatio in peius) im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in Betracht (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 22.05.2019 –  XI R 1/18, BFHE 264, 529, BStBl II 2020, 132, Rz 49).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Leitsatz

1. Der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann auch infolge einer Änderung der Rechtslage, zum Beispiel aufgrund des Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, eintreten (Bestätigung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104).
2. Die Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG tritt in der letzten juristischen Sekunde ein, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts wirksam wird (entgegen BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104).

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.08.2022 – 13 K 559/19 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Jahr 2013 (Streitjahr) infolge des Inkrafttretens eines neuen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) einen Entstrickungsgewinn zu versteuern hat (sogenannte passive Entstrickung).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, stellt in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) Produkte für die …branche her und vertreibt diese. An ihr waren im Streitjahr als Kommanditisten G (Beigeladener) mit einer Einlage von … € (51 %) und der in der Schweizerischen Eidgenossenschaft wohnhafte H mit einer Einlage von … € (49 %) beteiligt sowie als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung die … GmbH mit Sitz im Inland.

Der Beigeladene und H waren ferner zu jeweils 50 % an der … S.L. (S.L.), einer spanischen Kapitalgesellschaft mit Sitz im Königreich Spanien (Spanien), beteiligt. Die Anteile an der S.L. waren dem Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zugeordnet. Die S.L. wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2012 auf der Aktivseite unbewegliches Vermögen von … € aus, bei einer Bilanzsumme von … € (= 58,89 %). Zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen entwickelte sich die Quote des unbeweglichen Vermögens in Bezug auf die Bilanzsumme ausweislich der spanischen Bilanzen wie folgt:

Am 18.10.2012 trat das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 03.02.2011 (BGBl II 2012, 19, BStBl I 2013, 350) –DBA-Spanien 2011– in Kraft. Dieses enthielt in seinem Art. 13 Abs. 2 eine im vorherigen Abkommen (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 05.12.1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) nicht enthaltene Regelung, nach welcher Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen an einer Gesellschaft –oder vergleichbarer Beteiligungen– erzielt, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen besteht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden können. Auf die auf einen solchen Veräußerungsgewinn eines in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen anfallende deutsche Steuer ist nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Spanien 2011 die spanische Steuer anzurechnen, die nach dem Recht Spaniens und in Übereinstimmung mit dem Abkommen gezahlt worden ist. Anzuwenden sind die Regelungen auf die ab dem 01.01.2013 erhobenen Steuern (Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011).

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) gelangte infolge einer steuerlichen Außenprüfung zu der Auffassung, dass Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 für unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Gesellschafter, wie den Beigeladenen, zu einer passiven Entstrickung führe. Für diesen müssten die Anteile an der S.L., die aufgrund der zum 31.12.2012 zu verzeichnenden Immobilienquote als Grundstückskapitalgesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 einzuordnen sei, gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zum 01.01.2013 als entnommen gelten. Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. ii DBA-Spanien 2011 führe zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands, weil im Falle einer Veräußerung der Anteile Deutschland verpflichtet wäre, auf die auf den Veräußerungsgewinn anfallende deutsche Steuer spanische Steuern anzurechnen. Die fiktive Entnahme erfolge gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zum gemeinen Wert und berechne sich wie folgt:

Ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG könne nicht gebildet werden.

Das FA erhöhte die bei der Klägerin ermittelten Einkünfte aus Sonderbetriebsvermögen mit Änderungsbescheid vom 27.02.2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr daher in Höhe des Entnahmegewinns von ursprünglich ./. … € auf … €. Ferner stellte das FA fest, dass in diesen Einkünften laufende Einkünfte enthalten seien, die in Höhe von … € unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fielen, auf die die 40%ige Steuerbefreiung des Teileinkünfteverfahrens noch anzuwenden sei. Diese Einkünfte ordnete es in voller Höhe dem Beigeladenen zu. Den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 08.03.2018 unter Berücksichtigung des Entnahmegewinns ohne Anwendung des Teileinkünfteverfahrens fest.

Der nach erfolglosen Einsprüchen gegen diese Änderungsbescheide erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) Münster mit Urteil vom 10.08.2022 – 13 K 559/19 G,F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 37) statt. Es änderte die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb sowie die Einkünfte des Beigeladenen aus Gewerbebetrieb um … € vermindert werden.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb vom FA nicht um einen Entstrickungsgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in Höhe von … € erhöht werden durften. Die Erfassung eines Entstrickungsgewinns scheidet zwar nicht von vornherein aus, wenn ein Fall einer passiven Entstrickung vorliegt (dazu unter 2.); im Streitfall hätten dessen Rechtsfolgen jedoch nicht zu einer Gewinnerhöhung für das Streitjahr führen können (dazu unter 3.).

1. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG –für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung– ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Die mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68, BStBl I 2007, 4) neu gefasste Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt, dass einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleichsteht. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG –der dem Einkommensteuergesetz in dieser Fassung mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) hinzugefügt worden ist– insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.

