Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 06.12.2023 – 9 K 956/23 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzgericht (FG) zu Recht die –später miteinander verbundenen– Klagen der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als unzulässig abgewiesen hat, mit der Begründung, dass der Kläger, ein Steuerberater, diese nicht mittels Telefax beziehungsweise einfachem Brief habe erheben können, sondern gemäß § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Form und den Übermittlungsweg des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO hätte beachten müssen.

Die Kläger werden als Eheleute in den Streitjahren 2006 bis 2009 sowie 2012 bis 2016 und 2019 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Mit Schreiben vom 15.01.2023 beantragte er die abweichende Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer 2006 bis 2009 aus Billigkeitsgründen, hilfsweise deren Erlass. Mit Schreiben vom 02.01.2023 und 18.01.2023 beantragte er weiter die abweichende Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer 2012 bis 2016 und 2019 aus Billigkeitsgründen sowie deren Erlass. Mit an die Kläger gerichteten Bescheiden vom 16.02.2023 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Anträge auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen ab. Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 13.04.2023 als unbegründet zurück.

Mit Bescheiden vom 15.11.2022 änderte das FA die Zinsfestsetzungen zur Einkommensteuer für 2012 bis 2016 und 2019. Mit E-Mail vom 22.12.2022 legte der Kläger hiergegen Einsprüche ein. Mit E-Mail vom 23.12.2022 beantragte er Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die an die Privatadresse adressierten Bescheide seien erst am 24.11.2022 eingegangen; die Wohnung befinde sich in einem Mehrfamilienhaus mit einer Briefkastenanlage. Mit Einspruchsentscheidung vom 17.05.2023 verwarf das FA die Einsprüche der Kläger wegen der Versäumung der Einspruchsfristen als unzulässig.

Am 15.05.2023 reichten die Kläger gegen „den jeweiligen Verwaltungsakt zur Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer für 2006 bis 2009“ und die Einspruchsentscheidung vom 13.04.2023 wegen Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer 2006 bis 2009 nach § 163 der Abgabenordnung (AO) vom 16.02.2023 per Brief und Telefax Klage ein. Der Brief wurde in einem Briefumschlag übersandt, auf dem die Berufsbezeichnungen des Klägers sowie dessen Kanzleianschrift aufgedruckt waren. Die Kläger erhoben außerdem am 15.05.2023 per Telefax Klage gegen „den jeweiligen Verwaltungsakt zur Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer für 2012 bis 2016 und 2019“ und die Einspruchsentscheidung vom 13.04.2023 wegen Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer 2012 bis 2016 und 2019 nach § 163 AO vom 16.02.2023. Am 19.06.2023 ging per Telefax und Brief die Klage der Kläger gegen die Bescheide vom 15.11.2022 und die Einspruchsentscheidung vom 17.05.2023 ein. Die Klageschriften vom 15.05.2023 und 19.06.2023 nannten jeweils im Briefkopf und im Betreff die Kläger mit ihrer Privatanschrift und waren nur vom Kläger unterschrieben. Eine Angabe zur Berufsbezeichnung des Klägers enthielten die Klageschriften nicht. Die vom FG ursprünglich unter den Aktenzeichen 9 K 956/23, 9 K 972/23 und 9 K 1179/23 erfassten Klageverfahren verband das FG mit Beschluss vom 09.11.2023 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung.

Das FA machte mit der Klageerwiderung geltend, die Klage sei nicht in der gemäß § 52d FGO gebotenen Form erhoben worden, da der Kläger Rechtsanwalt und Steuerberater sei. Der Kläger erwiderte darauf, er trete als Privatperson auf. Er vertrete sich selbst und die Klägerin.

Das FG wies die Klagen mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2025, 1016 wiedergegebenen Begründung als unzulässig ab, da sie nicht innerhalb der Klagefristen formgerecht erhoben worden seien. Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Steuerberater –wie den Kläger– stehe mit dem besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach (beSt) seit dem 01.01.2023 ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung. § 52d Satz 2 FGO sei statusbezogen auszulegen. Der Kläger sei als zugelassener Steuerberater sowohl in eigener Sache als auch als Vertreter der Klägerin gemäß § 52d Satz 2 FGO zur elektronischen Übermittlung der Klageschriften vom 15.05.2023 und 19.06.2023 verpflichtet gewesen. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) komme nicht in Betracht, weil die Kläger weder Anträge auf Wiedereinsetzung in die versäumten Klagefristen gestellt noch die versäumten Rechtshandlungen (Übermittlung der Klageschriften in der gebotenen Form) nachgeholt hätten.

Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung von Bundesrecht in Gestalt des § 52d FGO. Die Vorschrift sei rollenbezogen auszulegen.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG München vom 06.12.2023 – 9 K 956/23 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 28.07.2025, das FA hat mit Schriftsatz vom 23.05.2025 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die (später verbundenen) Klagen der Kläger unzulässig sind, da sie nicht innerhalb der jeweiligen einmonatigen Klagefrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO in der gebotenen Form erhoben wurden. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO hat das FG zu Recht mangels eines Antrags nicht berücksichtigt.

1. Die am 15.05.2023 und 19.06.2023 per Brief beziehungsweise Telefax bei Gericht eingegangenen Klageschriften wurden von dem Kläger nicht in der gebotenen Form eingereicht. Der Kläger war aufgrund seiner Zulassung als Steuerberater gemäß § 52d Satz 2 FGO verpflichtet, die in eigener Sache beziehungsweise als Vertreter der Klägerin erhobenen Klagen in elektronischer Form zu übersenden. Der Formverstoß führt zur Unwirksamkeit der Prozesshandlungen und schließt damit insbesondere die Wahrung der Klagefrist aus (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.04.2023 –  XI B 101/22, BFHE 279, 523, BStBl II 2023, 763, Rz 11, m.w.N.).

a) Der sachliche Anwendungsbereich des § 52d FGO ist eröffnet. Nach dieser Vorschrift sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt oder eine nach § 62 Abs. 2 FGO vertretungsberechtigte Person, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht, eingereicht werden, als elektronisches Dokument zu übermitteln. § 52d FGO gilt jedenfalls gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 253 Abs. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) auch für sogenannte bestimmende Schriftsätze wie die Klageschrift (so auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15.02.2024 – 9 K 9191/23, Rz 29; Hessisches FG, Urteil vom 10.10.2024 – 10 K 1032/23, EFG 2025, 863, Rz 19 f.; zur Nichtzulassungsbeschwerdeschrift BFH-Beschluss vom 27.04.2022 –  XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057, Rz 8; zur Anhörungsrüge BFH-Beschluss vom 23.08.2022 –  VIII S 3/22, BFHE 276, 566, BStBl II 2023, 83; vgl. auch Brandis in Tipke/Kruse, § 52d FGO Rz 5).

b) Auch der persönliche Anwendungsbereich des § 52d FGO ist eröffnet. Der durch Art. 6 des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10.10.2013 (BGBl I 2013 3786) eingeführte und ab dem 01.01.2022 geltende § 52d FGO übernimmt in Satz 1 die Nutzungspflicht für Rechtsanwälte aus § 130d ZPO und erstreckt sie in Satz 2 auf die nach § 62 Abs. 2 FGO vertretungsberechtigten Personen, die sich eines speziellen Übermittlungsweges auf der Grundlage des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO bedienen können (BTDrucks 17/12634, S. 38). Für Steuerberater wurde ab dem 01.01.2023 von der Bundessteuerberaterkammer ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne von § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO in Gestalt des beSt eingerichtet (§ 86e des Steuerberatergesetzes –StBerG–).

