BFH: Kindergeld wegen seelischer Behinderung und Auswahl eines geeigneten Sachverständigen

Posted on 13. März 202514. März 2025 by Franz Anwey

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob allein auf der Grundlage eines Gutachtens eines psychologischen Psychotherapeuten eine hinreichende Überzeugungsbildung, insbesondere wenn keinerlei ärztliche Bescheinigungen zu einer Erkrankung oder Behinderung vorliegen, möglich ist (Az. III R 9/23).

BFH, Urteil III R 9/23 vom 16.01.2025

Leitsatz

Es ist nicht ausgeschlossen, dass sich das Finanzgericht die Überzeugung vom Vorliegen einer seelischen Behinderung aufgrund eines retrospektiven Gutachtens eines psychologischen Psychotherapeuten bildet.
Maßgebliches Kriterium für die Auswahl eines geeigneten Sachverständigen ist dessen Sachkunde in Bezug auf die Beweisfrage.

Tenor

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 23.02.2023 – 5 K 191/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Gründe

Die Beteiligten streiten darüber, ob sich das Finanzgericht (FG) auf der Grundlage des Gutachtens eines psychologischen Psychotherapeuten die Überzeugung bilden durfte, dass in den Monaten Oktober 2016 bis Oktober 2017 (Streitzeitraum) eine zu einem Kindergeldanspruch führende seelische Behinderung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorlag.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter einer am xx.08.1996 geborenen Tochter (D). Im Juni 2015 schloss D die Schule mit dem Abitur ab und jobbte in einer Bäckerei. Im September 2015 wurde bei D wegen eines Tumors die Schilddrüse entfernt. Im Juli 2016 wurde bei ihr ein Tumor in der Brust diagnostiziert, der sich im August 2016 als gutartig erwies und im April 2017 entfernt wurde; die Untersuchung des entfernten Tumors bestätigte die Gutartigkeit. D erzielte im Streitzeitraum monatliche Einkünfte in Höhe von maximal 450 €.

Am 04.03.2016 beantragte die Klägerin Kindergeld für D. Sie legte eine Schulbescheinigung der H Berufsfachschule (H) für einen voraussichtlichen Schulbesuch von D im Zeitraum von April 2016 bis einschließlich März 2018 vor. Mit Bescheid vom xx.03.2016 setzte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) Kindergeld für D ab März 2016 fest.

Mit Bescheid vom xx.02.2018 hob die Familienkasse diese Festsetzung ab April 2018 auf und forderte die Klägerin zur Vorlage von Unterlagen über den Abschluss der Ausbildung auf. Die Klägerin teilte mit, ihre Tochter bemühe sich um einen Ausbildungsplatz und werde im August 2018 an der Berufsfachschule S eine Ausbildung beginnen. Hierfür legte sie eine Bestätigung vom 21.03.2018 vor, aus der ein Schulbeginn am 16.08.2018 hervorging. Mit Bescheid vom xx.04.2018 setzte die Familienkasse Kindergeld ab April 2018 fest, da D sich ernsthaft um eine Ausbildung bemühe beziehungsweise diese mangels Ausbildungsplatzes noch nicht beginnen könne.

Mit Schreiben vom 16.05.2018 teilte die Klägerin der Familienkasse mit, D habe die von ihr ursprünglich geplante Ausbildung leider nicht beenden können, da sie wegen einer Krebserkrankung mehrfach habe operiert werden müssen und sich zweimal einer Radiotherapie unterzogen habe. Nachdem zunächst Besserung eingetreten und D zur Schule gegangen sei, sei erneut Krebs bei ihr diagnostiziert worden. Sie, die Klägerin, habe leider vergessen, die Familienkasse darüber zu informieren. Im weiteren Verlauf des Verfahrens übersandte die Klägerin eine „Ärztliche Bescheinigung über das Vorliegen einer Behinderung“ vom xx.05.2018, in der die Hausärztin angab, bei D liege keine Behinderung vor, sowie eine weitere Stellungnahme vom xx.08.2018, in der sie auf dem Formular „Ärztliche Bescheinigung zum möglichen Umfang der Erwerbstätigkeit“ ankreuzte, dass ihr eine Stellungnahme nicht möglich sei. Ferner legte die Klägerin eine Schulbescheinigung der H über den dortigen Schulbesuch von D im Zeitraum 01.04.2016 bis 30.09.2016 vor. Mit der von der Familienkasse vorgeschlagenen Begutachtung durch den Ärztlichen Dienst der Bundesagentur für Arbeit erklärte sich die Klägerin zunächst nicht einverstanden.

Mit Bescheid vom xx.04.2019 hob die Familienkasse die Festsetzung des Kindergelds für D unter anderem mangels Behinderungsnachweises für den Zeitraum Oktober 2016 bis Februar 2018 sowie ab April 2018 auf und forderte das Kindergeld bezüglich der Zeiträume von Oktober 2016 bis Februar 2018 sowie von April 2018 bis September 2018 in Höhe von insgesamt 4.426 € zurück.

Am xx.05.2019 legte die Klägerin Einspruch ein und übersandte den Feststellungsbescheid des Versorgungsamts Hamburg vom xx.02.2019, der für D einen Grad der Behinderung von 50 ab dem xx.09.2018 feststellte und folgende Gesundheitsstörungen berücksichtigte: Gewebeneubildung der Schilddrüse in Heilungsbewährung („Teil GdB: 50“), „Struma nodosa li“ („in die Gesamt-GdB-Bewertung mit eingeflossen“). Nicht berücksichtigt wurden Migräne (ärztlich „nicht bestätigt beziehungsweise nur als Diagnose aufgeführt“) und „Fibroadenom li.“ (da es keinen Grad der Behinderung von mindestens 10 bedinge).

Im Juli 2019 teilte die Klägerin mit, dass D zu einer Begutachtung durch den Ärztlichen Dienst der Bundesagentur für Arbeit bereit sei, wenn diese notwendig sei. Sie reichte eine Bescheinigung der Hausärztin vom xx.07.2019 ein, wonach bei D im Sommer 2015 ein bösartiger Tumor der Schilddrüse entdeckt, die Schilddrüse im September 2015 entfernt und im Anschluss eine Radiotherapie durchgeführt worden sei. Während dieser Therapie habe D an einer Depression gelitten, die sich nach der Diagnose eines Brustdrüsentumors verstärkt habe. Wegen der Depression sei D in fachärztlicher Behandlung.

Mit Einspruchsentscheidung vom xx.09.2019 wies die Familienkasse den Einspruch als unbegründet zurück. Eine Behinderung sei nur für den Zeitraum ab September 2018 nachgewiesen, nicht aber für die Zeit von Oktober 2016 bis Februar 2018 und von April 2018 bis August 2018. Insoweit sei auch die Ursächlichkeit einer (möglichen) Behinderung für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt nicht nachgewiesen; sonstige Berücksichtigungstatbestände lägen nicht vor.

Mit ihrer fristgemäß erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, D sei wegen einer Depression unfähig gewesen, selbst für ihren Unterhalt zu sorgen. Das FG holte eine schriftliche Stellungnahme der Hausärztin ein. Nach Mitteilung der Klägerin, dass D sich wegen der Depression nicht in fachärztliche Behandlung begeben habe, holte das FG ein Sachverständigengutachten zum Vorliegen einer Behinderung und zur möglichen Ursächlichkeit einer solchen für die Fähigkeit zum Selbstunterhalt ein (vgl. den Beweisbeschluss des FG vom 07.03.2022). Dieses Gutachten („Psychologisch-psychotherapeutisches Sachverständigengutachten“) erstellte der Diplom-Psychologe A (Sachverständiger), der zugleich psychologischer Psychotherapeut ist. Bezüglich der Einzelheiten des Gutachtens vom xx.07.2022 wird auf die FG-Akte verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung befragte das FG den Sachverständigen. Nach Abtrennung des Verfahrens hinsichtlich des Kindergelds für die Monate April 2018 bis September 2019 gab das FG der Klage bezüglich des von der Revision erfassten 13-monatigen Streitzeitraums statt und wies sie im Übrigen ab (Kostenquote Klägerin 24 %, Familienkasse 76 %). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1007 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt einer unzutreffenden Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG, auf der das FG-Urteil beruhe. Für die Feststellung einer Behinderung (auch einer seelischen Behinderung) sei eine Begutachtung durch einen Arzt notwendig. Die Begutachtung durch einen psychologischen Psychotherapeuten reiche als Nachweis allein nicht aus.

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 23.02.2023 – 5 K 191/19 aufzuheben und die Klage auch abzuweisen, soweit das FG den Kindergeldaufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom xx.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.09.2019 in Bezug auf die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung und -rückforderung für Oktober 2016 bis Oktober 2017 aufgehoben hat,

hilfsweise das Urteil in Bezug auf den klagestattgebenden Teil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG durfte auf der Grundlage des von ihm eingeholten Sachverständigengutachtens davon ausgehen, dass bei D im Streitzeitraum eine seelische Behinderung vorlag, wegen der sie zum Selbstunterhalt außerstande war. Das Urteil ist weder in rechtsgrundsätzlicher Hinsicht (Möglichkeit der Überzeugungsbildung aufgrund eines psychologisch-psychotherapeutischen Gutachtens) rechtsfehlerhaft noch ist es im Hinblick auf die konkrete Beweiswürdigung revisionsrechtlich zu beanstanden.

1. Die für die Entscheidung relevanten Rechtsgrundsätze zum Begriff der seelischen Behinderung sowie zur behinderungsbedingten Unfähigkeit zum Selbstunterhalt sind bereits geklärt. Von ihnen ist das FG in zutreffender Weise ausgegangen (zu den Anforderungen an den Nachweis einer Behinderung s. unten 2.).

a) Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht ein Kindergeldanspruch für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Weitere Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, weiterhin die vorherige Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich geblieben ist.

b) Für die Frage, welche Anforderungen an das Vorliegen einer Behinderung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu stellen sind, ist die Legaldefinition in § 2 Abs. 1 Satz 1 des Neunten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IX – Rehabilitation und Teilhabe von Menschen mit Behinderungen) in ihrer im jeweiligen Streitzeitraum geltenden Fassung maßgeblich. Danach ist ein Mensch behindert, wenn seine körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweicht und daher seine Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist (z.B. Senatsurteile vom 19.01.2017 – III R 44/14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2017, 412, Rz 16 und vom 27.11.2019 – III R 44/17, BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 19, m.w.N.; vgl. dazu auch die Anmerkungen von Avvento in HFR 2017, 414; Selder in juris PraxisReport Steuerrecht 36/2020 Anm. 5 und Wendl in HFR 2020, 816). Der Behinderungsbegriff des § 2 Abs. 1 SGB IX i.d.F. bis zum 31.12.2017 ist dreigliedrig und besteht erstens aus einer für das Lebensalter untypischen gesundheitlichen Situation, zweitens ihrer mit hoher Wahrscheinlichkeit längeren Dauer von mehr als sechs Monaten und drittens einer dadurch verursachten Teilhabebeeinträchtigung; im Hinblick auf detailliertere Erläuterungen hierzu wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Senatsurteil vom 27.11.2019 – III R 44/17 (BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 18 ff.) verwiesen (zur Neufassung des § 2 Abs. 1 SGB IX mit Wirkung vom 01.01.2018 vgl. BTDrucks 18/9522 und Schaumberg/Seidel, Die Sozialgerichtsbarkeit 2017, 572 und 618).

Der Behinderungsbegriff lässt sich nicht auf eine rein medizinische Frage reduzieren (Senatsurteil vom 27.11.2019 – III R 44/17, BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 21). So bezieht sich zum Beispiel der Begriff der seelischen Gesundheit nicht nur auf Krankheiten, sondern auch auf psychisch-funktionale Fähigkeiten wie Persönlichkeit (Selbstsicherheit und -vertrauen), psychische Energie, Antrieb, Psychomotorik, Belastbarkeit und Emotionen (Senatsurteil vom 27.11.2019 – III R 44/17, BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 23, m.w.N.).

c) Seelisch behindert ist, wer infolge einer seelischen Störung eine in diesem Sinne länger andauernde Funktions- und Teilhabebeeinträchtigung aufweist. In Betracht kommen körperlich nicht begründbare Psychosen, seelische Störungen als Folge einer Krankheit oder Verletzung des Gehirns, Anfallsleiden oder körperliche Beeinträchtigungen, Suchtkrankheiten, Neurosen und Persönlichkeitsstörungen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18.06.2015 – VI R 31/14, BFHE 251, 147, BStBl II 2016, 40, Rz 21; vgl. auch Senatsurteil vom 19.01.2017 – III R 44/14, HFR 2017, 412, Rz 17 ff.). Eine drohende, aber noch nicht eingetretene seelische Behinderung erfüllt (noch) nicht die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG (vgl. Senatsurteil vom 27.11.2019 – III R 44/17, BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 28).

Für die Frage, ob die Teilhabe am Leben in der Gesellschaft infolge einer seelischen Störung beeinträchtigt ist, kommt es auf deren Ausmaß und Grad an. Entscheidend ist, ob die seelische Störung nach Breite, Tiefe und Dauer so intensiv ist, dass sie die Fähigkeit zur Eingliederung in die Gesellschaft beeinträchtigt. Die Prüfung einer Teilhabebeeinträchtigung hat aufgrund einer umfassenden Kenntnis des sozialen Umfelds zu erfolgen, ihre Feststellung bedarf einer auf entsprechende tatsächliche Feststellungen gestützten Begründung. Neben medizinischem ist gegebenenfalls auch der Sachverstand anderer Wissensgebiete heranzuziehen, insbesondere sozialpädagogischer und psychologischer Art. Sofern eine fachärztliche beziehungsweise therapeutische Stellungnahme zum Vorliegen einer seelischen Gesundheitsstörung Aussagen zur Frage der Teilhabebeeinträchtigung enthält, sind diese bei der Beurteilung angemessen zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteile vom 19.01.2017 – III R 44/14, HFR 2017, 412, Rz 20 und vom 27.11.2019 – III R 44/17, BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 27; BFH-Urteil vom 18.06.2015 – VI R 31/14, BFHE 251, 147, BStBl II 2016, 40, Rz 24).

d) § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG setzt voraus, dass das Kind wegen seiner Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Die Behinderung muss nach den Gesamtumständen des Einzelfalls für die fehlende Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ursächlich sein (Senatsurteil vom 30.01.2024 – III R 42/22, BStBl II 2025, 16, Rz 20, m.w.N.). Das in § 32 EStG ebenso wie der Begriff der Behinderung gesetzlich nicht näher umschriebene Außerstandesein zum Selbstunterhalt ist gegeben, wenn das behinderte Kind seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Die Fähigkeit, sich selbst zu unterhalten, ist anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des aus dem Grundbedarf und dem behinderungsbedingten Mehrbedarf bestehenden gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits. Diese Prüfung hat für jeden Monat gesondert zu erfolgen (Senatsurteile vom 20.04.2023 – III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15 und vom 10.07.2024 – III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 18 f., m.w.N.).