2. Der Revision ist darin beizupflichten, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG –anders als von der Vorinstanz angenommen– grundsätzlich auch infolge einer Änderung der Rechtslage –zum Beispiel wegen des Inkrafttretens eines neuen oder geänderten DBA– eintreten können (ebenso BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 214; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 6.386; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 12 KStG Rz 40; Oellerich in Musil/WeberGrellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., § 4 EStG Rz 24; Schöbel, Internationale Steuer-Rundschau 2023, 337, 339; Sternberg in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 12 Rz 107; Wacker in Lang [Hrsg.], Europäisches Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 41, 2018, S. 423, 444; Käshammer/Schümmer, Internationales Steuerrecht –IStR– 2012, 362, 364; anderer Auffassung z.B. BeckOK EStG/Meyer, § 4 Rz 663; Bron, IStR 2012, 904; Schönfeld, IStR 2010, 133). Denn der Wortlaut der Vorschrift ist durchgehend so formuliert, dass es auf ein willentliches Handeln des Steuerpflichtigen als Tatbestandsmerkmal nicht ankommt (Blank in Haase, Wegzugsbesteuerung, Teil 3 Rz 552; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 214). Auch die Systematik des Einkommensteuergesetzes und die Gesetzeshistorie zwingen nicht dazu, Fälle der passiven Entstrickung von dem Tatbestand auszunehmen.

a) Ein Ausschluss dieser Fälle ergibt sich zunächst nicht aus der in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG angeordneten Gleichstellung des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands mit einer Entnahme. Denn die Gleichstellung bezieht sich lediglich auf die Rechtsfolge, das heißt den Ansatz des betreffenden Wirtschaftsguts mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Die Tatbestandsvoraussetzungen einer Entstrickung werden in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG abschließend und unabhängig von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelt. Dementsprechend lassen sich aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG keine weiteren Tatbestandsmerkmale, wie zum Beispiel eine Entnahmehandlung oder ein zurechenbares Verhalten des Steuerpflichtigen, ableiten (ebenso Desens, Deutsches Steuerrecht 2022, 1588, 1590; Reiter, IStR 2012, 357, 359).

b) Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung ist der Gedanke, ein vom Steuerpflichtigen nicht beherrschbares Verhalten könne zu einer Gewinnbesteuerung führen, der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nicht fremd. Denn dem Betriebsvermögensvergleich liegt kein Prinzip einer „Gewinnerzielung durch beherrschbares Verhalten“ zugrunde, sondern das Veranlassungsprinzip (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15.12.2016 –  IV R 22/14, BFH/NV 2017, 454, Rz 12, und vom 18.04.2007 –  XI R 60/04, BFHE 218, 56, BStBl II 2007, 762, unter II.1.). Eine in diesem Sinne durch das Unternehmen veranlasste Betriebsvermögensmehrung kann auch durch einen rein passiven, vom Steuerpflichtigen nicht beherrschten Vorgang eintreten (z.B. Gewinn aus einer Wettbewerbsauslosung, BFH-Urteil vom 02.09.2008 –  X R 25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550). Schließlich kann sogar eine ohne Zutun und gegen den Willen des Unternehmers stattfindende Handlung eine Betriebsvermögensmehrung bewirken, die durch das Unternehmen veranlasst ist (z.B. Entschädigungszahlung aufgrund einer Zwangsenteignung, BFH-Urteil vom 21.11.2018 –  VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311).

c) Ein Erfordernis einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen zur Verwirklichung des Entstrickungstatbestands ergibt sich weder aus § 2 Abs. 1 EStG (a.A. Reimer in Heidelberger Beiträge zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 15, 2020, S. 137, 145 f.) noch aus § 38 der Abgabenordnung –AO– (ebenso Herbort/Sendke, IStR 2014, 499, 503; Kessler/Spychalski, IStR 2019, 193, 199; anderer Auffassung Briesemeister in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 248; Bron, IStR 2012, 904, 906; zu § 12 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–: von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 63).

aa) § 38 AO enthält keine Vorgabe, dass ein Steuertatbestand nur durch eine aktive Handlung verwirklicht werden kann. Vielmehr regelt die Vorschrift abstrakt die Entstehung des Steueranspruchs, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Eine Leistungspflicht kann jedoch auch an normative Tatbestandsmerkmale geknüpft werden, die keine Handlung erfordern (Herbort/Sendke, IStR 2014, 499, 503; Kessler/Spychalski, IStR 2019, 193, 199).

bb) Ebenso lässt sich aus der Formulierung in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG, nach der der Einkommensteuer die in den Nr. 1 bis Nr. 7 aufgezählten Einkünfte unterliegen, die der Steuerpflichtige „erzielt“, kein Erfordernis eines eigenen aktiven Handelns ableiten. Der Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) kann vielmehr auch ohne aktives Handeln des Steuerpflichtigen verwirklicht werden (s. II.2.b).

cc) Im Übrigen tritt eine Besteuerung dann, wenn sich unter Anwendung eines neu abgeschlossenen oder geänderten DBA ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts ergeben sollte, auch nicht völlig losgelöst von einer Handlung des Steuerpflichtigen ein. Die Rechtsänderung bewirkt zwar, wie auch jede Änderung des Einkommensteuergesetzes, veränderte Voraussetzungen für die Tatbestandsverwirklichung. Erfüllt werden kann der Tatbestand jedoch nur, weil er weiterhin in Form eines Dauersachverhalts (hier durch das Halten der ausländischen Anteile als Teil des Sonderbetriebsvermögens des unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmers) verwirklicht wird (zutreffend Reiter, IStR 2012, 357, 359). Das Halten einer Beteiligung ist eine typische und auch ausreichende Handlung, die zur Verwirklichung eines Einkunftstatbestands führt. Das verdeutlicht schon die ausdrückliche Nennung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG. Für diese Einkunftsart ist es typisch, dass einmalig Kapital überlassen wird und die Einkünfte als Entgelt für die (fortlaufende) Nutzungsmöglichkeit (s. z.B. BFH-Urteile vom 07.11.2023 –  VIII R 7/21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 14, und vom 31.10.1989 –  VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532, unter 2. der Entscheidungsgründe) während der gesamten Dauer der Überlassung ohne (weitere) Handlung erzielt werden.