§ 52d Satz 2 FGO ist auch dann anzuwenden, wenn ein Steuerberater, der von seinem Selbstvertretungsrecht gemäß § 62 Abs. 1 FGO Gebrauch macht beziehungsweise einen Angehörigen gemäß § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 FGO vertritt, eine finanzgerichtliche Klage als Privatperson erhebt, ohne dabei auf seine Zulassung als Steuerberater hinzuweisen. Die aktive Nutzungspflicht des elektronischen Rechtsverkehrs gemäß § 52d Satz 2 FGO ist statusbezogen zu verstehen. Sogenannte „professionelle Einreicher“ (vgl. BTDrucks 17/12634, S. 20), die in eigener Sache auch ohne Offenlegung ihrer Berufszulassung Klage erheben, sind nach § 52d Satz 1 und Satz 2 FGO verpflichtet, eine finanzgerichtliche Klage in elektronischer Form zu übermitteln.

aa) Es ist umstritten, ob sich die Verpflichtung zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs aus § 52d FGO auch auf die Fälle der in eigener Sache handelnden Rechtsanwälte oder Steuerberater erstreckt. Nach rollenbezogenem Verständnis der Norm ist eine Nutzungspflicht nur anzunehmen, wenn der Berufsträger auch als solcher in Erscheinung tritt (vgl. zu Rechtsanwälten FG Düsseldorf, Urteil vom 19.09.2022 – 8 K 670/22 E,U, EFG 2022, 1853; Hessisches FG, Urteil vom 10.10.2024 – 10 K 1032/23, EFG 2025, 863; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 11.06.2025 – 3 K 3005/23, EFG 2025, 1293; vgl. auch Paetsch in Gosch, FGO § 64 Rz 53; Coenen in Festschrift 75 Jahre Finanzgericht Münster, 69, 86; wohl auch Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52d FGO Rz 16; weitergehend –in allen Fällen der Selbstvertretung gemäß § 62 Abs. 1 FGO soll keine Verpflichtung bestehen, mit dem FG elektronisch zu kommunizieren– Hessisches FG, Beschluss vom 18.10.2023 – 4 K 895/23). Bei statusbezogenem Verständnis der Norm besteht eine Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Rechtsverkehr unabhängig von dem Kontext des Tätigwerdens, also auch bei einem Auftreten als Privatperson (vgl. zu Rechtsanwälten FG Düsseldorf, Beschluss vom 09.01.2023 – 4 V 1553/22 A (Erb), EFG 2023, 272; FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 05.08.2025 – 3 K 3148/25; FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 05.08.2025 – 3 K 3179/24; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 06.10.2022 – 4 K 1341/22, EFG 2023, 65; zu Steuerberatern FG München, Urteil vom 13.08.2025 – 4 K 164/25, Rz 32 –im Ergebnis Wiedereinsetzung gewährt–, Revision anhängig  II R 40/25; vgl. auch Brandis in Tipke/Kruse, § 52d FGO Rz 3; Rosenke in FGO– eKomm, § 52d FGO Rz 10, Stand: 01.12.2025; Bozza-Split, Deutsches Steuerrecht 2024, 1210, 1212; Schumann, Deutsche Steuer-Zeitung 2023, 312, 314).

Der Senat schließt sich der zuletzt genannten Auffassung an. Er teilt damit die Auffassung anderer Bundesgerichte zur Auslegung der dem § 52d Satz 1 und 2 FGO vergleichbaren Vorschriften anderer Prozessordnungen (vgl. zu § 130d ZPO Beschlüsse des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 04.04.2024 –  I ZB 64/23, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2024, 2255; vom 27.03.2025 –  V ZB 27/24, NJW 2025, 1660; zu § 55d der Verwaltungsgerichtsordnung Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 15.11.2024 – 11 VR 9.24, Bayerische Verwaltungsblätter 2025, 177; zu § 46g Satz 1 des Arbeitsgerichtsgesetzes Beschlüsse des Bundesarbeitsgerichts vom 21.09.2023 – 10 AZR 512/20, NJW 2023, 3253; vom 23.05.2023 – 10 AZB 18/22, BAGE 181, 89).

Für ein statusbezogenes Verständnis sprechen der Wortlaut und der Sinn und Zweck des § 52d FGO. Weder die Gesetzgebungsgeschichte noch gesetzessystematische Erwägungen oder die Grundsätze der rechtsschutzgewährenden Auslegung gebieten es, die Anwendung des § 52d FGO davon abhängig zu machen, dass der Berufsträger im finanzgerichtlichen Verfahren als solcher auftritt.

bb) Der Wortlaut des § 52d FGO („durch einen Rechtsanwalt“, „nach diesem Gesetz vertretungsberechtigten Personen“) legt nahe, dass der persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift statusbezogen zu verstehen ist. Die professionellen Verfahrensbevollmächtigten werden nicht in ihrer Rolle angesprochen, sondern in ihrer abstrakten Eigenschaft als Rechtsanwalt beziehungsweise vertretungsberechtigte Person. Eine eindeutige Beschränkung auf den Fall der Vertretung eines Beteiligten oder des Auftretens unter Offenlegung der Berufszulassung ergibt sich aus dem Wortlaut des § 52d FGO jedenfalls nicht.

cc) Für ein statusbezogenes Verständnis des § 52d FGO spricht auch der Sinn und Zweck der Vorschrift. Ausweislich der Begründung des Gesetzesentwurfs zu § 130d ZPO, dessen Pflicht zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs durch § 52d FGO übernommen wurde (vgl. BTDrucks 17/12634, S. 38), besteht der Zweck des § 130d ZPO darin, durch eine Verpflichtung für alle Rechtsanwälte (und Behörden) zur elektronischen Kommunikation mit den Gerichten den elektronischen Rechtsverkehr zu etablieren. Der Gesetzgeber rechtfertigt die Nutzungspflicht damit, dass selbst bei freiwilliger Bereitschaft einer Mehrheit der Rechtsanwälte die Nichtnutzung durch eine qualifizierte Minderheit immer noch zu erheblichen Druck- und Scanaufwänden bei den Gerichten und bei Rechtsanwälten führen würde, welche die Vorteile des elektronischen Rechtsverkehrs nutzen wollen. Die Justiz müsste genauso wie ihre Kommunikationspartner mit erheblichen Investitionen in Vorlage treten, ohne die Gewissheit zu haben, dass tatsächlich die für einen wirtschaftlichen Betrieb erforderliche Nutzung erfolge (vgl. BTDrucks 17/12634, S. 27). Angesichts dieses Gesetzeszwecks, der auch mit dem gleichzeitig eingeführten § 52d FGO verfolgt wird, ist es nur konsequent, im finanzgerichtlichen Verfahren professionelle Verfahrensbevollmächtigte, die ohnehin ein besonderes elektronisches Anwaltspostfach (beA) beziehungsweise beSt für die elektronische Kommunikation vorzuhalten haben, generell in die Pflicht zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs einzubeziehen, also auch dann, wenn sie in dem Verfahren in eigener Sache tätig werden und auch dann, wenn sie in einem sie selbst betreffenden Verfahren nicht als Rechtsanwalt beziehungsweise Steuerberater auftreten (so zu Rechtsanwälten auch BGH-Beschluss vom 27.03.2025 –  V ZB 27/24, NJW 2025, 1660, Rz 25). Würde man die Nutzungspflicht von dem konkreten Auftreten im finanzgerichtlichen Verfahren abhängig machen, liefe dies auf eine Freiwilligkeit der Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs hinaus, wenn der Berufsträger in eigenen Angelegenheiten oder nach § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 FGO als Vertreter eines Angehörigen tätig wird.

