BFH: Organschaft und atypisch stille Beteiligung (II)

Posted on 3. April 20254. April 2025 by Franz Anwey

Der BFH hatte zu klären, ob eine Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, mangels Abführung des Gesamtgewinns ertragsteuerrechtlich keine Organgesellschaft sein kann und ob die Gewinnabführung einer „verunglückten Organschaft“ steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist (Az. I R 17/21).

BFH, Urteil I R 17/21 vom 11.12.2024

Leitsatz

Besteht an einer Kapitalgesellschaft eine atypisch stille Beteiligung, kann sie dennoch Organgesellschaft im Rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft sein, da sie ihren ‑ unter Berücksichtigung der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ermittelten ‑ handelsrechtlichen Jahresüberschuss als „ganzen Gewinn“ im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes an den Organträger abführen kann.
Bestehen unabhängig voneinander mehrere atypisch stille Beteiligungen jeweils (nur) an verschiedenen Niederlassungen einer Kapitalgesellschaft, dann kann diese Kapitalgesellschaft grundsätzlich Organträger einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft sein.
Die Rechtsfolgen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft treten grundsätzlich nicht ein, wenn am Gewerbebetrieb einer Organgesellschaft ein atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist (Bestätigung des Senatsurteils vom 25.10.1995 – I R 76/93, BFH/NV 1996, 504). Dies gilt nicht, wenn sich der atypisch stille Gesellschafter bei Vorliegen mehrerer sachlich hinreichend abgegrenzter Geschäftsbereiche der Organgesellschaft lediglich an einem dieser Geschäftsbereiche beteiligt.

Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil I R 33/22 vom 11.12.2024.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.04.2021 – 6 K 2616/17 K,G,F aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Zwischen den Beteiligten besteht Streit, ob zwischen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, als Organträgerin und diversen Gesellschaften in den Jahren 2005 und 2006 (Streitjahre) den gesetzlichen Voraussetzungen entsprechende körperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Organschaften bestanden.

Die Klägerin, ein Beratungsunternehmen mit vielen eigenen … Niederlassungen, hält Mehrheitsbeteiligungen (zugleich mit Ergebnisabführungsverträgen bei … Tochtergesellschaften) und Minderheitsbeteiligungen an einer Vielzahl von …gesellschaften im In- und Ausland, die ihrerseits eigene Tochtergesellschaften haben. Zum Beginn des Streitjahres 2005 wurde die … GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Im Zuge der Verschmelzung wurde die Firma der Klägerin (vormals: … GmbH) in … GmbH … geändert; außerdem gingen mit dem übertragenden Rechtsträger bestehende Organschaftsverhältnisse mit insgesamt … Tochtergesellschaften auf die Klägerin über.

Sowohl an den eigenen Niederlassungen der Klägerin als auch an der Mehrzahl der Tochtergesellschaften beziehungsweise an deren Niederlassungen bestanden in den Streitjahren atypisch stille Gesellschaften mit einem oder mehreren beteiligten Partnern, die als …berater die jeweilige Niederlassung leiteten und/oder dort … Beratungsleistungen erbrachten. Für jede einzelne atypisch stille Gesellschaft/Niederlassung (Personengesellschaft) wurde ein eigenes Buchwerk geführt. Das ermittelte Ergebnis gemäß gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung wurde den jeweiligen Tochtergesellschaften beziehungsweise der Klägerin zugerechnet.

Bei der Klägerin wurde ab dem 09.02.2009 eine steuerliche Außenprüfung unter anderem für Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführt. Nachdem eine Prüferanfrage vom 14.12.2009 mit 34 Einzelpunkten nicht beantwortet wurde, erstellte das Finanzamt für Groß- und Konzernprüfung Z (Finanzamt Z –FA Z–) unter dem 29.11.2011 einen Betriebsprüfungsbericht, in dem die streitigen Organschaften anerkannt wurden. Ausweislich des Berichts fand keine Schlussbesprechung statt. Der Betriebsprüfungsbericht wurde der Klägerin zur Stellungnahme mit Frist bis zum 03.01.2012 zugesandt. In der Folgezeit stellte die Klägerin zahlreiche Fristverlängerungsanträge. Zuletzt bat sie mit Schreiben vom 22.12.2014 darum, die Frist zur Stellungnahme bis zum 28.02.2015 zu verlängern. Ungeachtet dessen fand am 27.11.2014 eine Besprechung zwischen Vertretern der Klägerin und des FA Z statt. Mit Schreiben vom 28.04.2015, 09.06.2015 und 27.08.2015 übersandte das FA Z jeweils Entwürfe des geänderten Betriebsprüfungsberichts, zuletzt datiert auf den 21.08.2015, in denen jeweils die streitigen Organschaften anerkannt wurden.

Zwischenzeitlich veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ein Schreiben (vom 20.08.2015, BStBl I 2015, 649), wonach „eine Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, weder Organgesellschaft nach den §§ 14, 17 KStG noch Organträgerin nach § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 KStG sein“ kann. Unter Berücksichtigung dieses Schreibens wurde ein neuer Betriebsprüfungsbericht erstellt. Nach dessen Inhalt sei in Fällen, in denen am Handelsgewerbe einer Kapitalgesellschaft eine atypisch stille Beteiligung bestehe, diese Kapitalgesellschaft nicht als Organgesellschaft anzuerkennen. Eine solche Kapitalgesellschaft könne grundsätzlich auch kein Organträger sein. Jedoch könnten im letzteren Fall nach dem BMF-Schreiben bereits bestehende Organschaften im Wege der Billigkeit und aus Gründen des Vertrauensschutzes weiterhin steuerrechtlich anerkannt werden. Die Klägerin habe einen solchen Antrag auf Anwendung der Billigkeitsregelung gestellt, dessen Berücksichtigung nicht zu beanstanden sei. Im Ergebnis seien daher nur solche Organschaften nicht anzuerkennen, bei denen am Handelsgewerbe der Organgesellschaft eine atypisch stille Beteiligung bestehe. Dies sei vorliegend bei zahlreichen Tochtergesellschaften der Fall.

Die Nichtanerkennung dieser Organschaften führe dazu, dass die erfolgten Gewinnabführungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln seien. Die Gewinnausschüttungen seien zwar grundsätzlich steuerfrei. Dies gelte aber nur, wenn die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hätten. Vorliegend seien die Gewinnausschüttungen für 2006 jedoch gewinnmindernd bei den leistenden Organgesellschaften berücksichtigt worden und die die Organgesellschaften betreffenden Steuerfestsetzungen seien bereits bestandskräftig.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) schloss sich dieser Argumentation an und erließ am 23.06.2016 entsprechende Änderungsbescheide.

Gegen sämtliche Änderungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Auch die Tochtergesellschaften, bei denen atypisch stille Gesellschaften bestünden, könnten Organgesellschaften sein. Die Gewinnanteile der atypisch stillen Gesellschafter seien handelsrechtlich gewinnmindernder Aufwand. Maßgeblich für die Gewinnabführung sei der handelsrechtliche Gewinn.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf legte seinem Urteil vom 12.04.2021 – 6 K 2616/17 K,G,F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1052) unter anderem die Rechtsauffassung zugrunde, dass eine Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung bestehe, wegen fehlender Abführung des Gesamtgewinns ertragsteuerrechtlich keine Organgesellschaft sein könne.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt die Verletzung sachlichen Rechts. Die Änderungsbescheide seien rechtswidrig, weil bereits vor deren Erlass Festsetzungs- beziehungsweise Feststellungsverjährung eingetreten sei. Im Übrigen seien die Organschaften anzuerkennen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz sowie die Änderungsbescheide vom 23.06.2016 über Körperschaftsteuer 2006, Gewerbesteuermessbetrag 2006, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 und auf den 31.12.2006 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 und auf den 31.12.2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2017, aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist zum Teil begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zu erneuter Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar zutreffend dahin erkannt, dass die streitigen Änderungsbescheide nicht wegen Eintritts der Festsetzungs- beziehungsweise Feststellungsverjährung rechtswidrig sind (nachfolgend zu 1.). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen tragen jedoch nicht dessen Entscheidung, dass die Organschaften körperschaftsteuerrechtlich (nachfolgend zu 2.) und auch gewerbesteuerrechtlich (nachfolgend zu 3.) nicht anzuerkennen sind. Die Vorinstanz hat die (zahlreichen) körperschaftsteuerrechtlichen und gewerbesteuerrechtlichen Organschaften allein deshalb nicht anerkannt, weil atypisch stille Beteiligungen an den Tochtergesellschaften bestanden hätten, die deren Eignung, Organgesellschaften sein zu können, entfallen ließen. Diese Schlussfolgerung ist rechtsfehlerhaft. Vor dem Hintergrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu der besonderen Unternehmensstruktur des klägerischen Unternehmens, wonach an den eigenen Niederlassungen der Klägerin sowie an den Niederlassungen der Tochtergesellschaften teilweise atypisch stille Gesellschaften bestehen, dürften dem Streitfall mit sogenannten Tracking Stocks vergleichbare Strukturen zugrunde liegen, die näherer Aufklärung bedürfen. Die Sache ist deshalb nicht spruchreif.

1. Festsetzungs- beziehungsweise Feststellungsverjährung war im Zeitpunkt des Ergehens der Änderungsbescheide noch nicht eingetreten.

a) Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach Maßgabe des § 171 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 der Abgabenordnung i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes vom 20.12.2022 (BGBl I 2022, 2730, BStBl I 2023, 82) –AO a.F.– zu bestimmen. Die Neufassung des § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) ist erst für Steuern und Steuervergütungen, die nach dem 31.12.2024 entstehen, anzuwenden (Art. 97 § 37 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung; vgl. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 63b).

Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. (entsprechend anwendbar auf die Situation der gesonderten Feststellung auf der Grundlage des § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Das bedeutet für die Konstellation des Streitfalles, in dem eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden hat, dass ab Ende des Jahres, in dem die letzten Ermittlungen stattgefunden haben, die reguläre Frist des § 169 Abs. 2 AO, im Streitfall eine Vierjahresfrist, erneut zu laufen beginnt (vgl. allgemein Senatsurteil vom 27.03.1996 – I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449).

b) Im Sinne dieser Regelung sind „letzte Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung“ Maßnahmen des Prüfers oder des Finanzamts, die darauf gerichtet sind, bisher noch nicht bekannte Sachverhaltselemente festzustellen beziehungsweise wesentliche Elemente des Besteuerungssachverhalts zu ermitteln. Dazu muss der Prüfer zum Beispiel Unterlagen anfordern, den Steuerpflichtigen in irgendeiner anderen Weise zur Mitwirkung auffordern oder etwa vom Steuerpflichtigen nachgereichte Unterlagen auswerten. Auch Handlungen im Innendienst der Behörde können Ermittlungshandlungen sein, sofern diese anhand der Prüfungsakten nachvollzogen werden können. Im Allgemeinen muss davon ausgegangen werden, dass Maßnahmen eines Außenprüfers zur Ermittlung eines Steuerfalles Prüfungshandlungen sind, und zwar auch dann, wenn sie „nur“ auf die Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren und Ähnliches gerichtet sind. Aufgrund der systematischen Parallele zur Durchführung einer Schlussbesprechung, die ebenfalls nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. die Festsetzungsfrist neu in Gang setzt, ist ferner erforderlich, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlung im Interesse der verjährungsrechtlichen Rechtssicherheit eindeutig feststeht (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.06.2011 – VIII R 6/09, BFH/NV 2011, 1830; vom 26.06.2014 – IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716).

c) Das FG ist in der angegriffenen Entscheidung davon ausgegangen, dass letzte Ermittlungen im Jahre 2015 vorgenommen wurden und die auf den 23.06.2016 datierenden Änderungsbescheide somit in offener Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist erlassen wurden. Dazu hat das FG unter anderem die folgenden tatsächlichen Feststellungen getroffen: Das BMF-Schreiben vom 20.08.2015 (BStBl I 2015, 649) habe weitere Ermittlungshandlungen erforderlich gemacht. Während die Oberfinanzdirektion (OFD) … mit Schreiben vom 08.12.2011 das FA Z noch gebeten hatte, die Rechtsauffassung zu vertreten, dass die Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft erfüllt seien, machte das spätere und die Finanzverwaltung bindende BMF-Schreiben vom 20.08.2015 erforderlich, beispielsweise zu prüfen, an welchen Organgesellschaften atypisch stille Beteiligungen bestanden hatten. Diese Ermittlungen wurden ausweislich von E-Mails der Außenprüfung an die OFD … aus Oktober 2015, mit denen die Auswirkungen des BMF-Schreibens vom 20.08.2015 im Streitfall dargestellt worden sind, im Jahre 2015 vorgenommen. Insoweit handelt es sich um die Ermittlung bestimmter Sachverhaltselemente, die aufgrund der vorgegebenen geänderten Rechtsauffassung der Behörde erforderlich waren.

d) Diese tatsächliche Feststellung bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Denn diese Würdigung verstößt weder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze noch hat die Klägerin hiergegen eine Verfahrensrüge erhoben. Mit ihrem pauschalen Vortrag, seitens der Prüfung seien nur Auswertungshandlungen vorgenommen worden, Ermittlungen zu den atypisch stillen Beteiligungen seien unnötig gewesen und tatsächlich auch nicht durchgeführt worden, kann die Klägerin im Revisionsverfahren daher nicht mehr gehört werden.

Die tatsächliche Feststellung des FG trägt die rechtliche Schlussfolgerung, dass rechtserhebliche Sachverhaltselemente (das Bestehen atypisch stiller Beteiligungen an bestimmten Tochtergesellschaften der Klägerin) festgestellt und damit ermittelt wurden. Außerdem lässt sich den Feststellungen entnehmen, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungen mit dem aktenkundigen E-Mail-Verkehr aus Oktober 2015 nachgewiesen ist.

Diese „letzten Ermittlungen“ haben auch noch „im Rahmen der Außenprüfung“ stattgefunden. Zwar hat der Prüfer bereits unter dem Datum des 29.11.2011 den Prüfungsbericht erstellt und an die Klägerin übersandt, womit im Regelfall der Abschluss der Prüfung und damit auch der Sachverhaltsermittlungen einhergeht (vgl. § 202 Abs. 1 AO; s.a. Senatsurteil vom 17.07.1985 – I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 128). Jedoch gilt anderes, wenn aus der maßgeblichen Sicht des Betroffenen die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte (BFH-Urteil vom 08.07.2009 – XI R 64/07, BFHE 226, 19, BStBl II 2010, 4). So liegt der Fall hier. Die Klägerin hat noch im Dezember 2011 und sodann fortlaufend Anträge auf Gewährung einer Fristverlängerung für die Abgabe der Stellungnahme zum Prüfungsbericht gestellt, die schließlich zu der Besprechung vom 27.11.2014 und damit zu einem Wiedereintritt in die Ermittlungshandlungen führten. Denn nach den ebenfalls bindenden, weil mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG sind im Rahmen der Besprechung Ermittlungen vorgenommen worden, etwa zu bestimmten Erträgen aus Beteiligungen der Klägerin.

2. Im angefochtenen Urteil sind die gesetzlichen Voraussetzungen der Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nicht in jeder Hinsicht rechtsfehlerfrei beschrieben und angewendet worden.

a) Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 KStG erfüllt sind. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt das entsprechend, wenn sich eine andere Kapitalgesellschaft –insbesondere eine GmbH– mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn im Sinne des § 14 KStG abzuführen.

b) Dass im Streitfall an den Tochtergesellschaften beziehungsweise an Niederlassungen der Tochtergesellschaften atypisch stille Beteiligungen bestanden, steht der Anerkennung von körperschaftsteuerrechtlichen Organschaften entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht entgegen, da auch in dieser Situation der –unter Berücksichtigung der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ermittelte– handelsrechtliche Jahresüberschuss als „ganzer Gewinn“ im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG an den Organträger abgeführt werden kann. Zur Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein am selben Tag ergangenes Urteil im Revisionsverfahren I R 33/22 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Dass im Streitfall die atypisch stillen Beteiligungen jeweils nur an einzelnen Niederlassungen und damit an gesonderten Geschäftsbereichen der Tochtergesellschaften bestanden haben (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 23.04.2009 – IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, m.w.N.), ändert an der rechtlichen Beurteilung nichts. Soweit dem in einem Beschwerdeverfahren ergangenen Senatsbeschluss vom 31.03.2011 – I B 177/10 (BFH/NV 2011, 1397) eine davon abweichende Rechtsauffassung entnommen wird, auch wenn er mit dem wenige Monate später ergangenen Beschluss vom 11.08.2011 – I B 179/10 (BFH/NV 2011, 2052) unter Bezugnahme auf diesen Senatsbeschluss ausdrücklich klargestellt hat, dass er zur Frage der Organschaft bei atypisch stiller Beteiligung „noch nicht abschließend Stellung genommen“ hat, hält der Senat daran jedenfalls nicht fest. Nach den Gründen des Senatsurteils vom 11.12.2024 im Revisionsverfahren I R 33/22 steht die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft am gesamten Unternehmen des Handelsgewerbes der Organgesellschaft der steuerrechtlichen Anerkennung des Organschaftsverhältnisses nicht entgegen. Dies muss erst recht gelten, wenn sich die atypisch stille Beteiligung lediglich auf einen (gegebenenfalls sogar nur kleinen) Teilbereich des Unternehmens der Organgesellschaft bezieht.

c) Auch der Umstand, dass an einzelnen Geschäftsbereichen/Niederlassungen der Klägerin (als Organträgerin) atypisch stille Beteiligungen bestanden, dürfte jedenfalls in der besonderen Konstellation des Streitfalles der Anerkennung der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaften nicht entgegenstehen. Hierzu sind weitere tatsächliche Feststellungen zu den mit Tracking Stocks vergleichbaren Strukturen erforderlich.

aa) Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden und es wird kontrovers diskutiert, welche Folgen eine atypisch stille Beteiligung am Unternehmen des Organträgers für die Frage der steuerrechtlichen Anerkennung der Organschaft ausgelöst werden.

Zum Teil wird vertreten, dass eine ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft zu qualifizierende atypisch stille Gesellschaft „selbst“ als die Organträgerin anzusehen und auch anzuerkennen sei (z.B. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 128 und 128a; Suchanek, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2015, 1031; Kleinheisterkamp, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht –JbFSt– 2015/2016, 561). Nach anderer Auffassung scheidet die atypisch stille Gesellschaft als taugliche Organträgerin aus (so z.B. BMF-Schreiben vom 20.08.2015, BStBl I 2015, 649; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 81; G. Wagner in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 4.11; Breuninger, JbFSt 2016/2017, 148) und auch im Übrigen führe die atypisch stille Beteiligung zur Nichtanerkennung der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft. Denn die Beteiligung des stillen Gesellschafters führe dazu, dass das Einkommen der Organgesellschaft systemwidrig nicht vollumfänglich dem –vermeintlichen Organträger als– Vertragspartner des Gewinnabführungsvertrags zugerechnet werde (Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 175).

bb) Jedenfalls in der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Unternehmensstruktur dürften die in § 14 KStG niedergelegten Voraussetzungen für die Organschaft sämtlich erfüllt sein.

aaa) Nach den –allerdings nicht ausreichenden– Feststellungen des FG bestanden die (Vielzahl der) atypisch stillen Beteiligungen nur an einzelnen Niederlassungen der Klägerin. Die atypisch still Beteiligten waren auf der Grundlage eines eigenständigen Rechenwerks auch nur am Gewinn und Verlust sowie den stillen Reserven der jeweiligen Niederlassungen beteiligt, nicht aber am Erfolg oder den stillen Reserven des „Gesamtunternehmens“.