d) Ferner lässt sich der Gesetzeshistorie und den Gesetzesmaterialien kein Anhalt dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber Fälle der passiven Entstrickung nicht habe erfassen wollen. Es trifft zwar zu, dass der Gesetzgeber des SEStEG den bis dahin von der Rechtsprechung angenommenen Fall einer Entstrickung durch Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte, deren Gewinn aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt ist („Theorie der finalen Entnahme“), nunmehr gesetzlich regeln und in das bestehende Ertragsteuersystem einpassen wollte (BTDrucks 16/2710, S. 28). Ferner ist es richtig, dass die Fälle der passiven Entstrickung von der vormals vom BFH vertretenen „Theorie der finalen Entnahme“ nicht erfasst worden sind (s. BFH-Urteil vom 16.12.1975 –  VIII R 3/74, BFHE 117, 563, BStBl II 1976, 246). Daraus lässt sich jedoch nicht folgern, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Fälle der passiven Entstrickung nicht umfassen sollte (a.A. Kessler/Spychalski, IStR 2019, 193, 200; Meurer in Lademann, § 4 EStG Rz 349b; zu § 12 KStG: von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 63). Dies schon deshalb, weil in dem zitierten BFH-Urteil die Nichterfassung der passiven Entstrickung ausdrücklich damit begründet worden ist, dass es für die Entstrickung an einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage fehle. Eben diese hat der Gesetzgeber unter anderem mit der Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG geschaffen (Käshammer/Schümmer, IStR 2012, 362, 364). Im Übrigen hat die Vorinstanz die Ziele, die der Gesetzgeber mit der Kodifizierung der Entstrickungsregelungen verfolgt hat, nur unvollständig wiedergegeben. Sie erschöpften sich nicht in einer Kodifizierung der früheren Rechtsprechung. Die Entstrickungsregelungen sollten vielmehr „systematisch zusammengefasst und fortentwickelt“ werden (s. BTDrucks 16/2710, S. 26). Dass der Gesetzgeber dieses Ziel ernsthaft verfolgt und auch umgesetzt hat, zeigt beispielsweise die Tatbestandsalternative der „Beschränkung“ des Besteuerungsrechts in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, die neben dem „Ausschluss“ des Besteuerungsrechts erstmals –ohne Vorbild in der Rechtsprechung– in den Tatbestand aufgenommen worden ist (Ditz in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstättenhandbuch, 2. Aufl., Rz 6.69; BeckOK EStG/Meyer, § 4 Rz 661).

e) Ebenso zwingt die Gesetzessystematik nicht dazu, den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf den Anwendungsbereich des § 4g EStG in dessen ursprünglicher Fassung gemäß SEStEG zu beschränken, der die Bildung eines Ausgleichspostens nach einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG lediglich für den Fall ermöglicht hatte, dass ein Wirtschaftsgut infolge seiner Zuordnung zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union als entnommen gilt. Der ursprünglich unterschiedliche Anwendungsbereich beider Normen lässt –auch unter Berücksichtigung der weiteren mit dem SEStEG geschaffenen Entstrickungsvorschriften– nicht erkennen, dass von Anfang an eine Begrenzung des Tatbestands auf Fälle einer „aktiven“ Entstrickung intendiert gewesen ist (a.A. Blank in Haase, Wegzugsbesteuerung, Teil 3 Rz 558). Vielmehr ist es mit Blick auf die später rückwirkend vorgenommene Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 4g EStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035, BStBl I 2021, 874) –ATADUmsG– ebenso möglich, dass dessen Anwendungsbereich von Anfang an versehentlich zu eng formuliert worden war.

f) Schließlich zwingen weder das Verfassungsrecht noch das Unionsrecht zu einer Auslegung, nach der Fälle der passiven Entstrickung generell vom Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auszunehmen sind.

aa) Durch den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ist inzwischen geklärt, dass eine vor Realisierung der stillen Reserven stattfindende Besteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gerechtfertigt ist, wenn Deutschland seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann und wenn dem Steuerpflichtigen eine gestaffelte Zahlung in fünf Jahresraten ermöglicht wird (EuGH-Urteile DMC vom 23.01.2014 – C-164/12, EU:C:2014:20, und Verder LabTec vom 21.05.2015 – C-657/13, EU:C:2015:331). Selbst wenn man im Streitfall die in § 4g EStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz eingeführte rückwirkende Stundungsmöglichkeit unberücksichtigt ließe, läge eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht in der Entstrickungsbesteuerung als solcher, sondern in der fehlenden Möglichkeit einer ratierlichen Zahlung. Dementsprechend kann sich aus einer Berufung auf das Unionsrecht auch nur ein solches Recht auf eine den unionsrechtlichen Anforderungen entsprechende ratierliche Zahlung ergeben, nicht jedoch der vollständige Wegfall der Entstrickungsbesteuerung (vgl. Senatsurteile vom 06.09.2023 –  I R 35/20, BFHE 282, 252, BStBl II 2025, 436, und vom 21.10.2009 –  I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 744, Rz 27).

bb) Auch der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) steht der Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf Fälle der passiven Entstrickung nicht prinzipiell entgegen. Denn § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bewirkt eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die zeitliche Erfassung von Einkünften. Der für die Besteuerung maßgebliche Zeitpunkt wird jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmt (BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 35). Ungleichbehandlungen infolge einer unterschiedlichen zeitlichen Erfassung von Einkünften müssen dementsprechend lediglich den Anforderungen des Willkürverbots genügen (BVerfG-Beschlüsse vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 31, und vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2025, 980, Rz 119; a.A. Herbort/Sendke, IStR 2014, 499, 504). Diesen Anforderungen entspricht § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung grundsätzlich auch, soweit er Fälle der passiven Entstrickung erfasst. Insofern sind die vom Gesetzgeber zumindest seit dem Jahressteuergesetz 2010 mit der Regelung (mit-)verfolgten Ziele der leichteren Administrierbarkeit der Erfassung stiller Reserven und der Verhinderung von Vollzugsdefiziten (s. BTDrucks 17/3549, S. 22) grundsätzlich ein hinreichender sachlicher Grund im Sinne der Willkürformel (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 123, sowie Senatsurteil vom 26.03.2025 –  I R 5/24 (I R 99/15), BFH/NV 2025, 1344).