2. Entgegen der Auffassung der Familienkasse ist es nicht ausgeschlossen, dass sich das FG als das für die tatrichterliche Würdigung zuständige Gericht die Überzeugung vom Vorliegen einer seelischen Behinderung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG auf der Grundlage eines retrospektiven Sachverständigengutachtens eines psychologischen Psychotherapeuten bildet, ohne hierzu eine ergänzende ärztliche Stellungnahme einzuholen.

a) Ob eine Behinderung gegeben ist, hat das FG aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2015 – VI R 31/14, BFHE 251, 147, BStBl II 2016, 40, Rz 25). Es hat sich eine eigene Überzeugung darüber zu bilden, ob bei einem Kind eine Behinderung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG vorlag und ob es aufgrund dieser Behinderung im streitigen Zeitraum außerstande war, sich selbst zu unterhalten (vgl. Senatsbeschluss vom 27.11.2017 – III B 179/16, BFH/NV 2018, 350, Rz 9). Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (vgl. zum Grundsatz der freien Beweiswürdigung und zum sogenannten formalisierten Nachweisverlangen BFH-Urteil vom 14.12.2022 – X R 10/21, BFHE 279, 159, BStBl II 2023, 807). Die für die Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) gegebenenfalls notwendige Zuziehung eines Sachverständigen und ebenso dessen Auswahl stehen im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts (§ 82 FGO i.V.m. §§ 404, 412 der Zivilprozessordnung; vgl. BFH-Beschluss vom 05.10.2018 – IX B 48/18, BFH/NV 2019, 39, Rz 4). Maßgebliches Kriterium für die Sachverständigenauswahl ist die Sachkunde des Sachverständigen in Bezug auf die Beweisfrage (Krumm in Tipke/Kruse, § 82 FGO Rz 61 mit Verweis auf Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 18.11.2008 – VI ZR 198/07, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 1209, Rz 18; vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2023 – VII R 21/20, BFH/NV 2023, 866, Rz 34). Soweit sich eine Behinderung nicht feststellen lässt, geht der fehlende Nachweis nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu Lasten des Kindergeldberechtigten (vgl. Senatsurteile vom 19.11.2008 – III R 105/07, BFHE 223, 365, BStBl II 2010, 1057, unter II.1.c und vom 19.01.2017 – III R 44/14, HFR 2017, 412, Rz 27).

b) Die Art und Weise, wie eine Behinderung festzustellen ist, wird in § 32 EStG –anders als in § 35a des Achten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VIII – Kinder- und Jugendhilfe) bei den Voraussetzungen der Eingliederungshilfe für Kinder und Jugendliche mit seelischer Behinderung oder drohender seelischer Behinderung– nicht gesetzlich geregelt. Der Nachweis der Behinderung kann im Kindergeldrecht durch Vorlage eines Schwerbehindertenausweises, durch einen Feststellungsbescheid gemäß § 152 SGB IX (§ 69 SGB IX a.F.) oder durch einen Rentenbescheid erbracht werden, aber auch in anderer Form wie durch Vorlage einer Bescheinigung beziehungsweise eines Zeugnisses des behandelnden Arztes oder auch eines ärztlichen Gutachtens (Senatsurteil vom 09.02.2012 – III R 47/08, BFH/NV 2012, 939, Rz 16; BFH-Urteile vom 16.04.2002 – VIII R 62/99, BFHE 198, 567, BStBl II 2002, 738 und vom 21.10.2015 – XI R 17/14, BFH/NV 2016, 190, Rz 27; ebenso A 19.2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz –DA-KG– Stand 2017, BStBl I 2017, 1007, vgl. auch A 19.2 DA-KG Stand 2024, BStBl I 2024, 736). Im Regelfall soll das FG zur Erfüllung seiner Sachaufklärungspflicht ein ärztliches Gutachten einholen oder entsprechende Erkenntnisse durch Einvernahme der behandelnden Ärzte als Zeugen gewinnen (Senatsurteil vom 09.02.2012 – III R 47/08, BFH/NV 2012, 939, Rz 16). Primär entscheidend für die Auswahl des vom FG hinzuziehenden Sachverständigen ist dessen Fachkompetenz für die sich im konkreten Fall stellende Beweisfrage.

c) Infolgedessen schließt der Grundsatz, dass der Nachweis einer Behinderung im Regelfall eine ärztliche Begutachtung voraussetzt, nicht aus, dass dieser Nachweis in bestimmten Fällen auch ohne eine solche erbracht werden kann (vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 11.12.2013 – 8 K 173/13 (Kg), juris-Rz 12). Eine solche, sachlich gerechtfertigte Ausnahme besteht bei der –im Streitfall erfolgten– Feststellung einer seelischen Behinderung. In einem solchen Fall kann das Gutachten eines psychologischen Psychotherapeuten mit besonderen Erfahrungen auf dem zu begutachtenden Gebiet als einem ärztlichen Gutachten gleichwertig anerkannt werden.

Dies belegt auch die gesetzliche Regelung des § 35a SGB VIII. Den Anspruch auf Eingliederungshilfe nach dieser Vorschrift haben Kinder und Jugendliche, wenn erstens ihre seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für ihr Lebensalter typischen Zustand abweicht, und zweitens aus diesem Grund ihre Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist oder eine solche Beeinträchtigung zu erwarten ist (§ 35a Abs. 1 Satz 1 SGB VIII; zu dem bei dieser Norm genügenden Drohen einer seelischen Behinderung s.a. § 35a Abs. 1 Satz 2 SGB VIII).

Im Gegensatz zu § 17 SGB IX, in dessen Abs. 1 Satz 1 der Auftrag an „einen geeigneten Sachverständigen“ ohne nähere Konkretisierung geregelt ist, wird in § 35a Abs. 1a SGB VIII im Einzelnen aufgelistet, bei welchen sachkundigen Personen der Jugendhilfeträger die Stellungnahme hinsichtlich der Abweichung der seelischen Gesundheit von dem für das Lebensalter typischen Zustand einzuholen hat (vgl. von Koppenfels-Spies in Schlegel/Voelzke, juris PraxisKommentar SGB VIII, § 35a Rz 31 ff.). Im Gesetz genannt werden hier Ärzte für Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie (§ 35a Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 SGB VIII), Kinder- und Jugendpsychotherapeuten (so die im Streitzeitraum anwendbare Nr. 2 a.F.; inzwischen nennt die Nr. 2 Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten und Psychotherapeuten mit einer Weiterbildung für die Behandlung von Kindern und Jugendlichen) sowie Ärzte oder psychologische Psychotherapeuten, die über besondere Erfahrungen auf dem Gebiet seelischer Störungen bei Kindern und Jugendlichen verfügen (Nr. 3). Die gutachterliche Stellungnahme der in § 35a Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB VIII genannten Personen ist auf der Grundlage der Internationalen Klassifikation der Krankheiten (ICD-10) zu erstellen; darzulegen ist dabei auch, ob die Abweichung Krankheitswert hat oder auf einer Krankheit beruht (§ 35a Abs. 1a Satz 2 und 3 SGB VIII).

§ 35a Abs. 1a Satz 1 SGB VIII beruht auf der Wertung des Gesetzgebers, dass nicht nur Ärzte für Kinder- und Jugendpsychiatrie und -psychotherapie (Nr. 1), sondern ebenso auch Kinder- und Jugendpsychotherapeuten (Nr. 2 a.F.) sowie Ärzte und psychologische Psychotherapeuten mit besonderer Erfahrung auf dem Gebiet seelischer Störungen bei Kindern und Jugendlichen (Nr. 3) die notwendige Expertise haben, um Stellungnahmen zum Vorliegen seelischer Störungen und Behinderungen abgeben zu können. In den Sätzen 2 und 3 des § 35 Abs. 1a SGB VIII kommt außerdem die Annahme des Gesetzgebers zum Ausdruck, dass auch die in Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 genannten nichtärztlichen Fachpersonen befähigt sind, seelische Gesundheitsstörungen auf der Grundlage der Internationalen Klassifikation der Krankheiten zu beschreiben und zu bewerten (vgl. zur Heranziehung der ICD-10 bei der Feststellung einer Behinderung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 SGB IX Senatsurteil vom 27.11.2019 – III R 44/17, BFHE 267, 337, BStBl II 2020, 558, Rz 25; zu Begriff und Tätigkeit eines Arztes vgl. Hahn, Medizinrecht 2024, 1).

d) Aus der gesetzlichen Gleichstellung in § 35a SGB VIII ist auch im Hinblick auf § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 SGB IX abzuleiten, dass mit Blick auf die maßgebliche Fachkompetenz keine Veranlassung besteht, den Kreis der für die Begutachtung von seelischen Störungen und Behinderungen geeigneten Sachverständigen auf Ärzte zu beschränken. Im Anwendungsbereich des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG stellen sich insoweit in Bezug auf schon während der Minderjährigkeit des Kindes eingetretene seelische Störungen und Behinderungen identische, im Übrigen vergleichbare Fragen. Ein Grund, die grundsätzliche Eignung einschlägig sachkundiger Personen anders als in § 35a SGB VIII zu beurteilen, besteht somit nicht. Das Gutachten eines psychologischen Psychotherapeuten kann daher als Grundlage für die richterliche Überzeugungsbildung geeignet sein, dass eine seelische Behinderung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG vorliegt (vgl. in diesem Zusammenhang auch die Gemeinsame Empfehlung der Bundesarbeitsgemeinschaft für Rehabilitation e.V. nach § 26 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1 Nr. 4 SGB IX für die Durchführung von Begutachtungen möglichst nach einheitlichen Grundsätzen, 2023, sowie die im November 2023 veröffentlichte Richtlinie des Medizinischen Dienstes Bund nach § 283 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 SGB V, Begutachtungsanleitung Vorsorge und Rehabilitation).

3. Nach diesen Maßstäben durfte das FG auf der Grundlage des nicht von einem Arzt erstellten Sachverständigengutachtens eine bei D vorliegende seelische Behinderung bejahen, die im Streitzeitraum dazu führte, dass sie außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Die tatrichterliche Würdigung des Gutachtens und der Aussage des als Diplom-Psychologe und psychologischer Psychotherapeut in hinreichender Weise qualifizierten Sachverständigen hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

a) Das FG hat entschieden, dass die damals 20 beziehungsweise 21 Jahre alte D im Streitzeitraum gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG seelisch behindert und behinderungsbedingt außerstande zum Selbstunterhalt war. Es stützt diese Überzeugung vor allem auf die schriftlichen und mündlichen Ausführungen des Sachverständigen.

Dieser hat in seinem psychologisch-psychotherapeutischen Gutachten vom xx.07.2022 festgestellt, dass es sich bei D um eine zum Untersuchungszeitpunkt 25-jährige Probandin handele, die „aktuell mit Ausnahme von niederfrequent erlebten Panikanfällen nicht unter einer psychischen Erkrankung“ leide. Im Zuge der gutachterlichen Untersuchung hätten sich aber deutliche Hinweise darauf ergeben, dass in der Vergangenheit eine depressive Störung mittelgradigen Ausmaßes bestanden habe, die sich aus einer Anpassungsstörung in Bezug auf eine ärztlich übermittelte Diagnose eines gutartigen Tumors in der Brust herausgebildet habe. Zu seinem methodischen Vorgehen weist der Sachverständige vorab darauf hin, dass ihm zwar keine psychiatrischen oder psychotherapeutischen Befundberichte vorgelegen hätten und infolgedessen nur ein retrospektiver Rückschluss („anhand des aktuellen psychopathologischen Befundes sowie der Anamnese und Selbstauskünfte der Probandin“) möglich sei. Er erläutert aber, weshalb die Überprüfung der Leistungsfähigkeit in der Vergangenheit nach seiner Auffassung dennoch „ohne manifeste Zweifel an der Qualität der Informationen durchgeführt“ werden konnte.

Der Sachverständige gelangt in seinem Gutachten zum Ergebnis, dass D zwischen Juli 2016 und Oktober 2017 unter einer psychischen Störung gelitten habe, die von dem für das Lebensalter typischen Zustand abgewichen sei und die Kriterien einer mittelgradigen depressiven Episode nach ICD-10 erfüllt habe (vgl. die Angabe „ICD F32.1Z“ bei der Hauptdiagnose). Diese habe sich aus einer nicht psychiatrisch oder psychotherapeutisch behandelten Anpassungsstörung herausgebildet (irrationale und phobische Verarbeitung der im Raum stehenden Möglichkeit einer Brustoperation nach bereits früherer Krebserkrankung). Die Art der psychischen Erkrankung könne als Neurose bezeichnet werden. Ab November 2017 könne das Vorliegen einer psychischen Erkrankung nicht nachgewiesen werden.

b) Das FG hat festgestellt, dass der Gutachter, der ihm ausweislich eines Aktenvermerks von der Ärztekammer empfohlen worden war, nach seinen theoretischen Kenntnissen und praktischen Berufserfahrungen in Kliniken die für die Beurteilung erforderlichen Kenntnisse aufweise (Urteil S. 14 ff. mit Ausführungen zu dem im Jahr 2019 reformierten Psychotherapeutengesetz –PsychThG– und zur Qualifikation eines psychologischen Psychotherapeuten; vgl. § 26 PsychThG zum Weiterführen der alten Berufsbezeichnungen sowie zur gutachterlichen Tätigkeit Aßhauer, Der medizinische Sachverständige 2024, 211). Die Tätigkeit des Sachverständigen als Leitender Psychologe entspreche derjenigen eines Psychiatrieoberarztes (Aufgabe: Fach- und Dienstaufsicht über die Stationsärzte und -psychologen, keine Fachaufsicht nur bezüglich der den Ärzten vorbehaltenen Medikationen und Unterbringungen).

c) Das FG hat das Gutachten des Sachverständigen gewürdigt und sich dessen Ausführungen angeschlossen (s. dazu in den Entscheidungsgründen unter II.1.a aa (2) zum Vorliegen einer Behinderung im Zeitraum Oktober 2016 bis Oktober 2017 sowie unter II.1.a bb (2) zur erheblichen Mitursächlichkeit für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt). Auf der Grundlage des Gutachtens und der Aussage des Sachverständigen hat sich das FG die Überzeugung gebildet, dass D im gesamten Streitzeitraum (aber nicht darüber hinaus) nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sei.