Innengesellschaften, die auf Teilhabe an den Ergebnissen einzelner Unternehmensteile (zum Beispiel Geschäftsbereiche oder Niederlassungen) gerichtet sind (sogenannte Tracking Stock Struktur), hat der BFH in seiner Rechtsprechung dahin qualifiziert, dass materiell-rechtlich von einer Mehrzahl „niederlassungsbezogener“ Mitunternehmerschaften auszugehen ist. Und auch verfahrensrechtlich sind „nur niederlassungsbezogen“ für jede einzelne Mitunternehmerschaft gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen durchzuführen. Geschäftsbereiche, an denen keine atypisch stillen Beteiligungen bestehen, sind dem Inhaber des Handelsgewerbes allein zuzuordnen; sie stellen gewerbesteuerrechtlich einen gesonderten Gewerbebetrieb dar. Eine Gewinnfeststellung scheidet insoweit wegen fehlender Beteiligung mehrerer Personen aus (vgl. BFH-Urteile vom 04.08.1988 – IV R 60/86, BFH/NV 1990, 19; vom 13.05.1998 – VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355; vom 23.04.2009 – IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40).

bbb) Auf der Grundlage des erst- und zweitinstanzlichen Vortrags der Klägerin dürfte im Streitfall folglich keine (einzige) Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft bestehen, die –unabhängig von verschiedenen anderen Fragen, die sich aus der Rechtsnatur der atypisch stillen Gesellschaft als Innengesellschaft ergeben– als Organträgerin anzusehen sein könnte (so allgemein wohl auch Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 81a) – vielmehr dürfte eine Vielzahl von atypisch stillen Gesellschaften bestehen. Vor allem ist es nach dem Vorbringen der Klägerin in Betracht zu ziehen, dass ihr als Kapitalgesellschaft und Inhaberin des Handelsgewerbes ein Geschäftsbereich zuzuordnen ist, an dem weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich andere Personen beteiligt sind. Zu diesem „freien“ Unternehmensbereich dürften die Beteiligungen an den Organgesellschaften und die sonstigen in- und ausländischen Beteiligungen der Klägerin gehören. Die Gewinnabführungen der Organgesellschaften würden dann alleine der Kapitalgesellschaft als Inhaberin des Handelsgewerbes zustehen und den atypisch still –lediglich an einzelnen Niederlassungen– beteiligten Rechtssubjekten stünde hieran weder rechtlich noch wirtschaftlich ein Anteil zu. Die weitere Folge wäre, dass die –im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG „organträgertaugliche“– Klägerin als alleinige Vertragspartnerin des jeweiligen Gewinnabführungsvertrags und als „einziges anderes gewerbliches Unternehmen“ im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG den „ganzen Gewinn“ der jeweiligen Organgesellschaften erhielte, die wiederum auch nur bei ihr finanziell im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG eingegliedert wären. Jedenfalls in dieser besonderen Konstellation würde die Klägerin in eigener Person nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes die Voraussetzungen der Organschaft erfüllen (zu vergleichbaren Strukturen ebenso Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 128b; wohl auch Suchanek, GmbHR 2015, 1031; G. Wagner in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 4.16).

ccc) Das FG ist dem bereits erstinstanzlich gehaltenen Sachvortrag der Klägerin –ausgehend von seinem abweichenden Rechtsstandpunkt– nicht nachgegangen. Es fehlen insbesondere nähere Feststellungen dazu, ob an sämtlichen Niederlassungen der Klägerin atypisch stille Beteiligungen bestanden, ob die atypisch stillen Gesellschaften alleine darauf gerichtet waren, den oder die Stillen am Ergebnis und den stillen Reserven „nur“ der jeweiligen Niederlassung zu beteiligen, und ob ein gesonderter Geschäftsbereich bestand, der alleine der Klägerin zuzuordnen ist und zu dem die zahlreichen Beteiligungen gehören.

3. Auch die Rechtsfrage der Anerkennung von gewerbesteuerrechtlichen Organschaften kann nicht abschließend beantwortet werden.

a) Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der §§ 14 oder 17 KStG, so gilt sie gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) als Betriebsstätte des Organträgers. Die Voraussetzungen für die körperschaftsteuerrechtliche und die gewerbesteuerrechtliche Organschaft waren nach der für die Streitjahre maßgeblichen Rechtslage damit identisch.

b) Das FG hat die Organschaften im Streitfall nicht anerkannt und sich hierbei auf die Rechtsprechung des Senats gestützt. Zwar hat der Senat entschieden, dass in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht die organschaftlichen Rechtsfolgen insoweit verdrängt werden, als die Organgesellschaft mitunternehmerschaftliche Einkünfte, sei es in Form der Beteiligung an einer Außenpersonengesellschaft oder als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft, erzielt. Der Grund hierfür ist darin zu sehen, dass auch die Beteiligten eines atypisch stillen Gesellschaftsvertrags (Geschäftsinhaber und stille Gesellschafter) –als Mitunternehmer– sachlich gewerbesteuerpflichtig sind und der von ihnen gemeinschaftlich geführte Betrieb einen selbständigen –und gegenüber der organschaftlichen Zurechnung vorrangigen– Steuergegenstand im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 GewStG bildet (Senatsurteil vom 25.10.1995 – I R 76/93, BFH/NV 1996, 504, m.w.N.).

c) Allerdings hat das FG bei seiner Entscheidung nicht hinreichend gewürdigt, dass sich die Senatsrechtsprechung auf Fallgestaltungen bezieht, in denen sich die atypisch stille Beteiligung auf das gesamte Unternehmen des Geschäftsinhabers bezog. Im Streitfall bestehen aber atypisch stille Gesellschaften nicht am gesamten Unternehmen der jeweiligen Tochtergesellschaften, sondern nur an einzelnen Niederlassungen/Geschäftsbereichen.

Nach der zu sogenannten Tracking Stock Strukturen ergangenen Senatsrechtsprechung liegt ein selbständiger Gewerbebetrieb vor, wenn der Geschäftszweig, an dem die atypisch stille Beteiligung besteht, eine in sich geschlossene, von anderen Unternehmensteilen unabhängige Einheit bildet. Das Vorliegen einer auf bestimmte Unternehmensteile (Geschäftsbereiche, Niederlassungen) begrenzten Mitunternehmerschaft hat für die Bestimmung des Steuergegenstands gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG zur Konsequenz, dass dann, wenn die den einzelnen Innengesellschaften (atypisch stille Gesellschaften) und dem nach außen auftretenden Gesellschafter (zum Beispiel GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts) steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind (zum Beispiel, weil die atypisch stillen Gesellschafter jeweils nur an einem bestimmten Geschäftsbereich des Handelsgewerbes beteiligt sind), die den jeweiligen Innengesellschaften und die dem Inhaber des Handelsgeschäfts allein zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe beurteilt werden müssen (Senatsurteil vom 06.12.1995 – I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685; BFH-Urteil vom 23.04.2009 – IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40).

Da im Streitfall die atypisch stillen Beteiligten nur an (einzelnen) Niederlassungen bestehen, muss in Betracht gezogen werden, dass den jeweiligen GmbH-Tochtergesellschaften als den jeweiligen Inhaberinnen des Handelsgewerbes im Grundsatz ein eigener Gewerbebetrieb als selbständiger Steuergegenstand zuzuordnen ist, weil an diesem Geschäftsbereich keine atypisch stillen Gesellschaften bestehen. Für eine Verdrängung der organschaftlichen Rechtsfolgen wäre dann hinsichtlich dieses gesonderten Gewerbebetriebs kein Raum.

d) Das FG wird hierzu im zweiten Rechtsgang nähere Feststellungen zu treffen haben.

Sollten die Tochtergesellschaften etwa einzelne Niederlassungen unterhalten, an denen keine atypisch stillen Beteiligungen bestehen, wäre diese(r) Niederlassung/Geschäftsbereich als gesonderter Gewerbebetrieb alleine den Tochterkapitalgesellschaften zuzuordnen und es wären insoweit wegen Fehlens einer Mitunternehmerschaft die Rechtsfolgen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zu ziehen. Dass gegebenenfalls an einer anderen Niederlassung der Tochterkapitalgesellschaft eine atypisch stille Beteiligung besteht, wäre für die Anerkennung der Organschaft unschädlich. Das gleiche gilt allgemein, wenn bei den Tochterkapitalgesellschaften neben dem „Betrieb der Niederlassungen“ ein gesonderter Geschäftsbereich bestehen sollte, an dem keine weitere Person mitunternehmerschaftlich beteiligt ist.

4. Aus prozessökonomischen Gründen weist der Senat für den zweiten Rechtsgang vorsorglich auf folgende Punkte hin:

a) Ob die Tatsache, dass am Unternehmen beziehungsweise an Teilen des Unternehmens der Klägerin atypisch stille Beteiligungen bestanden, der Klägerin überhaupt als „organschaftsschädlich“ entgegengehalten werden kann, wird unter Berücksichtigung der Regelung im BMF-Schreiben vom 20.08.2015 (BStBl I 2015, 649) zu beurteilen sein. Dort wird ausgeführt, dass am 20.08.2015 bestehende, steuerlich anerkannte Organschaften mit Organträgern, an deren Handelsgewerbe atypisch stille Beteiligungen bestehen, im Wege der Billigkeit und aus Gründen des Vertrauensschutzes weiterhin steuerlich anerkannt werden können.

Unmittelbar kommt dem Schreiben als Verwaltungsanweisung allerdings keine die Gerichte bindende Wirkung zu; diese dürfen die Verwaltungsanweisung auch dann nicht anwenden, wenn sie zu einem für den Steuerpflichtigen günstigeren Ergebnis führt als das materielle Steuerrecht (s. allgemein z.B. Senatsurteil vom 24.07.2013 – I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272). Soweit dieses Schreiben eine sachliche Billigkeitsregelung enthält, könnte im gerichtlichen Verfahren nur eine Bindung auf der Grundlage einer konkreten Einzelfallentscheidung (abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO) der zuständigen Finanzbehörde bestehen (Senatsurteil vom 10.05.2017 – I R 93/15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278). Hierzu hat das FG –ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt konsequent– keine näheren Feststellungen getroffen.

b) Nach ständiger Senatsrechtsprechung sind aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags tatsächlich durchgeführte Gewinnabführungen, wenn die Organschaft steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist (sogenannte verunglückte Organschaft), als vGA zu qualifizieren (z.B. Senatsbeschluss vom 17.10.2007 – I R 39/06, BFH/NV 2008, 614, m.w.N.; Senatsurteile vom 28.11.2007 – I R 94/06, BFHE 220, 51; vom 10.05.2017 – I R 19/15, BFHE 258, 344, BStBl II 2019, 81; vom 15.07.2020 – I R 33/18, BFH/NV 2021, 776). Insbesondere handelt es sich bei der Gewinnabführung auf der Grundlage eines zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrags um die Erfüllung einer Vertragspflicht und nicht um einen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss, auf dessen Grundlage offene Ausschüttungen getätigt werden können (Senatsurteil vom 30.01.1974 – I R 104/72, BFHE 111, 410, BStBl II 1974, 323). Ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt, wonach Organschaften steuerrechtlich nicht anzuerkennen waren, hat die Vorinstanz demnach die zutreffenden Folgerungen gezogen; die diesbezüglich erhobenen Revisionsangriffe gehen fehl.

c) Sollten die Organschaften steuerrechtlich nicht anzuerkennen sein, können die als vGA zu qualifizierenden Gewinnabführungen der Tochtergesellschaften aus dem Vollzug der Gewinnabführungsverträge auf der Ebene der Klägerin nicht im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz bleiben. Denn die dort vorgesehene Steuerbefreiung gilt nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG (in der im Streitfall für die nach dem 18.12.2006 erfolgten Gewinnabführungen der Organgesellschaften anwendbaren Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) unter anderem für sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, damit auch für vGA, nur, soweit diese Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Nach den besonderen Umständen des Streitfalles haben die Bezüge aber das Einkommen der leistenden Tochtergesellschaften gemindert. Denn die Organschaften wurden auf der Ebene der Tochtergesellschaften bestandskräftig anerkannt und die vollzogenen Gewinnabführungen haben ausgehend von einer Einkommenszurechnung an die (nach der dortigen Einschätzung der Behörden:) Organträgerin im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG deren Einkommen gemindert. Für eine einkommenserhöhende außerbilanzielle Hinzurechnung auf der Grundlage einer bei einer verunglückten Organschaft anzunehmenden vGA ist bei den Organgesellschaften kein Raum mehr, da die Veranlagungen dieser Tochtergesellschaften bestandskräftig abgeschlossen sind und eine Änderung auch nach § 32a KStG nicht in Betracht kommt.

Auch in einer solchen Konstellation sind entgegen der Auffassung der Revision die materiellen Korrespondenzvorgaben des Gesetzes bei der Frage der Steuerbefreiung der Bezüge (vGA) zu beachten. Die in Folge der Nichtanerkennung einer Organschaft als vGA zu qualifizierenden Gewinnabführungen der vermeintlichen Organgesellschaften fallen als sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zweifelsfrei in den sachlichen Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG und sind, wenn der (vermeintliche) Organträger, wie vorliegend die Klägerin, eine Körperschaft ist, von der Besteuerung freizustellen (vgl. allgemein Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 541; Herbener in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 21.5 und 21.13). Diese Freistellung steht aber unter der Voraussetzung, dass die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Nach dem Wortlaut des Gesetzes wird nur darauf abgestellt, ob das Einkommen gemindert oder eben nicht gemindert wurde. Das Gesetz fragt nicht nach den Ursachen der Minderung oder Nichtminderung, so dass zum Beispiel auch die schlichte „faktische“ Nichtberücksichtigung der Bezüge bei der Einkommensermittlung der leistenden Gesellschaft den Tatbestand des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG erfüllt (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 147; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 213; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 124; Streck/Binnewies, KStG, 10. Aufl., § 8b Rz 102). Für die im Streitfall auf Seiten der leistenden Tochtergesellschaften endgültig eingetretenen Einkommensminderungen wegen des verfahrensrechtlich nicht mehr zulässigen Ansatzes einer (einkommenserhöhenden) vGA kann nichts anderes gelten (s. allgemein Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 213).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH zur Grunderwerbsteuer beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen durch einen Treuhänder – Aufnahme des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter

Posted on 3. April 20254. April 2025 by Franz Anwey

Ist der grunderwerbsteuerliche Tatbestand i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG für den Mitgesellschafter erfüllt, wenn er als Treuhänder fungiert, um unter Finanzierungsgesichtspunkten die betreffenden Anteile für den Treugeber zu halten? Zu dieser Frage hat der BFH Stellung genommen (Az. II R 29/21).

BFH, Urteil II R 29/21 vom 20.11.2024

Leitsatz

Ein Treuhänder kann den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes erfüllen, wenn sich in seiner Hand erstmalig alle Anteile einer grundbesitzenden GmbH unmittelbar oder mittelbar vereinigen. Es kommt nicht darauf an, dass der Treuhänder einen Teil der Anteile für Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt (Fortsetzung von Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH ‑ vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252).
Der Insolvenzverwalter kann den durch die Insolvenzeröffnung im Revisionsverfahren unterbrochenen Rechtsstreit aufnehmen, wenn er der vom Finanzamt im Insolvenzverfahren geltend gemachten Insolvenzforderung widersprochen hat. Streitgegenstand ist in diesem Fall die Feststellung, ob der Widerspruch berechtigt ist (Anschluss an BFH-Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018 S. 163).

Tenor

Die Revision des Klägers wird als unbegründet zurückgewiesen und die Feststellungsklage abgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter der … GmbH (Insolvenzschuldnerin).

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 15.11.2018 erwarb die A-GmbH ein Grundstück zu einem Kaufpreis von … €. Der Kaufpreis sollte frühestens am 29.03.2019 fällig sein. Die A-GmbH war am 12.11.2018 gegründet worden. Gründungsgesellschafter zu je einem Drittel waren die Insolvenzschuldnerin, die B-GmbH und die C-GmbH.

Das zuständige Finanzamt setzte mit Bescheid vom 12.12.2018 gegenüber der A-GmbH für den Erwerb des Grundbesitzes Grunderwerbsteuer in Höhe von … € fest.

Die B-GmbH und die C-GmbH veräußerten mit notariell beurkundetem Gesellschaftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 12.04.2019 ihre Geschäftsanteile an der A-GmbH zu einem Kaufpreis von je … € an die Insolvenzschuldnerin. Zu diesem Zeitpunkt war der Kaufpreis für das Grundstück noch nicht gezahlt und die A-GmbH noch nicht als Eigentümerin des Grundstücks im Grundbuch eingetragen.

Wenige Tage vor dem Anteilskauf hatte die Insolvenzschuldnerin mit der X-GmbH einen Treuhandauftrag und Darlehensvertrag zur Finanzierung des Kaufpreises geschlossen. Darin erteilte die X-GmbH der Insolvenzschuldnerin den Auftrag, die Anteile der B-GmbH und der C-GmbH an der A-GmbH im eigenen Namen, aber auf Rechnung für die X-GmbH zu erwerben. Die X-GmbH war nach dem Vertrag berechtigt, Ansprüche in beliebiger Höhe aus diesem Treuhandauftrag an einen Immobilienfonds abzutreten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) setzte aufgrund des Vertrags vom 12.04.2019 wegen einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (GrEStG) mit Bescheid vom 07.07.2020 gegenüber der Insolvenzschuldnerin Grunderwerbsteuer in Höhe von … € fest. Die Bemessungsgrundlage schätzte das FA vorläufig auf … € und wies darauf hin, dass als Bemessungsgrundlage der gesondert festzustellende Grundbesitzwert nach § 8 Abs. 2 GrEStG maßgebend sei.

Gegen den Bescheid wandte sich die Insolvenzschuldnerin mit dem Einspruch, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23.11.2020 als unbegründet zurückwies. Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1136 veröffentlicht.

Dagegen richtete sich die ursprünglich von der Insolvenzschuldnerin erhobene Revision. Im Laufe des Revisionsverfahrens wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestimmt. Der Kläger hat als Insolvenzverwalter der zur Tabelle angemeldeten Grunderwerbsteuerforderung widersprochen und das Revisionsverfahren aufgenommen. Er vertritt die Auffassung, die angemeldete Grunderwerbsteuerforderung sei unberechtigt, da der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt sei. Die von der Insolvenzschuldnerin treuhänderisch gehaltenen Anteile seien für steuerliche Zwecke dem Treugeber, der X-GmbH, zuzurechnen. Anderenfalls käme es aufgrund der Rechtsprechung zum mittelbaren Erwerb von Anteilen einer grundbesitzenden Gesellschaft zu einer doppelten Zurechnung des Grundstücks sowohl beim Treuhänder als auch beim Treugeber. Würde man die Anteile für grunderwerbsteuerliche Zwecke nicht allein dem Treugeber zurechnen, stünde dies auch im Gegensatz zum Zivilrecht, das im Falle einer Erwerbstreuhand –anders als bei einer Vereinbarungstreuhand– das Treugut dem Treugeber zurechne. Dasselbe gelte im Handelsrecht für kommissionsähnliche Geschäfte und auch im Insolvenzrecht.