cc) Die Nichtanwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in den Fällen einer passiven Entstrickung lässt sich auch nicht mit der in Art. 1 Abs. 1 GG niedergelegten Unantastbarkeit der Menschenwürde begründen (a.A. Herbort/Sendke, IStR 2014, 499, 503; Bron, IStR 2012, 904, 906; Schönfeld, IStR 2010, 133, 137). Das Verdikt der Vertreter dieser Auffassung, in den Fällen der passiven Entstrickung würde der Steuerpflichtige „zum bloßen Objekt staatlichen Handelns“, ist in keiner Hinsicht gerechtfertigt. Es beruht offenbar auf einem unzutreffenden Verständnis der vom BVerfG verwendeten „Objekt-Formel“ (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 16.07.1969 – 1 BvL 19/63, BVerfGE 27, 1; vom 20.10.1992 – 1 BvR 698/89, BVerfGE 87, 209). Dass der Mensch nicht selten bloßes Objekt unter anderem des Rechts ist, insofern er sich diesem ohne Rücksicht auf seine Interessen fügen muss, führt allein nicht zur Verletzung der Menschenwürde (BVerfG-Urteil vom 15.12.1970 – 2 BvF 1/69, 2 BvR 629/68, 2 BvR 308/69, BVerfGE 30, 1). Erforderlich hierfür ist vielmehr die Infragestellung der Subjektqualität des Menschen und des daraus folgenden Achtungsanspruchs (BVerfG-Urteil vom 17.01.2017 – 2 BvB 1/13, BVerfGE 144, 20, Rz 540; s.a. Herdegen in Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, Art. 1 Rz 36; Enders in Kischel/Kube, Handbuch des Staatsrechts, Bd. II, § 30 Rz 37). Eine solche ist in der vorzeitigen Besteuerung entstandener, aber noch nicht realisierter stiller Reserven nicht zu erkennen, selbst wenn der Besteuerungstatbestand (auch) deshalb eintreten sollte, weil ein neues oder geändertes DBA in Kraft getreten ist. Im Übrigen wird die passive Entstrickung als Folge der Änderung eines DBA nicht allein durch das staatliche Handeln, sondern auch dadurch ausgelöst, dass der Steuerpflichtige einen bereits verwirklichten Dauersachverhalt unter der Geltung des neuen DBA fortführt (s. oben II.2.c cc).

dd) Schließlich steht auch das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot einer passiven Entstrickung durch Neuabschluss oder Änderung eines DBA nicht allgemein entgegen. Selbst wenn die Einführung oder Änderung eines einfachen (Bundes-)Gesetzes, zu denen auch die DBA zählen (s. BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, Rz 45), aufgrund der Besteuerungsfolgen für bereits entstandene, aber noch nicht realisierte stille Reserven zu einer sogenannten unechten Rückwirkung führen sollten (vgl. hierzu Reiter, IStR 2012, 357, 361; Dapprich, Steuer und Wirtschaft 2023, 123, 141), ist eine solche Rückwirkung grundsätzlich zulässig, wenn sie verhältnismäßig ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103, Rz 99 ff.). Ob das jeweils neu eingeführte oder geänderte Gesetz den Anforderungen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit genügt, ist jeweils für diese konkrete gesetzliche Regelung (hier z.B. Art. 13 Abs. 2 und Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011) zu prüfen, wenn dies entscheidungserheblich sein sollte. Abstrakte Folgerungen für den Neuabschluss oder die Änderung eines DBA lassen sich im Hinblick auf die Einhaltung der Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz nicht ziehen.

3. Jedoch stellt sich das angefochtene Urteil aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Ein aus der Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG resultierender Gewinn ist für das Streitjahr jedenfalls deshalb nicht zu berücksichtigen, weil auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung, nach der eine Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands mit dem Anwendungsbeginn des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 zum 01.01.2013 und dem Überschreiten der dort geregelten Immobilienquote zum Bilanzstichtag 31.12.2012 eingetreten ist, ein Entstrickungsgewinn nicht im Streitjahr zu erfassen gewesen wäre, sondern bereits im Jahr 2012.

a) § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG enthält keine ausdrückliche Regelung zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Die Regelung verweist zwar insgesamt auf die Rechtsfolgen einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Satz 2 EStG, mithin grundsätzlich auch auf den Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolge einer Entnahme eintritt. Dieser Zeitpunkt ist bei einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Satz 2 EStG derjenige, zu dem der Steuerpflichtige eine Entnahmehandlung vornimmt (BFH-Urteil vom 24.06.2009 –  IV R 47/06, BFH/NV 2010, 181; Nöcker in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 426; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 182). Da der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG jedoch nicht an eine Entnahmehandlung anknüpft, sondern eine Änderung der Rechtslage als Entnahme fingiert, scheidet eine zeitliche Anknüpfung an eine Entnahmehandlung aus.