dd) Die Gesetzgebungsgeschichte ist für die Beurteilung der Frage nach einer rollen- oder statusbezogenen Nutzungspflicht nach § 52d Satz 2 FGO wenig ergiebig. Bei der Verabschiedung des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10.10.2013 (BGBl I 2013, 3786) rechnete der Gesetzgeber Steuerberater noch nicht zum Kreis der „professionellen Einreicher“. In den Gesetzesmaterialien zu § 52c FGO (jetzt § 52d FGO) finden sich dementsprechend keine Ausführungen zu Steuerberatern. Die Materialien sprechen davon, dass durch die Einfügung des § 52c FGO (jetzt § 52d FGO) die Nutzungspflicht für Rechtsanwälte aus § 130d ZPO übernommen und um die vertretungsberechtigten Personen, die sich eines speziellen Übermittlungsweges auf der Grundlage des § 52a Abs. 4 Nr. 2 FGO bedienen können, erweitert werde (BTDrucks 17/12634, S. 38). Werden die Ausführungen der Gesetzgebungsmaterialien zur Nutzungspflicht von Rechtsanwälten nach der Zivilprozessordnung in die Betrachtung miteinbezogen, ergibt sich ebenfalls kein klares Bild. Im Zusammenhang mit dem ebenfalls durch das Gesetz zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10.10.2013 (BGBl I 2013, 3786) eingeführten § 130d ZPO sprechen die Gesetzgebungsmaterialien einerseits von einer Pflicht für alle Rechtsanwälte zur Nutzung sicherer elektronischer Übermittlungswege, andererseits aber auch davon, dass die Bestimmung für alle „anwaltlichen“ Erklärungen nach der Zivilprozessordnung gelte (BTDrucks 17/12634, S. 27 f.). Während die erstgenannte Formulierung für eine statusbezogene Betrachtung spricht, könnte die letztgenannte Formulierung für sich genommen darauf hindeuten, dass nur Schriftstücke gemeint sind, die von einem Rechtsanwalt gerade in seiner Funktion als Prozessvertreter verfasst werden. Insgesamt lassen die Gesetzgebungsmaterialien jedenfalls nicht den Schluss zu, dass der Gesetzgeber bei der Einführung der Pflicht zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs für professionelle Verfahrensbevollmächtigte eindeutig von einer rollenbezogenen Betrachtungsweise ausgegangen ist.

ee) Daraus, dass es sich bei der Pflicht zur Registrierung bei der Steuerberaterplattform gemäß § 86c Abs. 1 StBerG und zur Vorhaltung der für die Nutzung des beSt erforderlichen technischen Einrichtungen gemäß § 86d StBerG um berufsrechtliche Pflichten handelt, ergeben sich keine systematischen Gründe gegen eine verfahrensrechtliche Pflicht zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs auch in eigenen Sachen des Steuerberaters. Die aktive verfahrensrechtliche Pflicht zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs nach § 52d FGO ist von der passiven berufsrechtlichen Pflicht, ein beSt vorzuhalten und empfangsbereit zu sein, zu trennen (vgl. dazu Coenen, Festschrift 75 Jahre Finanzgericht Münster, 69, 75 f.). Mit § 86d Abs. 6 StBerG wurde die gemäß § 173 Abs. 2 ZPO i.V.m. § 53 Abs. 2 FGO bereits seit dem Jahr 2018 bestehende passive verfahrensrechtliche Nutzungspflicht des elektronischen Rechtsverkehrs für Steuerberater erstmals berufsrechtlich flankiert – nicht weniger, aber auch nicht mehr (Coenen, Festschrift 75 Jahre Finanzgericht Münster, 69, 76). Aus § 86c und § 86d StBerG lässt sich auch nicht entnehmen, dass das beSt von einem Steuerberater ausschließlich im Rahmen seiner beratenden Tätigkeit für Dritte (vgl. § 2 Abs. 2 StBerG) genutzt werden dürfte. Dies lässt sich auch nicht daraus schließen, dass das Gesetz zur privaten Nutzung schweigt, denn ein Verbot bedürfte –wenn es überhaupt zulässig wäre– einer ausdrücklichen Regelung (so zu den Regelungen der Bundesrechtsanwaltsordnung auch BGH-Beschluss vom 27.03.2025 –  V ZB 27/24, NJW 2025, 1660, Rz 20). Bei der Nutzungspflicht nach § 52d Satz 2 FGO geht es außerdem nur um Schriftsätze, die durch einen Steuerberater bei Gericht eingereicht werden, das heißt um eine Tätigkeit, die zwar im Einzelfall aufgrund der Betroffenheit in eigener Sache einen privaten Bezug haben mag, für sich genommen aber eine berufstypische Tätigkeit der Steuerberater darstellt. Daher wäre im Gegenteil systematisch zu erwarten gewesen, dass der Gesetzgeber als privat gekennzeichnete Schriftsätze von Steuerberatern in eigener Sache ausdrücklich aus dem Anwendungsbereich des § 52d FGO herausnimmt, wenn dies gewollt gewesen wäre (so zu § 130d ZPO auch BGH-Beschluss vom 27.03.2025 –  V ZB 27/24, NJW 2025, 1660, Rz 20).

ff) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung zur Nutzungspflicht des elektronischen Rechtsverkehrs für Berufsausübungsgesellschaften. Danach wird eine nach § 52d Satz 2 FGO (noch) nicht nutzungspflichtige Steuerberatungsgesellschaft mbH nicht dadurch (im Sinne des § 52d Satz 1 FGO) nutzungspflichtig, weil für sie ein gesetzlicher Vertreter (§ 55d Abs. 2 StBerG) handelt, der in seiner beruflichen Funktion als Rechtsanwalt nach § 52d Satz 1 FGO nutzungspflichtig wäre, wenn er als solcher selbst dem Gericht gegenüber auftreten würde (BFH-Zwischenurteil vom 25.10.2022 –  IX R 3/22, BFHE 278, 21, BStBl II 2023, 267, Rz 21). Diese Entscheidung ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Der Kläger ist nicht als Vertreter einer Steuerberatungsgesellschaft aufgetreten, sondern in eigener Sache beziehungsweise als Vertreter seiner Ehefrau. Damit kommt es allein auf seine berufliche Qualifikation als Steuerberater an.

gg) Es ist schließlich auch nicht nach den Grundsätzen rechtsschutzgewährender Auslegung geboten, § 52d FGO rollenbezogen auszulegen.

Das Grundgesetz (GG) überlässt die nähere Ausgestaltung des durch Art. 19 Abs. 4 GG garantierten Rechtsweges der jeweiligen Prozessordnung. Bei der Auslegung und Anwendung der vom Gesetzgeber im Rahmen seines Spielraums geschaffenen Rechtsschutzregeln, einschließlich der gesetzlichen Voraussetzungen, dass über den mit einer Klage unterbreiteten Sachverhalt überhaupt zur Sache entschieden werden darf, dürfen die Gerichte aber den Zugang zu den dem Rechtsuchenden eingeräumten Instanzen nicht in unzumutbarer Weise erschweren (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24, NJW 2025, 2686, Rz 16).

In der Verpflichtung eines Steuerberaters, auch in eigenen Angelegenheiten den elektronischen Rechtsverkehr zu nutzen, ist keine solche unzumutbare Erschwerung des Zugangs zu den Finanzgerichten zu sehen. Soweit der Kläger geltend macht, dass Steuerberater bei privater Nutzung des beSt zur Einrichtung softwaretechnischer Vorkehrungen gezwungen wären, um Zugriffs- und Leserechte von Kanzleimitarbeitern bei Klagen in eigener Sache einzuschränken, könnte darin zwar ein Mehraufwand für den einzelnen Steuerberater liegen. Aus den Ausführungen des Klägers ergibt sich allerdings nicht, dass dieser mit unzumutbarem Aufwand verbunden wäre, durch den finanzgerichtlicher Rechtsschutz faktisch unmöglich gemacht werden würde. Nach dem gesetzlichen Regelungszusammenhang (§ 86d StBerG, § 16 der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung –StBPPV–) ist im Übrigen nur der Steuerberater zur Nutzung seines beSt berechtigt. Er darf Lesezugriffe einräumen, ist dazu aber nicht verpflichtet. Dokumente elektronisch versenden darf allein der Postfachinhaber. Entscheidet sich der Steuerberater aus Gründen der Kanzleiorganisation für die Einräumung von Lesezugriffen und nutzt er deren Vorteile, ist es ihm auch zuzumuten, im Gegenzug die Nachteile in Gestalt des Risikos, dass private Nachrichten gelesen werden können, in Kauf zu nehmen, zumal der Postfachinhaber gemäß § 16 Abs. 3 StBPPV die Zugangsberechtigungen für das beSt jederzeit aufheben oder einschränken kann. Zwar wollte der Kläger bewusst als Privatperson ohne Nutzung des beSt auftreten, um eine Kenntnisnahme seiner Mitarbeiter über seine persönlichen finanziellen Verhältnisse im Rahmen der Billigkeitsanträge zur Zinsminderung zu unterbinden. Angesichts der vorbeschriebenen Handlungsmöglichkeiten ist die Nutzungspflicht des beSt auch unter diesen Umständen jedoch verhältnismäßig. Spätestens in der Rechtsmittelinstanz wäre der Steuerberater zudem, wenn er sich weiterhin selbst vertreten wollte, aufgrund des Vertretungszwangs gemäß § 62 Abs. 4 FGO zur Einrichtung entsprechender softwaretechnischer Schranken oder zur Absprache entsprechender sonstiger Regeln für den Umgang mit beSt-Nachrichten in privaten Verfahren angehalten, wenn er eine Kenntnisnahme durch Kanzleimitarbeiter ausschließen möchte.