Der gesundheitliche Zustand von D sei von dem für ihr Lebensalter typischen Zustand aufgrund einer psychischen Störung (Neurose, mittelgradige depressive Episode) abgewichen, die sich aus einer unbehandelt gebliebenen psychischen Anpassungsstörung entwickelt habe (Ursache: Diagnose des Brustdrüsentumors nach vorheriger Entfernung der Schilddrüse, Erwartung, dass auch die Brust entfernt werden müsse, irrationale und phobische Informationsverarbeitung). Die Erkrankung sei bis Oktober 2017 erhalten geblieben. D sei seelisch behindert gewesen, da sie infolge der seelischen Störung und deren Breite, Tiefe und Dauer in ihrer Fähigkeit zur Eingliederung in die Gesellschaft unter Berücksichtigung des sozialen Umfelds beeinträchtigt gewesen sei (Bezugnahme auf einzelne Aspekte des Gutachtens). Die prognostisch zu erwartende Dauer der Funktionsbeeinträchtigung habe mehr als sechs Monate betragen.

d) Das FG durfte die Überzeugung vom Vorliegen einer seelischen Behinderung im Streitzeitraum auf das Gutachten und die Aussage des Sachverständigen stützen. Auch die tatrichterliche Beweiswürdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für den erkennenden Senat deshalb bindend.

aa) Die Frage, ob eine Behinderung im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG vorlag, hat das FG ebenso wie die Frage der behinderungsbedingten Unfähigkeit zum Selbstunterhalt als Tatsacheninstanz aufgrund der jeweiligen Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Die Sachverhaltsfeststellungen und insbesondere auch die Beweiswürdigung des FG binden den BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstoßen. Die Bindung an die rechtsfehlerfreie Beweiswürdigung des FG besteht auch dann, wenn eine andere Beweiswürdigung gleichermaßen möglich oder gar naheliegend ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2008 – VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842, unter II.3.b bb (3) und vom 28.05.2013 – XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409, Rz 15; Senatsurteile vom 16.04.2015 – III R 6/14, BFH/NV 2015, 1237, Rz 16 und vom 19.01.2017 – III R 44/14, HFR 2017, 412, Rz 22).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist die Beweiswürdigung des FG im vorliegenden Fall für den erkennenden Senat bindend. Das FG durfte sich auf das sorgfältig erstellte Sachverständigengutachten stützen und hat dies mit einer sehr gut nachvollziehbaren Begründung getan. Der Sachverständige, der nach den nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG sowohl über die auf dem zu begutachtenden Gebiet erforderliche Fachkunde als auch über die nötige Berufserfahrung verfügt, vermittelte dem Gericht das für die Entscheidung notwendige Fachwissen. Aus dem Gutachten und der ergänzenden Aussage in der mündlichen Verhandlung konnte das FG im Rahmen seiner Gesamtwürdigung ohne einen Verstoß gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze die Überzeugung ableiten, dass eine seelische Behinderung der D vorlag, die im Streitzeitraum für ihre Unfähigkeit zum Selbstunterhalt in erheblicher Weise mitursächlich war. Während das FG in tatsächlicher Hinsicht von der Fachkompetenz des Sachverständigen profitierte, hat es die sich stellenden Rechtsfragen in der gebotenen Weise selbst beantwortet (vgl. Senatsurteil vom 19.01.2017 – III R 44/14, HFR 2017, 412, Rz 21).

cc) Soweit die Familienkasse einwendet, dass das FG weder die Dauer der Erkrankung noch die eingeschränkte Leistungsfähigkeit der D nachvollziehbar begründet habe und dass der Verweis auf das Gutachten insofern nicht genüge, als der Sachverständige hinsichtlich der Dauer ohne Bezug zum konkreten Fall nur auf den allgemein zu erwartenden Verlauf verwiesen und auch hinsichtlich der Leistungsfähigkeit nur vage Aussagen getroffen habe, greifen diese Einwände nicht durch.

Der Sachverständige hat in seinem Gutachten unter 7. (Zusammenfassung und Beurteilung der Leistungsfähigkeit) die Leidensgeschichte der D in den Blick genommen. Er hat dabei auf das Ende ihres sozialen und beruflichen Rückzugs ungefähr im Herbst 2017 verwiesen (Wiederaufnahme eines bereits zuvor ausgeübten Nebenjobs in einer Bäckerei), bevor er sich zum Zeitraum äußerte, in dem die depressive Episode vorlag (Operation im April 2017, „ein halbes Jahr nach der Operation … Arbeitsversuch in Form eines Aushilfsjobs“).

Bei der Begründung der Kausalität der Behinderung für die fehlende Fähigkeit zum Selbstunterhalt (behinderungsbedingt eingeschränkte Fähigkeit zur Teilnahme am Arbeitsmarkt) hat das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung die konkreten vom Sachverständigen im Gutachten beschriebenen und in der mündlichen Verhandlung erläuterten Auswirkungen der Behinderung angeführt und die geminderte Leistungsfähigkeit den Anforderungen des Arbeitsmarktes gegenübergestellt. Hiervon ausgehend hat das FG klar und verständlich seine Überzeugung dargelegt, dass D schon die Befassung mit der Frage, ob und welche Beschäftigung oder Ausbildung sie aufnehmen könnte, und erst recht eine Übernahme von Arbeitstätigkeiten von mehr als 15 Stunden pro Woche im Streitzeitraum nicht möglich gewesen sei. Weshalb die Familienkasse hier zusätzliche medizinische Diagnosen vermisst, erschließt sich nicht, zumal sie weder die Qualifikation des Sachverständigen noch die dessen Gutachten zugrundeliegende Methodik beanstandet.

dd) Entgegen der Auffassung der Familienkasse musste das FG in Anbetracht des fundierten psychologisch-psychotherapeutischen Gutachtens und der Erläuterungen des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung keine zusätzliche Stellungnahme eines Arztes einholen. Insbesondere war es nicht gehalten, die zuvor bereits schriftlich befragte Hausärztin um eine weitere Stellungnahme zu ersuchen oder sie im Rahmen der mündlichen Verhandlung zu vernehmen. Vielmehr war aus den für das FG wenig aufschlussreichen schriftlichen Auskünften ersichtlich, dass die Hausärztin weder aus eigener Anschauung und Expertise noch anhand ihrer Dokumentation weiterführende Angaben zu den entscheidungserheblichen Fragen zu machen vermochte.

e) Unabhängig davon, ob die Familienkasse einen Verfahrensfehler des FG in Gestalt eines Verstoßes gegen das Gesamtergebnis des Verfahrens oder einer Sachaufklärungspflichtverletzung rügen wollte oder sinngemäß gerügt hat, ist ein solcher Verfahrensfehler aus den dargelegten Gründen jedenfalls nicht gegeben. Insbesondere musste das FG nicht der Anregung der Familienkasse nachkommen, eine zusätzliche medizinische Begutachtung durchzuführen, sondern durfte seine Überzeugung von der im Streitzeitraum gegebenen seelischen Behinderung auf das in der mündlichen Verhandlung erläuterte psychologisch-psychotherapeutische Gutachten des Sachverständigen stützen.

f) Das FG hat im Urteil zwar keine ausdrückliche Würdigung zu den Einkünften und Bezügen sowie zum Bedarf der D im Streitzeitraum vorgenommen. Nach den getroffenen Feststellungen ist jedoch unzweifelhaft, dass D außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit. Ein Grund für die Aufhebung und Zurückverweisung an das FG ist im Hinblick darauf nicht gegeben.

4. Die im Urteil des FG getroffene Kostenentscheidung ist schließlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Die diesbezügliche Rüge der Familienkasse ist zwar zulässig, insbesondere steht ihr § 145 FGO nicht entgegen (vgl. Senatsurteil vom 27.09.2012 – III R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544, Rz 34 f.; BFH-Urteil vom 11.02.2015 – I R 5/13, BFHE 250, 172, BStBl II 2016, 353, Rz 19). Im Rahmen der den Streitzeitraum betreffenden Klagestattgabe bestand nach den Feststellungen des FG aber keine Rechtfertigung dafür, die Verfahrenskosten gemäß § 137 Satz 1 oder 2 FGO ganz oder teilweise der Klägerin auch insoweit aufzuerlegen, als sie nach dem FG-Urteil obsiegte.

Die Klägerin hatte der Familienkasse noch vor der Einspruchsentscheidung vom xx.09.2019 mit Schreiben vom 23.07.2019 mitgeteilt, dass D zur Begutachtung durch den Ärztlichen Dienst der Bundesagentur für Arbeit bereit sei, falls diese notwendig sei. Gleichzeitig hatte sie das Attest der Hausärztin vom xx.07.2019 vorgelegt, wonach D während der Radiotherapie nach der Entfernung der Schilddrüse an einer Depression gelitten habe, die sich nach der Diagnose eines Brustdrüsentumors verstärkt habe. Im Anschluss daran erließ die Familienkasse ohne weitere Ermittlungen die Einspruchsentscheidung. Vor diesem Hintergrund ist der Klägerin weder ein verspätetes Vorbringen (§ 137 Satz 1 FGO) noch ein Verschulden an der Kostenentstehung (§ 137 Satz 2 FGO) anzulasten.

5. Die Kostenentscheidung für das Revisionsverfahren folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der KGaA und ihrer persönlich haftenden Gesellschafter

Posted on 13. März 202514. März 2025 by Franz Anwey

Für eine KGaA und ihre persönlich haftenden Gesellschafter sind die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der KGaA sowie ihre Verteilung auf die KGaA und auf ihre persönlich haftenden Gesellschafter nach § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Dies entschied der BFH (Az. I R 24/22).

BFH, Urteil I R 24/22 vom 16.10.2024

Leitsatz

Für eine KGaA und ihre persönlich haftenden Gesellschafter sind die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der KGaA sowie ihre Verteilung auf die KGaA (Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes) und auf ihre persönlich haftenden Gesellschafter (Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes) nach § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung gesondert und einheitlich festzustellen.
Ferner sind die mit diesen Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen für die KGaA und ihre persönlich haftenden Gesellschafter entsprechend den für Mitunternehmerschaften geltenden Grundsätzen gesondert und einheitlich festzustellen.

Tenor

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.05.2022 – 12 K 1274/18 und die Einspruchsentscheidungen des Beklagten vom 07.06.2019 sowie die gegenüber den Klägern und den Beigeladenen ergangenen negativen Feststellungsbescheide des Beklagten für 2001 bis 2007 vom 03.05.2018 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Beigeladenen und der Kläger sowie mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen und der Kläger für 2001 bis 2007 gesondert und einheitlich unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts festzustellen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 1. zu 1,6 %, die Kläger zu 2., 4. und 5. jeweils zu 1,9 %, der Kläger zu 3. zu 1,4 % und der Beklagte sowie die Beigeladene zu 1. gemeinsam zu 91,3 % zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1. sind dieser von dem Kläger zu 1. zu 1,6 %, den Klägern zu 2., 4. und 5. jeweils zu 1,9 % und dem Kläger zu 3. zu 1,4 % zu erstatten und im Übrigen von ihr selbst zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 2. bis 4. sind nicht erstattungsfähig.

Gründe

Die Kläger und Revisionskläger zu 1. bis 5. (Kläger) waren –ohne Vermögenseinlage– in den von ihnen jeweils mit der Revision angegriffenen Zeiträumen (Jahre 2001 bis 2007 [Streitjahre]) persönlich haftende Gesellschafter der … KGaA (KGaA), die inzwischen formwechselnd in die … AG (Beigeladene zu 1.) umgewandelt wurde. Ihnen stand während ihrer Beteiligungszeit eine gewinnabhängige Vergütung zu. Diese wurde unmittelbar von ihrem Wohnsitz-Finanzamt im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung als gewerbliche Einkünfte berücksichtigt.

Die KGaA erzielte während der Beteiligungszeit der persönlich haftenden Gesellschafter unter anderem Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG).

Infolge eines Rechtsstreits eines Gesellschafters mit seinem Wohnsitz-Finanzamt über die Besteuerung der von der Beigeladenen zu 1. an ihn gezahlten Vergütung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) gegenüber den Klägern am 03.05.2018 negative Feststellungsbescheide, nach denen für die Streitjahre wegen fehlender gemeinschaftlicher Einkünfte eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung nicht vorzunehmen sei. Die negativen Feststellungsbescheide enthielten den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung (AO).

Gegen diese negativen Feststellungsbescheide hat der Kläger zu 1. betreffend die Jahre 2004 bis 2007 mit Zustimmung des FA Sprungklage erhoben. Die Kläger zu 2., 4. und 5. erhoben nach erfolglosem Vorverfahren Klage gegen die negativen Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2007 und der Kläger zu 3. erhob Klage gegen die negativen Feststellungsbescheide für die Jahre 2004, 2006 und 2007.

Die Vorinstanz verband die Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung und lud die Beigeladene zu 1. für alle Streitjahre, den ehemaligen persönlich haftenden Gesellschafter X (Beigeladener zu 2.) für das Streitjahr 2001, den ehemaligen persönlich haftenden Gesellschafter Y (Beigeladener zu 3.) für die Streitjahre 2001 und 2002 sowie den ehemaligen persönlich haftenden Gesellschafter Z (Beigeladener zu 4.) für die Streitjahre 2001 bis 2003 „notwendig“ bei. Die Klagen blieben erfolglos (Urteil des Finanzgerichts –FG– Köln vom 04.05.2022 – 12 K 1274/18, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2023, 84). Dagegen wenden sich die Kläger mit der Revision.