Die Formulierung „Ausschluss oder … Beschränkung des Besteuerungsrechts“ lässt ebenfalls keinen eindeutigen Rückschluss auf einen bestimmten Zeitpunkt des Eintritts der Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu. Auslöser für die Tatbestandsverwirklichung ist zwar der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts. Dem Gesetz lässt sich aber nicht entnehmen, dass damit auch der maßgebliche Zeitpunkt der Besteuerung zusammenfallen muss (entgegen BMF-Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, sowie Wassermeyer, Der Betrieb –DB– 2006, 1176; zu § 12 KStG: von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 70; Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 12 KStG Rz 47; ebenso Senatsurteil vom 19.11.2025 – I R 6/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, zu § 12 Abs. 1 KStG).

b) Sinn und Zweck der Vorschrift, die Gesetzessystematik und ebenso die Gesetzeshistorie sprechen vielmehr dafür, dass der maßgebliche Zeitpunkt, zu dem die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eintreten sollen, die letzte juristische Sekunde ist, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands wirksam wird (so zu § 12 Abs. 1 KStG auch Benecke/Staats in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 KStG Rz 376; Kessens in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 162).

aa) § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG dient –anders als eine Entnahme „für betriebsfremde Zwecke“ im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG– nicht der Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre, sondern der Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts (s. BTDrucks 16/2710, S. 26 und 28). Durch die Anwendung der Rechtsfolgen der Entnahme sollen als eine Art Schlussbesteuerung die in Deutschland entstandenen stillen Reserven von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern aufgedeckt und besteuert werden (s. BTDrucks 16/2710, S. 28). Dieser Zweck wird auch dadurch deutlich, dass die fiktive Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Diesem Zweck entspricht es, in der letzten juristischen Sekunde vor dem Verlust des (unbeschränkten) Besteuerungsrechts Deutschlands die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven für Zwecke der Besteuerung zu erfassen.

bb) Für dieses Verständnis spricht auch die Gesetzeshistorie. Denn der Gesetzgeber wollte bei Erlass des SEStEG im Jahr 2006 im Ausgangspunkt an die seinerzeit noch vom BFH vertretene, später (durch Senatsurteil vom 17.07.2008 –  I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) aufgegebene sogenannte Theorie der finalen Entnahme anknüpfen (s. BTDrucks 16/2710, S. 26). Diese ging bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens, deren Gewinn durch ein DBA von der deutschen Besteuerung freigestellt ist, von einem vollständigen Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an den in dem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven aus und setzte dies mit einer Entnahme gleich (z.B. BFH-Urteil vom 30.05.1972 –  VIII R 111/69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; Senatsurteile vom 28.04.1971 –  I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630, und vom 16.07.1969 – I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; s. dazu auch Senatsurteil vom 26.03.2025 –  I R 5/24 (I R 99/15), BFH/NV 2025, 1344, Rz 40). Bei einem solchen Verständnis kann eine Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven nur im letzten Zeitpunkt vor Eintritt des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts erfolgen und nicht erst nach dessen Eintritt.

cc) Schließlich spricht auch die Gesetzessystematik für ein solches Verständnis. Mit dem SEStEG hat der Gesetzgeber beabsichtigt, die verschiedenen Entstrickungstatbestände für grenzüberschreitende Sachverhalte in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen (neben § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG z.B. § 6 des Außensteuergesetzes –AStG–, § 12 Abs. 1 KStG und § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes) systematisch zusammenzufassen und fortzuentwickeln (BTDrucks 16/2710, S. 26). Es wäre wenig systematisch, bei diesen, dem gleichen Zweck dienenden Vorschriften von unterschiedlichen Zeitpunkten auszugehen, in denen die bis zum Eintritt der Entstrickung entstandenen stillen Reserven jeweils besteuert werden (s.a. Senatsurteil vom 19.11.2025 – I R 6/23, zu § 12 Abs. 1 KStG). Für den Entstrickungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG i.d.F. des SEStEG entspricht es jedoch der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 16.04.2024 –  IX R 38/21, BFHE 285, 307, Rz 47 ff.) und inzwischen auch der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, dass die Besteuerung in der letzten juristischen Sekunde vor Eintritt des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts vorzunehmen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG i.d.F. des ATADUmsG).

c) Dies zugrunde gelegt, hätten die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung eine juristische Sekunde vor der erstmaligen Anwendbarkeit des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 berücksichtigt werden müssen. Denn das DBA-Spanien 2011 ist gemäß Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien 2011 auf die nicht im Abzugswege erhobenen Steuern anzuwenden, die für Zeiträume ab dem 1. Januar des Kalenderjahres erhoben werden, das dem Jahr folgt, in dem das Abkommen in Kraft getreten ist. Das war der 01.01.2013, weil das Abkommen am 18.10.2012 in Kraft getreten ist (BGBl II 2013, 329, BStBl I 2013, 363). Dementsprechend wäre der Entnahmegewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der letzten Sekunde vor Ablauf des 31.12.2012 zu erfassen gewesen.

d) Den vorinstanzlichen Feststellungen kann nicht entnommen werden, ob der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 bereits in Bestandskraft erwachsen ist. Wäre dies der Fall, dann wäre ein Entstrickungsgewinn im Streitjahr nicht nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs zu erfassen. Dies gilt unabhängig davon, ob als Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anteile nach der Entstrickung in der Steuerbilanz des Unternehmens nicht mehr auszuweisen wären (so im Ergebnis Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 217; Briesemeister in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 248) oder ob sie nach der Entstrickung weiterhin –nun mit dem gemeinen Wert (so Wassermeyer, DB 2008, 430, 431; Atilgan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2016, 936, 942, 944; BeckOK EStG/Meyer, § 4 Rz 612.1; Briese, Die Unternehmensbesteuerung 2019, 26, 29; zu § 12 KStG: Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 12 KStG Rz 49) oder mit dem bisherigen Buchwert (so Kramer, DB 2007, 2338, 2339)– zu erfassen wären. Für den Fall des fortgesetzten Buchwertausweises wäre die Bilanz zum 31.12.2013 zutreffend. Sollten die Anteile als Folge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht mehr zu erfassen sein, wären die Anteile nach ständiger Rechtsprechung erfolgsneutral auszubuchen. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG kann im späteren Jahr der Korrektur der fehlerhaften Bilanz nicht mehr angewendet werden, weil die Vorschrift nur im Jahr der Entnahme eine Bewertung mit dem Teilwert oder –wie im Streitfall– mit dem gemeinen Wert vorsieht. Ein Rückgriff auf die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs kann nicht dazu führen, dass die unterbliebene steuerrechtliche Behandlung nachgeholt wird (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1976 –  IV R 222/72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148, und Senatsurteil vom 21.06.1972 –  I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874). Dies gilt auch für den Fall, dass die Anteile nach Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zum 31.12.2012 mit ihrem gemeinen Wert, wie nach einer fiktiven Einlage als Kehrseite der fiktiven Entnahme, hätten ausgewiesen werden müssen. In diesem Fall müssten die Anteile in der Anfangsbilanz des Jahres 2013 erfolgsneutral auf den gemeinen Wert aufgestockt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.2015 –  X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 40, m.w.N.).