Im Übrigen verpflichtet § 52d FGO lediglich zur Übermittlung von Schriftsätzen et cetera als elektronisches Dokument, also zur Teilnahme am elektronischen Rechtsverkehr, schreibt aber den sicheren Übermittlungsweg nicht vor. Zur Verfügung stehen auch die weiteren sicheren Übermittlungswege nach § 52a Abs. 4 FGO. Es dürfte zwar für den Steuerberater naheliegen, das ihm für seine berufliche Tätigkeit zur Verfügung stehende beSt auch in privaten Verfahren zu nutzen. Eine Verpflichtung zur Nutzung des beSt besteht aber nicht (so auch zu einer –fehlenden– Verpflichtung von Rechtsanwälten zur Nutzung des beA als sicheren Übermittlungsweg BGH-Beschluss vom 27.03.2025 –  V ZB 27/24, NJW 2025, 1660, Rz 18 ff.). So ist es dem Steuerberater, wenn er beispielsweise eine Kenntnisnahme durch Kanzleimitarbeiter mit Lesezugriff verhindern möchte, unbenommen, für die elektronische Kommunikation mit dem FG in privat geführten Verfahren einen der anderen in § 52a Abs. 4 FGO geregelten sicheren Übermittlungswege zu nutzen.

Bei der Beurteilung der Zumutbarkeit der Nutzung des beSt in eigenen Angelegenheiten des Steuerberaters ist ferner zu berücksichtigen, dass die Differenzierung nach Rollen absehbar zu Rechtsunsicherheiten führen würde. Dies würde insbesondere dann gelten, wenn der Steuerberater im laufenden Verfahren teilweise als solcher und teilweise als Privatperson auftritt oder sich den Umständen nicht zweifelsfrei entnehmen lässt, in welcher Rolle er auftritt, wie beispielsweise bei einer Klage unter der Privatanschrift mit Angabe der Berufszulassung. Dies zeigt sich auch im vorliegenden Fall. Der Kläger hatte vor dem FG mitgeteilt, nur privat in eigener Sache beziehungsweise als Vertreter seiner Ehefrau tätig zu sein, gleichwohl hatte er eine ergänzende Stellungnahme vom 25.10.2023 sowie die Vollmacht für das finanzgerichtliche Klageverfahren und das elektronische Empfangsbekenntnis für die Ladung zur mündlichen Verhandlung –anders als die Klageschriften– über sein beSt bei Gericht eingereicht. Für die Übersendung der Klageschrift im Verfahren 9 K 956/23 nutzte der Kläger außerdem einen Briefumschlag, auf dem die Berufsbezeichnungen des Klägers sowie dessen Kanzleianschrift aufgedruckt waren.

c) Da die Berufszulassung des Klägers als Steuerberater maßgeblich für dessen Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Rechtsverkehr ist, kommt es auch nicht darauf an, dass der Kläger über eine weitere Berufsqualifikation als Wirtschaftsprüfer verfügt und für diesen Berufsstand eine aktive Nutzungspflicht des elektronischen Bürgerpostfachs gemäß § 52d Satz 2 i.V.m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 FGO frühestens erst ab dem 01.01.2026 besteht (vgl. § 52d Satz 2 i.d.F. des Gesetzes zum Ausbau des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten und zur Änderung weiterer Vorschriften –BGBl I 2021, 4607–, der die Nutzungspflicht auf „Bevollmächtigte“, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 FGO zur Verfügung steht, erweitert und nach Art. 34 Abs. 7 dieses Gesetzes am 01.01.2026 in Kraft tritt).

d) Der Kläger hätte die Klagen gemäß § 52d Satz 2 FGO als elektronisches Dokument an das Gericht übermitteln müssen. Die Klageerhebung per Brief beziehungsweise Telefax war auch nicht ausnahmsweise gemäß § 52d Satz 3 ZPO zulässig. Dass es sich bei der jeweiligen Klageschrift um eine Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 ZPO gehandelt hätte, ist weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht und auch nicht aus sonstigen Umständen ersichtlich. Der Verstoß gegen § 52d FGO führt zur Unwirksamkeit der Klageerhebungen. Sie konnten die Klagefristen nicht wahren.

2. Eine Wiedereinsetzung in die jeweilige Klagefrist musste das FG nicht gewähren. Der Kläger hatte trotz Hinweises des Berichterstatters des FG auf die nicht formwirksame Einreichung der Klagen weder einen Antrag auf Wiedereinsetzung gestellt, noch Verhinderungsgründe angeführt, noch die Klageschriften nachträglich in elektronischer Form gemäß § 52d FGO übersandt.

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

4. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 26.10.2022 – 4 K 2410/21 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Schwester setzten mit notariell beurkundetem Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 27.10.2020 die Erbengemeinschaft nach ihrer Mutter auseinander. Der Kläger erwarb einen 26,664%igen Anteil an einer grundbesitzenden GmbH, an der er vor der Übertragung bereits 73,3360 % der Anteile hielt. Die beurkundende Notarin zeigte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) den Rechtsvorgang nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der auf den Streitzeitraum anwendbaren Fassung (GrEStG) an, jedoch nicht innerhalb der zweiwöchigen Frist des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Die Anzeige ging beim FA erst am 23.11.2020 ein. Weder der Kläger noch seine Schwester zeigten die Übertragung der GmbH-Anteile innerhalb der zweiwöchigen Frist bei der Grunderwerbsteuerstelle des FA an.

Mit Schreiben vom 25.11.2020 teilte das FA dem Kläger mit, dass der Rechtsvorgang vom 27.10.2020 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliege.

Mit von derselben Notarin beurkundetem Aufhebungs- und Rückerwerbsvertrag vom 18.12.2020 hoben der Kläger und seine Schwester die Teilerbauseinandersetzung vom 27.10.2020 vollumfänglich auf.

Mit Schreiben vom 10.02.2021, das am 12.02.2021 beim FA einging, beantragte die Notarin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 der Abgabenordnung (AO) wegen der versäumten Frist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG hinsichtlich der Anzeige des Teilerbauseinandersetzungsvertrags vom 27.10.2020 sowie eine rückwirkende Verlängerung der Frist nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog. Die notarielle Anzeigefrist sei unverschuldet versäumt worden. Die Notarin habe erst am 05.02.2021 von der Fristversäumnis Kenntnis erlangt. Die Anzeigenerstattung sei einer zuverlässigen und ständig überwachten Büroangestellten übertragen gewesen. Diese habe die Frist aus unerklärlichen Gründen in diesem Einzelfall nicht eingehalten. Die Mitarbeiter im Notariat seien angewiesen, alle Anzeigen an das Finanzamt spätestens binnen drei Tagen nach der Beurkundung anzufertigen und sodann spätestens in der Folgewoche der Beurkundung zu versenden. Jeweilige eidesstattliche Versicherungen der Notarin und der Büroangestellten wurden mit den Anträgen eingereicht. Mit Bescheid vom 24.02.2021 lehnte das FA die Anträge der Notarin auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 AO und rückwirkende Verlängerung der Anzeigefrist gemäß § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog ab.

Am 01.03.2021 stellten der Kläger und seine Schwester jeweils Anträge auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der versäumten Frist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG hinsichtlich der Anzeige des Teilerbauseinandersetzungsvertrags. Ihnen sei nicht bewusst gewesen, dass der Rechtsvorgang vom 27.10.2020 der Grunderwerbsteuer unterlegen habe. Mit Bescheiden jeweils vom 10.03.2021 lehnte das FA die Anträge ab.