Der Kläger zu 1. beantragt, das angefochtene Urteil des FG Köln vom 04.05.2022 – 12 K 1274/18 aufzuheben sowie den Beklagten unter Aufhebung der Bescheide über die Ablehnung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 bis 2007, jeweils vom 03.05.2018, zu verpflichten, mit Bezug auf die Beteiligung des Klägers zu 1. als persönlich haftenden Gesellschafter der damaligen … KGaA betreffend die Feststellungszeiträume 2004 bis 2007 geänderte Bescheide über die (einheitliche und) gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 Buchst. a AO (i.V.m. § 181 Abs. 5 AO) mit dem Inhalt zu erlassen, dass

die an die … KGaA unmittelbar ausgeschütteten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten Dividenden, die keine Schachteldividenden sind (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– a.F.), sowie die Veräußerungsgewinne/-verluste aus der unmittelbaren und mittelbaren (durch Organgesellschaften beziehungsweise durch nachgeschaltete Mitunternehmerschaften) Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, die beim Kläger zu 1. dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen,
entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.05.2010 – I R 62/09 (BFHE 230, 18, BFH/NV 2010, 1919) die an die … KGaA unmittelbar gezahlten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten DBA-Schachteldividenden (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a KStG a.F.) und
die an die … KGaA unmittelbar ausgekehrten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten nicht steuerbaren Einlagenrückgewähre im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG,

(einheitlich und) gesondert festzustellen sind, wie sie jeweils unter Anwendung des im jeweiligen Feststellungszeitraum geltenden „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels“ (dieser methodisch ermittelt als Prozentsatz für das jeweilige Feststellungsjahr, berechnet als rechnerisches Verhältnis des erhaltenen [individuellen] Gewinnanteils des Klägers zu 1. zum Gesamtgewinn der KGaA [vor Vergütungen der persönlich haftenden Gesellschafter]) rechnerisch anteilig (jeweils methodisch ermittelt durch Multiplikation der jeweiligen Dividenden, Veräußerungsgewinne et cetera mit dem vorstehenden Prozentsatz) auf den Kläger zu 1. entfallen und diesem über seinen Gewinnanteil steuerlich anteilig zuzurechnen sind, mit der Folge, dass diese Feststellungsbeträge dementsprechend bei den „Einkünften aus Gewerbebetrieb“ des Klägers zu 1. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen sind (§ 182 Abs. 1 AO),

hilfsweise (im Falle der Ablehnung des vorstehenden Antrags) das angefochtene Urteil des FG Köln vom 04.05.2022 – 12 K 1274/18 aufzuheben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger zu 2. beantragt, das angefochtene Urteil des FG Köln vom 04.05.2022 – 12 K 1274/18 aufzuheben sowie den Beklagten unter Aufhebung der Bescheide über die Ablehnung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 bis 2007, jeweils vom 03.05.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019, zu verpflichten, mit Bezug auf die Beteiligung des Klägers zu 2. als persönlich haftenden Gesellschafter der damaligen … KGaA betreffend die Feststellungszeiträume 2001 bis 2007 geänderte Bescheide über die (einheitliche und) gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 Buchst. a AO (i.V.m. § 181 Abs. 5 AO) mit dem Inhalt zu erlassen, dass

die an die … KGaA unmittelbar ausgeschütteten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten Dividenden, die keine Schachteldividenden sind (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a KStG a.F.), sowie die Veräußerungsgewinne/-verluste aus der unmittelbaren und mittelbaren (durch Organgesellschaften beziehungsweise durch nachgeschaltete Mitunternehmerschaften) Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, die beim Kläger zu 2. dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen,
entsprechend dem BFH-Urteil vom 19.05.2010 – I R 62/09 (BFHE 230, 18, BFH/NV 2010, 1919) die an die … KGaA unmittelbar gezahlten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten DBA-Schachteldividenden (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a KStG a.F.) und
die an die … KGaA unmittelbar ausgekehrten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten nicht steuerbaren Einlagenrückgewähre im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG,

(einheitlich und) gesondert festzustellen sind, wie sie jeweils unter Anwendung des im jeweiligen Feststellungszeitraum geltenden „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels“ (dieser methodisch ermittelt als Prozentsatz für das jeweilige Feststellungsjahr, berechnet als rechnerisches Verhältnis des erhaltenen [individuellen] Gewinnanteils des Klägers zu 2. zum Gesamtgewinn der KGaA [vor Vergütungen der persönlich haftenden Gesellschafter]) rechnerisch anteilig (jeweils methodisch ermittelt durch Multiplikation der jeweiligen Dividenden, Veräußerungsgewinne et cetera mit dem vorstehenden Prozentsatz) auf den Kläger zu 2. entfallen und diesem über seinen Gewinnanteil steuerlich anteilig zuzurechnen sind, mit der Folge, dass diese Feststellungsbeträge dementsprechend bei den „Einkünften aus Gewerbebetrieb“ des Klägers zu 2. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen sind (§ 182 Abs. 1 AO),

Der Kläger zu 3. beantragt, das angefochtene Urteil des FG Köln vom 04.05.2022 – 12 K 1274/18 aufzuheben sowie den Beklagten unter Aufhebung der Bescheide über die Ablehnung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004, 2006 und 2007, jeweils vom 03.05.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019, zu verpflichten, mit Bezug auf die Beteiligung des Klägers zu 3. als persönlich haftenden Gesellschafter der damaligen … KGaA betreffend die Feststellungszeiträume 2004, 2006 und 2007 geänderte Bescheide über die (einheitliche und) gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 Buchst. a AO (i.V.m. § 181 Abs. 5 AO) mit dem Inhalt zu erlassen, dass

die an die … KGaA unmittelbar ausgeschütteten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten Dividenden, die keine Schachteldividenden sind (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a KStG a.F.), sowie die Veräußerungsgewinne/-verluste aus der unmittelbaren und mittelbaren (durch Organgesellschaften beziehungsweise durch nachgeschaltete Mitunternehmerschaften) Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, die beim Kläger zu 3. dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen,
entsprechend dem BFH-Urteil vom 19.05.2010 – I R 62/09 (BFHE 230, 18, BFH/NV 2010, 1919) die an die … KGaA unmittelbar gezahlten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten DBA-Schachteldividenden (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a KStG a.F.) und
die an die … KGaA unmittelbar ausgekehrten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten nicht steuerbaren Einlagenrückgewähre im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG,

(einheitlich und) gesondert festzustellen sind, wie sie jeweils unter Anwendung des im jeweiligen Feststellungszeitraum geltenden „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels“ (dieser methodisch ermittelt als Prozentsatz für das jeweilige Feststellungsjahr, berechnet als rechnerisches Verhältnis des erhaltenen [individuellen] Gewinnanteils des Klägers zu 3. zum Gesamtgewinn der KGaA [vor Vergütungen der persönlich haftenden Gesellschafter]) rechnerisch anteilig (jeweils methodisch ermittelt durch Multiplikation der jeweiligen Dividenden, Veräußerungsgewinne et cetera mit dem vorstehenden Prozentsatz) auf den Kläger zu 3. entfallen und diesem über seinen Gewinnanteil steuerlich anteilig zuzurechnen sind, mit der Folge, dass diese Feststellungsbeträge dementsprechend bei den „Einkünften aus Gewerbebetrieb“ des Klägers zu 3. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen sind (§ 182 Abs. 1 AO),

Der Kläger zu 4. beantragt, das angefochtene Urteil des FG Köln vom 04.05.2022 – 12 K 1274/18 aufzuheben sowie den Beklagten unter Aufhebung der Bescheide über die Ablehnung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 bis 2007, jeweils vom 03.05.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019, zu verpflichten, mit Bezug auf die Beteiligung des Klägers zu 4. als persönlich haftenden Gesellschafter der damaligen … KGaA betreffend die Feststellungszeiträume 2001 bis 2007 geänderte Bescheide über die (einheitliche und) gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 181 Abs. 5 AO mit dem Inhalt zu erlassen, dass

entsprechend dem BFH-Urteil vom 01.06.2022 – I R 44/18 (BFH/NV 2022, 1365) die an … KGaA unmittelbar ausgeschütteten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten Dividenden, die keine Schachteldividenden sind (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a KStG a.F.), sowie die Veräußerungsgewinne/-verluste aus der unmittelbaren und mittelbaren (durch Organgesellschaften beziehungsweise durch nachgeschaltete Mitunternehmerschaften) Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, die beim Kläger zu 4. dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen,
entsprechend dem BFH-Urteil vom 19.05.2010 – I R 62/09 (BFHE 230, 18, BFH/NV 2010, 1919) die an … KGaA unmittelbar gezahlten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten DBA-Schachteldividenden (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a KStG a.F.) und
die an … KGaA unmittelbar ausgekehrten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten nichtsteuerbaren Einlagenrückgewähre im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG,

(einheitlich und) gesondert festzustellen sind, wie sie unter Anwendung des im jeweiligen Feststellungszeitraum für den Kläger zu 4. geltenden Gewinnanteils als Vomhundertsatz („Gewinnverteilungsschlüssel“) aus dem ihm zugewiesenen Gewinn („phG-Gewinn“) zum um die Summe der den sämtlichen persönlich haftenden Gesellschaftern zugewiesenen phG-Gewinne rechnerisch erhöhten Jahresüberschusses der … KGaA („Gesamtgewinn“), (dieser Vomhundertsatz/Gewinnverteilungsschlüssel) bezogen auf die jeweiligen Dividenden, Veräußerungsgewinne, DBA-Schachteldividenden, nicht steuerbaren Einlagenrückgewähre et cetera (gemäß vorstehend a) bis c)), die dem Kläger zu 4. steuerlich zuzurechnen und dementsprechend bei den „Einkünften aus Gewerbebetrieb“ des Klägers zu 4. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen sind (§ 182 Abs. 1 AO),

Der Kläger zu 5. beantragt, das angefochtene Urteil des FG Köln vom 04.05.2022 – 12 K 1274/18 aufzuheben sowie den Beklagten unter Aufhebung der Bescheide über die Ablehnung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 bis 2007, jeweils vom 03.05.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.06.2019, zu verpflichten, mit Bezug auf die Beteiligung des Klägers zu 5. als persönlich haftenden Gesellschafter der damaligen … KGaA betreffend die Feststellungszeiträume 2001 bis 2007 geänderte Bescheide über die (einheitliche und) gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 181 Abs. 5 AO mit dem Inhalt zu erlassen, dass

entsprechend dem BFH-Urteil vom 01.06.2022 – I R 44/18 (BFH/NV 2022, 1365) die an … KGaA unmittelbar ausgeschütteten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten Dividenden, die keine Schachteldividenden sind (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a KStG a.F.), sowie die Veräußerungsgewinne/-verluste aus der unmittelbaren und mittelbaren (durch Organgesellschaften beziehungsweise durch nachgeschaltete Mitunternehmerschaften) Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, die beim Kläger zu 5. dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen,
entsprechend dem BFH-Urteil vom 19.05.2010 – I R 62/09 (BFHE 230, 18, BFH/NV 2010, 1919) die an … KGaA unmittelbar gezahlten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten DBA-Schachteldividenden (einschließlich fiktiver Dividenden nach § 8a KStG a.F.) und
die an … KGaA unmittelbar ausgekehrten und dieser mittelbar über Organgesellschaften beziehungsweise nachgeschalteten Mitunternehmerschaften zugerechneten nichtsteuerbaren Einlagenrückgewähre im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG,

(einheitlich und) gesondert festzustellen sind, wie sie unter Anwendung des im jeweiligen Feststellungszeitraum für den Kläger zu 5. geltenden Gewinnanteils als Vomhundertsatz („Gewinnverteilungsschlüssel“) aus dem ihm zugewiesenen Gewinn („phG-Gewinn“) zum um die Summe der den sämtlichen persönlich haftenden Gesellschaftern zugewiesenen phG-Gewinne rechnerisch erhöhten Jahresüberschusses der … KGaA („Gesamtgewinn“), (dieser Vomhundertsatz/Gewinnverteilungsschlüssel) bezogen auf die jeweiligen Dividenden, Veräußerungsgewinne, DBA-Schachteldividenden, nicht steuerbaren Einlagenrückgewähre et cetera (gemäß vorstehend a) bis c)), die dem Kläger zu 5. (anteilig) steuerlich zuzurechnen und dementsprechend bei den „Einkünften aus Gewerbebetrieb“ des Klägers zu 5. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen sind (§ 182 Abs. 1 AO),

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene zu 1. beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

1. Die Kläger sind hinsichtlich der ihnen gegenüber ergangenen negativen Feststellungsbescheide des FA, durch die bindend festgestellt wird, dass keine gemeinschaftlichen Einkünfte vorliegen, persönlich klagebefugt (s. allgemein BFH-Beschluss vom 05.07.2002 – IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447, Rz 43, m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 18.08.2015 – I R 42/14, BFH/NV 2016, 164, Rz 19; Senatsbeschluss vom 24.01.2018 – I B 81/17, BFH/NV 2018, 515, Rz 14; weitere Nachweise bei Brandis in Tipke/Kruse, § 48 FGO Rz 28). Da dies nicht in Streit steht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

2. Das FG hat die Beigeladenen zu 1. bis 4. nach Maßgabe des § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu Recht „notwendig“ beigeladen. Nach dieser Regelung sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Streiten die Beteiligten –wie im vorliegenden Verfahren– darüber, ob mehrere den Tatbestand der Einkunftserzielung gemeinsam verwirklichen, ist die Beiladung aller angeblich Beteiligten entsprechend ihrer Klagebefugnis nach § 48 FGO (s. zu II.1.) erforderlich (z.B. BFH-Beschlüsse vom 05.07.2002 – IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; vom 29.09.2006 – IV R 2/05, BFH/NV 2007, 91; BFH-Urteile vom 07.11.2006 – VIII R 5/04, BFH/NV 2007, 906; vom 19.01.2017 – IV R 5/16, BFH/NV 2017, 755; vom 28.11.2019 – IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511; weitere Nachweise bei Brandis in Tipke/Kruse, § 60 FGO Rz 41). Im Streitfall sind dies die KGaA und alle ihre persönlich haftenden Gesellschafter der jeweiligen Streitjahre, da die Kläger eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte sowie der mit ihnen im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen für die KGaA und alle ihre persönlich haftenden Gesellschafter der Streitjahre begehren.