Darüber hinaus sei die A-GmbH zur Zeit des treuhänderischen Erwerbs der Anteile (noch) nicht grundbesitzend im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG gewesen. Das Grundstück sei nach Abschluss des Kaufvertrags noch nicht in das Vermögen der A-GmbH gelangt. Der Erwerb sei nicht endgültig gewesen, da der Immobilienkaufvertrag bis zur endgültigen Kaufpreiszahlung ein Rücktrittsrecht des Verkäufers enthalten habe.

Die zur Tabelle angemeldete Forderung sei zudem auch der Höhe nach fehlerhaft. Zwar bemesse sich die Steuer grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). In Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG komme es auf den Kaufpreis des Grundstücks aber nicht an. Vielmehr richte sich die Gegenleistung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG nach dem nach §§ 157, 176 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) festzustellenden Grundstückswert. Dieser Wert stimme mit dem Kaufpreis nicht zwingend überein. Das FG habe das Verfahren nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aussetzen und zunächst das Bewertungsverfahren abwarten müssen.

Der Kläger beantragt, festzustellen, dass der Widerspruch gegen die vom Beklagten im Insolvenzverfahren zur Tabelle angemeldete Forderung über Grunderwerbsteuer in Höhe von … € begründet ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Der Kläger war berechtigt, den nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenen Rechtsstreit (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung) aufzunehmen.

Macht das Finanzamt einen festgesetzten, aber noch nicht erfüllten Steuer- oder Haftungsanspruch als Insolvenzforderung geltend und hat der Insolvenzverwalter im Prüfungstermin der angemeldeten Forderung widersprochen, ergibt sich die Befugnis zur Aufnahme des zunächst unterbrochenen Rechtsstreits durch den Insolvenzverwalter aus § 87 i.V.m. § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rz 14 ff., m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rz 53; Klein/Werth, AO, 18. Aufl., § 251 Rz 31). Streitgegenstand ist nicht (mehr) die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids, sondern die Feststellung, ob die zur Tabelle angemeldete Forderung dem Grunde und der Höhe nach begründet und der Widerspruch dagegen berechtigt ist. Dabei handelt es sich um eine zulässige, weil sachdienliche Klageänderung (§ 67 FGO).

III.

Die Feststellungsklage ist unbegründet. Die zur Insolvenztabelle angemeldete Grunderwerbsteuerforderung ist dem Grunde und der Höhe nach berechtigt und der Widerspruch des Klägers gegen die Forderung unbegründet.

1. Die Insolvenzschuldnerin hat durch den Erwerb der Anteile im Auftrag der X-GmbH die Anteile an der A-GmbH im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unmittelbar in ihrer Hand vereinigt.

a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden würden. Der Tatbestand erfasst die infolge der Vereinigung der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken. Die Vorschrift will die Sachherrschaft erfassen, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundstücks aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über die Gesellschaftsanteile erlangt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 25, m.w.N.).

b) Die Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann dadurch erfolgen, dass sich die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils mittelbar vereinigen (BFH-Urteil vom 04.03.2020 – II R 2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, Rz 15). Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil vom 27.09.2017 – II R 41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 14). Dies gilt auch für einen Treuhänder, der die sich in seiner Hand vereinigenden Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft für Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt (Erwerbstreuhand; vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 20. Aufl., § 1 Rz 128). Er kann Erwerber im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG sein (BFH-Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26; vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Erwerbsvorgängen im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen vom 19.09.2018, BStBl I 2018, 1074, Tz. 3.1.; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1167). Der Treuhänder ist dann unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 03.03.2015 – II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 16 und vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26).

aa) Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrsteuer und knüpft an das Zivilrecht an (BFH-Urteil vom 29.06.2016 – II R 14/12, BFH/NV 2017, 1). Beim Grundstückserwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist allein maßgeblich, wer zivilrechtlich den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erwirbt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) findet in der Grunderwerbsteuer grundsätzlich keine Anwendung (BFH-Beschluss vom 30.11.2020 – II B 41/20, BFH/NV 2021, 447, Rz 9, m.w.N.). Der Treuhänder erwirbt zivilrechtlich einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks und spätestens durch die Auflassung das Eigentum am Grundstück. Bei einer sogenannten Erwerbstreuhand ist mit dem Erwerb des Grundstücks zugleich (beim Treuhänder) der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und (beim Treugeber) der des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger vom 12.10.2007, BStBl I 2007, 757, Tz. 3.1.).

bb) Dasselbe gilt beim (unmittelbaren) Anteilserwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Maßgeblich ist nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, ob der Erwerber zivilrechtlich den Anspruch auf Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erwirbt. Vereinigen sich dadurch in der Hand des Erwerbers die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, wird dieser so behandelt, als habe er die Grundstücke der Gesellschaft erworben (BFH-Urteile vom 22.05.2019 – II R 24/16, BFHE 265, 454, BStBl II 2020, 157, Rz 12 und vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 26).

cc) Eine abweichende Beurteilung der sogenannten Erwerbstreuhand in anderen Rechtsgebieten, wie zum Beispiel im Insolvenzrecht oder im Handelsrecht, steht dieser Auffassung nicht entgegen. Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte Rechtsprechung führt nicht zu einer anderen zivilrechtlichen Zurechnung der vom Treuhänder gehaltenen Anteile, sondern regelt ausgehend von dieser zivilrechtlichen Zuordnung für bestimmte Sachverhaltskonstellationen die sich daraus ergebenden Interessenkonflikte, zum Beispiel zwischen Insolvenzgläubigern und dem Treugeber. Dies führt nicht zu einer anderen zivilrechtlichen Zuordnung der im Wege der Erwerbstreuhand erworbenen Anteile oder Grundstücke bei der Grunderwerbsteuer. Insoweit sind die Erwerbstatbestände nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 GrEStG gleich zu behandeln.

dd) Schließlich steht auch die BFH-Rechtsprechung zur Steuerbarkeit der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei Personengesellschaften durch schuldrechtliche Bindungen hinsichtlich des Anteils am Gesellschaftsvermögen (z.B. BFH-Urteile vom 09.07.2014 – II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57; vom 25.11.2015 – II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783 und vom 30.08.2017 – II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786) der Annahme einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereinigung beim Erwerb durch einen Treuhänder nicht entgegen (BFH-Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 27). Sie ist zu mittelbaren Erwerbsvorgängen ergangen und enthält keine Aussage zu der Frage, ob auch in der Hand eines Treuhänders, der zivilrechtlicher Eigentümer von Gesellschaftsanteilen wird, durch die Übertragung dieser Anteile, die zu einer erstmaligen Vereinigung von mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile führt, der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unmittelbar verwirklicht werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252, Rz 27, 28).

c) Nach diesen Grundsätzen haben sich in der Hand der Insolvenzschuldnerin als Treuhänderin der X-GmbH durch den Geschäftsanteils- und Abtretungsvertrag vom 12.04.2019 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 100 % der Anteile der A-GmbH vereinigt.

2. Der A-GmbH gehörte im Zeitpunkt des Anteilserwerbs auch ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG.

a) Ob ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft „gehört“, richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung (BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24, m.w.N.).

b) Ein inländisches Grundstück ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat. Für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG ist es ihr nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat (BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24, m.w.N.; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1075 ff.).

c) Die A-GmbH hatte mit Kaufvertrag vom 15.11.2018 ein inländisches Grundstück erworben. Der Grundstückskaufvertrag stand nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Zugunsten der A-GmbH ist ein zivilrechtlich wirksamer und durchsetzbarer Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründet worden. Dieses Rechtsgeschäft unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Ab Abschluss des Kaufvertrags war das Grundstück der A-GmbH grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Der Umstand, dass die Zahlung des Kaufpreises zu diesem Zeitpunkt nicht gesichert war und der A-GmbH und der Verkäuferin möglicherweise ein Rücktrittsrecht zustand, ändert nichts an der Tatbestandsverwirklichung (vgl. Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 9; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 2).

3. Die Grunderwerbsteuerforderung ist auch in der zur Tabelle angemeldeten Höhe berechtigt. Insoweit war das Verfahren nicht nach § 74 FGO auszusetzen.

a) Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG ist in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG die Steuer nach den gesondert festzustellenden Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG zu bemessen. Die Insolvenzschuldnerin hatte –von ihrem Standpunkt zunächst zu Recht– keine Erklärung zu den Grundbesitzwerten eingereicht und auch keine konkreten Angaben zu den ihrer Auffassung nach anzusetzenden Werten gemacht. Das FA hat die Höhe der Grundbesitzwerte geschätzt. Es hat ausgehend von den festgestellten Einheitswerten darauf abgestellt, dass die nach §§ 151 ff. BewG festzustellenden Grundbesitzwerte durchschnittlich das 6 bis 9-fache der festgestellten Einheitswerte betragen und zunächst einen mittleren Faktor von 7,5 angewendet. Sodann hat es zugunsten der Insolvenzschuldnerin den im Streitfall niedrigeren Kaufpreis für das von der A-GmbH kurz vor dem Anteilserwerb erworbene Grundstück aus dem Kaufvertrag vom 15.11.2018 als Bemessungsgrundlage herangezogen. Weder die Insolvenzschuldnerin noch der Kläger sind dem inhaltlich entgegengetreten.

b) Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO zur Durchführung eines gesonderten Wertfeststellungsverfahrens auszusetzen. Nach § 74 FGO kann das Gericht die Entscheidung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits aussetzen. Die Entscheidung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Die Aussetzung eines gegen einen Folgebescheid gerichteten Klageverfahrens ist regelmäßig geboten und zweckmäßig, wenn in ihm Besteuerungsgrundlagen streitig sind, über die in einem besonderen Grundlagenbescheid zu entscheiden ist. Ausnahmsweise kann jedoch im Einzelfall trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein (vgl. BFH-Beschluss vom 03.08.2000 – III B 179/96, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33).

Es kann dahinstehen, ob der Streitfall überhaupt von § 74 FGO erfasst ist, da nach der Klageänderung nicht mehr die Rechtmäßigkeit des ursprünglich angefochtenen Folgebescheids streitig ist, sondern die Feststellung begehrt wird, dass die zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung dem Grund und der Höhe nach unberechtigt und der Widerspruch dagegen berechtigt ist. Es bestehen bereits Bedenken, ob ein gesondertes Wertfeststellungsverfahren insoweit überhaupt vorgreiflich wäre. In jedem Fall ist es jedoch aus prozessökonomischen Gründen ermessensgerecht, das Verfahren nicht nach § 74 FGO auszusetzen, da die Höhe der Bemessungsgrundlage nicht substantiiert bestritten wurde und weder die Insolvenzschuldnerin noch der Kläger bislang eine Feststellungserklärung abgegeben haben (vgl. BFH-Beschluss vom 03.08.2000 – III B 179/96, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33). Im Rahmen eines gesonderten Feststellungsverfahrens wäre das zuständige Finanzamt dann wiederum gehalten, den Wert –gegebenenfalls in der bisherigen Höhe– zu schätzen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH zur Auswirkung der Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Höhe des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a EStG und zum Begriff des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG

Posted on 3. April 20254. April 2025 by Franz Anwey

Der BFH hat die Frage geklärt, ob die gewinnerhöhende Hinzurechnung von in Vorjahren in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbeträgen im Jahr der Investition die Höhe des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG beeinflusst (Az. IV R 28/23).

BFH, Urteil IV R 28/23 vom 16.01.2025

Leitsatz

Die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lässt das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten im Sinne des § 15a EStG unberührt. Sie ist daher nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a EStG einzubeziehen.
Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG liegt in der Regel vor, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können (Bestätigung der Rechtsprechung). Kann der Kommanditist frei über das auf dem für ihn geführten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verfügen, spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.09.2023 – 13 K 46/20 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

Die Beteiligten streiten über die Höhe des verrechenbaren Verlustes nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Jahren 2018 und 2019 (Streitjahre) geltenden Fassung. Streitig ist, ob eine (Sach-)Einlage im Jahr 2018 das Kapitalkonto erhöht hat und wie sich Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Höhe des verrechenbaren Verlustes der Streitjahre ausgewirkt haben.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Komplementärin nicht am Kapital beteiligt ist. Alleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 1.000 € ist der vom Finanzgericht (FG) zum Verfahren beigeladene B (Beigeladener). Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Im- und Export sowie Handel mit neuen und gebrauchten Nutzfahrzeugen sowie Kraftfahrzeugen aller Art, Vermietungen dieser Fahrzeuge, Vermittlung von Finanzdienstleistungen und Versicherungen in diesem Bereich.

Gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrags vom 12.11.2004 (GesV) führt die Klägerin für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto. Die Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen der Gesellschafter auf diesen Konten ist ergänzend in § 9 GesV geregelt. § 10 GesV sieht ferner vor, dass jeder Gesellschafter Guthaben auf seinem Darlehenskonto jederzeit entnehmen darf.

Am 21.12.2017 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das sogenannte Kapitalkonto III einzurichten. In dem Gesellschafterbeschluss heißt es:

„1. Es wird ab dem 1.1.2018 je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung Kapitalkonto III eingerichtet. Auf dem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht.
2. Das Kapitalkonto III wird jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet.
3. Negative Jahresergebnisse werden unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Bis zum Ausgleich dieses Kontos werden auch jeweils positive Jahresergebnisse dort gebucht.
4. Das Darlehnskonto verbleibt jeweils unverändert beim Fremdkapital.
5. Die Stimmrechte der Gesellschafter bemessen sich unverändert nach der Höhe der jeweiligen Kommanditeinlage, gebucht auf dem Kapitalkonto I.“

Im Streitjahr 2018 leistete der Beigeladene eine (Sach-)Einlage in Höhe von 26.289,97 € und tätigte Entnahmen in Höhe von 7.847,67 €. Die (Sach-)Einlage wurde auf dem Kapitalkonto III verbucht, das zum 31.12.2018 einen Stand von 26.289,97 € auswies.

Für das Streitjahr 2018 ermittelte die Klägerin einen Gesamthandsverlust, den sie außerbilanziell gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG durch eine Hinzurechnung in Höhe von 16.000 € minderte. Hintergrund hierfür war, dass die Klägerin im Jahr 2015 für die geplante Anschaffung eines Personenkraftwagens (Pkw) einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 16.000 € im Gesamthandsbereich in Anspruch genommen hatte. Sie schaffte den Pkw im Streitjahr 2018 an. Im Rahmen ihrer steuerlichen Gewinnermittlung 2018 kürzte die Klägerin die Anschaffungskosten des Pkw gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um 12.900 €. Für andere, ebenfalls in 2018 angeschaffte Wirtschaftsgüter kürzte sie die Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um 3.100 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ am 13.02.2020 für das Streitjahr 2018 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) sowie –mit diesem Bescheid verbunden– einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid). Im Verlustfeststellungsbescheid stellte das FA für den Beigeladenen einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres in Höhe von 32.574,32 € fest. Dabei berücksichtigte es die auf dem Kapitalkonto III gebuchte Einlage nicht in der Kapitalkontenentwicklung gemäß § 15a EStG. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach § 15a EStG abziehbaren Verlustes legte das FA den um 16.000 € geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde.

Im Streitjahr 2019 schaffte die Klägerin eine Photovoltaik-Anlage an. Für die geplante Anschaffung einer solchen Anlage hatte sie im Jahr 2016 im Gesamthandsbereich einen Investitionsabzugsbetrag von 12.000 € in Anspruch genommen. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 2019 kürzte die Klägerin die Anschaffungskosten der Photovoltaik-Anlage gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG um einen Betrag in Höhe von 8.787,35 €. Den Gesamthandseinkünften im Streitjahr 2019 laut Steuerbilanz rechnete sie außerbilanziell gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG einen Betrag in Höhe von 8.787,35 € hinzu.

Am 21.05.2021 erließ das FA für das Streitjahr 2019 einen Gewinnfeststellungsbescheid. In dem mit diesem Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Verlustfeststellungsbescheid stellte das FA für den Beigeladenen einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres in Höhe von 48.151,36 € fest. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach § 15a EStG abziehbaren Verlustes legte das FA den um 8.787,35 € geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde.

Die gegen die Bescheide vom 13.02.2020 und vom 21.05.2021 gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben ebenso wie die nachfolgende Klage ohne Erfolg. Die Klage sei –so das FG– unbegründet, da das FA die Höhe der festzustellenden Verluste nach § 15a EStG für die Streitjahre zutreffend ermittelt habe. In Bezug auf die vom Beigeladenen im Streitjahr 2018 erbrachte Einlage fehle es an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage. Weder aus dem Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 noch aus dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich die Zulässigkeit freiwilliger Einlagen. Auch soweit sich die Klägerin für die Streitjahre dagegen wende, dass das FA den Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in die Berechnung des maßgeblichen Verlustes einbezogen habe, sei die Klage unbegründet. Außerbilanzielle Korrekturen beeinflussten die Höhe des Kapitalkontos im Sinne von § 15a EStG nicht.

Die Klägerin begründet ihre hiergegen gerichtete Revision im Wesentlichen mit der Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe rechtsfehlerhaft angenommen, dass der gewinnerhöhende Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des für den Anteil am Verlust der KG maßgeblichen Kapitalkontos des Beigeladenen im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen sei. Dabei habe es auch klägerisches Vorbringen unberücksichtigt gelassen und in diesem Zusammenhang gegen § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen. Zudem habe das FG die im Streitjahr 2018 geleistete Einlage rechtsfehlerhaft bei der Ermittlung des Kapitalkontos des Beigeladenen unberücksichtigt gelassen. Dies beruhe auch auf einer unzutreffenden Auslegung des Gesellschaftsvertrags und des Gesellschafterbeschlusses.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 19.09.2023 – 13 K 46/20, soweit es die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2018 und 2019 betrifft, aufzuheben und den Bescheid für 2018 über den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG vom 13.02.2020, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2020, dahin zu ändern, dass der verrechenbare Verlust des Beigeladenen unter Berücksichtigung einer Einlage in Höhe von 26.289,97 € sowie eines Hinzurechnungsbetrags in Höhe von 16.000 € ermittelt und entsprechend niedriger festgestellt wird, sowie den Bescheid für 2019 über den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG vom 21.05.2021, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2021, dahin zu ändern, dass der verrechenbare Verlust des Beigeladenen unter Berücksichtigung eines Hinzurechnungsbetrags in Höhe von 8.787,35 € ermittelt und entsprechend niedriger festgestellt wird.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die vom FA festgestellte, allein streitige Höhe des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen (hierzu unter 1.) nicht zu beanstanden ist, und hat die zulässige Klage der Klägerin (hierzu unter 2.) dementsprechend als unbegründet abgewiesen. Die im Jahr 2018 geleistete Einlage in Höhe von 26.289,97 € hat das Kapitalkonto des Beigeladenen nicht erhöht (hierzu unter 3.). Die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 16.000 € (2018) und 8.787,35 € (2019) waren nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen einzubeziehen (hierzu unter 4.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn –wie vorliegend– die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteile vom 02.02.2017 – IV R 47/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz 12; vom 10.10.2024 – IV R 10/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17, m.w.N.).

b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungsbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsfähig sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 22; vom 20.08.2015 – IV R 41/12, Rz 27, m.w.N.).

c) Vor diesem Hintergrund ist das Revisionsbegehren der Klägerin dahin auszulegen, dass es sich nur gegen die in den Verlustfeststellungsbescheiden für die Streitjahre vom 13.02.2020 und vom 21.05.2021 erfolgte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG richtet. Hätte ihre Revision Erfolg und wäre der verrechenbare Verlust antragsgemäß herabzusetzen, so wären aufgrund der dargestellten Bindungswirkung die bei der Veranlagung des Beigeladenen anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ebenfalls entsprechend zu mindern.