Mit Bescheiden vom 30.04.2021 setzte das FA für den Erwerbsvorgang vom 27.10.2020 gegen den Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von … € fest. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein.

Den Einspruch der Notarin gegen den Ablehnungsbescheid vom 24.02.2021 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand der in § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG normierten Frist wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 11.10.2021 als unbegründet zurück. Die hiergegen vor dem Finanzgericht (FG) erhobene Klage (Aktenzeichen 4 K 2345/21) blieb erfolglos (nachfolgend Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 08.10.2025 –  II R 22/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 285 veröffentlicht.

Die Einsprüche des Klägers und seiner Schwester gegen die Ablehnung der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bezüglich der in § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG normierten Frist und gegen die Grunderwerbsteuerbescheide vom 30.04.2021 verband das FA zur gemeinsamen Entscheidung und wies alle Einsprüche mit Einspruchsentscheidung ebenfalls vom 11.10.2021 als unbegründet zurück.

Die Klage des Klägers vor dem FG (Aktenzeichen 4 K 2410/21) hatte keinen Erfolg.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 110 Abs. 1 Satz 1 AO, § 16 Abs. 5, § 18 Abs. 3 Satz 1 und § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG geltend. Ihm sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO in die versäumte Frist des § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu gewähren; er habe diese Frist unverschuldet versäumt, da er nicht gewusst habe, dass der Rechtsvorgang vom 27.10.2020 der Grunderwerbsteuer unterliege. Der Notarin sei Wiedereinsetzung in die versäumte Frist des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zuzubilligen. Die durch die Notarin vorgenommene ordnungsgemäße Anzeige wirke im Rahmen der Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG auch für den Kläger. Ihn habe überdies keine Überwachungspflicht hinsichtlich der Einhaltung der Frist durch die Notarin getroffen. Die zweiwöchige Frist des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG sei im Streitfall nur geringfügig überschritten worden, sodass § 16 Abs. 5 GrEStG wegen der Existenz einer ungeschriebenen Bagatellgrenze entsprechend teleologisch zu reduzieren sei. Der Zweck des § 16 Abs. 5 GrEStG, die Finanzverwaltung in die Lage zu versetzen, den Steuerfall umfangreich zu prüfen, sei durch die geringfügige Fristüberschreitung nicht gefährdet worden. § 16 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 GrEStG sperre die Rückgängigmachung nicht, wenn –wie im Streitfall– sowohl das Verpflichtungsgeschäft –die Verpflichtung zur Übertragung der GmbH-Anteile– als auch das Verfügungsgeschäft –die Abtretung der GmbH-Anteile nach den §§ 398, 413 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)– wirksam angefochten worden seien. Auch ein Rechtsirrtum oder Rechtsfolgenirrtum stelle nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) einen Anfechtungsgrund dar.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.04.2021 und die Einspruchsentscheidung vom 11.10.2021 aufzuheben,

hilfsweise, den Ablehnungsbescheid vom 10.03.2021 und die Einspruchsentscheidung vom 11.10.2021 aufzuheben und das FA zu verpflichten, ihm Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 AO in die versäumte Frist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu gewähren, hilfsweise eine nachträgliche Fristverlängerung gemäß § 109 Abs. 1 Satz 2 AO hinsichtlich der Anzeigefrist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu gewähren,

sowie der Notarin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 AO in die versäumte Frist gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu gewähren, hilfsweise der Notarin eine rückwirkende Verlängerung nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog der versäumten Frist gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu gewähren und die Grunderwerbsteuer nach § 16 GrEStG nicht festzusetzen, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist sowohl im Hauptantrag als auch in den Hilfsanträgen unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Grunderwerbsteuerfestsetzung vom 30.04.2021 rechtmäßig ist. Auf die Rückgängigmachung des Teilerbauseinandersetzungsvertrags vom 27.10.2020 findet § 16 Abs. 2 GrEStG keine Anwendung, weil der Rechtsvorgang, anders als von § 16 Abs. 5 GrEStG vorausgesetzt, nicht fristgerecht angezeigt wurde. Weder dem Kläger noch der Notarin ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO in die versäumten Fristen zu gewähren. Eine rückwirkende Verlängerung der Anzeigefristen nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO (analog) kommt nicht in Betracht.

1. Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt und die Steuer festzusetzen war.

a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden.

b) Durch den Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 27.10.2020 wurde ein Anspruch auf Übertragung eines 26,664%igen Anteils an der grundbesitzenden GmbH begründet, wodurch sich alle Anteile an der grundbesitzenden GmbH erstmals allein in der Hand des Klägers vereinigen würden. Hierdurch wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht. Die einzelnen Parameter der Festsetzung (zum Beispiel der Wert der Gegenleistung und die Höhe der Steuer) stehen unter den Beteiligten nicht im Streit.

c) Weder der Teilerbauseinandersetzungsvertrag als Verpflichtungsgeschäft noch die Abtretung der GmbH-Anteile wurden wirksam angefochten. Es kann dahingestellt bleiben, ob im Streitfall überhaupt eine wirksame Anfechtungserklärung hinsichtlich der beiden Rechtsgeschäfte vorliegt. Jedenfalls fehlt es jeweils an einem Anfechtungsgrund. Eine Anfechtung wegen Motivirrtums nach § 119 Abs. 1 BGB oder wegen eines Irrtums über wesentliche Eigenschaften der GmbH-Anteile nach § 119 Abs. 2 BGB scheidet aus.

aa) Wer bei der Abgabe einer Willenserklärung über deren Inhalt im Irrtum war oder eine Erklärung dieses Inhalts überhaupt nicht abgeben wollte, kann die Erklärung anfechten, wenn anzunehmen ist, dass er sie bei Kenntnis der Sachlage und bei verständiger Würdigung des Falles nicht abgegeben haben würde (§ 119 Abs. 1 BGB). Bei einem Inhaltsirrtum entspricht zwar der äußere Tatbestand dem Willen des Erklärenden, dieser irrt sich jedoch über die Bedeutung oder die Tragweite seiner Erklärung. Nicht nach § 119 Abs. 1 BGB anfechtbar sind dagegen Erklärungen, die auf einen im Stadium der Willensbildung unterlaufenen Irrtum im Beweggrund –Motivirrtum– oder auf einer Fehlvorstellung über die Rechtsfolgen beruhen, die sich nicht aus dem Inhalt der Erklärung ergeben, sondern kraft Gesetzes eintreten (Rechtsfolgenirrtum). Ein Inhaltsirrtum kann zwar auch darin begründet sein, dass der Erklärende über die Rechtsfolgen seiner Willenserklärung irrt, weil das Rechtsgeschäft nicht nur die von ihm erstrebten Rechtswirkungen erzeugt, sondern auch solche, die sich davon unterscheiden. Ein derartiger Rechtsirrtum berechtigt jedoch nur dann zur Anfechtung, wenn das vorgenommene Rechtsgeschäft wesentlich andere als die beabsichtigten Wirkungen erzeugt. Dagegen ist der nicht erkannte Eintritt zusätzlicher und mittelbarer Rechtswirkungen, die zu den gewollten und eingetretenen Rechtsfolgen hinzutreten, kein Irrtum über den Inhalt der Erklärung mehr, sondern ein unbeachtlicher Motivirrtum (BGH-Beschluss vom 05.06.2008 –  V ZB 150/07, BGHZ 177, 62, unter III.2.b bb; Erman/Arnold, BGB, 17. Aufl., § 119 Rz 28).

bb) Danach handelt es sich bei der Annahme des Klägers, dass der Teilerbauseinandersetzungsvertrag nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, um einen unbeachtlichen Motivirrtum. Bei der Entstehung von Grunderwerbsteuer aufgrund des Teilerbauseinandersetzungsvertrags vom 27.10.2020 handelt es sich nicht um eine durch das Rechtsgeschäft bedingte Hauptrechtsfolge dieses Vertrags. Diese ist die unentgeltliche Übertragung der 26,664%igen GmbH-Anteile auf den Kläger in Erfüllung der vereinbarten Teilerbauseinandersetzung. Die Entstehung der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist dagegen eine mittelbare, steuerliche Rechtsfolge des zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts. Die mögliche irrige Annahme des Klägers über das Nichtentstehen einer Steuerpflicht stellt deshalb einen unbeachtlichen Motivirrtum dar.