4. Ob entsprechend der Auffassung des FA aufgrund der Wirkung des Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 für den Streitfall von einer Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auszugehen ist, kann sonach für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids offenbleiben. Endgültig bejaht werden könnte dies anhand der bisher getroffenen tatrichterlichen Feststellungen ohnehin nicht, weil daraus nicht hervorgeht, ob eine unterstellte Veräußerung des Anteils des Beigeladenen an der S.L. nach dem innerstaatlichen spanischen Steuerrecht überhaupt steuerbar und damit in der Lage wäre, eine Verpflichtung Deutschlands zur Anrechnung einer spanischen Steuer auszulösen. Eine etwaige Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts zum 01.01.2013 wäre im Streitfall aber von vornherein nur dann denkbar, wenn Spanien nach seinem nationalen Recht im Veräußerungsfall tatsächlich eine in Deutschland anrechnungspflichtige Steuer erheben könnte.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17.05.2023 – 14 K 3421/20 E und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 10.11.2020 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten vom 06.05.2019 wird dahingehend geändert, dass die Zahlung der NATO in Höhe von … € nicht der Besteuerung unterliegt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr (2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kläger war ursprünglich Berufssoldat in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). In der Zeit vom 01.08.2005 bis zum 31.12.2009 war er (ohne Bezüge) bei der Bundeswehr beurlaubt, um bei der NATO als internationaler Zivilangestellter für die NATO Maintenance and Supply Agency (NAMSA) im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) tätig zu sein. Mit Ablauf des 31.12.2009 wurde der Kläger bei der Bundeswehr mit Anspruch auf Versorgungsbezüge nach den Bestimmungen des Soldatenversorgungsgesetzes (SVG) in den Ruhestand versetzt. Seine Beschäftigung bei der NAMSA (später NATO Support and Procurement Agency –NSPA–) setzte er bis zum 30.09.2017 fort. Mit Beendigung der Tätigkeit für die NSPA gaben die Kläger ihren zwischenzeitlich in Luxemburg begründeten Wohnsitz auf und zogen zurück nach Deutschland.

Die Anstellungsverhältnisse des Klägers bei der NATO waren den Bestimmungen der NATO Civilian Personal Regulations (NCPR) unterworfen. Als Zivilangestellter war der Kläger in die Systeme der NATO für Versorgung und soziale Absicherung aufgenommen, und zwar in das zum 01.07.2005 eingeführte Defined Contribution Pension Scheme (DCPS), welches das bis dahin geltende Coordinated Pension Scheme abgelöst hatte. Das DCPS wird in den NCPR insbesondere im dortigen Annex VI geregelt.

In Anwendung dieses Systems leisteten sowohl der Kläger als auch die NATO Beiträge zum DCPS in Höhe von 8 % (insgesamt … € – „Member Contributions“) sowie 12 % (insgesamt … € – „Employer Contributions“) des „monthly basic salary“ (Art. 25.1 NCPR i.V.m. Art. 5.1 und 5.2 Annex VI NCPR). Die Einzahlungen erfolgten auf ein von der NATO für den Kläger geführtes DCPS-Anlagekonto. Insgesamt beliefen sich die Einzahlungen auf … €.

Die Regelungen in Art. 10 Annex VI NCPR sahen vor, dass die Mitglieder des DCPS die Anlageform des für sie angelegten DCPS-Guthabens durch eine Auswahl von vorgegebenen Aktien-, Anleihe- sowie Geldmarktfonds und Umschichtungen in Grenzen selbst bestimmen konnten. Für Verluste, die durch die Bewegung der Märkte entstanden, war die NATO gemäß Art. 10.3 Annex VI NCPR nicht verantwortlich.

Der Kläger wählte als Anlageprodukte für das für ihn angelegte DCPS-Guthaben zunächst Aktien- und Anleihefonds. Im Jahr 2013 schichtete er das Guthaben in einen Währungsfonds um. Insbesondere aufgrund von Kursgewinnen der Aktien- und Anleihefonds belief sich das für ihn angesparte DCPS-Guthaben am Ende auf … €.

Nach dem Ausscheiden aus dem Dienst bei der NATO hatte der Kläger gemäß Art. 11 Annex VI NCPR die Möglichkeit, das für ihn angesparte DCPS-Guthaben auf eine andere Versorgungseinrichtung eines neuen Arbeitgebers übertragen zu lassen, als passives Mitglied (ohne weitere Beitragszahlungen) im DCPS zu bleiben, eine monatliche Rente zu beziehen oder die (teilweise) Auszahlung des DCPS-Guthabens als Einmalbetrag zu verlangen.

Mit Datum vom 11.04.2017 beantragte der Kläger bei der NATO Pension Unit die vollständige Auszahlung des für ihn angesparten DCPS-Guthabens als Einmalbetrag.

Die NATO ließ sich daraufhin das für den Kläger bis zu dessen Ausscheiden angesparte DCPS-Guthaben vom Anlageverwalter auf das DCPS-Konto der NATO auszahlen und zahlte ihrerseits durch das NATO-HQ-Finanzkontrollbüro am 20.10.2017 einen Einmalbetrag in Höhe von … € an den Kläger aus.