2. Das FG hat die Klage der Klägerin zu Recht als zulässig erachtet. Die Klägerin ist klagebefugt. Wird –wie im Streitfall– der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden (§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) klagebefugt, und zwar auch dann, wenn sie allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG angreift (z.B. BFH-Urteile vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 23; vom 19.09.2019 – IV R 32/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199, Rz 13, m.w.N., zu § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F.).

3. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die im Jahr 2018 geleistete Einlage in Höhe von 26.289,97 € keinen Einfluss auf das (bereits negative) Kapitalkonto des Beigeladenen hatte.

a) Die vom Beigeladenen im Streitjahr 2018 geleistete Einlage hat dessen Kapitalkonto nicht erhöht. Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob es –wie vom FG angenommen– an einer (hinreichenden) gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen gefehlt hat. Die Entscheidung des FG erweist sich unabhängig hiervon im Ergebnis als zutreffend, weil das sogenannte Kapitalkonto III, auf dem die „Einlage“ verbucht worden ist, kein Eigenkapitalkonto darstellt. Es gehört daher nicht zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

aa) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Absatz 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).

bb) Unter dem „Anteil am Verlust der KG“ im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer etwaigen Ergänzungsbilanz ergibt; etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bleiben demgegenüber bei der Ermittlung des „Anteils am Verlust der KG“ außer Betracht (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 30]; vgl. auch BFH-Urteile vom 14.05.2002 – VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741, unter II. [Rz 51]; vom 13.10.1998 – VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.2. [Rz 14]; vom 18.05.2017 – IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 16 ff.).

cc) Der so ermittelte Verlustanteil nimmt Einfluss auf die Bestimmung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, denn auch dieser Begriff ist darauf gerichtet, die Beteiligung des Gesellschafters am Eigenkapital der Gesellschaft abzubilden (BFH-Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.2. [Rz 14]). Der vom Gesetz nicht definierte Begriff des Kapitalkontos meint dementsprechend das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten, in denen regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird (z.B. BFH-Urteile vom 12.12.2024 – IV R 24/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26; vom 10.10.2024 – IV R 10/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 22; vom 24.04.2014 – IV R 18/10, Rz 21; vom 18.05.2017 – IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 16; vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 27 ff.]). Danach führen nicht nur Einlagen in das Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332 – ausführlich zum Begriff der Einlage) oder Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen zu einer Veränderung des steuerlichen Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG, sondern auch der in der Steuerbilanz erfasste Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters. Wird das Kapitalkonto eines Kommanditisten unter Berücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz, welche infolge einer Wahlrechtsausübung nach § 6b EStG aufzustellen war, negativ, so sind Verluste, die zu einer Erhöhung des Negativsaldos führen, nicht ausgleichsfähig (BFH-Urteile vom 18.05.2017 – IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 19 ff.; vom 12.12.2024 – IV R 24/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 27). Auch die gesellschafterbezogene und rechtsträgerübergreifende Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG führt durch die (erfolgsneutrale) Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts bei der übernehmenden Personengesellschaft dazu, dass sich dort das für den Kommanditisten geführte Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der übertragenen stillen Reserven reduziert (BFH-Urteil vom 12.12.2024 – IV R 24/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Leitsatz und Rz 29 ff.).

dd) Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen (BFH-Urteil vom 07.04.2005 – IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter II.1. [Rz 21]). Die rechtliche Einordnung der Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, erfolgt nach dem Zivilrecht (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 34, m.w.N.), nicht nach ihrer Bezeichnung (z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2008 – IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2. [Rz 42], m.w.N.). Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das heißt, ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2008 – IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2. [Rz 42], m.w.N.). Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.

aaa) Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG wird in der Regel angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (BFH-Urteile vom 15.05.2008 – IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.3. [Rz 43] und II.4. [Rz 47]; vom 04.05.2000 – IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]; vom 26.06.2007 – IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103, unter II.1.c bb [Rz 29], m.w.N.). Entscheidend ist, dass das Konto durch seine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt (BFH-Urteil vom 07.04.2005 – IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter II.1. [Rz 21]). Daher spricht es nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls für das Vorliegen eines Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG, wenn das Konto in den Fällen des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2000 – IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]).

bbb) Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten kommt auch der Frage der Verfügbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. Während Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion –OFD– Niedersachsen vom 21.02.2017, Der Betrieb —DB– 2017, 579, unter I., die den Begriff „Entnahmebeschränkung“ verwendet), steht eine freie Verfügbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG entgegen (vgl. auch Verfügung der OFD Niedersachsen vom 21.02.2017, DB 2017, 579, unter II.). Dies folgt daraus, dass Einlagen im rechtlichen Sinne sich gerade dadurch auszeichnen, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Daher können auf einem Gesellschafterkonto, dessen Guthaben sich die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit auszahlen lassen können, keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden. Dass nach dem Gesellschaftsvertrag auf jenem Konto „Einlagen und Entnahmen“ gebucht werden, ändert daran nichts. Die Formulierung ist mit Blick auf die freie Verfügbarkeit irreführend und daher nicht geeignet, die auf dem Gesellschafterkonto gebuchten Beträge als Einlage zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 45).

ccc) Ein weiteres Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos kann darin gesehen werden, dass das Guthaben zusätzliche Stimm- beziehungsweise Mitwirkungsrechte verschafft (vgl. auch Verfügung der OFD Niedersachsen vom 21.02.2017, DB 2017, 579, unter II.). Für die Einordnung als Kapitalkonto kann es darüber hinaus auch von Bedeutung sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind (BFH-Urteile vom 26.06.2007 – IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103, unter II.1.c bb [Rz 30]; vom 04.05.2000 – IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.b [Rz 19]).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das sogenannte Kapitalkonto III kein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG. Dies ergibt sich aus der Auslegung des Gesellschaftsvertrags vom 12.11.2004 sowie des Gesellschafterbeschlusses vom 21.12.2017.

aa) Zwar gehört die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen grundsätzlich zu den „tatsächlichen Feststellungen“ im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt und die vom BFH im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden darf. Allerdings kann das Revisionsgericht eine notwendige Auslegung, die das FG unterlassen hat, selbst vornehmen, wenn weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen (z.B. BFH-Urteile vom 04.05.2000 – IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171, unter 2.c [Rz 20]; vom 14.01.2004 – X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.4. [Rz 67]).

bb) Dies ist vorliegend der Fall. Das FG hat zwar sowohl den Gesellschaftsvertrag vom 12.11.2004 als auch den Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 einer Auslegung unterzogen. Diese betraf jedoch nur die Frage, ob eine gesellschaftsrechtliche Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen gegeben war. Das FG hat sich hingegen nicht damit befasst, ob das sogenannte Kapitalkonto III als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG anzusehen ist. Diese Auslegung kann der Senat selbst vornehmen.

cc) Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto und ein Darlehenskonto sowie für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto und ein Verlustvortragskonto geführt wird. Auf dem Kapitalkonto ist der (feste) Kapitalanteil des Gesellschafters zu erfassen. Auf dem Darlehenskonto sind die „entnahmepflichtigen“ (gemeint wohl: entnahmefähigen) Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabvergütung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter zu buchen (vgl. § 4 Abs. 2 GesV). Dem gemeinsamen Rücklagenkonto sollen die nicht entnahmefähigen Teile des Gewinns gutgeschrieben und Verluste bis zur Höhe eines Guthabens belastet werden. Die Gesellschafter können mit der Mehrheit der Stimmen entscheiden, dass ein Guthaben aufgelöst und auf die Darlehenskonten der Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile umgebucht wird (vgl. § 4 Abs. 3 GesV). Auf dem gemeinsamen Verlustvortragskonto sind die Verluste der Gesellschaft, welche nicht durch ein Guthaben auf dem gemeinsamen Rücklagenkonto gedeckt sind, und Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos zu erfassen (vgl. § 4 Abs. 4 GesV). Guthaben auf dem Darlehenskonto darf jeder Gesellschafter jederzeit entnehmen (§ 10 GesV).

Danach führte die Klägerin zunächst ein Forderungskonto (das Darlehenskonto) sowie daneben drei Kapitalkonten im Sinne des § 15a EStG (das Kapitalkonto, das Rücklagenkonto und das Verlustvortragskonto).

dd) Ab dem 01.01.2018 sollte –so der Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017– „je Gesellschafter“ ein weiteres „Gesellschafter-Verrechnungskonto“, das dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet werden sollte, mit der Bezeichnung „Kapitalkonto III“ eingerichtet werden. Auf diesem Konto sollten „Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht“ werden. Negative Jahresergebnisse sollten unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto erfasst werden. Bis zum Ausgleich dieses Kontos sollten auch positive Jahresergebnisse dort gebucht werden.

ee) Der Senat versteht die Regelung im Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 dahin, dass das sogenannte Kapitalkonto III neben die bereits bestehenden Konten treten sollte. Die Regelung zum sogenannten Kapitalkonto III schließt dementsprechend an die vorhandenen Bestimmungen an, verändert diese aber inhaltlich nicht. Unberührt bleiben insbesondere auch die Vorgaben zur Verbuchung der Verluste. Diese sollten weiterhin ausschließlich auf dem Rücklagen- und dem Verlustvortragskonto erfasst werden. Eine Verbuchung von Verlusten auf dem Kapitalkonto III war demgegenüber nicht vorgesehen.

Auch im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass das sogenannte Kapitalkonto III durch eine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt. Dies gilt auch für die Fälle des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft. Die Buchwertklausel in § 15 GesV sieht zwar vor, dass sich die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters nach der Höhe seines Kapitalkontos in der Handels- beziehungsweise Steuerbilanz bemisst und der Anspruch unter Einbeziehung des Kapitalkontos sowie des Ergänzungs- und Sonderkapitals zu ermitteln ist. Zur Behandlung des –erst später eingerichteten– sogenannten Kapitalkonto III bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters haben die Beteiligten allerdings keine Regelung getroffen. Gesellschaftsvertrag und Gesellschafterbeschluss besagen zudem nichts über eine etwaige Verlustverrechnung in den Fällen der Liquidation oder des Ausscheidens.

Somit ist nicht erkennbar, dass das sogenannte Kapitalkonto III an Verlusten der Gesellschaft teilhat. Die Einordnung dieses Kontos als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG scheidet demnach aus.

ff) Dieses Ergebnis wird durch den Umstand bestätigt, dass das sogenannte Kapitalkonto III keiner Verfügungsbeschränkung unterliegt. Eine solche ergibt sich weder aus dem Gesellschaftsvertrag noch aus dem Gesellschafterbeschluss oder den ergänzenden Ausführungen der Klägerin. Selbst wenn –wie die Klägerin vorträgt– auf dem neu eingerichteten Kapitalkonto III gebuchte Gewinne für „Entnahmen“ nur genutzt werden konnten, wenn und soweit sie auf das Darlehenskonto umgebucht wurden, ergibt sich hieraus keine Verfügungsbeschränkung. Denn dass die Umbuchung auf das Darlehenskonto an Bedingungen geknüpft war, ist nicht ersichtlich. Hiergegen spricht auch der Umstand, dass auf dem sogenannten Kapitalkonto III –neben „Einlagen“– nur positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht werden sollten.

Auch der Hinweis der Klägerin, mit dem nicht präzisen Begriff der Einlage sei gemeint, dass nach der Verbuchung auf dem Darlehenskonto ein Auszahlungsanspruch des Gesellschafters bestehe, führt zu keinem anderen Ergebnis. Er bestätigt vielmehr, dass die auf dem sogenannten Kapitalkonto III angesammelten Guthaben ohne weiteres auf das Darlehenskonto umgebucht und von dort –wie in § 10 GesV vorgesehen– jederzeit ausgezahlt werden konnten.

gg) Aus dem Umstand, dass auf dem sogenannten Kapitalkonto III –neben positiven Jahresergebnissen– „Einlagen“ erfasst werden sollen, folgt nichts Anderes. Der Begriff „Einlage“ ist nicht geeignet, auf dem Kapitalkonto III gebuchte Beträge als Einlage im rechtlichen Sinne zu qualifizieren, da auf diesem Konto keine Verluste verbucht werden und die Gesellschafter –wie dargelegt-jederzeit die Auszahlung ihres Guthabens verlangen können.

hh) Auch die Tatsache, dass die Gesellschafter das fragliche Konto als Kapitalkonto bezeichnet und dieses im Gesellschafterbeschluss dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet haben, führt zu keinem anderen Auslegungsergebnis. Weder der Bezeichnung des Kontos noch dessen Zuordnung durch die Gesellschafter kann ein entscheidungserheblicher Aussagewert beigemessen werden, zumal das Konto im Gesellschafterbeschluss vom 21.12.2017 auch als „weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto“ bezeichnet wird.

ii) Schließlich spricht auch die Tatsache, dass die auf dem sogenannten Kapitalkonto III gebuchten Guthaben keine weiteren Stimmrechte vermitteln sollten, gegen eine Qualifizierung als Eigenkapitalkonto.

4. Ebenso ohne Rechtsfehler hat das FG entschieden, dass die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG in Höhe von 16.000 € (2018) und 8.787,35 € (2019) nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen einzubeziehen waren. Die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG lässt das steuerbilanzielle Kapitalkonto des Beigeladenen im Sinne von § 15a EStG unberührt.

a) § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sah für die Streitjahre vor, dass im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts bis zu 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden können. Die Hinzurechnung durfte die Summe der nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogenen und noch nicht nach § 7g Abs. 2 bis 4 EStG hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen. Bei Personengesellschaften waren die Regelungen mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (vgl. § 7g Abs. 7 EStG).

aa) Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar. Er ist außerbilanziell zu erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.05.2020 – XI R 12/18, BFHE 269, 130, BStBl II 2020, 779, Rz 18, zu § 7g EStG 2009; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 7g Rz 30, jeweils m.w.N.; vgl. auch BTDrucks 16/4841, S. 52, zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF-vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 63; vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 57). Er wirkt sich daher nicht innerhalb der Steuerbilanz der Gesellschaft durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung aus. Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG berührt somit weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten. Die Berechnung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG hat somit ohne den Hinzurechnungsbetrag zu erfolgen.

bb) Entsprechendes gilt in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG. Auch er stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar und ist außerbilanziell zu erfassen (z.B. BFH-Urteile vom 23.03.2016 – IV R 9/14, BFHE 253, 542, BStBl II 2017, 295, Rz 14, zu § 7g EStG 2009; vom 03.12.2020 – IV R 16/18, BFHE 271, 501, BStBl II 2021, 382, Rz 26, zu § 7g EStG 2009; vom 27.05.2020 – XI R 12/18, BFHE 269, 130, BStBl II 2020, 779, Rz 18, zu § 7g EStG 2009; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 47; Wendt, Finanz-Rundschau 2008, 598, 600 f.; Schmelter/Suck, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2011, 1637, 1638; vgl. auch BTDrucks 16/4841, S. 51 f., zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008). Durch den Abzug des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG wird weder das Betriebsvermögen der KG noch die Außenhaftung des Kommanditisten beeinflusst. Die aus der Bildung des Investitionsabzugsbetrags resultierende Gewinnminderung erfolgt demnach unabhängig von der Entwicklung des Kapitalkontos des Kommanditisten. Sie ist folglich steuerlich im Abzugsjahr zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob bereits ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten besteht (vgl. FG Münster, Urteil vom 14.08.2019 – 13 K 2320/15 F, Rz 45, zu § 7g EStG 2002; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1640; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 84; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15a Rz 42). Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG führt folglich stets zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust. Dies entspricht dem Sinn und Zweck des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG, der mit seiner steuerstundenden Wirkung die Liquidität und Eigenkapitalbildung kleiner und mittlerer Betriebe verbessern und die Investitions- und Innovationskraft stärken will (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 51, zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1641). Hierzu trägt die unmittelbar steuermindernde Wirkung des Investitionsabzugsbetrags bei.

cc) Aufgrund der außerbilanziellen Wirkung kann weder der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG zur Entstehung oder zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, noch kann ein negatives Kapitalkonto durch den Hinzurechnungsbetrag des § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeglichen beziehungsweise gemindert werden (vgl. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7g Rz 84; Dornheim, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2015, 174, 177 f.; Schmelter/Suck, DStR 2011, 1637, 1641; BMF-Schreiben vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423, Rz 58; vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 62 f.; anderer Auffassung z.B. Steger, Neue Wirtschafts-Briefe 2011, 3372, 3373).

dd) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit dem Regelungszweck des § 15a EStG, der dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren soll, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft haftet (BFH-Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 30). Durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG beziehungsweise die Erfassung des Hinzurechnungsbetrags nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG wird der Kommanditist jedoch nicht in dieser Weise belastet. Denn hierdurch ändert sich weder der Haftungsumfang des Kommanditisten noch sein Ausfallrisiko (vgl. auch Dornheim, DStZ 2015, 174, 177).

b) Dies gilt auch im Streitfall. Die Hinzurechnungsbeträge gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG konnten dementsprechend nicht verhindern, dass sich das negative Kapitalkonto des Beigeladenen in den Streitjahren weiter erhöht hat.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aus dem „Gleichlauf“ beziehungsweise der Verknüpfung von Hinzurechnung und Minderung der Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG (= § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG heutiger Fassung, vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 15.11.2017 – VI R 44/16, BFHE 260, 131, BStBl II 2019, 466, Rz 28) nichts Anderes hergeleitet werden.

aa) Gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts in dem in § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 40 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG verringerten sich entsprechend.

bb) Dementsprechend konnte der Steuerpflichtige neben der außerbilanziellen Hinzurechnung in dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung die Anschaffungs- und Herstellungskosten gewinnmindernd herabsetzen, so dass sich in dem betreffenden Wirtschaftsjahr keine Gewinnauswirkung ergab.

cc) Anders ist dies jedoch im Anwendungsbereich des § 15a EStG. Hier wirkt die außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnerhöhend, bleibt aber ohne Einfluss auf das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten, während die Minderung der Anschaffungs- beziehungsweise Herstellungskosten innerbilanziell wirkt und damit Teil des Steuerbilanzergebnisses ist. Sie mindert insoweit auch das steuerbilanzielle Kapitalkonto, so dass sich auch Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben können (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 57). Dass ein durch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten entstehender Verlust unter Umständen der Verrechnungsbeschränkung des § 15a EStG unterliegt, kann allerdings kein anderes Verständnis des § 15a EStG in Bezug auf die Behandlung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG begründen. Denn für das Normverständnis des § 15a EStG ist nicht vorrangig maßgebend, dass sich die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf den steuerlichen Gewinn beziehungsweise Verlust im Gesamthandsbereich auswirkt und dieser Effekt durch die Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeglichen werden kann. Entscheidend ist vielmehr, dass der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG als außerbilanzielle Korrektur keinen Einfluss auf die mit der Haftung einhergehende wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten hat.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Der Beigeladene hat keine Sachanträge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Formwechsel als Veräußerung im Sinne der Regelung über den Einbringungsgewinn II

Posted on 3. April 20254. April 2025 by Franz Anwey

Der BFH hatte u. a. die Frage zu beantworten, ob ein auf einen qualifizierten Anteilstausch von GmbH-Anteilen i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 i. d. F. des JStG 2009 taggleich nachfolgender Formwechsel der GmbH in eine KG einen steuerpflichtigen Einbringungsgewinn II i. S. des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 i. d. F. des JStG 2009 durch Sperrfristverletzung auslöst (Az. X R 26/22).