cc) Auch eine Anfechtung wegen eines Irrtums über wesentliche Eigenschaften der GmbH-Beteiligung nach § 119 Abs. 2 BGB war nicht möglich. Nach § 119 Abs. 2 BGB gilt als Irrtum über den Inhalt der Erklärung auch der Irrtum über solche Eigenschaften der Person oder der Sache, die im Verkehr als wesentlich angesehen werden. Unter diesen Begriff können nur solche tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fallen, die den Gegenstand selbst kennzeichnen, nicht aber Umstände, die nur mittelbar einen Einfluss auf seine Bewertung auszuüben vermögen; zukünftige Umstände zählen nicht zu den Eigenschaften (vgl. BGH-Urteil vom 18.12.1954 –  II ZR 296/53, BGHZ 16, 54, unter II.2.). Die entstandene Grunderwerbsteuer haftete nicht der GmbH-Beteiligung an, sondern entstand erst aufgrund der Begründung einer Pflicht zur Übertragung der 26,664%igen Beteiligung und dadurch bedingten Vereinigung aller GmbH-Anteile bei dem Kläger gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Sie war deshalb keine Eigenschaft der GmbH-Beteiligung im Sinne des § 119 Abs. 2 AO.

d) Von der Festsetzung von Grunderwerbsteuer für den Rechtsvorgang vom 27.10.2020 konnte nicht nach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG abgesehen werden, da der Rechtsvorgang nicht ordnungsgemäß angezeigt wurde im Sinne des § 16 Abs. 5 GrEStG. Weder der Kläger noch die Notarin, deren Anzeige im Rahmen des § 16 Abs. 5 Satz 1 GrEStG zugunsten des Klägers wirken könnte, haben den Rechtsvorgang fristgemäß angezeigt.

aa) Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gelten die Vorschriften des § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht fristgerecht und in allen Teilen vollständig angezeigt (§§ 18 bis 20 GrEStG) war.

Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG haben Gerichte, Behörden und Notare dem für die Besteuerung nach § 17 Abs. 1 GrEStG zuständigen Finanzamt schriftlich Anzeige nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erstatten über Rechtsvorgänge, die sie beurkundet oder über die sie eine Urkunde entworfen und darauf eine Unterschrift beglaubigt haben, wenn die Rechtsvorgänge ein Grundstück im Geltungsbereich dieses Gesetzes betreffen. Die Anzeigepflicht gilt außerdem für Vorgänge, die die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft betreffen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein im Geltungsbereich dieses Gesetzes liegendes Grundstück gehört (§ 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG). Die Anzeigen sind innerhalb von zwei Wochen nach der Beurkundung zu erstatten, und zwar auch dann, wenn die Wirksamkeit des Rechtsvorgangs vom Eintritt einer Bedingung, vom Ablauf einer Frist oder von einer Genehmigung abhängig ist (§ 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Die Anzeigepflicht besteht auch dann, wenn der Rechtsvorgang von der Besteuerung ausgenommen ist (§ 18 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG müssen Steuerschuldner Anzeige erstatten über schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG). Die Anzeigepflichtigen haben innerhalb von zwei Wochen, nachdem sie von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben, den Vorgang anzuzeigen, und zwar auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist (§ 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG).

bb) Die Notarin, deren Anzeige in Bezug auf § 16 Abs. 5 GrEStG die Frist für den Kläger hätte wahren können (BFH-Urteil vom 21.06.2023 –  II R 2/21, BFHE 281, 164, BStBl II 2023, 1057, Rz 21 ff., vgl. im Einzelnen unter II.2.c), war gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2 GrEStG verpflichtet, dem FA den notariell beurkundeten Teilerbauseinandersetzungsvertrag vom 27.10.2020, mit dem die Anteile an den grundbesitzenden GmbH übertragen wurden, anzuzeigen. Die Anzeige erfolgte nicht rechtzeitig im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Die Frist begann mit der Beurkundung der Übertragung der GmbH-Anteile und somit nach § 187 Abs. 1 BGB mit Ablauf des 27.10.2020 zu laufen und endete nach § 188 Abs. 2 BGB mit Ablauf des 10.11.2020 (zur entsprechenden Anwendung der Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs über die Fristberechnung auf das Grunderwerbsteuergesetz vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2001 –  II R 56/00, BFHE 195, 423, BStBl II 2002, 96, unter II.2.c, zu § 6 Abs. 4 GrEStG). Die Anzeige ging erst am 23.11.2020, also nach Fristablauf, beim FA ein.

cc) § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist –entgegen der Auffassung des Klägers– nach dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 5 GrEStG nicht teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass die Anzeige eines Notars, die acht Werktage nach Ablauf der zweiwöchigen Frist des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG beim zuständigen Finanzamt eingeht, noch als rechtzeitig gilt.

(1) Geht eine der Anzeigen innerhalb der zweiwöchigen Frist ein, hat die Rechtsprechung zu § 16 Abs. 5 GrEStG a.F. es zwar genügen lassen, noch fehlende Angaben innerhalb einer dann vom Finanzamt gesetzten angemessenen Frist nachzureichen (BFH-Urteil vom 25.11.2015 –  II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 21). § 16 Abs. 5 GrEStG wurde aber sodann durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) mit Rückwirkung ab dem 06.06.2013 (§ 23 Abs. 12 GrEStG i.d.F. vom 25.07.2014) verschärft. Die im Streitfall gültige Fassung des § 16 Abs. 5 Satz 1 GrEStG verlangt nicht mehr nur eine fristgemäße, sondern auch in allen Teilen vollständige Anzeige. Die Rechtsprechung, die ausgehend vom Normzweck und vom Übermaßverbot eine einschränkende Auslegung des § 16 Abs. 5 GrEStG a.F. vorsah (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.04.2012 –  II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830), ist dadurch überholt.

(2) Für eine generelle Ausdehnung der gesetzlich verankerten Zwei-Wochen-Frist des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist kein Raum. Die Zwei-Wochen-Frist ist vielmehr nach dem gesetzgeberischen Willen als feste Frist zu verstehen. Sie soll die Finanzverwaltung in die Lage versetzen, den Steuerfall zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2023 –  II R 10/21, BFHE 280, 399, BStBl II 2023, 1020, Rz 14; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 11). Den schutzwürdigen Interessen des anzeigepflichtigen Notars, der die Frist ebenfalls kennt, wird dadurch Rechnung getragen, dass er innerhalb der Anzeigefrist einen Fristverlängerungsantrag analog § 109 Abs. 1 AO stellen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2015 –  II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 21; BFH-Beschluss vom 20.01.2005 –  II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, unter II.2.a).

dd) Der Kläger selbst und seine Schwester haben den Rechtsvorgang vom 27.10.2020 ebenfalls nicht rechtzeitig innerhalb von zwei Wochen ab Kenntnis von dem anzeigepflichtigen Vorgang dem FA angezeigt. Sie hatten seit dem Tag der Beurkundung der Teilerbauseinandersetzung am 27.10.2020 Kenntnis von dem Rechtsvorgang. Die zweiwöchige Frist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG begann daher nach § 187 Abs. 1 BGB mit Ablauf des 27.10.2020 zu laufen und endete nach § 188 Abs. 2 BGB mit Ablauf des 10.11.2020. Die Anzeige wurde durch die Schwester in Vertretung des Klägers aber erst am 01.03.2021 und damit außerhalb der zweiwöchigen Frist erstattet.