Die Tätigkeit für die NATO vom 01.01.2010 bis zum 30.09.2017 wurde dem Kläger als ruhegehaltsfähige Dienstzeit gemäß § 21 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SVG anerkannt. Die dem Kläger ab dem 01.10.2017 nach § 55b SVG zustehenden Versorgungsbezüge wurden aufgrund der von ihm gewählten Auszahlung des DCPS-Guthabens um einen fiktiv ermittelten monatlichen Betrag von … € gekürzt.

Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger die Einmalzahlung nicht, sondern wiesen in einem Begleitschreiben auf den Zahlungseingang hin und führten unter Beifügung einer E-Mail und einer Bescheinigung der Personalstelle der NATO aus, dass die Einmalzahlung ihres Erachtens steuerfrei sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) berücksichtigte unter Einbeziehung der Einmalzahlung demgegenüber Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … €. Die Besteuerung der Einmalzahlung in Höhe von … € unterwarf das FA § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einmalbetrag sei als Versorgungsbezug gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Inland steuerpflichtig. Die Voraussetzungen einer Steuerfreistellung gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.08.1998 für Abfindungen lägen nicht vor, da der Kläger einen Anspruch auf Pensionsrechte erworben habe.

Sowohl Einspruch als auch Klage blieben erfolglos.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen, das Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 17.05.2023 – 14 K 3421/20 E sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.11.2020 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 06.05.2019 dahingehend zu ändern, dass die Zahlung der NATO in Höhe von … € nicht der Besteuerung unterliegt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Auszahlung des vom Kläger angesparten DCPS-Guthabens in Höhe von … € im Streitjahr der Besteuerung unterliegt. Vielmehr liegt insoweit lediglich eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung vor.

1. Zahlungen der NATO sind nach Art. 19 des Übereinkommens über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals von der Einkommensteuer befreit (Ottawa-Abkommen, BGBl II 1958, 118 ff.). Nach § 1 der Verordnung über die Gewährung von Vorrechten und Befreiungen an die NATO, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die NATO tätigen Sachverständigen (BGBl II 1958, 117) finden die Bestimmungen des Abkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen sinngemäß auf die NATO, die nationalen Vertreter, das internationale Personal und die für die NATO tätigen Sachverständigen nach Maßgabe des von der Bundesrepublik Deutschland am 29.05.1956 unterzeichneten Übereinkommens über den Status der NATO, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom 20.09.1951 Anwendung.

a) Nach Art. 19 des Ottawa-Abkommens sind die Bediensteten der NATO im Sinne des Art. 17 des Ottawa-Abkommens von Steuern auf die ihnen von der Organisation in ihrer Eigenschaft als deren Bedienstete gezahlten Gehälter und sonstigen Dienstbezüge befreit. Diese Vorrechte und Befreiungen werden den Bediensteten und Sachverständigen im Interesse der NATO und nicht zu ihrem persönlichen Vorteil gewährt (Art. 22 des Ottawa-Abkommens).

Der gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtige Kläger gehörte zu den Bediensteten der NATO gemäß Art. 17 des Ottawa-Abkommens. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Zu den Gehältern und sonstigen Dienstbezügen, die der Kläger in seiner Eigenschaft als Bediensteter der NATO von dieser bezog, gehören auch die Zuführungen zu dem für ihn geführten DCPS-Konto in Höhe von insgesamt … € („Member Contributions“ und „Employer Contributions“). Denn dem Kläger sind die fraglichen Zahlungen –entgegen der Auffassung des FA und des FG– im Einklang mit Art. 5.1 Annex VI NCPR, wonach Beiträge zum Versorgungssystem Teil der Bezüge des Mitglieds sind, die als solche Art. 19 des Ottawa-Abkommens unterliegen, in seiner Eigenschaft als Bediensteter der NATO zugeflossen.

2. a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach ständiger Rechtsprechung des Senats gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG insbesondere Gehälter und Löhne, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG; Senatsurteile vom 04.05.2006 –  VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14.12.2023 –  VI R 1/21, BFHE 283, 339, BStBl II 2024, 387, Rz 21, und vom 20.11.2024 –  VI R 21/22, BFHE 286, 424, BStBl II 2025, 256, Rz 14).

Die Einnahmen müssen durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (Senatsurteil vom 20.11.2008 –  VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

b) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG fließt gegenwärtiger Arbeitslohn auch dann zu, wenn sich die Sache –wirtschaftlich betrachtet– so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (Senatsurteile vom 15.07.1977 –  VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761, und vom 15.09.2011 –  VI R 36/09).

Dagegen fließt dem Arbeitnehmer (noch) kein Arbeitslohn zu, wenn der Arbeitgeber vom geschuldeten Bruttolohn lediglich einen Beitrag von seinen Versorgungsausgaben einbehält und diesen Beitrag einem Sondervermögen innerhalb seines Haushalts zuführt (Senatsurteil vom 20.07.2005 –  VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890). Dabei reicht die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, für den Zufluss auch dann nicht aus, wenn der Arbeitgeber interne Maßnahmen getroffen hat, um den entsprechenden Anspruch des Arbeitnehmers finanziell abzusichern (Senatsurteil vom 27.05.1993 –  VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246).

c) Arbeitslohn ist erst mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 23.07.1999 –  VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684, und Senatsurteile vom 20.11.2008 –  VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, sowie vom 23.08.2017 –  VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (Senatsurteil vom 25.11.1993 –  VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254).