BFH, Urteil X R 26/22 vom 27.11.2024

Leitsatz

Eine Veräußerung, die zur Entstehung eines Einbringungsgewinns II (§ 22 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes ‑ UmwStG ‑ 2006) führt, liegt auch dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile im Rahmen eines qualifizierten Anteilstausches in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht worden sind, innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt in eine Personengesellschaft formgewechselt wird.
Jedenfalls dann, wenn die eingebrachten Anteile durch den Formwechsel nicht wieder in denjenigen ertragsteuerlichen Status zurückfallen, den sie vor der Einbringung hatten, ist weder eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 vorzunehmen noch ist die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II unbillig im Sinne des § 163 der Abgabenordnung.
Die EU-Fusionsrichtlinie (RL 2009/133/EG) ist auf einen rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht anwendbar, wenn der nationale Gesetzgeber sich dafür entschieden hat, innerstaatliche und grenzüberschreitende Fälle nicht gleich zu behandeln. Dies ist hinsichtlich der deutschen Regelung über den Anteilstausch (§ 21 UmwStG 2006) der Fall.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird der die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für 2010 betreffende Teil-Zwischengerichtsbescheid des Finanzgerichts Münster vom 30.12.2021 – 4 K 1512/15 F aufgehoben.

Insoweit wird die Sache an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Die Revision der Klägerin gegen den die Ablehnung einer abweichenden Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für 2010 aus Billigkeitsgründen betreffenden Teil-Endgerichtsbescheid des Finanzgerichts Münster vom 30.12.2021 – 4 K 1512/15 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Entscheidung über die Kosten des gesamten Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht Münster übertragen.

Gründe

Kommanditisten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, sind der Beigeladene zu 1. mit einer Beteiligung von 90 % und die Beigeladene zu 2. (10 %). Die Komplementär-GmbH ist am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Die Klägerin war im Streitjahr 2010 die Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der XA-GmbH als Betriebsgesellschaft. An der XA-GmbH waren der Beigeladene zu 1. mit 98 % und die Beigeladene zu 2. mit 2 % beteiligt. Im selben Verhältnis waren die beiden Beigeladenen auch Gesellschafter der X-GmbH. Die Anteile an der X-GmbH und der XA-GmbH gehörten zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin.

Mit notarieller Urkunde vom …2010 (Urkundenrollennummer –UR-Nr.– 10/2010) beschlossen die Beigeladenen in einer Gesellschafterversammlung der X-GmbH eine Erhöhung des Stammkapitals dieser Gesellschaft im Verhältnis der bisherigen Beteiligungen. Zur Anrechnung auf die Kapitalerhöhung brachten die Beigeladenen ihre jeweiligen Anteile an der XA-GmbH in die X-GmbH ein und nahmen sogleich die Abtretung vor. Damit wurde die X-GmbH Alleingesellschafterin der XA-GmbH.

In einer nachfolgenden notariellen Urkunde vom selben Tag (UR-Nr. 20/2010) über eine Gesellschafterversammlung der XA-GmbH heißt es demgegenüber, Gesellschafter der XA-GmbH seien die X-GmbH zu 98 % und die XA-Verwaltungs-GmbH zu 2 %. Feststellungen zu der Frage, durch welchen Vorgang zwischenzeitlich ein 2 %-Anteil an der XA-GmbH auf die XA-Verwaltungs-GmbH übertragen worden ist, hat das Finanzgericht (FG) nicht getroffen.

In dieser Gesellschafterversammlung beschlossen die Gesellschafter der XA-GmbH deren Formwechsel in die XA-KG zu Buchwerten. Kommanditistin mit einer Beteiligung von 100 % am Kapital sollte die X-GmbH werden. Die XA-Verwaltungs-GmbH –die nach den Feststellungen des FG zuvor mit 2 % an der XA-GmbH beteiligt war– wurde Komplementärin ohne Kapitaleinlage.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Einbringung der ursprünglich den Beigeladenen zustehenden Anteile an der XA-GmbH in die X-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile als qualifizierter Anteilstausch anzusehen ist und diese Anteile bei der X-GmbH –entsprechend einem von der X-GmbH gestellten Antrag– nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2006 in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung (UmwStG 2006 a.F.) mit dem Buchwert anzusetzen sind.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Auffassung, der nachfolgende Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG sei als Veräußerung der Anteile an der XA-GmbH durch die X-GmbH im Sinne des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 anzusehen, die zur Entstehung eines Einbringungsgewinns II führe. Dieser sei von den Beigeladenen –als den Einbringenden– im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin zu versteuern.

Das FA ermittelte –nach Maßgabe einer im vereinfachten Ertragswertverfahren durchgeführten Unternehmensbewertung– Einbringungsgewinne II von 2.383.517 € (Beigeladener zu 1.) und 48.643 € (Beigeladene zu 2.) und setzte diese im angefochtenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2010 für die Klägerin vom 03.02.2015 an.

Schon vor Ergehen dieses Bescheids hatte die Klägerin die Nichtbesteuerung des Einbringungsgewinns II aus sachlichen Billigkeitsgründen beantragt. Diesen Antrag lehnte das FA am 12.02.2015 ab.

Sowohl gegen den Feststellungsbescheid als auch gegen den im Billigkeitsverfahren ergangenen Ablehnungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Sie war der Ansicht, ein Formwechsel sei schon nicht als Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anzusehen. Selbst wenn man dies anders beurteilen wollte, sei jedenfalls einer der in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbestände analog anzuwenden oder der Begriff der „Veräußerung“ teleologisch zu reduzieren.

Zum Erlassantrag brachte die Klägerin vor, zwar seien vorliegend nicht alle der in Tz. 22.23 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) –Umwandlungssteuererlass 2011– genannten Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme erfüllt. Wertungsmäßig sei die Situation aber mit der im Umwandlungssteuererlass 2011 beschriebenen vergleichbar. Trotz des Untergangs der Anteile an der XA-GmbH trete keine steuerliche Statusverbesserung ein, weil die Besteuerung der Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft –wegen der Nichtanwendbarkeit der teilweisen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG)– nachteiliger sei als die Besteuerung der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Mit dem Formwechsel hätten sich die Beigeladenen zudem der Möglichkeit begeben, von der Abschmelzregelung des § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 zu profitieren. Es seien weder stille Reserven auf Dritte übergegangen noch sei das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt worden. Der Formwechsel habe auch nicht der Vorbereitung einer Veräußerung gedient.

Das FA wies beide Einsprüche zurück. In Bezug auf den Erlassantrag führte es aus, nach dem Umwandlungssteuererlass 2011 setze eine Billigkeitsmaßnahme voraus, dass der Sachverhalt in jeder Hinsicht mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 3, 5 UmwStG 2006 a.F. genannten Ausnahmetatbeständen vergleichbar sei. Dies sei hier nicht der Fall. Die Nichterwähnung des Formwechsels im Katalog der gesetzlichen Ausnahmetatbestände dürfe zudem nicht durch eine generelle Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden.

Im Klageverfahren machte die Klägerin zusätzlich geltend, der Einbringungsgewinn II sei vom FA zu hoch angesetzt worden.

Das FG entschied über die Klage gegen den Feststellungsbescheid durch Teil-Zwischengerichtsbescheid und stellte fest, dass durch den Formwechsel ein dem Grunde nach steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II entstanden sei (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 538). Zur Begründung führte es aus, der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits mehrfach ausgesprochen, dass der Formwechsel ein tauschähnlicher Vorgang und daher als Veräußerung anzusehen sei. Weder die Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 noch für die Anwendung oder teleologische Erweiterung der Ausnahmeregelung des § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Halbsatz 2 UmwStG 2006 a.F. seien erfüllt. Die Entscheidung über die Höhe des Gewinns behielt das FG dem weiteren Verfahren vor.

Über die Billigkeitsmaßnahme entschied das FG durch Teil-Endgerichtsbescheid und wies die Klage insoweit ab. Das FA habe die beantragte Billigkeitsmaßnahme ermessensfehlerfrei abgelehnt. Es bestünden bereits Bedenken, ob das BMF überhaupt eine von den gesetzlichen Vorgaben abweichende Steuerfestsetzung anordnen dürfe. Nicht zu beanstanden sei jedenfalls die Auffassung des FA, die Entscheidung des Gesetzgebers, den Formwechsel nicht von § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 auszunehmen, dürfe nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden.

Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor, die Regelung des § 22 UmwStG 2006 diene der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen. Eine Umwandlung, die keinen Missbrauch zum Ziel habe, könne auch keinen Einbringungsgewinn II auslösen. Daher sei stets die Kontrollüberlegung anzustellen, ob der Einbringende die sich aus der Folgeumwandlung ergebende Struktur auch ohne die vorangegangene Einbringung steuerneutral hätte erreichen können. Eine solche Möglichkeit hätte hier bestanden, nämlich durch eine abweichende zeitliche Abfolge, in der zunächst der Formwechsel und anschließend die Einbringung durchgeführt worden wäre. Die vom FG angeführten BFH-Entscheidungen, in denen ein Formwechsel als veräußerungsähnlicher Vorgang angesehen worden sei, seien zu anderen Sachverhaltsgestaltungen ergangen.

In einem erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingegangenen Schriftsatz macht die Klägerin zudem geltend, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) dürften Regelungen, die § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 entsprächen, bei grenzüberschreitenden Vorgängen nicht angewendet werden, soweit dies der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie –FRL 2009–) widerspreche. Dann müsse eine Besteuerung aber auch bei reinen Inlandsfällen unterbleiben, sofern nachgewiesen werde, dass die Umwandlung auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruhe. Dies habe der EuGH bereits in Bezug auf solche nationalen Steuerregeln entschieden, mit denen –wie im deutschen Umwandlungssteuerrecht– grenzüberschreitende und rein innerstaatliche Fälle gleichbehandelt würden.

Hinsichtlich des Billigkeitsantrags wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen aus den vorangegangenen Verfahrensabschnitten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, den angefochtenen Teil-Zwischengerichtsbescheid und die Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015 aufzuheben, soweit darin über den Gewinnfeststellungsbescheid entschieden worden ist, und den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 vom 03.02.2015 dahingehend zu ändern, dass für die Beigeladenen kein Einbringungsgewinn II mehr angesetzt wird, hilfsweise, den angefochtenen Teil-Endgerichtsbescheid und die Einspruchsentscheidung vom 05.05.2015, soweit darin über den Erlassantrag entschieden worden ist, aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 12.02.2015 zu verpflichten, bei den Beigeladenen aus sachlichen Billigkeitsgründen von der Feststellung eines Einbringungsgewinns II abzusehen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend und die vom FG herangezogenen BFH-Entscheidungen für einschlägig. § 22 UmwStG 2006 sei lediglich eine typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Die Norm sei praxisgerecht ausgestaltet worden, indem auf eine leicht überprüfbare Haltefrist abgestellt werde. Eine detaillierte Überprüfung eventueller Gesichtspunkte, die im Einzelfall für oder gegen eine missbräuchliche Gestaltung sprächen, sei daher nicht angezeigt.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt und sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II.

Die Revision ist in Bezug auf den Teil-Zwischengerichtsbescheid, der den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 betrifft, begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Der Erlass eines Zwischengerichtsbescheids war verfahrensrechtlich zulässig (dazu unten 1.). Zutreffend hat das FG erkannt, dass eine zu einem steuerpflichtigen Einbringungsgewinn II führende „Veräußerung“ im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 (zu den Voraussetzungen dieser Norm s. unten 2.) auch dann gegeben ist, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile in die übernehmende Gesellschaft eingebracht wurde, formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt wird (unten 3.). Die Voraussetzungen eines der in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbestände sind nicht erfüllt (unten 4.). Im vorliegenden Sachverhalt ist auch weder eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 noch eine teleologische Extension des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 Halbsatz 2 UmwStG 2006 a.F. vorzunehmen (unten 5.). Die FRL 2009 ist auf den vorliegenden, rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht anwendbar (unten 6.). Die Sache ist allerdings an das FG zurückzuverweisen, um aufzuklären, ob durch den Übertragungsakt betreffend 2 % der Anteile, der dem hier streitigen Formwechsel zeitlich vorangegangen sein muss, auch diese Anteile im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 „veräußert“ worden sind (unten 7.).

1. Der Erlass eines Zwischenurteils –das auch in Gestalt eines Zwischengerichtsbescheids ergehen kann (BFH-Urteil vom 27.10.1993 – XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439, unter II.1.)– war zulässig.

Zwar sind Zwischenurteile über den Grund des Anspruchs (§ 99 Abs. 1 FGO) in Verfahren, die –wie hier– einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns zum Gegenstand haben, nicht zulässig (BFH-Beschluss vom 20.11.2008 – IV B 7/08, unter II.2.b, m.w.N.).

Das FG hat seinen Zwischengerichtsbescheid aber zu Recht auf § 99 Abs. 2 FGO gestützt. Danach kann ein Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht. Vorliegend war die Vorabentscheidung über die Frage, ob ein Einbringungsgewinn II dem Grunde nach entstanden ist –angesichts der Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Höhe des Gewinns– sachdienlich; die vom BFH für Grundurteile nach § 99 Abs. 1 FGO vorgenommene Einschränkung in Bezug auf einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheide gilt für § 99 Abs. 2 FGO nicht. Die Beteiligten sind –in einem Erörterungstermin– zum beabsichtigten Erlass einer Zwischenentscheidung angehört worden und haben dem nicht widersprochen.

2. Soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG 2006) oder eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG 2006) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006).

Die Beigeladenen haben durch den in der UR-Nr. 10/2010 enthaltenen Gesellschafterbeschluss ihre Anteile an der XA-GmbH zum Buchwert –unstreitig unterhalb des gemeinen Werts– in die X-GmbH eingebracht und dafür neue Anteile an der X-GmbH erhalten. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass dies einen Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 a.F. darstellt.

Da es sich bei den einbringenden Beigeladenen um natürliche Personen handelt, wäre bei ihnen ein Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile an der XA-GmbH im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen. Auch hat der Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt stattgefunden.

Weil die Anteile der Beigeladenen an der XA-GmbH und der X-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin gehörten, wäre ein eventueller Einbringungsgewinn II –wie geschehen– im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin zu erfassen.

Einziger Streitpunkt ist sonach, ob der in der UR-Nr. 20/2010 beschlossene Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG als „Veräußerung“ der Anteile an der XA-GmbH durch die übernehmende X-GmbH anzusehen ist.

3. Diese Frage ist zu bejahen. Wird eine Kapitalgesellschaft, deren Anteile in die übernehmende Gesellschaft eingebracht wurden, formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt, stellt dies eine Veräußerung dieser Anteile durch die übernehmende Gesellschaft im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 dar. Der zivilrechtlich identitätswahrende Charakter des Formwechsels (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes, vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12.02.2015 – I ZR 213/13, Rz 17) steht dem nicht entgegen, da der ertragsteuerrechtliche Begriff der Veräußerung in ständiger BFH-Rechtsprechung umwandlungssteuerspezifisch zu verstehen ist.

a) Dies ist bereits in Bezug auf § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 entschieden worden, der in seiner bis 1998 geltenden Fassung tatbestandlich ausschließlich an einen „Vermögensübergang“ anknüpfte (der bei einem Formwechsel zivilrechtlich nicht stattfindet). Gleichwohl ist der BFH zu der Auffassung gekommen, dass ertragsteuerrechtlich auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Vermögensübergang anzusehen ist (zum Ganzen BFH-Entscheidungen vom 11.12.2001 – VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, unter II.1.a aa, [Verfassungsbeschwerde durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 05.08.2002 – 1 BvR 637/02 nicht zur Entscheidung angenommen]; vom 01.10.2003 – VIII B 22/03, BFH/NV 2004, 384, unter 2.; vom 20.11.2006 – VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793, unter II.1.b aa; vom 26.06.2007 – IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73, unter II.1.a [Verfassungsbeschwerde durch den ausführlich begründeten Beschluss des BVerfG vom 06.11.2008 – 1 BvR 2360/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 302 nicht zur Entscheidung angenommen], und vom 30.08.2007 – IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109, unter II.1.b; ebenso zu § 18 Abs. 3 UmwStG 2006 jüngst BFH-Urteil vom 14.03.2024 – IV R 20/21, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2024, 995, Rz 24).

b) Der BFH hat den –von der handelsrechtlichen Betrachtung ausdrücklich und bewusst abweichenden– Begriff „tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel“ als Ausdruck der Regelungskonzeption des UmwStG 1995 erstmals in Bezug auf den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Anwendungsbereich des § 25 UmwStG 1995 verwendet (BFH-Urteil vom 19.10.2005 – I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, unter II.2.b). Dies bestätigte in jenem Urteilsfall die von den dortigen Steuerpflichtigen gewünschte und dem Wortlaut des UmwStG 1995 entsprechende Aufstockung der Buchwerte auf die Teilwerte und die anschließende Vornahme gewinnmindernder Absetzungen für Abnutzung durch die infolge des Formwechsels entstandene Kapitalgesellschaft. Die Einordnung des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als tauschähnlicher Vorgang und damit ausdrücklich als „Veräußerung“ ist vom BFH zudem in Bezug auf § 16 EStG –für die Rechtslage vor Inkrafttreten des § 25 UmwStG 1995– ausgesprochen worden (BFH-Urteil vom 17.10.2007 – I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953, unter II.1.).

c) Nachfolgend hat der BFH auch den –vorliegend streitgegenständlichen– Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als „tauschähnlichen entgeltlichen Rechtsträgerwechsel“ bezeichnet (BFH-Urteil vom 25.11.2014 – I R 78/12, BFH/NV 2015, 523, Rz 20). Er hat unter anderem aus diesem Grund die formwechselnde Kapitalgesellschaft als „übertragende Körperschaft“ im Sinne des § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG in der im dortigen Streitjahr 2001 geltenden Fassung verstanden.

d) Diese rechtliche Beurteilung hat der BFH sodann auf die –im Streitfall maßgebliche– Norm des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 übertragen und auch dort tauschähnliche Vorgänge als Veräußerung verstanden.

aa) So hat er die Verschmelzung einer Tochter-Kapitalgesellschaft auf die Mutter-Kapitalgesellschaft („Aufwärtsverschmelzung“) als „Veräußerung“ im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angesehen, die einen Einbringungsgewinn II auslöst (ausführlich, auch zum Folgenden, BFH-Urteil vom 24.01.2018 – I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 18, 21 und 23). Danach ist unter einer Veräußerung im Sinne der genannten Norm grundsätzlich die entgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen. Die Verschmelzung auf eine andere Körperschaft bewirkt aus Sicht des Anteilseigners einen Tausch der Anteile an der übertragenden Körperschaft gegen die Anteile an der übernehmenden Körperschaft und damit einen entgeltlichen Erwerb. Im Rahmen einer Aufwärtsverschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner erhält dieser zwar keine neuen Anteile. Auch hier gehen aber das Vermögen und die Verbindlichkeiten des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger über; im Gegenzug gehen die von ihm gehaltenen Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft unter. Dies stellt sich als tauschähnlicher Vorgang und damit als Veräußerung der Anteile dar.