2. Soweit der Kläger mit seinen Hilfsanträgen im Ergebnis begehrt, dass die Anzeigen im Sinne des § 16 Abs. 5 GrEStG rechtzeitig erfolgten, wendet er sich ebenfalls gegen die Steuerfestsetzung. Es handelt sich daher nicht um echte Hilfsanträge. Gleichwohl sind die Anträge ebenfalls unbegründet. Hinsichtlich der Versäumnis der Anzeigefrist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG für den Rechtsvorgang vom 27.10.2020 war dem Kläger weder Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) zu gewähren noch war die Anzeigefrist rückwirkend nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO zu verlängern; der Ablehnungsbescheid vom 10.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2021 ist daher rechtmäßig. Auch der Notarin, deren Anzeige in Bezug auf § 16 Abs. 5 GrEStG die Frist für den Kläger hätte wahren können, war hinsichtlich der versäumten Frist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG weder Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) zu gewähren noch war die Frist nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog rückwirkend zu verlängern. Von der Festsetzung der Grunderwerbsteuer war nicht abzusehen.

a) Dem Kläger war auf seinen Antrag vom 01.03.2021 nicht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO wegen der versäumten Frist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG zu gewähren, da er die Frist nicht ohne Verschulden versäumt hat.

aa) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO auf Antrag bei Erfüllen der weiteren in § 110 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 bis 4 AO genannten Voraussetzungen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

§ 110 AO gilt in allen steuerlichen Verwaltungsverfahren einschließlich des Einspruchsverfahrens (BFH-Urteil vom 22.10.2014 –  X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 26; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 15; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 110 Rz 7 ff.). § 110 AO erfasst verfahrensbezogene Handlungs- und Erklärungsfristen (Bruns in Gosch, AO § 110 Rz 10; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 25; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 110 Rz 2; Seibel in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 145 06.2024, § 110 AO Rz 4; Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 4). Das sind Fristen, die Verfahrensbeteiligte (§ 78 AO) oder gegebenenfalls auch Dritte gegenüber der Finanzbehörde wahren müssen (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 25; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 110 Rz 8; vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 4).

Der BFH hat bezüglich der Frist des § 19 Abs. 3 GrEStG bereits entschieden, dass eine Wiedereinsetzung jedenfalls dann nicht in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige sich keine Kenntnis über die Steuer- und Anzeigepflichten verschafft hat, die objektiver Natur sind und unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2023 –  II R 35/20, BFHE 281, 211, BStBl II 2024, 28, Rz 12). In einem solchen Fall ist die Frist nicht unverschuldet versäumt (BFH-Urteil vom 25.11.2015 –  II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 24).

bb) So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger trug in seinem Antrag auf Wiedereinsetzung vom 01.03.2021 ausdrücklich vor, er habe nicht um die Steuerpflicht des Rechtsvorgangs vom 27.10.2020 gewusst. Er hätte sich über diese jedoch Kenntnis verschaffen müssen. Nach seinem eigenen Vorbringen hat er die Frist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 GrEStG damit nicht unverschuldet versäumt. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die weiteren Voraussetzungen des § 110 Abs. 1 bis 4 AO erfüllt sind. Nicht entscheidungserheblich ist in diesem Zusammenhang ferner, ob der Kläger zur Überwachung der Fristeinhaltung durch die Notarin verpflichtet war.

b) Dem Kläger war auch nicht nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO eine rückwirkende Verlängerung der zweiwöchigen Anzeigefrist des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu gewähren.

aa) Nach § 109 Abs. 1 AO können Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, vorbehaltlich des § 109 Abs. 2 AO verlängert werden. Sind solche Fristen bereits abgelaufen, können sie vorbehaltlich des § 109 Abs. 2 AO rückwirkend verlängert werden, insbesondere wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen. Die Anzeige nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG ist eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung (§ 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG).

bb) Für die Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG im Rahmen der Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG hat der BFH bereits entschieden, dass nach Ablauf der Anzeigefrist eine rückwirkende Fristverlängerung gemäß § 109 Abs. 1 Satz 2 AO zur erstmaligen Erstattung der Anzeige nicht in Betracht kommt. Bei der Ermessensentscheidung über eine rückwirkende Fristverlängerung ist maßgeblich der Zweck der Frist zu berücksichtigen. Der Zweck des § 16 Abs. 5 GrEStG, die Beteiligten durch die hier angeordneten nachteiligen Folgen einer Verletzung der Anzeigepflicht zur ordnungsgemäßen –insbesondere auch fristgerechten– Anzeigeerstattung anzuhalten, steht einer Verpflichtung der Finanzbehörde zur rückwirkenden Fristverlängerung für die erstmalige Erstattung der Anzeige entgegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Anzeige-verpflichtete –wie im Streitfall– vorträgt, er habe nicht um die Steuerbarkeit des Rechtsvorgangs und die Anzeigepflicht gewusst (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2015 –  II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 23; BFH-Beschluss vom 20.01.2005 –  II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, unter II.2.b; Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 19 Rz 222; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 19 Rz 38).

c) Auch der Notarin war nicht gemäß § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bezüglich der versäumten Anzeigefrist nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 GrEStG, die im Rahmen des § 16 Abs. 5 Satz 1 GrEStG zugunsten des Klägers hätte wirken können, zu gewähren. Es kann dahinstehen, ob die sonstigen Voraussetzungen nach § 110 Abs. 1 bis 4 AO erfüllt sind. Jedenfalls ist die Notarin nicht „jemand“ im Sinne des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO.

aa) Ein Notar ist hinsichtlich der Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht „jemand“ im Sinne des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO. Zwar ist der Wortlaut von § 110 Abs. 1 Satz 1 AO weit gefasst. Er ist jedoch in Zusammenhang mit dem Sinn und Zweck der Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 GrEStG dahingehend einschränkend auszulegen, dass die Wiedereinsetzungsregelung nur für die anzeigepflichtigen „Beteiligten“ im Sinne des § 19 Abs. 1 GrEStG Anwendung findet, da nur diese von dem grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgang nach § 1 ff. GrEStG als Hauptsacheverfahren als Steuerschuldner rechtlich betroffen sind, nicht aber für Notare, denen die Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 GrEStG obliegt.

(1) Die Entscheidung über die Wiedereinsetzung ist stets ein unselbständiger Bestandteil der Entscheidung zur Hauptsache, auch wenn über sie getrennt befunden werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 02.10.1986 –  IV R 39/83, BFHE 147, 407, BStBl II 1987, 7, und vom 26.10.1989 –  IV R 82/88, BFHE 159, 103, BStBl II 1990, 277; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 110 Rz 123; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 110 Rz 111; Brandis in Tipke/Kruse, § 110 AO Rz 43). Deshalb kann hinsichtlich der grunderwerbsteuerrechtlichen Anzeigepflichten nur Personen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO gewährt werden, die eigene Anzeigepflichten aus eigenem Recht für das grunderwerbsteuerrechtliche Verwaltungsverfahren als Hauptsacheverfahren zu erfüllen haben, weil nur sie letztlich in diesem Hauptsacheverfahren als Steuerschuldner in Frage kommen und deshalb die Möglichkeit haben müssen, ihre Argumente gegen die Besteuerung vorzutragen (a.A. Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz 214; außerdem Wachter, GmbHRundschau 2023, 206; derselbe in Zeitschrift für die notarielle Beratungs- und Beurkundungspraxis 2021, 281; offen lassend Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 42; vgl. auch Gottwald, Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkammer Bayern 2005, 378; Gottwald, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2005, 334).

(2) Bei der Anzeigepflicht des Notars geht es aber nicht um die Erfüllung der Anzeigepflicht des Steuerschuldners aus § 19 GrEStG oder darum, dem Steuerschuldner bei der Erledigung seiner steuerlichen Angelegenheiten Hilfe zu leisten. Die Anzeige des Notars ist vielmehr eine allgemeine verfahrensrechtliche Pflicht, die der Notar selbst gegenüber der Finanzbehörde zu erfüllen hat (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2015 –  II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 41 f.). Sinn und Zweck der Anzeige ist es, dem zuständigen Finanzamt Kenntnis von dem anzeigepflichtigen Vorgang zu verschaffen und es in die Lage zu versetzen, die mögliche Grunderwerbsteuerbarkeit des angezeigten Rechtsvorgangs zu prüfen (BFH-Urteil vom 25.04.2023 –  II R 10/21, BFHE 280, 399, BStBl II 2023, 1020, Rz 14; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 11).

bb) Eine andere Auslegung des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO dahingehend, dass ein Notar antragsberechtigt sein kann, ergibt sich auch nicht daraus, dass die Anzeige des Notars nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 2 GrEStG auch für den Steuerschuldner wirken kann.