3. Nach diesen Maßstäben stellen bereits sowohl die gemäß Art. 5.2 Satz 1 Annex VI NCPR dem DCPS-Anlagekonto des Klägers gutgeschriebenen 8 % („Member Contributions“) als auch die weiteren 12 % des Gehalts, die von der NATO („Employer Contributions“) nach Art. 5.2 Satz 2 Annex VI NCPR auf das für den Kläger geführte DCPS-Anlagekonto eingezahlt wurden, jeweils monatlich zugeflossenen Arbeitslohn dar. Denn sowohl hinsichtlich der „Member Contributions“ als auch der „Employer Contributions“ stellt sich die Sache –wirtschaftlich betrachtet– so dar, als ob die NATO dem Kläger die Beträge zur Verfügung gestellt und der Kläger sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hat.

a) Mit den Gutschriften auf dem DCPS-Anlagekonto erfolgte bereits der Zufluss dieser Beträge gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn die NATO erfüllte hierdurch die Ansprüche des Klägers auf Versorgung und soziale Absicherung nach dem DCPS. Dem Kläger war das DCPS-Guthaben jedenfalls wirtschaftlich zuzurechnen.

aa) Nach den unangefochtenen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) befand sich das DCPS-Guthaben zwar auf einem Konto der NATO, wie sich auch aus Art. 7.2 Annex VI NCPR ergibt. Andererseits sieht Art. 7.3 Annex VI NCPR vor, dass die Anteile an dem DCPS-Guthaben nicht mit Anteilen der NATO vermischt werden dürfen und die Anteile separat verwaltet und gebucht werden sollen. Nach Art. 9 Annex VI NCPR („Staff members‘ accounts“) ist zudem ein individuelles Konto für jedes DCPS-Mitglied zu führen.

Für eine (wirtschaftliche) Zurechnung des DCPS-Guthabens beim Kläger spricht weiter Art. 10.3 Annex VI NCPR. Hiernach ist die NATO von jeder Verantwortung/Haftung hinsichtlich der DCPS-Guthaben freigestellt. Diese hat daher das jeweilige DCPS-Mitglied als individueller Kontoinhaber zu tragen.

Gemäß Art. 10.5 Annex VI NCPR kann jedes DCPS-Mitglied nach gewissen Vorgaben zudem selbst bestimmen, in welche Anlageformen das DCPS-Guthaben investiert werden soll, und kann zweimal im Kalenderjahr die Anlageentscheidung ändern.

Auch erhalten nach Art. 11.1 Annex VI NCPR Mitglieder, die die NATO verlassen und zum DCPS weniger als sechs Jahre beigetragen haben, dennoch den Wert ihres DCPS-Guthabens in bar. Mitglieder –die wie der Kläger für sechs Jahre oder länger zum DCPS beigetragen haben– haben nach Art. 11.2 Annex VI NCPR verschiedene Auswahlmöglichkeiten, wie mit ihrem DCPS-Guthaben verfahren werden soll. So ist unter anderem die Übertragung der Pensionsrechte auf einen anderen Anbieter möglich. Auch kann das Mitglied die Auszahlung des DCPS-Guthabens –wie im Streitfall geschehen– ganz oder teilweise in bar verlangen.

Für den Umstand, dass das DCPS-Guthaben dem Kläger bereits mit der Gutschrift der jeweiligen Beträge auf dem DCPS-Konto zugeflossen ist und er daher über das Guthaben bereits während der Dienstzeit bei der NATO wirtschaftlich verfügen konnte, sprechen schließlich auch die Regelungen in Art. 21 Annex VI NCPR („DCPS Housing Withdrawals“). So erlaubt Art. 21.1 Annex VI NCPR aktiven Mitgliedern, Guthaben zur Finanzierung eines Hauptwohnsitzes oder zur Reduzierung der Restschuld einer bestehenden Immobilie abzuziehen. Art. 21.2 Annex VI NCPR stellt ausdrücklich klar, dass Abhebungen vom DCPS-Guthaben zur Finanzierung eines Eigenheims der Vergütung während der aktiven Dienstzeit zuzurechnen sind. Aus Art. 21.3 Annex VI NCPR ergibt sich außerdem, dass DCPS-Mitglieder aus ihrem DCPS-Guthaben zweimal Abhebungen für ein Eigenheim vornehmen dürfen. Solche Abhebungen sind nach Art. 21.4 Annex VI NCPR in Höhe von 95 % des jeweiligen DCPS-Guthabens zulässig.

bb) Diese Bestimmungen setzen voraus, dass die DCPS-Mitglieder über ihr DCPS-Guthaben bereits während der aktiven Dienstzeit grundsätzlich verfügen können. Die Zuführungen zum DCPS-Guthaben sind den DCPS-Mitgliedern –und so auch dem Kläger– also bereits während der aktiven Dienstzeit gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.

b) Da der fragliche Arbeitslohn in Form der „Member Contributions“ und der „Employer Contributions“, den der Kläger von der NATO bezogen hat, ihm hiernach bereits nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG regelmäßig (monatlich) ausgezahlt wurde und ihm damit auch zugeflossen ist, kommt eine nachgelagerte Besteuerung der Auszahlung des (gesamten) Guthabens in Höhe von … € gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mehr in Betracht. Vielmehr liegt insoweit lediglich eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung vor.

4. Soweit der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 22.11.2006 –  X R 29/05 (BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402) Ruhegehaltszahlungen an ehemalige NATO-Bedienstete als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beurteilt hat, ist diese Entscheidung noch zu dem für die NATO-Mitarbeiter geltenden alten Pensionssystem (NATO Pension Scheme) ergangen. Der erkennende Senat hatte vorliegend jedoch über das zum 01.07.2005 neu eingeführte DCPS zu entscheiden, dessen Regelungen sich von dem alten Pensionssystem der NATO grundlegend unterscheiden. Daher war im Streitfall auch keine Anfrage beim X. Senat des BFH veranlasst.

5. Soweit die Kläger Verfahrensfehler des FG wegen (angeblich) unzureichender tatsächlicher Feststellungen rügen, kommt es hierauf im Streitfall nicht mehr an.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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