bb) Ebenso hat der BFH in Anwendung derselben Maßstäbe den Formwechsel der übernehmenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Veräußerung der eingebrachten Anteile im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angesehen (BFH-Urteile vom 18.11.2020 – I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 18 ff., und vom 18.11.2020 – I R 24/18, BFH/NV 2021, 951, Rz 18 ff.). Denn die eingebrachten Anteile gehen aus steuerrechtlicher Sicht zusammen mit dem sonstigen Vermögen der formwechselnden Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft, mittelbar also auf deren Gesellschafter –und damit auf andere Rechtsträger–, über. Als „Gegenleistung“ verlieren diese Gesellschafter zugleich ihre Beteiligung an der formwechselnden Kapitalgesellschaft. Dies genügt für die erforderliche, aber auch ausreichende „Ähnlichkeit“ mit einem Tausch.

e) Legt man diese Rechtsprechung zugrunde, dann ist der Formwechsel nicht nur der übernehmenden, sondern auch derjenigen Kapitalgesellschaft, deren Anteile in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden, als „Veräußerung“ im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anzusehen. Der BFH geht für § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von einem weiten Veräußerungsbegriff aus, dem bereits bei Verwirklichung tauschähnlicher Vorgänge genügt ist (vgl. oben d aa), und hat zudem den Formwechsel zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft wiederholt in unterschiedlichen Konstellationen als tauschähnlichen Vorgang betrachtet (vgl. oben b, c, d bb). Wird die Kapitalgesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, in eine Personengesellschaft formgewechselt, so gibt die übernehmende Gesellschaft ihre Anteile an der Kapitalgesellschaft hin, um dafür eine Beteiligung an der Personengesellschaft zu erhalten. Insoweit bewirkt der Formwechsel einen Tausch der Beteiligungsform.

f) Andere, zum Teil von der Klägerin angeführte BFH-Entscheidungen stehen dieser Beurteilung nicht entgegen, da sie zu anderen Rechtsfragen ergangen sind.

aa) Allerdings hat der I. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 05.05.1998 – I B 24/98 (BFHE 185, 497, BStBl II 2000, 430, unter II.2.), auf den die Klägerin mehrfach verwiesen hat, im Rahmen der Zurückweisung einer Nichtzulassungsbeschwerde ausgeführt, ein Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, der einem Entstrickungsantrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 1995 nachfolge, sei nicht als Veräußerung im Sinne des § 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG 1995 anzusehen, die zur Beendigung der Stundung der auf den Entstrickungsgewinn entfallenden Steuer (§ 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995) führe. Es kann dahinstehen, ob sich dieses Verständnis aufgrund teleologischer Auslegung allein auf den Veräußerungsbegriff des § 21 Abs. 2 Satz 5 UStG 1995 beziehen sollte. Aufgrund der zahlreichen nachfolgenden und ausführlich begründeten Entscheidungen insbesondere des I. Senats, in denen ein Formwechsel als Veräußerung angesehen worden ist, und zwar in Gestaltungen, die derjenigen des Streitfalls vergleichbar sind (vgl. die vorstehend unter a bis d angeführten Nachweise), lässt sich aus diesem BFH-Beschluss für den Anwendungsbereich von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 nichts mehr herleiten.

bb) Soweit der IV. Senat des BFH den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Hinblick auf die für nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner geltende Sondervorschrift des § 7 UmwStG 1995 nicht als tauschähnlichen Anschaffungsvorgang, sondern als „privilegierte Liquidationsbesteuerung“ angesehen hat (BFH-Urteil vom 12.07.2012 – IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, Rz 24 ff.), beruhte dies auf den Besonderheiten des § 7 UmwStG 1995. Im Übrigen würde auch die Liquidation der Kapitalgesellschaft, deren Anteile unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 eingebracht worden sind, einen Einbringungsgewinn II auslösen (§ 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG 2006).

Im Urteil vom 28.09.2017 – IV R 51/15 (BFH/NV 2018, 246, Rz 25) hat der IV. Senat den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zwar nicht als tauschähnlichen Anschaffungsvorgang verstanden. Diese Aussage bezog sich jedoch lediglich auf die Regelungszusammenhänge der § 4 Abs. 4 Satz 1, § 5 Abs. 3 UmwStG 1995. Diese Vorschriften fingierten für Zwecke der Besteuerung des Gesellschafters, der seine Anteile an der Kapitalgesellschaft in einem Betriebsvermögen hielt, ausdrücklich eine Einlage, was die Annahme eines tauschähnlichen Anschaffungsvorgangs dort ausschloss, sie außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Fiktion jedoch weiterhin eröffnet.

Dementsprechend hat auch der IV. Senat außerhalb der Einlagefiktion den Formwechsel in jener Entscheidung als „fingierten Vermögensübergang“ bezeichnet (BFH-Urteil vom 28.09.2017 – IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246, Rz 23; zu den Besonderheiten der Einlagefiktionen im Anwendungsbereich der §§ 5, 7 UmwStG 2006 vgl. zudem BFH-Urteil vom 11.04.2019 – IV R 1/17, BFHE 264, 13, BStBl II 2019, 501, Rz 14 ff.) und damit deutlich gemacht, dass er im Übrigen von einem tauschähnlichen Vorgang ausgeht. Darüber hinaus hat der IV. Senat auch zu § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006 ausgeführt, dass dieser Gewinnermittlung jedenfalls gedanklich die Vorstellung einer Veräußerung beziehungsweise eines Tausches der bilanzierten Anteile an der untergehenden Körperschaft gegen die übernommenen Wirtschaftsgüter zugrunde liege (BFH-Urteil vom 09.05.2019 – IV R 13/17, BFHE 264, 430, BStBl II 2019, 754, Rz 44).

cc) Mit den von der Klägerin angeführten Literaturstimmen, die die Auffassung vertreten, ein Formwechsel sei nicht als Veräußerung der Anteile anzusehen, hat sich der BFH bereits im Urteil vom 18.11.2020 – I R 25/18 (BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 21) auseinandergesetzt und diese Argumentation nicht für durchgreifend erachtet.

Die neuere Literatur (z.B. Krüger/Gebhardt, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2021, 1200; Bernhagen, GmbHR 2022, 301, 305 f.; Dreßler/Veil, Der Betrieb 2023, 536, 540; Ott, DStR 2023, 417) kritisiert daher nicht mehr die vom BFH in ständiger Rechtsprechung vorgenommene weite Auslegung des Begriffs der Veräußerung, sondern untersucht die Möglichkeit, in bestimmten Fallgruppen eine teleologische Reduktion vornehmen zu können (dazu vgl. unten 5.).

4. Auch aus § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. lässt sich kein für die Klägerin günstiges Ergebnis herleiten.

a) Nach der systematischen Stellung des § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 als Ersatzrealisierungstatbestand wäre der Anwendungsbereich dieser Regelung und des darin enthaltenen Verweises auf § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG 2006 a.F. im Streitfall von vornherein nicht eröffnet. Denn wenn bereits –wie hier– aufgrund der Annahme einer „Veräußerung“ der Grundtatbestand des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 erfüllt ist, bedarf es keiner Prüfung eines Ersatztatbestands mehr.

b) Der BFH hat allerdings –im Einklang mit der ganz überwiegenden Auffassung in der Literatur– ausgeführt, trotz seiner systematischen Stellung als Ersatztatbestand enthalte § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. eine Ausnahme vom Veräußerungsbegriff für zum Buchwert vollzogene Einbringungsvorgänge (BFH-Urteil vom 24.01.2018 – I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 19, sowie die dort zitierte Literatur).

Auch dies verhilft der Revision aber nicht zum Erfolg. Nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. löst eine entgeltliche Übertragung der Anteile keinen Einbringungsgewinn I (bzw. in den Fällen des § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2006 keinen Einbringungsgewinn II) aus, wenn der Einbringende nachweist, dass die Übertragung durch einen Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte. Der vorliegend durchgeführte Formwechsel der XA-GmbH in die XA-KG ist kein Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006. Allein der Umstand, dass der Formwechsel zu Buchwerten vorgenommen wurde, führt nicht dazu, dass er einem der in § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 genannten Vorgänge gleichsteht.

5. Im Streitfall ist weder eine teleologische Reduktion des Wortlauts des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 noch ist eine teleologische Extension des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG 2006 a.F. vorzunehmen.

a) Eine den Gesetzeswortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn die wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt wurde. Weichen Gesetzeswortlaut und Normzweck in einem solchen Fall voneinander ab, ist der Wortlaut in einer Weise einzuschränken, die dem Normzweck entspricht, wenn sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Demgegenüber kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (zum Ganzen BFH-Urteil vom 15.07.2021 – IV R 36/18, BFHE 274, 55, Rz 36, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.01.2020 – II R 8/18, BFHE 267, 468, BStBl II 2020, 567, Rz 24; beide ebenfalls zu Normen, die in typisierender Weise der Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen dienen).

b) Nach den genannten Voraussetzungen kommt hier eine teleologische Reduktion nicht in Betracht.

aa) § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 bezweckt, dass die im Zeitpunkt des Anteilstausches in den eingebrachten Anteilen ruhenden stillen Reserven, die in der Hand des Einbringenden nach Maßgabe der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen (im Streitfall: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 3 Nr. 40, § 32a EStG) steuerverstrickt waren, bei einer innerhalb von sieben Jahren stattfindenden Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft auch weiterhin der Besteuerung unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2020 – I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 23, m.w.N.). In dieser Entscheidung wurde eine teleologische Reduktion der Vorschrift in einer Fallkonstellation erwogen, in der die eingebrachten Anteile durch den streitigen Formwechsel der übernehmenden Kapitalgesellschaft in denjenigen steuerlichen Status zurückgefallen waren, in dem sie sich vor der sperrfristauslösenden Einbringung befunden hatten, nämlich wieder dem Teileinkünfteverfahren unterlagen. Gleichwohl wurde die teleologische Reduktion letztlich abgelehnt, weil es durch den Anteilstausch zu einem Transfer stiller Reserven zwischen verschiedenen Gesellschaftern gekommen war, an dem der nachfolgende Formwechsel nichts geändert hat. Nur in Bezug auf Gesellschaften, deren stille Reserven lediglich einer einzigen Person steuerlich zuzurechnen sind („Einpersonengesellschaften“), hat der I. Senat –in einer für die dortige Entscheidung nicht erheblichen Bemerkung– angedeutet, er könne einer teleologischen Reduktion nähertreten (zum Ganzen BFH-Urteil vom 18.11.2020 – I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 23 f.).

bb) Im Streitfall steht einer teleologischen Reduktion zunächst entgegen, dass sich durch die Umwandlung der XA-GmbH in eine Personengesellschaft die stillen Reserven dieser Gesellschaft mit denen der X-GmbH vermischen (vgl. zutreffend Ott, DStR 2023, 417, 422). Vor dem Formwechsel waren die stillen Reserven der XA-GmbH und ihrer –seit dem Anteilstausch — alleinigen Anteilseignerin X-GmbH ertragsteuerrechtlich voneinander getrennt. Aufgrund des Formwechsels wurde das Trennungsprinzip dann aber durch das –für Personengesellschaften kennzeichnende– Transparenzprinzip ersetzt. Die Sphären der X-GmbH und der XA-KG waren also nicht mehr voneinander getrennt; vielmehr waren der X-GmbH die Wirtschaftsgüter der XA-KG –und damit auch deren stille Reserven ertragsteuerrechtlich anteilig zuzurechnen.

cc) Selbst wenn man diesen Gesichtspunkt für die Verneinung einer teleologischen Reduktion nicht als ausreichend ansehen wollte, wäre hierfür im Streitfall jedenfalls der im BFH-Urteil vom 18.11.2020 – I R 25/18 (BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732, Rz 23 f.) herangezogene Gedanke leitend. Denn die Anteile sind nicht in ihren früheren steuerlichen Status zurückgefallen.

Vorliegend ist es zwar –wenn man von der neuen 2 %-Beteiligung der XA-Verwaltungs-GmbH absieht, zu deren Entstehen das FG keine Feststellungen getroffen hat (dazu noch unten 7.)– nicht zu einem Transfer stiller Reserven zwischen verschiedenen Gesellschaftern gekommen, weil die Beigeladenen an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden (XA-GmbH), und an der übernehmenden Gesellschaft (X-GmbH) im selben Verhältnis (jeweils 98 % beziehungsweise 2 %) beteiligt waren. Allerdings sind die eingebrachten Anteile auch nach dem Formwechsel weder formell noch hinsichtlich der möglichen Steuerbelastung in den steuerlichen Status zurückgefallen, in dem sie sich vor dem Anteilstausch befunden hatten. Würde die X-GmbH ihre Anteile an der nunmehrigen XA-KG veräußern, wäre dies –bei einem Körperschaftsteuersatz von 15 %– immer noch deutlich günstiger, als es vor dem Anteilstausch die Veräußerung von Anteilen an der XA-GmbH durch die Beigeladenen gewesen wäre, bei der es zu einer Anwendung des –sich auf bis zu 45 % belaufenden (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG)– progressiven Einkommensteuertarifs auf 60 % des Veräußerungsgewinns gekommen wäre.

Im Übrigen sind nicht die Beigeladenen Gesellschafter der XA-KG geworden, sondern die X-GmbH mit der ihr eigenen Abschirmwirkung ist Gesellschafterin geblieben. Auch dies steht der Annahme eines Rückfalls in den früheren steuerlichen Status entgegen.

dd) Ein weiterer –eigenständiger– Gesichtspunkt, der gegen eine teleologische Reduktion spricht, liegt darin, dass mit dem Formwechsel der Gesellschaft, deren Anteile in die X-GmbH eingebracht worden sind, die Anwendbarkeit des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 für die Zukunft –bereits weit vor Ablauf der Sieben-Jahres-Frist– beendet worden ist, obwohl die Änderung des steuerlichen Status fortbesteht. Diese Regelung erfasst „eingebrachte Anteile“, bei denen es sich –wie aus dem Verweis auf § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 folgt– um Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handeln muss. Diese Voraussetzung ist in Bezug auf Anteile an einer KG aber nicht erfüllt.

ee) Aus der Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Nichteinbeziehung der Übertragung von Anteilen zwischen Schwester-Personengesellschaften in die Begünstigungsregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1) folgt nicht, dass der auf einen Anteilstausch folgende Formwechsel stets aus dem Anwendungsbereich des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 herausgenommen werden müsste. Denn anders als in der dortigen Konstellation hat im Streitfall die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft eine Abschirmwirkung herbeigeführt. Eine solche Zwischenschaltung mit Abschirmwirkung muss das Ertragsteuerrecht auch bei Einbeziehung verfassungsrechtlicher Gesichtspunkte nicht ebenso behandeln wie eine unmittelbare Beteiligung oder eine mittelbare Beteiligung über eine –ertragsteuerrechtlich transparente– Personengesellschaft (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 62).

ff) Ebenso wenig kann eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Fällen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auf die Rechtsprechung des IV. und XI. Senats des BFH zu einer teleologischen Reduktion des –ebenfalls einen Sperrfristverstoß regelnden– § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG gestützt werden. Danach soll die Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG nicht eintreten, wenn eine an einer Mitunternehmerschaft beteiligte Kapitalgesellschaft, die an dem nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut bereits (mittelbar) vermögensmäßig beteiligt war, ihren Mitunternehmeranteil ganz oder teilweise an eine andere Kapitalgesellschaft veräußert (BFH-Urteil vom 15.07.2021 – IV R 36/18, BFHE 274, 55, Rz 51; vgl. aber § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024). Gleiches gilt bei einer vollentgeltlichen Übertragung von Anteilen durch den Einbringenden auf eine Körperschaft (BFH-Urteile vom 18.08.2021 – XI R 43/20, BFHE 274, 124, Rz 32 ff., und vom 18.08.2021 – XI R 20/19, BFH/NV 2022, 403, Rz 32 f.). Dies wird damit begründet, dass der voll entgeltliche Erwerb bereits alle stillen Reserven aufdeckt, so dass keine im Wertansatz des zuvor übertragenen Wirtschaftsguts gespeicherten stillen Reserven vom Einkommensteuerregime in das Körperschaftsteuerregime übergehen.

Vorliegend sind aber die in den Anteilen an der XA-GmbH befindlichen stillen Reserven durch den vorangehenden qualifizierten Anteilstausch vom Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime übergegangen, ohne aufgedeckt worden zu sein. Wenn der Gesetzgeber im Zeitpunkt des qualifizierten Anteilstausches gleichwohl zunächst auf eine Besteuerung der stillen Reserven verzichtet, ist eine Besteuerung gerechtfertigt, wenn die Kapitalgesellschaft, in deren Wertansatz die zuvor übergegangenen stillen Reserven nunmehr gespeichert sind, innerhalb der Sieben-Jahres-Frist so umgewandelt wird, dass § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei einer nachfolgenden Veräußerung der neuen Personengesellschaftsanteile oder einzelner Wirtschaftsgüter nicht mehr anwendbar wäre (s. dazu bereits oben bb).

Im Übrigen wird auch in denjenigen Entscheidungen, in denen eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG vorgenommen wurde, dies für den Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gerade ausdrücklich abgelehnt, weil damit stille Reserven aus der Sphäre natürlicher Personen in die Sphäre von Kapitalgesellschaften übergehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.2021 – IV R 36/18, BFHE 274, 55, Rz 26 f., Rz 35).

gg) Es kommt auch nicht darauf an, ob im vorliegenden Fall durch eine andere Reihenfolge der einzelnen Umstrukturierungsschritte eventuell eine steuerneutrale Umsetzung des Gestaltungsziels hätte erreicht werden können. Vielmehr hat es der BFH schon in einer früheren Entscheidung zu § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 als für das Entstehen eines Einbringungsgewinns II unerheblich angesehen, ob der Einbringende die sich ergebende Unternehmensstruktur auf eine andere Weise steuerneutral hätte erreichen können. Denn maßgebend für die rechtliche Beurteilung sind der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt und die darauf anwendbaren Rechtsvorschriften (BFH-Urteil vom 24.01.2018 – I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45, Rz 24).

hh) Anders als nach der früheren Rechtslage bei einbringungsgeborenen Anteilen kommt es nach dem Regelungskonzept der §§ 21, 22 UmwStG 2006 nicht zu einer doppelten steuerlichen Verstrickung stiller Reserven und damit auch nicht zu einer doppelten Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 – I R 13/18, BFHE 266, 272, BStBl II 2022, 91, Rz 19). Vielmehr bewirkt das Entstehen eines Einbringungsgewinns II unmittelbar eine Erhöhung der steuerlichen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006). Damit fällt ein späterer Veräußerungsgewinn entsprechend geringer aus, so dass das Besteuerungssystem in sich stimmig ausgestaltet ist. In den von § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 erfassten Veräußerungsfällen wird lediglich die nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Regelungen bereits bei der Sacheinlage oder beim qualifizierten Anteilstausch vorzunehmende –dort nach § 21 UmwStG 2006 aber aufgeschobene– Besteuerung nachgeholt, nicht aber ein bereits einmal erfasstes Steuersubstrat nochmals besteuert.