3. Die Revision ist begründet, soweit die Kläger die Aufhebung der angefochtenen negativen Feststellungsbescheide (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) und die Neubescheidung im Sinne einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Kläger und die Beigeladenen (§ 101 Satz 2 FGO) beantragt haben. Insoweit ist das angefochtene Urteil aufzuheben und sind, da die Sache spruchreif ist, die negativen Feststellungsbescheide für 2001 bis 2007 vom 03.05.2018 und die Einspruchsentscheidungen vom 07.06.2019 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Beigeladenen und der Kläger, soweit diese nicht Kommanditaktionäre sind, vor Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sowie deren Verteilung auf die Beigeladene zu 1. (Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) und auf ihre persönlich haftenden Gesellschafter (Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) in den Streitjahren gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Ebenso sind in den Streitjahren, wie bei einer Mitunternehmerschaft, Feststellungen zu den mit diesen Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen und der Kläger zu treffen.

a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Einkünfte, an denen im Sinne von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 30). Die KGaA und ein persönlich haftender Gesellschafter, soweit er nicht auch Kommanditaktionär ist, erzielen gemeinsam gewerbliche Einkünfte in diesem Sinne, weil die KGaA als hybride Gesellschaft im Hinblick auf ihren persönlich haftenden Gesellschafter für Zwecke der Ertragsbesteuerung transparent behandelt wird (ebenso FG Hamburg, Beschluss vom 09.07.2015 – 3 K 308/14, EFG 2015, 1682; Drüen/van Heek, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2012, 541, 547; Falter in Wachter [Hrsg.], Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, S. 113, 114 ff.; Hageböke, Die Unternehmensbesteuerung 2015, 295 und Der Konzern 2017, 28 und in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 185 ff., 192; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15 Rz 403; Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, Rz 136; Wissenschaftlicher Beirat Steuern Ernst & Young GmbH, Der Betrieb 2014, 147; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 17; von Wedelstädt in Kühn/v.Wedelstädt, 22. Aufl., AO, § 180 Rz 9; Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 74 und Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 KStG Rz 35; wohl auch Kusterer, DStR 2008, 484; Riotte/Dümichen/Engel in Schütz/Bürgers/Riotte, Die KGaA, 2004, § 9 Rz 7 ff.; Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 15b; Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz D17 [jedenfalls analoge Anwendung]; a.A. FG München, Urteil vom 16.01.2003 – 7 K 5340/01, EFG 2003, 670; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 12.04.2011 – 5 K 136/07, EFG 2011, 2038; Kopec/Schade, Finanz-Rundschau 2017, 811, 817 f.; Geitmann/Richter, eKommAO ab VZ 2020, § 9 Rz 23 (Aktualisierung v. 01.02.2023); Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 180 AO Rz 32; Klein/Ratschow, AO, 17. Aufl., § 180 Rz 6; Brandis/Heuermann/Bode, § 15 EStG Rz 563; Brandis/Heuermann/Brandl, § 9 KStG, Rz 30; Hoppe, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien zwischen Trennungs- und Transparenzprinzip, 2014, S. 80; dazu wiederum abweichend [gemeinsame Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters mit den Kommanditaktionären bejahend] Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 176, und [Feststellung nur bei Vorhandensein mehrerer persönlich haftender Gesellschafter bejahend] Kunz in Gosch, AO § 180 Rz 32; Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 180 Rz 16).

aa) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung besteht zwar zwischen der KGaA und ihrem persönlich haftenden Gesellschafter keine Mitunternehmerschaft, jedoch wird der persönlich haftende Gesellschafter wie ein Mitunternehmer behandelt; insoweit beruht die Ertragsbesteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters auf einer transparenten Betrachtungsweise (s. z.B. Senatsurteil vom 04.05.1965 – I 186/64 U, BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418; BFH-Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.a; Senatsurteile vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246, Rz 26; vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 19). Die transparente Betrachtungsweise hat der BFH bereits in zahlreichen Entscheidungen insbesondere mit der gesellschaftsrechtlichen Stellung der persönlich haftenden Gesellschafter (s. BFH-Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.c und Senatsurteil vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246, Rz 28), mit dem engen systematischen Zusammenhang des für Mitunternehmer geltenden § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit dem für persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA geltenden § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (s. BFH-Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.e; Senatsurteile vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246, Rz 26 und vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 16), mit der Regelung in § 16 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und 3 EStG (s. BFH-Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.e und Senatsurteil vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246, Rz 29), in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG (s. Senatsurteil vom 24.01.2024 – I R 54/20, BFH/NV 2024, 827, Rz 15 f.) und in § 50d Abs. 11 EStG (s. Senatsurteile vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 25 und vom 07.02.2024 – I R 8/19, BFH/NV 2024, 759, Rz 53) sowie mit der konsequenten Umsetzung des Halbeinkünfteverfahrens (s. Senatsurteile vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 23 und 30 und vom 07.02.2024 – I R 8/19, BFH/NV 2024, 759, Rz 56) begründet.

bb) Aus dieser transparenten Betrachtungsweise folgt, dass der Handelsbilanzgewinn als gemeinsame Einkunftsquelle der KGaA und ihres persönlich haftenden Gesellschafters steuerrechtlich in einen der Körperschaftsteuer unterliegenden Teil, der von der KGaA zu versteuern ist (Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) und einen der transparenten Sphäre des persönlich haftenden Gesellschafters zuzuordnenden Teil (Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) aufgespalten wird, der beim persönlich haftenden Gesellschafter –abhängig von seiner Rechtsform– der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer unterliegt (Senatsurteil vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 19 und 21).

cc) § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO setzt keine Mitunternehmerschaft voraus, erfordert vielmehr eine Beteiligung mehrerer Personen an gemeinsamen Einkünften sowie deren steuerrechtliche Zurechnung zu verschiedenen Personen (s. z.B. BFH-Urteil vom 19.02.1981 – IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602, unter II.1.b). Diese Voraussetzungen erfüllt ein persönlich haftender Gesellschafter im Verhältnis zur KGaA, obwohl er steuerlich lediglich „wie“ ein Mitunternehmer zu behandeln ist. Nach der Systematik des § 15 Abs. 1 EStG ist von einer weitgehenden Gleichstellung des persönlich haftenden Gesellschafters mit einem Mitunternehmer auszugehen, soweit dem nicht besondere gesetzgeberische Grundentscheidungen entgegenstehen (s. Senatsurteile vom 07.09.2016 – I R 57/14, BFHE 255, 427, Rz 14 ff. und vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 15 sowie BFH-Beschluss vom 16.04.2010 – IV B 94/09, BFH/NV 2010, 1272, Rz 27).

Solche –entgegenstehenden– Grundentscheidungen enthält § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht. Im Gegenteil spricht dessen Sinn und Zweck gerade für die Durchführung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens auf Ebene der KGaA und ihrer persönlich haftenden Gesellschafter (ebenso z.B. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 191a; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 17; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15 Rz 403). Denn der Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung liegt im Wesentlichen in der Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung und der Erleichterung des Besteuerungsverfahrens (s. z.B. Senatsurteil vom 05.11.1992 – I R 38/92, BFHE 169, 376, BStBl II 1993, 177). Diesen Zweck erfüllt eine gesonderte und einheitliche Feststellung für und gegen die persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA und die KGaA, da eine bindende Entscheidung über die erzielten Einkünfte durch das sachnahe Betriebsstätten-Finanzamt erreicht wird (s. insbesondere Falter in Wachter [Hrsg.], Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, S. 117). Ferner wird durch eine gesonderte und einheitliche Feststellung die einheitliche Rechtsanwendung für alle persönlich haftenden Gesellschafter und die KGaA gewährleistet. Bei einer gesonderten Ermittlung des nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG vom persönlich haftenden Gesellschafter zu versteuernden Gewinnanteils durch die jeweiligen Wohnsitz-Finanzämter der persönlich haftenden Gesellschafter und des bei der Besteuerung der KGaA nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG abzuziehenden Gewinnanteils durch das Betriebsstätten-Finanzamt der KGaA besteht die Gefahr, dass die verschiedenen Finanzämter zu einander widersprechenden Sachergebnissen kommen. Im Übrigen wären Änderungen des Gewinns der KGaA infolge einer Außenprüfung, wenn man ein Feststellungserfordernis verneinen würde, im Falle der Bestandskraft der Steuerfestsetzung der persönlich haftenden Gesellschafter für diese in der Praxis verfahrensrechtlich häufig nicht mehr umsetzbar, wohingegen die Durchführung eines Feststellungsverfahrens Korrekturen der Steuerbescheide der persönlich haftenden Gesellschafter gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10 AO ermöglicht (s. Falter in Wachter [Hrsg.], Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, S. 118; s.a. Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz D17).

dd) Die Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf die Einkünfte der KGaA und ihrer persönlich haftenden Gesellschafter verstößt nicht gegen § 179 Abs. 1 AO. Danach ist eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur möglich, soweit dies in einem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Dementsprechend kann die danach erforderliche Rechtsgrundlage nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; Senatsurteil vom 17.05.2023 – I R 42/19, BFHE 280, 487, BStBl II 2024, 381). Die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die KGaA und ihre persönlich haftenden Gesellschafter hat in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO aber –wie dargelegt– eine ausreichende Rechtsgrundlage (die „Feststellungsklarheit“ bezweifelnd z.B. Krebbers-van Heek, Die mitunternehmerische Besteuerung der Komplementäre der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2016, S. 264 f.; dieselben in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl. § 9 Rz 116). Die unter II.3.a cc niedergelegten Überlegungen zur Zweckmäßigkeit haben insofern lediglich Relevanz für die Frage, wie die widerstreitenden Besteuerungsprinzipien bei hybriden Gesellschaftsformen wie der KGaA aufzulösen sind, das heißt, ob die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG enthaltene Grundentscheidung des Gesetzgebers, einen persönlich haftenden Gesellschafter wie einen Mitunternehmer transparent zu besteuern, bei der Subsumtion unter § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu beachten ist.

ee) Eine gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der KGaA und eines persönlich haftenden Gesellschafters ist auch dann erforderlich, wenn dieser nicht vermögensmäßig an der KGaA beteiligt ist. Denn aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG folgt, dass die transparente Behandlung des persönlich haftenden Gesellschafters und das Vorliegen einer gemeinsamen Einkunftsquelle nicht von einer durch ihn erbrachten Sondereinlage abhängt, sondern zum Beispiel auch durch eine Tätigkeitsvergütung ausgelöst wird (Senatsurteil vom 24.01.2024 – I R 54/20, BFH/NV 2024, 827, Rz 19). Im Übrigen wird auch bei einem atypisch stillen Gesellschafter ungeachtet fehlender dinglicher Beteiligung an den stillen Reserven und dem Geschäftswert eine gesonderte und einheitliche Feststellung für ihn und den Inhaber des Handelsgewerbes durchgeführt (s. z.B. BFH-Urteil vom 12.02.2015 – IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075, m.w.N.; Senatsurteil vom 19.02.2020 – I R 38/17, BFH/NV 2021, 1, Rz 25 f.).

b) Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften sowie der mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen hat für persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA entsprechend den Vorgaben für die Feststellung bei Mitunternehmern einer Personengesellschaft zu erfolgen. Dementsprechend sind neben den gemeinsamen Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie deren Verteilung auf die KGaA und ihre persönlich haftenden Gesellschafter auch die mit diesen Gewinnanteilen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Zu diesen Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob und in welcher Höhe in den Einkünften aus Gewerbebetrieb Bestandteile enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG oder unter § 8b KStG fallen (s. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 14). Dem FA steht es dabei grundsätzlich frei, ob es die steuerpflichtigen Einkünfte als Nettobetrag oder die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG beziehungsweise § 8b KStG fallenden Einkünfte brutto feststellt, solange im letztgenannten Fall für den Empfänger des Feststellungsbescheids erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist (s. BFH-Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142; weitere Nachweise bei Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 56). Diese Grundsätze gelten auch für etwaige weitere festzustellende andere Besteuerungsgrundlagen, die mit den Gewinnanteilen von persönlich haftenden Gesellschaftern im Zusammenhang stehen, wie die Feststellung der nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte (s. insoweit § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und ein „kombinierter Feststellungsbescheid“ nach Maßgabe z.B. des Senatsurteils vom 02.12.2015 – I R 13/14, BFHE 253, 5, BStBl II 2016, 927, Rz 10) oder eine fehlende Steuerbarkeit wegen der Einordnung von Ausschüttungen als Einlagenrückgewähr.

4. Soweit die von den Klägern gestellten Haupt- und Hilfsanträge über die begehrte Neubescheidung hinausgehen, ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

a) Das in den Hauptanträgen enthaltene Begehren, der Senat solle Vorgaben zum Inhalt der zu erlassenden positiven Feststellungsbescheide im Hinblick auf die Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG sowie einer Nichtbesteuerung von Gewinnbestandteilen aufgrund abkommensrechtlicher Schachtelprivilegien oder als Einlagenrückgewähr machen, die für die Beteiligten verbindlich sind, kann nicht Teil der (Neu-)Bescheidung im Sinne des § 101 Satz 2 FGO sein. Vielmehr handelt es sich um zusätzliche Feststellungsbegehren im Sinne des § 41 FGO, denn diese Anträge zielen auf die Klärung von für eine Neubescheidungsklage nicht entscheidungserheblichen Rechtsfragen ab. Im Rahmen einer Neubescheidungsklage ist ausschließlich zu klären, ob die Ablehnung des Erlasses des Bescheids durch die Behörde rechtmäßig ist oder nicht. Welchen konkreten Inhalt der gegebenenfalls zu erlassende Bescheid zu haben hat, ist eine davon zu trennende Folgefrage.

Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger nicht daraus, dass § 101 Satz 2 FGO als Rechtsfolge einer nicht spruchreifen Verpflichtungsklage eine Neubescheidung „unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts“ vorsieht. Diese Rechtsfolgeregelung ermöglicht keine Erweiterung des Prüfungsumfangs einer Neubescheidungsklage auf Rechtsfragen, die möglicherweise bei der Durchführung der späteren Neubescheidung relevant werden könnten. Denn gemäß § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO hat das Gericht nur die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend sind. Nur diese tragenden Ausführungen bilden die vom FA bei der Neubescheidung nach § 101 Satz 2 FGO zu beachtende Rechtsauffassung des Gerichts (ebenso Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 10.01.2023 – 1 A 4449/19, juris, Rz 14). Die Kläger haben es nicht in der Hand, das Gericht in der Entscheidungsfindung auf die Prüfung bestimmter rechtlicher Erwägungen festzulegen (ebenso Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 24.10.2006 – 6 B 47.06, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2007, 104, Rz 13).

b) Die im Hauptantrag mit dem Neubescheidungsbegehren verbundenen Feststellungsanträge sind gemäß § 41 Abs. 2 FGO unzulässig. Die Kläger können die Klärung der gestellten Rechtsfragen gegebenenfalls durch eine Gestaltungsklage erreichen, indem sie nach Erlass der positiven Feststellungsbescheide diese anfechten, soweit sie ihrer Ansicht nach inhaltlich unzutreffend sein sollten. Eine vorherige Einflussnahme darauf, wie das FA die Besteuerungsgrundlagen konkret festzustellen hat, ist vor Erlass der Feststellungsbescheide gesetzlich nicht vorgesehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 17.10.2023 – VII R 19/20, BStBl II 2024, 619, Rz 28).

c) Wegen der teilweisen Erfolglosigkeit der Hauptanträge ist auch über die hilfsweise von den Klägern erhobenen Anträge zu entscheiden. Hierbei handelt es sich um die ursprünglich im Klageverfahren als Hauptanträge geltend gemachten Verpflichtungsanträge im Sinne des § 101 Satz 1 FGO, die im Revisionsverfahren lediglich wegen der fehlenden Feststellungen zur Höhe der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen auf die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache reduziert wurden.