(1) In Bezug auf den Anlauf der vierjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO oder der Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist die notarielle Anzeigepflicht im Rahmen des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (gegebenenfalls i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) beachtlich. Die Anzeigepflichten des Notars nach § 18 GrEStG und des Steuerschuldners nach § 19 GrEStG bestehen zwar grundsätzlich selbständig nebeneinander. Kommt der beurkundende Notar aber seiner Anzeigepflicht nach § 18 Abs. 1 GrEStG durch eine den Anforderungen des § 20 GrEStG entsprechende Anzeige an das zuständige Finanzamt nach, wird der Beginn der Verjährungsfristen nicht dadurch weiter hinausgeschoben, dass der ebenso anzeigeverpflichtete Steuerschuldner seine Anzeigepflicht nicht erfüllt. Denn bereits nach formgültiger Anzeige durch einen von mehreren Anzeigeverpflichteten ist der Finanzbehörde die Einleitung eines Besteuerungsverfahrens ohne weiteres möglich und ein weiteres Hinausschieben der Festsetzungs-/Feststellungsfrist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.2005 –  II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780, unter II.2.c; Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz 234; Peters/Zöllner in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 150 06.2025, § 18 GrEStG Rz 13).

(2) Eine ordnungsgemäße Anzeige gemäß den §§ 18, 19 GrEStG ist zudem nach § 16 Abs. 5 GrEStG Voraussetzung dafür, dass ein Erwerbsvorgang nach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG rückgängig gemacht werden kann. Die Wirkungen der grundsätzlich selbständig nebeneinander bestehenden Anzeigepflichten nach den §§ 18, 19 GrEStG können bei der Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG unter bestimmten Voraussetzungen dem anderen Anzeigepflichtigen zugerechnet werden. Danach wirkt die Anzeige des Notars für Zwecke des § 16 Abs. 5 GrEStG auch für den Steuerschuldner. Nach dem Normzweck des § 16 Abs. 5 GrEStG genügt es, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb der in § 18 Abs. 3 und § 19 Abs. 3 GrEStG vorgesehenen Anzeigefristen dem Finanzamt in einer Weise bekannt wird, dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG prüfen kann. Daher muss die Anzeige grundsätzlich an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts übermittelt werden. Ist dies der Fall, kommt es nicht darauf an, ob die Anzeige durch den Notar oder den Steuerschuldner erfolgt ist. Unerheblich ist auch, ob der Steuerschuldner Kenntnis davon hatte, ob und wenn ja, zu welchem Zeitpunkt der Notar seiner Anzeigepflicht nach der für ihn –den Notar– geltenden Frist nachgekommen ist. Maßgeblich ist, dass dem zuständigen Finanzamt innerhalb einer der gesetzlichen Fristen der steuerbare Vorgang vollständig angezeigt wurde. Ist dies der Fall, ist der Normzweck des § 16 Abs. 5 GrEStG erfüllt (BFH-Urteil vom 21.06.2023 –  II R 2/21, BFHE 281, 164, BStBl II 2023, 1057, Rz 21 ff.).

(3) Die Wirkungen der notariellen Anzeige in Bezug auf das Besteuerungsverfahren des Steuerpflichtigen betreffend die Grunderwerbsteuerfestsetzung lassen die Anzeige des Notars aber nicht zu einer Anzeige des Steuerschuldners werden, sondern es verbleibt auch in diesen Fallkonstellationen dabei, dass die Anzeige des Notars nach § 18 GrEStG eine eigene Verpflichtung gegenüber dem Finanzamt ist (vgl. oben unter II.1.b bb (2)). Der Notar ist weder Steuerpflichtiger noch nimmt er im Hinblick auf die Anzeigepflicht Angelegenheiten des Steuerpflichtigen wahr (BFH-Urteil vom 03.03.2015 –  II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 40). Deshalb lässt sich aus den Wirkungen der Anzeigepflicht des Notars für den Steuerschuldner keine Befugnis des Notars ableiten, bei Versäumen der Frist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO zu beantragen. Er ist nicht selbst Beteiligter des Besteuerungsverfahrens (s. hierzu auch § 78 AO), das heißt des Hauptsacheverfahrens, das Gegenstand der Wiedereinsetzung nach § 110 AO ist.

cc) Außerdem bedingt auch das Vorbringen der Notarin zu möglichen rechtlichen Ansprüchen keine andere Auslegung von § 110 Abs. 1 Satz 1 AO. Die angeführten Ansprüche liegen entweder nicht vor oder haben keine Auswirkung auf die Besteuerung des grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgangs als Hauptsacheverfahren.

(1) Das Versäumnis der notariellen Frist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG hat nicht zur Folge, dass ein Notar Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO sein kann (BFH-Urteil vom 03.03.2015 –  II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 40 –entgegen der von dem Kläger in der Revisionsbegründung angeführten Urteile des FG Baden-Württemberg vom 17.03.2004 – 5 K 59/01, EFG 2004, 867, und des FG Münster vom 24.09.2009 – 8 K 2284/06 GrE, EFG 2010, 507–, und BFH-Urteil vom 16.05.2023 –  II R 35/20, BFHE 281, 211, BStBl II 2024, 28, Rz 18).

(2) Die Nichteinhaltung der Anzeigepflicht stellt zudem keine Amtspflichtverletzung des Notars dar, sodass er keinen Schadensersatzforderungen –weder des Steuerpflichtigen (BGH-Urteil vom 21.11.1978 –  VI ZR 227/77, Der Betrieb 1979, 445, unter II.1.; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 18 Rz 23) noch des Fiskus (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.03.2004 – 5 K 59/01, EFG 2004, 867)– ausgesetzt ist.

(3) Schließlich muss in diesem Zusammenhang nicht entschieden werden, ob eine Verletzung steuerlicher Anzeigepflichten von den zuständigen Aufsichtsbehörden für Notare gemäß §§ 92 ff. der Bundesnotarordnung geahndet werden können (vgl. hierzu eine Ahndung bejahend Wachter in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz 238). Hierbei handelt es sich um standesrechtliche Disziplinarmaßnahmen, die keine Auswirkung auf das grunderwerbsteuerrechtliche Hauptsacheverfahren haben.

d) Die zweiwöchige Frist nach § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zur erstmaligen Erstattung der Anzeige hinsichtlich des Rechtsvorgangs vom 27.10.2020 im Streitfall konnte nicht mit dem Antrag der Notarin vom 10.02.2021, der nach Fristablauf gestellt wurde, nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog rückwirkend verlängert werden.

aa) Nach der BFH-Rechtsprechung besteht zwar grundsätzlich nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO analog die Möglichkeit der rückwirkenden Fristverlängerung für die Anzeigepflicht gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG, obgleich die Anzeigen der Notare keine Steuererklärungen sind (BFH-Beschluss vom 20.01.2005 –  II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, unter II.2.a; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz 41). Die Rechtsprechung geht allerdings auch davon aus, dass nach Ablauf der Anzeigefrist eine rückwirkende Fristverlängerung zur erstmaligen Erstattung der Anzeige nicht in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 25.11.2015 –  II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 23; BFH-Beschluss vom 20.01.2005 –  II B 52/04, BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, unter II.2.a; zustimmend Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 18 GrEStG Rz 41 f.). Das bedeutet, dass der Notar stets innerhalb der noch offenen Zwei-Wochen-Frist vorsorglich einen Antrag auf Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 AO in analoger Anwendung stellen muss.

bb) Ein solcher Antrag auf Fristverlängerung wurde im Streitfall erst am 10.02.2021 und somit außerhalb der bis zum 10.11.2020 laufenden Zwei-Wochen-Frist des § 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gestellt, sodass eine Verlängerung der Frist nicht möglich war.

3. Der Senat versteht den Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), als bloße Anregung, hierüber zu entscheiden, da dies in einem Revisionsverfahren nicht zulässig ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 26.08.2021 –  V R 42/20, BFHE 274, 306, BStBl II 2022, 219, Rz 47).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.