6. Auf die FRL 2009 kann die Klägerin sich im Streitfall nicht berufen. Das entsprechende Vorbringen ist zwar nicht verfristet (dazu unten a); die FRL 2009 ist im Streitfall aber nicht anwendbar (unten b).

a) Es ist unschädlich, dass die Klägerin die unionsrechtlichen Gesichtspunkte erstmals mit einem am 27.06.2022 beim BFH eingegangenen Schriftsatz –und damit nach Ablauf der bis zum 01.04.2022 verlängerten Revisionsbegründungsfrist– in das Verfahren eingeführt hat. Zwar können selbständige Revisionsrügen –wie etwa die Geltendmachung eines Verfahrensmangels– erstmalig nur bis zum Ablauf der Revisionsbegründungsfrist in zulässiger Weise angebracht werden (BFH-Beschluss vom 13.05.2013 – I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 19); nach Fristablauf kann nur eine bereits innerhalb der Revisionsbegründungsfrist hinreichend begründete Revision ergänzt werden (BFH-Beschluss vom 22.03.2016 – VIII R 22/14, BFH/NV 2016, 1054, Rz 14). Ist die Revision aber –wie hier– mit der Rüge der Verletzung materiellen Rechts innerhalb der maßgebenden Frist in Bezug auf den jeweiligen Streitgegenstand hinreichend begründet worden, ist der BFH an die geltend gemachten materiell-rechtlichen Gründe für die Sachprüfung des angefochtenen Urteils nicht gebunden (BFH-Urteil vom 04.12.1996 – I R 151/93, BFHE 182, 116, BStBl II 1997, 327, unter II.A.1.). Wenn eine derartige Bindung des Revisionsgerichts aber nicht besteht, ist der BFH auch zur Auseinandersetzung mit solchen materiell-rechtlichen Gesichtspunkten verpflichtet, die der jeweilige Revisionskläger im Rahmen eines in zulässiger Weise eingeleiteten Revisionsverfahrens erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist geltend macht.

b) Die FRL 2009 ist im vorliegenden Verfahren, das einen rein innerstaatlichen Sachverhalt betrifft, jedoch nicht anwendbar.

aa) Nach Art. 1 Buchst. a FRL 2009 umfasst der Anwendungsbereich der Richtlinie Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und –im Streitfall einschlägig– den Austausch von Anteilen (vgl. hierzu die Definition in Art. 2 Buchst. e FRL 2009), wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. Die letztgenannte Voraussetzung ist in Bezug auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht erfüllt, weil alle beteiligten Gesellschaften deutsche Kapitalgesellschaften und in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind.

bb) Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH sieht sich dieser allerdings auch in einem Fall, der rein innerstaatlichen Charakter hat, für die Auslegung der Bestimmungen der FRL 2009 als zuständig an, wenn der jeweilige nationale Gesetzgeber sich dafür entschieden hat, durch die FRL 2009 geregelte und rein innerstaatliche Sachverhalte gleich zu behandeln (so die überwiegend noch zum insoweit wortgleichen Art. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen –FRL 1990– ergangenen EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 16 ff., insbesondere Rz 34; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.05.2010 – C-352/08, EU:C:2010:282, Rz 33; Foggia-SGPS vom 10.11.2011 – C-126/10, EU:C:2011:718, Rz 21; Pelati vom 18.10.2012 – C-603/10, EU:C:2012:639, Rz 18; Jacob und Lassus vom 22.03.2018 – C-327/16, C-421/16, EU:C:2018:210, Rz 33 f., und GE Infrastructure Hungary Holding Kft vom 16.11.2023- C-318/22, EU:C:2023:890, Rz 30).

Auf dieser Grundlage hat der EuGH seine Zuständigkeit nicht nur dann angenommen, wenn innerstaatliche und grenzüberschreitende Sachverhalte exakt derselben Regelung unterworfen wurden (so die Konstellation, die den EuGH-Urteilen Andersen og Jensen vom 15.01.2002 – C-43/00, EU:C:2002:15, Rz 17; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.05.2010 – C-352/08, EU:C:2010:282, Rz 32 und Foggia-SGPS vom 10.11.2011 – C-126/10, EU:C:2011:718, Rz 20 zugrunde lag), sondern auch, wenn für innerstaatliche und grenzüberschreitende Vorgänge zwar rechtstechnisch getrennte, aber wortgleiche Regelungen galten (so EuGH-Urteil Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 30 ff.) oder wenn nach den nationalen Rechtsvorschriften auf Sachverhalte, die nicht dem Unionsrecht unterliegen, Lösungen angewendet werden, die den vom Unionsrecht vorgesehenen entsprechen (EuGH-Urteil Ministre de l’Action et des Comptes publics vom 18.09.2019 – C-662/18, C-672/18, EU:C:2019:750, Rz 27). Demgegenüber ist der EuGH nicht zuständig –mit der Folge, dass die im nationalen Recht für einen rein innerstaatlichen Sachverhalt getroffene Regelung nicht an der FRL 2009 zu messen ist–, wenn im Gesetz ausdrücklich zwischen rein innerstaatlichen Sachverhalten und solchen mit Gemeinschaftsbezug unterschieden wird (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 29, und Banca A vom 27.04.2023 – C-827/21, EU:C:2023:355, Rz 33 ff.; zu weiteren Differenzierungen vgl. EuGH-Urteil Ullens de Schooten vom 15.11.2016 – C-268/15, EU:C:2016:874, Rz 50 ff., insbesondere Rz 54).

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist es allein Sache des nationalen Gerichts, die genaue Tragweite der Verweisung des für innerstaatliche Sachverhalte geltenden nationalen Rechts auf das Gemeinschaftsrecht zu beurteilen; die Zuständigkeit des EuGH beschränkt sich auf die Prüfung der gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen (EuGH-Urteile Leur-Bloem vom 17.07.1997 – C-28/95, EU:C:1997:369, Slg. 1997, I-4171, Rz 33; Modehuis A. Zwijnenburg vom 20.05.2010 – C-352/08, EU:C:2010:282, Rz 34; Foggia-SGPS vom 10.11.2011 – C-126/10, EU:C:2011:718, Rz 22; Pelati vom 18.10.2012 – C-603/10, EU:C:2012:639, Rz 19, und GE Infrastructure Hungary Holding Kft vom 16.11.2023 – C-318/22, EU:C:2023:890, Rz 31). Eine Pflicht zur Stellung eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union besteht in Bezug auf die (Vor-)Frage, ob der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung der FRL 2009 innerstaatliche und grenzüberschreitende Sachverhalte gleichbehandelt, daher nicht.

cc) Im deutschen Umwandlungssteuerrecht bestehen und bestanden auch bereits im Streitjahr zwischen der Behandlung rein innerstaatlicher und grenzüberschreitender Anteilstauschvorgänge erhebliche Unterschiede. Die FRL 2009 ist daher auf den –hier gegebenen– rein innerstaatlichen Sachverhalt nicht anwendbar.

(1) Die Regelung für innerstaatliche Anteilstauschvorgänge ist in § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 enthalten. Danach gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Die Norm knüpft an § 21 Abs. 1 UmwStG 2006 an, der die Wertansätze bei der übernehmenden Gesellschaft regelt. Diese hat grundsätzlich den gemeinen Wert anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006). Im Falle des qualifizierten Anteilstausches hat die übernehmende Gesellschaft ein Wahlrecht, die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006, heute nach § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, Satz 3 UmwStG 2006 jedoch mindestens mit dem gemeinen Wert sonstiger Gegenleistungen).

Materiell-rechtlich fordert § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 für die Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs in rein innerstaatlichen Fällen weiterhin eine doppelte Buchwertverknüpfung, also den Ansatz des bisherigen Buchwerts, den die eingebrachten Anteile beim Einbringenden hatten, nicht nur für die Bewertung der erhaltenen Anteile beim Einbringenden, sondern auch für die Bewertung der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht gelten für den Einbringenden beim rein innerstaatlichen Fall keine besonderen Anforderungen. Allerdings ist der Buchwertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft –der wiederum Voraussetzung für die Steuerneutralität des Anteilstausches beim Einbringenden ist– verfahrensrechtlich davon abhängig, dass die übernehmende Gesellschaft einen Antrag auf Vornahme des Buchwertansatzes stellt (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006). Dieser Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft bei dem für deren Besteuerung zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006).

(2) Demgegenüber unterscheidet sich die Regelung des grenzüberschreitenden Anteilstausches sowohl in materiell-rechtlicher als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht erheblich von derjenigen für innerstaatliche Sachverhalte.

Materiell-rechtlich fehlt die Buchwertverknüpfung zwischen dem Buchwert der eingebrachten Anteile beim Einbringenden und dem Wertansatz der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft. Die Besteuerung knüpft an die Wertansätze beim Einbringenden und nicht bei der übernehmenden Gesellschaft an. Der Einbringende hat hier grundsätzlich den gemeinen Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile anzusetzen (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006). Auf Antrag kann er gemäß § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 jedoch den Buchwert oder einen höheren Wert, höchstens den gemeinen Wert, als Veräußerungspreis ansetzen. Hierfür müssen die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 erfüllt sein (qualifizierter Anteilstausch, heute nach § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 darüber hinaus Deckelung der sonstigen Gegenleistungen). Ferner ist und war bereits im Streitjahr Voraussetzung, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG 2006) oder der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund von Art. 8 FRL 2009 nicht besteuert werden darf (§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG 2006 i.V.m. Art. 17 Abs. 2 FRL 2009).

Im Gegensatz zu der für innerstaatliche Anteilstauschvorgänge geltenden Regelung ist die Besteuerung des Einbringenden beim grenzüberschreitenden Anteilstausch daher nicht davon abhängig, welchen Wertansatz die übernehmende Gesellschaft wählt. Vielmehr kann der Einbringende das Wahlrecht selbst ausüben. Es kommt auch nicht zu einer doppelten Buchwertverknüpfung, die der EuGH in grenzüberschreitenden Fällen als unvereinbar mit Art. 8 Abs. 1, 2 FRL 1990 angesehen hat (EuGH-Urteil A.T. vom 11.12.2008 – C-285/07, EU:C:2008:705). Damit gelten für die Steuerneutralität des innerstaatlichen Anteilstausches in einem wesentlichen Punkt andere Voraussetzungen als für den grenzüberschreitenden Anteilstausch.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht muss der Antrag auf den Buchwertansatz vom Einbringenden selbst –also nicht von der übernehmenden Gesellschaft– gestellt werden, und zwar spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für seine Besteuerung zuständigen Finanzamt (§ 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006).

dd) Der Würdigung, dass § 21 UmwStG 2006 in erheblichem Umfang zwischen innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Anteilstauschvorgängen unterscheidet, steht der von einigen Literaturstimmen (Krüger/Gebhardt, GmbHR 2021, 1200, 1207; Hageböke/Stangl, Finanz-Rundschau 2023, 1117, 1121) vorgenommene Verweis auf die Begründung des Regierungsentwurfs zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften nicht entgegen. Zwar heißt es dort pauschal –ohne Zuordnung zu einer bestimmten Vorschrift–, künftig würden europaweit die gleichen steuerlichen Grundsätze für inländische und für alle grenzüberschreitenden Umstrukturierungen von Unternehmen gelten (BTDrucks 16/2710, 25 f.). Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass dieser Gesetzentwurf jedenfalls die später zum Gesetz gewordenen und hier zu beurteilenden unterschiedlich ausgestalteten Regelungen über die jeweiligen Antragsfristen noch nicht enthielt (heute § 21 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 für den innerstaatlichen Fall; § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 2006 für den grenzüberschreitenden Fall). Diese Regelungen sind erst im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens durch den Finanzausschuss des Bundestages in den Gesetzentwurf eingefügt worden (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/3369, 12). Die Begründung des vorangehenden –gerade in diesem Punkt geänderten– Gesetzentwurfs kann daher nicht herangezogen werden, um auf einen Willen des Gesetzgebers zur Gleichbehandlung auch im Bereich der Antragsfrist zu schließen. Im Übrigen hatte der Bundesrat bereits zum ursprünglichen Gesetzentwurf dahingehend Stellung genommen, dass das Ziel einer Gleichbehandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge nicht erreicht werde (BTDrucks 16/2710, S. 60); dem stimmt der Senat angesichts der –oben unter cc dargestellten– erheblichen materiell-rechtlichen Unterschiede in der Regelung dieser Vorgänge zu.

ee) Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 mit dem Missbrauchsvorbehalt des Art. 15 Abs. 1 Buchst. a FRL 2009 vereinbar ist, kommt es daher für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren nicht an. Ohnehin wären im Vorfeld die –von der Klägerin nicht angesprochenen– Fragen zu klären gewesen, ob der Gewinnrealisierungstatbestand des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 im Kern durch den in Art. 8 Abs. 6 FRL 2009 für Fälle „einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile“ enthaltenen Vorbehalt gedeckt ist und ob der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft nicht nur nach nationalem Recht, sondern auch im Sinne des Art. 8 Abs. 6 FRL 2009 als „Veräußerung“ anzusehen ist.

7. Damit hat das FG zwar zu Recht erkannt, dass durch den Formwechsel ein dem Grunde nach steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II entstanden ist. Allerdings ist bisher offen, ob auch die Teilanteilsübertragung, die schon vor dem Formwechsel stattgefunden haben muss, den Tatbestand des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 verwirklicht hatte. Denn nach dem Ergebnis der notariellen Urkunde mit der UR-Nr. 10/2010 ist die übernehmende Gesellschaft (X-GmbH) Alleingesellschafterin der XA-GmbH geworden, deren Anteile mit dieser Urkunde in die X-GmbH eingebracht wurden. Demgegenüber wird in der nachfolgenden, am selben Tage errichteten, aber nicht unmittelbar anschließenden notariellen Urkunde mit der UR-Nr. 20/2010 angegeben, Gesellschafter der XA-GmbH seien zu 98 % die X-GmbH und zu 2 % die XA-Verwaltungs-GmbH. Zwischenzeitlich muss die X-GmbH daher einen 2 %-Anteil an der XA-GmbH auf die XA-Verwaltungs-GmbH übertragen haben. Feststellungen hierzu hat das FG nicht getroffen. Sollte es sich bei dieser Anteilsübertragung um eine „Veräußerung“ im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 –oder um einen der in § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG 2006 a.F. genannten Vorgänge– gehandelt haben, wäre schon dadurch –und nicht erst durch den nachfolgenden Formwechsel– in Bezug auf den 2 %-Anteil ein Einbringungsgewinn II realisiert worden. Andernfalls wären die festgestellten Einbringungsgewinne II jeweils um 2 % zu kürzen. Hierzu wird das FG noch Feststellungen zu treffen haben.

III.

Die Revision ist in Bezug auf den Teil-Endgerichtsbescheid, der den Billigkeitsantrag betrifft, unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass das FA eine Billigkeitsmaßnahme ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.

1. Eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde im Sinne des § 5 AO, die nur einer eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 Satz 1 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin überprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Hingegen ist das Gericht nicht befugt, eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen und diese an die Stelle der behördlichen Ermessensentscheidung zu setzen (zum Ganzen BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17, m.w.N.).

2. Nach Tz. 22.23 Satz 3 und 4 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) kann unter bestimmten Voraussetzungen aus Billigkeitsgründen bei Umwandlungen zu Buchwerten von der Besteuerung eines Einbringungsgewinns abgesehen werden. Dies setzt nach der dort niedergelegten Verwaltungsauffassung allerdings voraus, dass der konkrete Einzelfall in jeder Hinsicht mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG 2006 a.F. enthaltenen Ausnahmetatbeständen vergleichbar sei. Dabei müsse auch die gesetzgeberische Grundentscheidung berücksichtigt werden, dass § 22 UmwStG 2006 –anders als für Einbringungen im Sinne der §§ 20, 21 UmwStG 2006– keine Rückausnahme für Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG 2006) vorsehe. Nicht vergleichbar mit einem der genannten Ausnahmetatbestände seien Umwandlungen beispielsweise dann, wenn sie ohne Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften vorgenommen würden (zum Ganzen Tz. 22.23 Satz 7 bis 9 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314). Aus den in den nachfolgenden Ausführungen des genannten BMF-Schreibens gebildeten Alternativen zu den Beispielen 1 und 2 wird deutlich, dass nach der Verwaltungsauffassung Fälle der Umwandlung in eine Personengesellschaft nicht zur Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme führen können (ebenso Bernhagen, GmbHR 2022, 301, 304 f.).

3. Das FG hat hierzu –ebenso wie es bereits in der Einspruchsentscheidung des FA angedeutet war– ausgeführt, dass bei einem Formwechsel der Kapitalgesellschaft, an der die eingebrachten Anteile bestehen, in eine Personengesellschaft schon die Ziel-Rechtsform, bei der es sich um ein grundlegendes Merkmal eines jeden Umwandlungsvorgangs handelt, von den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG 2006 a.F. genannten Vorgängen abweicht. Diese Erwägung ist tragfähig und überzeugend und schließt daher im vorliegenden Fall eine Billigkeitsmaßnahme auf der Grundlage des Umwandlungssteuererlasses 2011 aus.

4. Auch unabhängig von den vorstehend dargestellten Ermessensleitlinien des BMF kommt im Streitfall keine Billigkeitsmaßnahme in Betracht. In der Literatur wird –mit durchaus bedenkenswerten Gründen– die Auffassung vertreten, die Billigkeitsregelung des BMF sei eher als Darstellung der Kriterien für eine teleologische Reduktion der Vorschrift des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 anzusehen (so Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 22 Rz 57). Da vorliegend eine teleologische Reduktion des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 aber ausscheidet (vgl. oben II.5.), ist kein Gesichtspunkt ersichtlich, der darüber hinaus zu einer Billigkeitsmaßnahme Anlass geben könnte.

IV.

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung wird die Übertragung auch insoweit vorgenommen, als der Senat über die beantragte Billigkeitsmaßnahme abschließend entschieden hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2020 – III R 31/19, BFH/NV 2021, 38, Rz 29; Senatsbeschluss vom 22.03.2023 – X B 135/21, BFH/NV 2023, 731, Rz 42; jeweils m.w.N.).

Quelle: Bundesfinanzhof

Wohnungspreise fallen in Innenstädten am stärksten

Posted on 3. April 20253. April 2025 by Franz Anwey

In deutschen Städten gehen die Preisunterschiede zwischen Stadtzentren und Außenbezirken zurück. Grund ist lt. IfW Kiel, dass die Preise in den Zentren zuletzt im Verhältnis deutlich stärker gesunken sind. Während der Boomjahre hatten zentrale Lagen überdurchschnittlich profitiert. Die Preisspanne zwischen dem günstigsten und teuersten Viertel ist in deutschen Städten aber nach wie vor sehr hoch.