Im Wege der Auslegung ergibt sich, dass die Kläger eine Entscheidung über die bedingt gestellten Hilfsanträge für den Fall der Erfolglosigkeit auch bereits dann begehren, wenn die Hauptanträge zwar mit dem Neubescheidungsbegehren Erfolg haben, jedoch die mit diesem Begehren verbundenen Feststellungsanträge erfolglos bleiben. Das ergibt sich schon aus der schriftsätzlich durch die Kläger mitgeteilten Absicht, mittels der gestellten Anträge auch alle zwischen den Beteiligten bisher nicht geklärten Folgefragen betreffend die konkrete Höhe der festzustellenden Einkünfte und der mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen verbindlich klären zu lassen, ohne später nach ihrem Erlass gegebenenfalls ein gesondertes Klageverfahren gegen die „positiven“ Feststellungsbescheide anstrengen zu müssen. Es folgt im Übrigen daraus, dass der Hilfsantrag bei einem anderen Verständnis nie erfolgreich sein könnte, denn die Neubescheidungsklage stellt ein „Minus“ zur Verpflichtungsklage dar und ist stets in ihr enthalten. Im Falle der Erfolglosigkeit einer Neubescheidungsklage ist daher auch stets eine darüber hinausgehende Verpflichtungsklage erfolglos.

d) Die Streitsache ist jedoch nicht entsprechend den von den Klägern gestellten Hilfsanträgen an das FG zurückzuverweisen, damit dieses das FA nach Aufklärung des Sachverhalts verpflichtet, einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung mit konkret bezifferten, vom FG der Höhe nach ermittelten Besteuerungsgrundlagen zu erlassen, denn im finanzgerichtlichen Verfahren gegen einen negativen Feststellungsbescheid, der aus formellen Gründen abgelehnt wird, ist die rechtliche Prüfung auf die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der ablehnenden Entscheidung beschränkt. Es ist Sache des FA, im Rahmen der Neubescheidung die Einkünfte der Höhe nach festzustellen und den Beteiligten des Feststellungsverfahrens zuzuordnen (BFH-Urteile vom 07.04.1987 – IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707; vom 20.04.2004 – VIII R 13/03, BFH/NV 2004, 1253; vom 02.06.2005 – III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184 und vom 24.02.2010 – III R 73/07, BFH/NV 2010, 1429, Rz 12). Lehnt das FA aber bereits den Erlass eines Bescheids aus formellen Gründen ab, fehlt es an einer abänderbaren Sachentscheidung (s. BFH-Urteil vom 02.06.2005 – III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 3, 5, § 136 Abs. 1 Satz 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Verteilung der gesamten Verfahrenskosten ergibt sich aus dem Umfang, in dem die Klage- und Revisionsanträge erfolgreich waren. Dem Klagebegehren wird dabei ein Wert von insgesamt … € zugemessen. Da das Neubescheidungsbegehren vollständig im Verpflichtungsbegehren aufgeht, wurde insoweit von einer Addition des Werts von Haupt- und Hilfsantrag abgesehen (§ 45 Abs. 1 Satz 3 des Gerichtskostengesetzes; s.a. Brandis in Tipke/Kruse, Vor §§ 135 bis 149 FGO Rz 103). Für die beantragte Verpflichtung zum Erlass von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre legt der Senat 25 % des zu verteilenden Gewinns der Streitjahre zu Grunde (… €), da insoweit im Rahmen der subjektiven Klagehäufung mit teilweise identischen Begehren der weitestgehende Antrag maßgeblich ist (s. Brandis in Tipke/Kruse, Vor §§ 135 bis 149 FGO Rz 104). Insoweit nimmt der Senat in entsprechender Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO für die Ermittlung der Kostenquote ein vollständiges Obsiegen der Kläger an. Der Umstand, dass die Kläger insoweit unterlegen sind, als anstelle des im erstinstanzlichen Verfahren beantragten Verpflichtungsurteils ein Neubescheidungsurteil ergangen ist, ist in Fällen, in denen wegen fehlender Verpflichtung zur Herbeiführung der Spruchreife lediglich eine Neubescheidung ausgesprochen werden kann, bei der Ermittlung der von den Klägern zu tragenden Kosten nicht zu berücksichtigen (s. BFH-Urteile vom 02.06.2005 – III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184 und vom 24.02.2010 – III R 73/07, BFH/NV 2010, 1429). Für die erfolglosen Feststellungsanträge ist der Wert nach dem hinter diesen Anträgen stehenden wirtschaftlichen Interesse zu bemessen, mithin nach dem Umfang, zu dem die Kläger zu 1. bis 5. jeweils die Feststellung der Steuerfreiheit/fehlenden Steuerbarkeit von Einkünften begehren. Dieser Wert wurde nach der typisierenden einkommensteuerlichen Bedeutung für die Feststellungsbeteiligten mit 25 % der streitigen Einkünfte bemessen (s. allgemein BFH-Beschlüsse vom 27.04.2020 – IX E 7/20, BFH/NV 2020, 903; vom 22.01.2015 – IV S 17/14, juris; vom 18.04.2018 – IV E 1/18, BFH/NV 2018, 835; s. zur Abgrenzung auch Senatsbeschluss vom 27.10.2023 – I E 4/23, BFH/NV 2024, 189, m.w.N.).

Der Beigeladenen zu 1. waren die Kosten des gesamten Verfahrens gemeinsam mit dem FA gemäß § 135 Abs. 3, Abs. 5 Satz 1 FGO zu 91,3 % aufzuerlegen, da sie insoweit mit dem von ihr gestellten Sachantrag unterlegen ist. Auch wenn die Beigeladene zu 1. –wie das FA– lediglich einen Antrag auf Zurückweisung der Revision gestellt hat, kann in diesem Antrag jedenfalls im vorliegenden Verfahren kein bloßer Formalantrag gesehen werden, da sie als notwendig Beigeladene und unmittelbar Betroffene ihre Rechtsauffassung, ein Feststellungsverfahren sei für sie und ihre persönlich haftenden Gesellschafter nicht durchzuführen, unter aktiver Nutzung ihrer Verfahrensstellung in gleicher Weise wie das FA durchzusetzen versucht hat (s. dazu z.B. Böwing-Schmalenbrock in Gosch, FGO § 135 Rz 83; Brandis in Tipke/Kruse, § 135 FGO Rz 19; Lemaire, eKommFGO ab VZ 2017, § 135 Rz 28 (Aktualisierung v. 10.11.2021); Morsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 135 FGO Rz 61 f.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 135 Rz 18; dazu je nach Fallkonstellation möglicherweise a.A. BFH-Urteile vom 23.01.1985 – II R 2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985, 368 und vom 11.11.2010 – IV R 17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716). Dass die Beigeladene zu 1. lediglich einen Antrag auf Zurückweisung der Revision stellen konnte, wie ihn auch das FA gestellt hat, ist der prozessualen Situation geschuldet, dass sowohl das FA als auch die Vorinstanz sich der von der Beigeladenen zu 1. vertretenen unzutreffenden Rechtsauffassung angeschlossen hatten. Hätte bereits das FA die Auffassung des Senats vertreten, hätte die Beigeladene zu 1. zur Klärung der streitigen Rechtsfrage hingegen ein gerichtliches Verfahren mit eigenem Kostenrisiko führen müssen.

Vor diesem Hintergrund entspricht es allerdings auch der Billigkeit, den Klägern gemäß § 139 Abs. 4 FGO entsprechend des Umfangs ihres jeweiligen Unterliegens die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1. aufzuerlegen (s. allgemein BFH-Urteil vom 14.07.2022 – III R 40/20, BFH/NV 2022, 1310), weil die Beigeladene zu 1. durch Stellung eines Antrags ein Kostenrisiko getragen und sie das Verfahren schriftsätzlich umfangreich gefördert hat (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 29.03.2012 – IV R 18/08, BFH/NV 2012, 1095).

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH zur Verfassungsmäßigkeit der Verrechnungsbeschränkung für Verluste aus Steuerstundungsmodellen

Posted on 13. März 202514. März 2025 by Franz Anwey

Der BFH hat entschieden, dass die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Verluste aus Steuerstundungsmodellen auch im Fall eines sog. definitiven Verlusts verfassungsgemäß ist (Az. IV R 6/22).

BFH, Pressemitteilung Nr. 14/25 vom 13.03.2025 zum Urteil IV R 6/22 vom 21.11.2024

Die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Verluste aus Steuerstundungsmodellen ist auch im Fall eines sog. definitiven Verlusts verfassungsgemäß. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 21.11.2024 – IV R 6/22 – entschieden.

§ 15b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestimmt, dass Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht im Wege des Verlustrück- oder -vortrags abgezogen werden dürfen. Sie mindern allein die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG).

Im Streitfall beteiligte sich der Kläger als Kommanditist an einer im Jahr 2005 gegründeten GmbH & Co. KG, die ein Werk zur Herstellung von Biodiesel aus Raps errichtete und betrieb. Im Anlegerprospekt des geschlossenen Fonds wurden den potenziellen Anlegern für die Anfangsjahre 2005 bis 2007 kumulierte steuerliche Verluste in Höhe von 3,973 Mio. Euro prognostiziert. Gewinne sollten ab 2008 anfallen. Bis 2020 sollten die Anleger einen Totalüberschuss von rund 155 % erwirtschaften. Tatsächlich wurde jedoch im Jahr 2009 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft eröffnet und ihr Betrieb aufgegeben.

Das Finanzamt stufte die Gesellschaft als Steuerstundungsmodell ein und behandelte die Verluste der Kommanditisten als nur mit zukünftigen Gewinnen verrechenbar (und nicht als sofort ausgleichs- und abzugsfähig). Die gegen den Feststellungsbescheid für 2009 gerichteten Rechtsbehelfe des Klägers blieben erfolglos. Nach Ansicht des BFH hat sich der Kläger an einem Steuerstundungsmodell i. S. des § 15b EStG beteiligt. Die Annahme eines solchen Modells setze nicht voraus, dass sich eine Investition im Einzelfall als betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvoll darstelle. Der Anwendung des § 15b EStG stehe auch nicht entgegen, dass die im Streitjahr 2009 nicht ausgleichsfähigen Verluste aufgrund der Insolvenz der Gesellschaft und der Betriebsaufgabe nicht mehr mit späteren Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können. Die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung erweise sich auch im Fall solcher definitiven Verluste als verfassungsgemäß. Ein hinreichender sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung liege in den mit § 15b EStG verfolgten Lenkungszwecken und im Aspekt der Missbrauchsvermeidung. Von der Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle bei Personengesellschaften seien zuletzt auch (individuelle) Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters wie etwa Verluste aus der Gewährung nachrangiger Gesellschafterdarlehen erfasst.

Leitsatz

Die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung für Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nach § 15b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt nicht voraus, dass sich eine Investition als betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvoll darstellt (Bestätigung der Rechtsprechung).
Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Personengesellschaft, erfasst § 15b Abs. 1 EStG auf der Rechtsfolgenseite auch den Sonderbetriebsverlust des Mitunternehmers.
Die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung nach § 15b EStG verstößt auch im Fall sogenannter definitiver Verluste nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 25.01.2022 – 3 K 348/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

Streitig ist die Anwendung des § 15b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2009 (Streitjahr) geltenden Fassung (EStG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit dem 18.07.2007 als Kommanditist an der A-GmbH & Co. KG i.L. (A-KG) beteiligt.

Gesellschafter der A-KG waren im Streitjahr die C-GmbH (Komplementärin), die D-GmbH (Kommanditistin), die E-AG (Kommanditistin), die F-GmbH (Treuhandkommanditistin) sowie eine Vielzahl weiterer Kommanditisten, unter anderem der Kläger.

Die A-KG ist im Jahr 2005 gegründet worden und hat die Herstellung von und den Handel mit Biodiesel und … sowie den Handel mit … zum Gesellschaftszweck. Es handelt sich um einen geschlossenen Fonds, der von der E-AG, die langjährige Erfahrung in der Konzeption und Verwaltung geschlossener Fonds hat, initiiert wurde. Zur Umsetzung ihres Gesellschaftszwecks errichtete die A-KG eine Biodiesel-Produktionsanlage (Biodieselwerk).

Am xx.xx.2005 legte die E-AG einen Werbeprospekt für den streitgegenständlichen Fonds auf. Danach sollte der wesentliche Teil des Werkes der A-KG in der Herstellung von Biodiesel aus Raps bestehen. Gerade im Hinblick auf den Einsatz von Biodiesel im Transportgewerbe ging die A-KG von einem zukünftig erhöhten Bedarf aus (S. 3 f. des Prospekts). In dem Beteiligungsangebot wurde dem Kapitalanleger die Möglichkeit gegeben, sich mit einem Betrag von mindestens 20.000 € an der A-KG zu beteiligen. Das gesamte Kommanditkapital betrug 19,2 Mio. €, wovon 17,3 Mio. € zur Beteiligung angeboten wurden (S. 5 des Prospekts).

Bezüglich der zu erwartenden Umsatzerlöse und der daraus resultierenden Gewinne wurde den potentiellen Anlegern für 2005/2006 ein steuerliches Ergebnis in Höhe von ./. 3.071.000 € und für 2007 ein solches in Höhe von ./. 902.000 € prognostiziert. Ab dem Kalenderjahr 2008 sollten dann steuerliche Ergebnisse im positiven Bereich erwirtschaftet werden, so dass die Anleger bis zum Jahr 2020 einen Totalüberschuss in Höhe von 155,6 % erwirtschaften sollten.

Zudem wurde im Prospekt auch zu den steuerlichen Verhältnissen –unter anderem zu § 15b EStG– Stellung genommen (Seiten 76 und 78). Die Anleger wurden darauf hingewiesen, dass in der Anfangsphase ein kumuliertes negatives steuerliches Ergebnis in Höhe von 3,973 Mio. € bei einem eingesetzten Kapital von 17,3 Mio. € anfallen werde. Das Verhältnis von Verlust in der Anfangsphase zu eingesetztem Kapital betrage 22,97 % und liege somit über der in § 15b Abs. 3 EStG enthaltenen 10 %-Grenze. Damit falle die Beteiligung unter die Beschränkung des Entwurfs des § 15b EStG. Folge für alle Anleger sei daher die fehlende Verlustverrechnung mit anderen Einkunftsquellen. Die Anleger wurden ebenfalls darauf hingewiesen, dass die Bundesregierung die Umsetzung des Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen mit Wirkung zum 11.11.2005 angekündigt habe und davon auszugehen sei, dass diese Vorschrift auch endgültig umgesetzt werde.

Tatsächlich erwirtschaftete die A-KG aus ihrer Tätigkeit in den Jahren 2005 bis 2009 ausschließlich Verluste.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) stufte die A-KG aufgrund „modellhafter Gestaltung“ als Gesellschaft im Sinne von § 15b Abs. 1 und 2 EStG ein und erließ für die genannten Jahre Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG für die beteiligten Gesellschafter.