IfW Kiel, Pressemitteilung vom 03.04.2025

In deutschen Städten gehen die Preisunterschiede zwischen Stadtzentren und Außenbezirken zurück. Grund ist, dass die Preise in den Zentren zuletzt im Verhältnis deutlich stärker gesunken sind. Während der Boomjahre hatten zentrale Lagen überdurchschnittlich profitiert. Die Preisspanne zwischen dem günstigsten und teuersten Viertel ist in deutschen Städten aber nach wie vor sehr hoch. Dies zeigt die jüngste Auswertung des German Real Estate Index (GREIX) zu Immobilienpreisen auf Stadtviertelebene im Jahr 2024. Der GREIX ist ein Gemeinschaftsprojekt der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte, ECONtribute und dem IfW Kiel auf Basis notariell beglaubigter Verkaufspreise.

Bei Eigentumswohnungen rücken zentrale und nicht-zentrale Lagen preislich wieder näher aneinander heran und die Prämie, die Käufer für Eigentumswohnungen in zentralen Lagen in deutschen Großstädten bezahlen, hat sich reduziert.

Zuletzt zahlten Käufer noch eine Preisprämie für Wohnungen in Innenstadtlagen von 1.110 Euro pro Quadratmeter. In der Phase des Preisaufschwungs zwischen 2012 und dem ersten Quartal 2022 lag sie bei 1.220 Euro.

Am deutlichsten glichen sich die Preise in Hamburg an. In den innenstädtischen Bereichen fielen die Wohnungspreise seit 2022 um 17,8 Prozent, in den Außenbezirken um ca. 6 Prozentpunkte weniger, um 11,8 Prozent. Es folgt Düsseldorf, in den zentralen Lagen war dort der Preisverfall mit 17,5 Prozent um über 5 Prozentpunkte stärker als in nicht-zentralen Gebieten mit 12,4 Prozent.

„Immobilienkäufer sind zögerlicher geworden, was die Preisprämie für Top-Lagen in der Innenstadt angeht“, sagt Jonas Zdrzalek, Immobilienexperte am IfW Kiel, „das mag mit veränderten Wohnansprüchen und Pendelbewegungen in Homeoffice-Zeiten zusammenhängen.“

Jahresvergleich: steigende Preise vor allem in weniger zentralen Lagen

Im Jahresvergleich 2024 vs. 2023 zeigen sich entsprechend große Unterschiede in der Preisentwicklung von Eigentumswohnungen in den deutschen Top-7 Metropolen (Berlin, Düsseldorf, Frankfurt a. M., Hamburg, Köln, München, Stuttgart).

Während Wohnungspreise im bundesweiten Vergleich nachgaben, legten sie in einigen Stadtteilen teils deutlich zu, darunter vor allem auch in den Außenbezirken.

Am stärksten stiegen die Preise in Düsseldorf Bilk-Oberbilk, (+11,6 %), Frankfurt Mitte-Nord (+8,9 %) und Hamburg Harburg (+7,6 %). Die stärksten Preisrückgänge gab es in Hamburg Mitte (-16,5 %) und Düsseldorf Altstadt-Stadtmitte (-10,4 %).

Enorme Preisdifferenzen zwischen Stadtvierteln in Hamburg, Köln, Berlin und Frankfurt

Auch wenn die Preisprämie der Zentrumslagen sinkt, besteht nach wie vor eine große Differenz zwischen dem teuersten und günstigsten Viertel in vielen deutschen Städten. Mit einem Aufschlag von über 80 Prozent war er beispielsweise in Köln (Innenstadt 5.600 Euro/qm vs. Chorweiler 3.000 Euro/qm) und Frankfurt (Westend/Innenstadt 7.100 Euro/qm vs. West-Autobahn 3.800 Euro/qm) mit am stärksten.

„Die Zinssteigerungen seit 2022 könnten dazu geführt haben, dass Käufer tendenziell auf risikoreichere, aber dafür renditestärkere Immobilien außerhalb der Stadtzentren schauen“, sagt Jonas Zdrzalek, Immobilienexperte am IfW Kiel, „dazu könnte kommen, dass sich aufgrund der inflationsbedingten Reallohnverluste schlicht weniger Käufergruppen die teuren Innenstadtwohnungen leisten können.“

Großstädte: Günstigste Viertel in Köln

In fast allen 7 deutschen Metropolen finden sich Viertel, in denen die Quadratmeterpreise unterhalb des GREIX-Durchschnittes der 20 erfassten Städte und Regionen liegen – Käufer finden also Ausweichmöglichkeiten zu teuren und sehr beliebten Lagen. Die einzige Ausnahme: München.

Hier lag der Quadratmeterpreis im Jahr 2024 selbst im günstigsten Viertel Moosach-Milbertshofen mit etwa 7.500 Euro pro Quadratmeter über dem teuersten Viertel in allen anderen deutschen Großstädten. In Münchens teuerstem Viertel Altstadt-Maxvorstadt kostete der Quadratmeter etwa 11.300 Euro.

Außerhalb Münchens liegen die teuersten Stadtviertel bei gut 7.000 Euro/qm in Hamburg, Frankfurt und Berlin. Die günstigsten Stadtviertel in Deutschlands Großstädten liegen in Köln, in Chorweiler, Porz und Kalk kosteten Wohnungen rund 3.000 Euro/qm.

Quelle: Institut für Weltwirtschaft Kiel

Investitionslaune steigt etwas

Posted on 3. April 20253. April 2025 by Franz Anwey

ifo Institut, Pressemitteilung vom 03.04.2025

Mehr Unternehmen in Deutschland planen laut der aktuellen ifo Befragung wieder zu investieren. Beinahe ein Drittel (29,7 %) will mehr investieren – das sind rund fünf Prozentpunkte mehr als im November. Rund 43 % der Unternehmen planen, 2025 genauso viel zu investieren wie 2024. Gleichzeitig fiel der Anteil der Unternehmen, die ihre Investitionen kürzen wollen, von 31,1 auf 27,3 %. „Es gibt vorsichtige Anzeichen dafür, dass sich die Investitionsbereitschaft langsam erholt“, sagt ifo Konjunkturexpertin Lara Zarges. „Da die wirtschaftspolitische Lage unsicher bleibt, investieren viele Unternehmen aber nur zögerlich.“

Im Verarbeitenden Gewerbe ist der Anteil der Unternehmen, die im laufenden Jahr mehr investieren möchten, mit 32,1 % am höchsten. Jedoch beabsichtigt mehr als ein Viertel der Industrieunternehmen (28,1 %), ihre Investitionen zu senken. Besonders investitionsfreudig zeigen sich die Chemiebranche (39,0 % wollen ausweiten, 18,0 senken) und die Automobilhersteller (35,8 % wollen ausweiten, 24,4 senken). Deutlich zurückhaltender sind hingegen die Hersteller elektrischer Ausrüstung: 23,7 % planen höhere Investitionen, während 40,3 % Kürzungen vorsehen.

Bei den Dienstleistern nimmt der Optimismus ebenfalls zu: Im März geben knapp 30 % der Befragten an, im laufenden Jahr ihre Investitionen ausweiten zu wollen. Rund ein Viertel (24,9 %) plant mit sinkenden Investitionen. Der Handel zeigt sich am zurückhaltendsten: 34,5 % der Firmen wollen ihre Investitionen gegenüber dem Vorjahr senken, hingegen nur 24,4 % die Aktivitäten steigern. „Insgesamt liegt der Anteil der Unternehmen, die weniger investieren wollen, noch deutlich über den Niveaus, die wir vor der Pandemie gesehen haben“, sagt Zarges.

Quelle: ifo Institut

Merkblatt zur Transaktionsmatrix § 90 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO)

Posted on 3. April 20253. April 2025 by Franz Anwey

Das BMF hat das Merkblatt zur Transaktionsmatrix i. S. d. § 90 Abs. 3 Satz 2
Nr. 1 AO veröffentlicht (Az. IV B 3 – S 0225/00019/004/009).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 3 – S 0225/00019/004/009 vom 02.04.2025

Mit dem vierten Gesetz zur Entlastung der Bürgerinnen und Bürger, der Wirtschaft sowie der Verwaltung von Bürokratie (sog. Viertes Bürokratieentlastungsgesetz – BEG IV, BGBl. 2024 I Nr. 323) wurden die Aufzeichnungspflichten für Verrechnungspreiszwecke in § 90 Abs. 3 und 4 AO angepasst und neu strukturiert. In § 90 Abs. 3 AO sind die einzelnen Aufzeichnungspflichten (Transaktionsmatrix, Sachverhaltsdokumentation und Angemessenheitsdokumentation) numerisch untergliedert. Ein neuer Bestandteil der Aufzeichnungen ist die Transaktionsmatrix (§ 90 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO), die in der Betriebsprüfungspraxis bereits teilweise zur Anwendung kam.

Die Transaktionsmatrix ist eine strukturierte, tabellarische Übersicht, die relevante Informationen zu grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen des Steuerpflichtigen mit nahestehenden Personen und Betriebsstätten enthält. Sie unterstützt insbesondere die risikoorientierte Fall- und Prüffeldauswahl im Rahmen von Außenprüfungen.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Online-Apotheke scheitert vor Gericht mit Unterlassungsantrag gegen örtlichen Apotheker

Posted on 2. April 20252. April 2025 by Franz Anwey

Das LG München II hat den Antrag einer in den Niederlanden ansässigen Online-Apotheke gegen den Inhaber einer Apotheke aus dem Isarwinkel auf Unterlassung bestimmter Äußerungen, die dieser im Lokalteil einer überregionalen Zeitung veröffentlichten Interview getätigt hatte, zurückgewiesen (Az. 2 HK O 627/25).

LG München II, Pressemitteilung vom 02.04.2025 zum Beschluss 2 HK O 627/25 vom 20.03.2025 (nrkr)

Die 2. Kammer für Handelssachen bei dem Landgericht München II hat mit Beschluss vom 20. März 2025 den Antrag einer in den Niederlanden ansässigen Online-Apotheke gegen den Inhaber einer Apotheke aus dem Isarwinkel auf Unterlassung bestimmter Äußerungen, die dieser im Lokalteil einer überregionalen Zeitung veröffentlichten Interview getätigt hatte, zurückgewiesen. Gegenständlich waren Aussagen zu behaupteten Unterschieden zwischen Online-Apotheken und örtlichen Apotheken hinsichtlich deren Kostenstruktur, unterschiedliche Steuerbelastungen und der Beratung von Kunden.

So wurde der Antragsgegner unter anderem mit den Aussagen zitiert, dass „der Onlinehandel ja ganz viele Posten, für die wir Händler vor Ort hohe Ausgaben haben, gar nicht“ habe. Ein Beispiel sei die Gewerbesteuer. „Dazu sitzen die Online-Apotheken in Holland, da fallen dann schon mal die 19 Prozent Mehrwertsteuer weg. Wie sollen wir da mithalten?“ Online-Apotheken seien Schmarotzer unseres Steuersystems, es gebe „keine Beratung mehr und keinen Apotheker, der nochmal drüberschaut, ob sich das Medikament mit den anderen verträgt, oder erwähnt, dass die Tablette zu teilen ist – manche können nämlich nicht geteilt werden, und so weiter.“

Das Gericht hat für das Interview im Lokalteil der Zeitung bereits das Vorliegen einer geschäftlichen Handlung nach § 2 Absatz 1 Nr. 2 UWG verneint.

Darüber hinaus habe die Antragstellerin aber auch gar nicht glaubhaft gemacht, dass die von ihr angegriffenen Tatsachenbehauptungen falsch seien. Tatsächlich sei der Mehrwertsteuersatz auf Arzneimittel in Deutschland 19 %, in den Niederlanden 9 %. Auch gebe es im niederländischen Recht keine Gewerbesteuer. Die vom Antragsgegner in dem Interview dargestellten Vorteile einer aktiven persönlichen Ansprache in der Apotheke würden darüber hinaus auf der Hand liegen. Der getätigte Ausdruck „Schmarotzer“ sei schließlich im Zusammenhang des Interviews zu sehen und weise auf die Nachteile niedergelassener Apotheker hin, welche mit Versandapotheken nicht mithalten könnten, da die niedergelassenen Apotheker stärker belastet seien als Versandapotheken. Mit dem Ausdruck sei grundsätzlich jemand gemeint, der sich eigennützig und rücksichtslos auf Kosten anderer bereichert. Da es, im Gesamtzusammenhang gesehen, dem Antragsgegner vorrangig um eine Auseinandersetzung in der Sache gegangen sei, sei dieser Begriff als polemische Zuspitzung von der Meinungsfreiheit gedeckt gewesen.

Die Entscheidung (Az. 2 HK O 627/25) ist nicht rechtskräftig, weil Rechtsmittel eingelegt werden können.

Quelle: Bayerisches Staatsministerium der Justiz, Landgericht München II

Corona-Soforthilfe durfte nicht für Personalkosten verwendet werden

Posted on 2. April 20252. April 2025 by Franz Anwey

BayVGH, Pressemitteilung vom 02.04.2025 zum Beschluss 21 ZB 24.514 vom 27.03.2025

Unternehmen und Soloselbstständige müssen Förderungen aus der bayerischen Corona-Soforthilfe von Frühjahr 2020 zurückzahlen, wenn sich nachträglich herausgestellt hat, dass tatsächlich kein pandemiebedingter Liquiditätsengpass eingetreten ist. Denn ein solcher Engpass war Förderzweck und damit Voraussetzung für die Gewährung. Dies ergibt sich aus den maßgeblichen Förderrichtlinien, die der bayerischen Corona-Soforthilfe zugrunde lagen. Nach diesen Förderrichtlinien können für die Feststellung eines Liquiditätsengpasses nur der Sach- und Finanzaufwand, aber nicht die Personalkosten berücksichtigt werden.

Dies hat der Bayerische Verwaltungsgerichthofs (BayVGH) mit einem nun bekanntgegebenen Beschluss vom 27. März 2025 entschieden.

Dem Kläger, einem Friseur, wurden auf seinen Antrag im Frühjahr 2020 insgesamt 9.000 Euro Corona-Soforthilfe ausgezahlt. Nachdem sich später herausstellte, dass beim Kläger entgegen des Förderzwecks kein Liquiditätsengpass eingetreten war, forderte die Regierung von Mittelfranken das Geld vom Kläger zurück. Die dagegen gerichtete Klage wies das Verwaltungsgericht Ansbach ab.

Der BayVGH bestätigte nun diese Entscheidung: Die damalige Gewährung von Corona-Soforthilfen erfolgte zweckgebunden und ausschließlich für die Bewältigung existenzbedrohender wirtschaftlicher Schwierigkeiten infolge von durch die Corona-Pandemie bedingten Liquiditätsengpässen. Ein solcher Engpass lag vor, wenn die geschäftlichen Einnahmen pandemiebedingt voraussichtlich nicht ausreichten, um in den folgenden drei Monaten den Sach- und Finanzaufwand zu decken. Dass auch Personalkosten erfasst sein sollten, sei den maßgeblichen Förderrichtlinien nicht zu entnehmen. Es habe im Zeitpunkt der Behördenentscheidung auch keine davon abweichende Förderpraxis gegeben. Die Regierung von Mittelfranken habe von Anfang an Personalkosten nicht berücksichtigt. Sollten einzelne Anträge, die Personalkosten auswiesen, bewilligt worden sein, führe dies nicht zu einer anspruchsbegründenden Verwaltungspraxis. Nichts Anderes ergebe sich aus dem Förderzweck: Durch eine Sicherung der Existenz von Betrieben würden auch Arbeitsplätze erhalten werden. Hinsichtlich der Personalkosten (d. h. der Gehälter sowie Sozialversicherungsbeiträge) habe der Arbeitgeber, sofern möglich, Kurzarbeit anmelden müssen, wenn das Personal nicht beschäftigt werden konnte.

Die Entscheidung ist unanfechtbar.

Quelle: Bayerischer Verwaltungsgerichtshof

FG Baden-Württemberg lehnt die Aussetzung der Vollziehung von Grundsteuerwert- und Grundsteuermessbescheid ab

Posted on 2. April 20252. April 2025 by Franz Anwey

Das FG Baden-Württemberg hat zur Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung von Grundsteuerwert- und Grundsteuermessbescheid eine Zusammenfassung veröffentlicht (Az. 8 V 250/25, 8 K 2368/22 und 8 K 1582/23).

FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 02.04.2025

Der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat mit Beschluss vom 20. März 2025 mit dem Aktenzeichen 8 V 250/25 einen mittels Musterschreiben gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Grundsteuerwert- und Grundsteuermessbescheides abgelehnt. Die Entscheidung, die auch den Inhalt des im Internet erhältlichen Musterschreibens wiedergibt, wird veröffentlicht und ist unter https://www.landesrecht-bw.de kostenfrei abrufbar.

Im Streitfall hatte ein Antragsteller Aussetzung der Vollziehung beantragt. In dem von ihm hierfür verwendeten Musterschreiben wurden erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Landesgrundsteuergesetzes Baden-Württemberg (LGrStG) geltend gemacht.

Das Gericht legte dar, dass nach ständiger Rechtsprechung ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des zugrundeliegenden Gesetzes, nur dann Erfolg haben kann, wenn ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes das öffentliche Interesse der Gemeinde an einer geordneten Haushaltsführung überwiegt. Das sei im Streitfall nicht feststellbar. Die Grundsteuer sei eine wesentliche Finanzierungsquelle der Kommune, die sie für wichtige Felder der Daseinsfürsorge ihrer Einwohner benötige. Würde dem Antragsteller und in der Folge in allen derzeit bei den Finanzämtern anhängigen ruhenden Verfahren Aussetzung der Vollziehung gewährt, so würde der Kommune eine wesentliche Finanzierungsquelle abgeschnitten. Insbesondere sei nicht feststellbar, dass die Zahlung der Grundsteuer zu einem irreparablen Nachteil zulasten des Antragstellers führen oder gar seine materielle Existenzgrundlage bedrohen würde.

Zusätzlich führte das Gericht an, dass es den Antrag auch deshalb ablehne, weil es keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 38 Abs. 1 LGrStG habe und verwies auf seine Entscheidungen vom 11. Juni 2024 (Az. 8 K 2368/22 und 8 K 1582/23 – kostenfrei abrufbar unter https://www.landesrecht-bw.de). Die vom Senat zugelassenen Revisionen gegen diese Entscheidungen sind unter den Aktenzeichen II R 26/24 und II R 27/24 derzeit beim Bundesfinanzhof anhängig.

Die Beschwerde gegen den Beschluss wurde nicht zugelassen.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg

BFH: Organschaft und atypisch stille Beteiligung (II)

BFH, Urteil I R 17/21 vom 11.12.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil II R 29/21 vom 20.11.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil IV R 28/23 vom 16.01.2025

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil X R 26/22 vom 27.11.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

IfW Kiel, Pressemitteilung vom 03.04.2025

Jahresvergleich: steigende Preise vor allem in weniger zentralen Lagen

Enorme Preisdifferenzen zwischen Stadtvierteln in Hamburg, Köln, Berlin und Frankfurt

Großstädte: Günstigste Viertel in Köln

ifo Institut, Pressemitteilung vom 03.04.2025

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 3 – S 0225/00019/004/009 vom 02.04.2025

LG München II, Pressemitteilung vom 02.04.2025 zum Beschluss 2 HK O 627/25 vom 20.03.2025 (nrkr)

BayVGH, Pressemitteilung vom 02.04.2025 zum Beschluss 21 ZB 24.514 vom 27.03.2025

FG Baden-Württemberg, Pressemitteilung vom 02.04.2025

Kanzlei

Mandanten

Leistungen

Aktuelles