Die steigenden Produktionskosten sowie der stetige Rückgang des Absatzes von Biodiesel mündeten schließlich am xx.xx.2009 in der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A-KG. Da der Insolvenzverwalter im Zeitraum vom … bis zum 31.12.2009 bereits sämtliche Vermögensgegenstände der A-KG veräußert hatte, wurde für die A-KG zum 31.12.2009 die Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG erklärt. Ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten (Anleger) kam nicht mehr in Betracht. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss vom xx.xx.2020 wieder aufgehoben. Die A-KG ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht vollbeendet, sondern wird durch die aus dem Handelsregister ersichtlichen Liquidatoren vertreten.

Mit Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 30.12.2015 stellte das FA für die Kommanditisten verrechenbare Verluste in Höhe von insgesamt … € auf den 31.12.2009 fest. Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 wurde mit diesem Bescheid verbunden.

Gegen diesen Bescheid legten sowohl der Kläger als auch weitere Kommanditisten Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 01.08.2017 als unbegründet zurückwies.

Zur Begründung seiner hiergegen gerichteten Klage trug der Kläger unter anderem Folgendes vor: § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG sei nicht anwendbar, weil die A-KG nicht die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells erfülle. Zwar sei das Tatbestandsmerkmal „modellhafte Gestaltung“ im Sinne des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG, das ein „vorgefertigtes Konzept“ erfordere, noch erfüllt, weil ein Anlegerprospekt erstellt worden sei; es fehle aber an der vom Gesetzgeber vorgesehenen wertenden Betrachtung, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung „geboten“ werden solle. Bei dem in Rede stehenden Projekt handele es sich um ein Biodieselwerk, das renditeorientiert aufgestellt und mit einer entsprechenden Fremdfinanzierung durch Banken umgesetzt worden sei. Die Gründe für die Insolvenz des Unternehmens seien zum einen in der neu eingeführten Mineralölsteuer für Biodieselkraftstoffe zu sehen, zum anderen hätten die prognostizierten Umsätze nicht erreicht werden können. Unabhängig davon seien die Verluste aus dem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen bereits dem Grunde nach nicht von § 15b EStG erfasst, zumal sie im Streitfall insbesondere aus Nachrangdarlehen resultierten, die diverse Anleger der A-KG aufgrund deren schlechter wirtschaftlicher Situation im Jahr 2008 gewährt hätten. Zudem sei § 15b EStG aufgrund der vorliegenden Definitivwirkung der Verluste verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass im Jahr des Eintritts der Definitivwirkung sowohl der laufende Verlust dieses Jahres als auch die zum 31.12. des Vorjahres festgestellten verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15b Abs. 4 EStG dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich in den Grenzen des § 15a EStG zugänglich gemacht werden müssten. Sofern eine verfassungskonforme Auslegung nicht möglich sei, verstoße § 15b EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Das FG wies die Klage nach Beiladung der A-KG (vertreten durch ihre Liquidatoren) und der Kommanditisten, die im Streitjahr an der A-KG beteiligt waren, mit Urteil vom 25.01.2022 – 3 K 348/17 als unbegründet ab. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b EStG seien erfüllt. Der Kläger habe sich an einem Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 EStG beteiligt. Entgegen der Ansicht des Klägers sei eine einschränkende Auslegung des § 15b EStG dergestalt, dass lediglich verrechenbare Verluste im Fall des Definitivwerdens als abzugsfähig zu behandeln seien, nicht möglich. § 15b EStG sei auch im Fall von Definitivverlusten nicht verfassungswidrig. Schließlich fielen auch die Sonderbetriebsausgaben des Klägers unter § 15b EStG.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der eine Verletzung von Bundesrecht (§ 15b EStG) gerügt wird.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 25.01.2022 – 3 K 348/17 sowie den Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 30.12.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 01.08.2017 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben, soweit sie vertreten waren, keinen Antrag gestellt und sich zur Sache auch nicht geäußert.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG (dazu unter 1.). Die Klage ist zulässig, insbesondere ist der Kläger klagebefugt (dazu unter 2.). Das FG hat die Voraussetzungen des § 15b Abs. 1 EStG ohne Rechtsfehler bejaht (dazu unter 3.). Der erkennende Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die Norm verfassungswidrig ist; eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) waren daher nicht geboten (dazu unter 4.). Ebenso wenig bedarf es einer verfassungskonformen Auslegung des § 15b EStG (dazu unter 5.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG, nicht die Gewinnfeststellung. Der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG und die gesonderte und einheitliche Feststellung im Sinne der § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung sind zwei eigenständige Verwaltungsakte, die nach § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden werden können. Diese können selbständig angefochten werden und in Bestandskraft erwachsen (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 15; vom 25.03.2021 – VIII R 16/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 14). Hier hat der Kläger nur den erstgenannten Bescheid und damit den für ihn festgestellten verrechenbaren Verlust angefochten.

2. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist der Kläger nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt. Bei der Verlustfeststellung nach § 15b Abs. 4 EStG handelt es sich um eine Frage, die ihn persönlich angeht (vgl. BFH-Urteile vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 19; vom 25.03.2021 – VIII R 16/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 15; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 48 Rz 23).

Hingegen sind die übrigen Kommanditisten nicht nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO zur Klage gegen die allein den Verlust des Klägers betreffende Feststellung befugt; das FG hat sie rechtsfehlerhaft nach § 60 Abs. 3 FGO beigeladen. Die Beiladung von nicht klagenden Gesellschaftern, für die nicht ausgleichsfähige Verluste festgestellt worden sind, kommt nicht in Betracht, wenn –wie hier– neben der Gesellschaft (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) oder unter deren notwendiger Beiladung nur einer oder einzelne Gesellschafter gegen einen Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG klagen; denn dann sind die übrigen Gesellschafter von den für die klagenden Gesellschafter festgestellten Verlusten nicht im Sinne von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO betroffen (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 19; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.03.2021 – VIII R 16/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 15). Auch wenn die Beiladung im Gesetz keine Grundlage findet, ist der (rechtskräftige) Beiladungsbeschluss allerdings nicht aufzuheben; ein vom FG zu Unrecht Beigeladener bleibt am Revisionsverfahren beteiligt (vgl. nur BFH-Urteil vom 14.12.2022 – X R 9/20, BFHE 279, 491, BStBl II 2024, 227, Rz 21).

3. Die Klage ist aber unbegründet. Das FG hat § 15b EStG zu Recht zur Anwendung gebracht (dazu unter a bis d). Dies gilt auch für die Sonderbetriebsausgaben des Klägers (dazu unter e).

a) Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt (§ 15b Abs. 1 Satz 2 EStG).

aa) Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 EStG liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (BFH-Urteile vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 15; vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 26).

Gemäß § 15b Abs. 3 EStG ist § 15b Abs. 1 EStG nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 % übersteigt.

Die Frage, ob die Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG einzuordnen ist, ist anleger- beziehungsweise gesellschafterbezogen zu prüfen (BFH-Urteile vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 24; vom 25.03.2021 – VIII R 16/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 15).

bb) Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG). Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres auszugehen (§ 15b Abs. 4 Satz 2 EStG).

Nach § 15b Abs. 4 Satz 3 EStG kann der Feststellungsbescheid zwar nur insoweit angegriffen werden, als sich der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des Vorjahres verändert hat. Das bedeutet allerdings nicht, dass die Frage, ob eine Beteiligung an einem Steuerstundungsmodell vorliegt, nur im ersten Jahr der Beteiligung geprüft werden kann. Liegen im ersten Jahr der Beteiligung die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells vor, gilt dies zwar denklogisch im Grundsatz auch für die Folgezeit der Beteiligung. Gleichwohl handelt es sich bei der Einordnung der Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell nicht um eine verfahrensrechtlich abgrenzbare, eigenständige –selbständig in Bestandskraft erwachsende– Feststellung (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 25; s.a. BFH-Urteil vom 16.03.2023 – VIII R 10/19, BFHE 280, 152, BStBl II 2023, 817, Rz 20 f., zum „Erstjahr“). Das spricht dafür, dass nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG; vgl. nur BFH-Urteil vom 14.07.2016 – IV R 19/13, Rz 28) auch in einem späteren Jahr geprüft werden kann, ob im Jahr der Beteiligung die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells vorlagen. Ob dies im Anwendungsbereich des § 15b EStG auch dann gilt, wenn für ein Beteiligungsjahr bereits ein materiell bestandskräftiger Bescheid vorliegt, kann im Streitfall dahinstehen. Denn zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass auch für die Vorjahre noch keine materiell bestandskräftigen Feststellungsbescheide für den Kläger vorliegen.

b) § 15b EStG wurde durch das Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3683, BStBl I 2006, 80) in das Gesetz eingefügt und sollte die Attraktivität sogenannter Steuerstundungsmodelle durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen (BTDrucks 16/107, S. 4). Bei den angesprochenen Steuerstundungsmodellen handelt es sich nach den Vorstellungen des Gesetzgebers insbesondere, aber nicht nur, um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen. Dabei gehe es vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten Gewinne, die zur Begründung der notwendigen Einkunftserzielungsabsicht erforderlich seien, nicht annähernd erreicht, so dass die Investition bei Außerachtlassung steuerlicher Effekte nur zu Verlusten führe. Ein Lösungsansatz gegen derartige Gestaltungen sei deshalb die Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung (vgl. BTDrucks 16/107, S. 6). Die angesprochene Zielsetzung verfolgte zwar bereits die Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F., sie brachte aber nicht den erhofften Erfolg, weil die Steuerstundungsmodelle den dortigen gesetzlichen Vorgaben angepasst worden waren (BFH-Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 14).

c) aa) Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung im Sinne des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ein „vorgefertigtes Konzept“ erforderlich. Dieses Investitionskonzept muss sowohl bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein. Es wird typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form vertrieben. Charakteristisch ist die Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung. Bei der Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells angesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (BFH-Urteile vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 16 ff., m.w.N.; vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 27; vom 25.03.2021 – VIII R 16/18, BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814, Rz 21).

bb) Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist es zur Annahme eines Steuerstundungsmodells außerdem erforderlich, dass aufgrund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Das ist nach § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut; im Vordergrund stehen muss die Erzielung negativer Einkünfte allerdings nicht. Nicht erforderlich ist es auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt (BFH-Urteile vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 23 ff.; vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28). Soweit durch die –gegebenenfalls sogar ausdrücklich den potentiellen Anlegern angekündigte– Ausübung steuerlicher Wahlrechte Verluste generiert werden, kann dies ein Indiz dafür sein, dass das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Weiterhin ist für die Anwendung des § 15b EStG nicht Voraussetzung, dass es sich um eine betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvolle Investition handelt; ein derartiger Lenkungszweck kommt im Gesetz nicht zum Ausdruck (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28).

d) Nach diesen rechtlichen Maßstäben ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Verluste des Klägers aus seiner Beteiligung an der A-KG nach Maßgabe des § 15b Abs. 1 EStG als Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen.

aa) Die Würdigung des FG, bei der A-KG handele es sich um ein Steuerstundungsmodell, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(1) Nach den nicht mit zulässigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO binden, liegt der Beteiligung des Klägers an der A-KG ein vorgefertigtes Konzept in Gestalt des Emissionsprospekts und damit eine modellhafte Gestaltung zugrunde. Zudem ist den Anlegern die Möglichkeit der Verlustverrechnung geboten worden, da sich aus der im Emissionsprospekt abgedruckten Prognoserechnung für die Anfangsjahre 2005/2006 und 2007 kumulierte Verluste für alle Anleger in Höhe von insgesamt 3,973 Mio. € ergeben, die konzeptionell zum großen Teil durch die Inanspruchnahme der degressiven Absetzung für Abnutzung als steuerliches Wahlrecht mitverursacht worden sind. Hierin hat die Vorinstanz –in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28)– ein Indiz dafür gesehen, dass das Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Daher durfte das FG auf der Grundlage seiner Feststellungen und in Übereinstimmung mit dem Emissionsprospekt davon ausgehen, dass –ungeachtet der Beschreibung der A-KG als renditeorientierter Fonds– ein Steuerstundungsmodell vorliegt (unter 2.1. der Entscheidungsgründe). Es ist nicht ersichtlich, dass das FG Einzelumstände des Streitfalls nicht in die anzustellende „wertende Gesamtbetrachtung“ einbezogen haben könnte.

(2) Das vorgenannte Ergebnis beruht nicht auf einem Verstoß des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist.

bb) Diesem Ergebnis steht –entgegen der Ansicht des Klägers– nicht entgegen, dass es sich bei dem Biodieselwerk um eine –wie der Kläger vorträgt– betriebswirtschaftlich sinnvolle Investition gehandelt hat, für die auch eine Investitionszulage gewährt worden ist. Ebenso wenig hilft der –in der mündlichen Verhandlung erfolgte– Hinweis des Klägers, die E-AG als Fondsinitiatorin habe stets nur „Renditefonds“ aufgelegt. Zwar ist es richtig, dass der Gesetzgeber mit § 15b EStG keine „übliche(n) unternehmerische(n) Aktivitäten“ erfassen wollte (BTDrucks 16/107, S. 6, linke Spalte). Wie der erkennende Senat aber bereits entschieden hat, setzt § 15b Abs. 1 EStG nicht voraus, dass sich eine Investition im Einzelfall als betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvoll darstellt. Zudem setzt sich der Gesetzgeber mit § 15b EStG nicht in Widerspruch zu von ihm geschaffenen Lenkungsvorschriften. Die Norm will nicht verhindern, dass solche Lenkungsvorschriften von Einzelinvestoren genutzt werden, sondern nur, dass die Nutzung dieser Fördermöglichkeiten konzeptionell aufgearbeitet und einer Vielzahl von Steuerpflichtigen angeboten wird (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 28, m.w.N.; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15b Rz 2).

Ebenso wenig spricht gegen ein Steuerstundungsmodell, dass die Fondsinitiatorin selbst im Emissionsprospekt von einer Anwendbarkeit des § 15b EStG ausgegangen ist. Dies lässt die zuvor dargelegten Merkmale eines solchen Modells nicht entfallen (im Ergebnis gleicher Ansicht FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.12.2015 – 6 K 6215/12, Rz 29, aus anderen Gründen –Klage unzulässig– aufgehoben durch BFH-Urteil vom 20.12.2018 – IV R 2/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526). Es bleibt dabei, dass den Anlegern die Möglichkeit der Verlustverrechnung geboten worden ist. Im Übrigen setzt § 15b Abs. 2 EStG nicht voraus, dass der Anleger das vorgefertigte Konzept kennt oder dieses Auslöser für seine Investitionsentscheidung gewesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 25).

cc) Die Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG ist –wie das FG zu Recht angenommen hat– nicht durch § 15b Abs. 3 EStG ausgeschlossen. Die 10 %-Grenze (Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals) ist im Streitfall überschritten worden. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

dd) Ferner steht der Anwendung des § 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG nicht entgegen, dass die nicht ausgleichsfähigen Verluste aufgrund der Insolvenz der A-KG und der nachfolgenden Betriebsaufgabe nicht mehr mit späteren Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können.

(1) In der Rechtsprechung und Literatur wird zwar teilweise die Auffassung vertreten, dass nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verluste ausgleichsfähig werden, sofern sie ansonsten nicht mehr genutzt werden könnten. Im Fall sogenannter Definitiveffekte (Aufgabe/Veräußerung der Einkunftsquelle) sei die Norm teleologisch zu reduzieren, da ihre Anwendung über den Normzweck der Bekämpfung unangemessener Steuerstundungsmodelle deutlich hinausgehen würde (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.12.2015 – 6 K 6215/12, Rz 34 ff., aus anderen Gründen –Klage unzulässig– aufgehoben durch BFH-Urteil vom 20.12.2018 – IV R 2/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526; Strahl in Strahl, Ertragsteuern, Verlustnutzung bei Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern, Rz 21; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 19; BeckOK EStG/Levedag, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 15b Rz 133 f.). Der Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG und der Verlustvortrag nach § 10d EStG seien dann eröffnet.

(2) Dem kann sich der erkennende Senat jedoch nicht anschließen (gleicher Ansicht FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 16 ff.; offengelassen durch FG Münster, Urteil vom 21.02.2020 – 4 K 794/19 F, Rz 37). Zwar stünde der Wortlaut der Norm einer derartigen Einschränkung nicht per se entgegen (so auch Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 19). Indes hat der Gesetzgeber auf der Rechtsfolgenseite der Norm (§ 15b Abs. 1 EStG) keine Differenzierung vorgesehen. Es kommt auch nicht in Betracht, den Begriff „Verluste“ so auszulegen, dass Definitiveffekte ein Anwendungshindernis darstellen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der „Untergang von Verlustvorträgen“ in entsprechenden Sachsituationen vom gesetzgeberischen Willen gedeckt ist. Die Möglichkeit einer teleologischen Reduktion der Norm ist damit nicht eröffnet. Insofern besteht nach Ansicht des erkennenden Senats eine vergleichbare Situation wie bei der Mindestbesteuerung (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 41; ähnlich FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 19).

Dafür spricht auch die Gesetzesbegründung. Zur Wirkungsweise der Verlustverrechnungsbeschränkung hat der Gesetzgeber erläutert, dass die anfänglichen Verluste nicht endgültig „verloren“ gingen, sondern „zeitlich gestreckt“ berücksichtigt würden, „soweit für die Investition ein Totalüberschuss erzielt wird“ (BTDrucks 16/107, S. 6, rechte Spalte). Damit hat er bereits in Rechnung gestellt, dass es im Fall eines Definitivverlustes (Ausbleiben eines Totalüberschusses) zur (teilweisen) Nichtberücksichtigung der Verluste kommen kann. Dementsprechend haben auch die Koalitionsfraktionen im Rahmen der Erörterungen des Finanzausschusses darauf hingewiesen, dass es in nicht wenigen Fällen endgültig bei Verlusten bleibe, weil zu optimistische Modellannahmen oder andere Entwicklungen dazu führten, dass die in Aussicht genommenen Renditen nicht erzielt würden (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/254, S. 4, linke Spalte).

Zudem lässt sich § 15b EStG kein Anhaltspunkt dafür entnehmen, nach welchen Differenzierungskriterien die Norm reduziert werden könnte. Allein der Umstand, dass ein Definitiveffekt eintritt, stellt keine ausreichende Rechtfertigung für eine Einschränkung der Rechtsfolge dar. Auch insofern besteht nach Ansicht des Senats eine vergleichbare Situation wie bei der Mindestbesteuerung (BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 42).

e) Ferner ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass auch der (negative) Sonderbetriebsgewinn (Sonderbetriebsverlust) des Klägers –und damit dessen Sonderbetriebsausgaben– von der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15b Abs. 1 EStG erfasst werden.

aa) Wie der erkennende Senat bereits mit Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16 (BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 24) entschieden hat, ist auch der Sonderbetriebsvermögensbereich des jeweiligen Gesellschafters in die Würdigung einzubeziehen, ob die Einkunftsquelle dem Grunde nach als Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG anzusehen ist. Dementsprechend unterliegt das Ergebnis dieses Vermögensbereichs ebenso wie der Anteil am Gesamthandsverlust als Teil der Einkunftsquelle den Beschränkungen des § 15b Abs. 1 EStG (Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15b Rz 35; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff –KSM–, EStG, § 15b Rz C 20; Brandis/Heuermann/Hohmann, § 15b EStG Rz 73). Es wäre nicht folgerichtig, insofern zwischen Tatbestand und Rechtsfolge des § 15b EStG zu differenzieren.

Davon geht auch die Begründung des Gesetzentwurfs aus, wenn sie darauf hinweist, dass die Einkunftsquelle eventuell im Zusammenhang mit dem Steuerstundungsmodell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen umfasst (BTDrucks 16/107, S. 6, linke Spalte). Der nachfolgende Hinweis des Gesetzgebers, bei der Prüfung der Voraussetzungen (eines Steuerstundungsmodells) seien die Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen miteinzubeziehen, soweit dieses Bestandteil des Modells ist, bezieht sich nach dem Verständnis des Senats in erster Linie auf die Voraussetzungen des § 15b Abs. 2 EStG.

Dem steht nicht entgegen, dass Sonderbetriebsausgaben regelmäßig keine „modellhaften Verluste“ darstellen, das heißt nicht konzipiert beziehungsweise geplant sind (so aber Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 53a). Zwar setzt das Tatbestandsmerkmal des Steuerstundungsmodells eine modellhafte Gestaltung voraus (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Rechtsfolgen des § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG betreffen jedoch –ohne Einschränkung– „Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“, das heißt sämtliche Einkünfte des Mitunternehmers im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15b Rz 35) und damit –wie im Streitfall– auch Verluste aus der Gewährung von Nachrangdarlehen. Dem Zweck des § 15b EStG, die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einzuschränken, würde es nicht entsprechen, (nicht „prospektierte“) Sonderbetriebsausgaben vom Anwendungsbereich der stark typisierenden Norm auszunehmen. Dies könnte zudem vom Gesetzgeber nicht gewollte Gestaltungsoptionen eröffnen.

bb) Dem kann –entgegen dem Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung– nicht entgegengehalten werden, dass es bei (individuellen) Sonderbetriebsausgaben wie im Streitfall typischerweise an der „Passivität des Investors“ (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 20) fehlt. Das Merkmal der „Passivität“ bezieht sich auf die Entwicklung der Geschäftsidee und die Vertragsgestaltung. Der Anfall nachträglichen Finanzierungsbedarfs, den die Anleger durch Gesellschafterdarlehen auffangen, steht ihrer „Passivität“ in der Konzeptionierungsphase nicht zwingend entgegen.

cc) Ebenso wenig überzeugt der Hinweis des Klägers auf § 15a EStG. Wenngleich das Sonderbetriebsvermögen bei der Ermittlung des Kapitalkontos außer Ansatz bleibt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 18.05.2017 – IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, Rz 18), ergeben sich daraus keine Rückschlüsse für die Behandlung von Verlusten im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen. § 15a EStG ist im Anwendungsbereich des § 15b EStG gerade nicht anzuwenden (§ 15b Abs. 1 Satz 3 EStG). Abgesehen davon verfolgen § 15a und § 15b EStG im Hinblick auf die Frage der Nicht-/Erfassung des Sonderbetriebsvermögensbereichs unterschiedliche Ziele. So bezweckt § 15a EStG die Angleichung des Verlustausgleichs des Kommanditisten an seinen Haftungsumfang. Daher kommt eine Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens bei der Feststellung der Höhe des Kapitalkontos im Sinne von § 15a EStG nicht in Betracht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 2.b [Rz 33]). Demgegenüber will § 15b EStG die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen durch eine Verlustverrechnungsbeschränkung einschränken, indem die entsprechenden Verluste –nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG „Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“– nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen. Anders als für § 15a EStG steht dementsprechend der Zweck des § 15b EStG einer Erfassung des Sonderbetriebsvermögensbereichs nicht entgegen.

4. Der erkennende Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG nach der vorstehend erläuterten Auslegung verfassungswidrig ist. Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG waren daher nicht geboten.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 62).

aa) Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 140, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 62).

bb) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat. Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 141, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 63).

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 142, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 64).

cc) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 143, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 65 f.).

Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 144, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 66).

dd) Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung oder Haushaltskonsolidierung ist nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG nicht als Rechtfertigungsgrund für Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands anzuerkennen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 147, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 67). Ein solcher Grund kann dagegen in der Verfolgung von Förderungs- oder Lenkungszwecken liegen. Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 148 f., m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 67).

Als besondere sachliche Gründe kommen neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 22.07.1970 – 1 BvR 285/66, 1 BvR 445/67, 1 BvR 192/69, BVerfGE 29, 104, unter C.I.2.e [Rz 46]; BFH-Vorlagebeschluss vom 17.11.2020 – VIII R 11/18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, Rz 37).

In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Förderungs- und Lenkungsziele sind allerdings nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Be- und Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorbezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- und Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 150, m.w.N.; BFH-Urteil vom 17.01.2023 – IX R 15/20, BFHE 279, 403, BStBl II 2023, 351, Rz 68).

ee) Der Gesetzgeber darf insbesondere generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei darf der Gesetzgeber jedoch keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 152, m.w.N.).

b) In Anwendung dieser Maßstäbe verstößt die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nach § 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG auch im Fall sogenannter definitiver Verluste nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG (gleicher Ansicht FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 22 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15b Rz 14; Ronig in Bordewin/Brandt, § 15b EStG Rz 70; Kaligin in Lademann, EStG, § 15b EStG Rz 18d; anderer Auffassung Schmidt/Seeger, EStG, 41. Aufl., § 15b Rz 6; Kaeser in KSM, EStG, § 15b Rz C 8; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 19; wohl auch Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 15b EStG Rz 6).

Es liegt zwar eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG darin, dass bei einer Personengesellschaft, deren Unternehmensgegenstand im Betrieb eines Steuerstundungsmodells liegt (vgl. § 15b Abs. 4 Satz 4 EStG), Verluste selbst in Definitivsituationen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen, wohingegen bei Personengesellschaften (beziehungsweise ihren Gesellschaftern), die nicht im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stehende Verluste erzielen, ein Verlustausgleich und -abzug regelmäßig eröffnet ist.

Diese Ungleichbehandlung ist aber gerechtfertigt. Ein hinreichender sachlicher Grund für die Differenzierung liegt in den mit § 15b Abs. 1 bis 3 und Abs. 4 EStG verfolgten Lenkungszwecken sowie der beabsichtigten Missbrauchsvermeidung (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 27; Brandis/Heuermann/Hohmann, § 15b EStG Rz 53; vgl. auch KKB/Beck, § 15b EStG, 7. Aufl., Rz 73; dazu unter aa). § 15b EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auch angemessen (dazu unter bb). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers ist nicht angezeigt (dazu unter cc).

aa) § 15b EStG soll die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen, denen vielfach betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zugrunde liegen, einschränken (BTDrucks 16/107, S. 4). Hierzu heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs, dass immer mehr Steuerpflichtige versuchten, durch die Zeichnung von Steuerstundungsmodellen (insbesondere Medienfonds, New Energy Fonds, Schiffsbeteiligungen, Wertpapierhandelsfonds) ihre Steuerbelastung zu reduzieren. Es handele sich dabei um geschlossene Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuwiesen. Dies führe jährlich zu erheblichen Steuerausfällen. Vielfach handele es sich um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. In vielen Fällen würden die von den Anbietern vorhergesagten späteren Gewinne nicht annähernd erreicht, so dass diese Investitionen bei Außerachtlassung der steuerlichen Effekte insgesamt nur zu Verlusten führten. § 15b EStG betreffe vorrangig gewerblich tätige geschlossene Fonds, die bisher mit hohen Verlustzuweisungsquoten Anleger zum Beitritt bewogen hätten, aber auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft (BTDrucks 16/107, S. 6). Durch die Verlustverrechnungsbeschränkung werde ein Anreiz zu mehr Rentabilität gesetzt und die Förderung volkswirtschaftlich fragwürdiger Steuersparmodelle beendet (BTDrucks 16/107, S. 4).

Dieser Lenkungszweck stellt einen sachlichen Grund für die Ungleichbehandlung dar. Zudem soll § 15b EStG entsprechenden Gestaltungen entgegenwirken. Es handelt sich um einen speziellen Missbrauchstatbestand (vgl. BFH-Urteil vom 07.05.2019 – VIII R 29/15, BStBl II 2019, 751, Rz 35; Brandis/Heuermann/Hohmann, § 15b EStG Rz 16; anderer Auffassung Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Kap. 8 Rz 66). Auch dies stellt einen Sachgrund dar, der eine Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag.

bb) § 15b EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auch angemessen.

(1) Die Regelung ist im Hinblick auf das von ihr verfolgte Ziel, die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen einzuschränken, um damit einen Anreiz zu mehr Rentabilität zu setzen und die Förderung volkswirtschaftlich fragwürdiger Steuersparmodelle zu beenden, geeignet. Die zeitliche Streckung der Verlustnutzung aufgrund des Konzepts einer Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung, die für sich gesehen –ungeachtet dadurch ausgelöster Zins- und Liquiditätsnachteile– keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet (so zu § 15b EStG z.B. HHR/Hallerbach, § 15b EStG Rz 6; KKB/Beck, § 15b EStG, 7. Aufl., Rz 34; BFH-Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 25; vgl. auch BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, zur Verfassungsmäßigkeit der sogenannten Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten; BFH-Urteil vom 28.04.2016 – IV R 20/13, BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739, Rz 12, zur Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG), führt, ebenso wie die Möglichkeit eines Definitivverlustes, dazu, dass –wie vom Gesetzgeber bezweckt– Steuerstundungsmodelle, denen vielfach betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zugrunde liegen, für Steuerpflichtige unattraktiver werden.

(2) Die Regelung ist im Hinblick auf das mit ihr verfolgte Ziel auch erforderlich und angemessen. Dies gilt nicht nur für die Fälle, in denen es durch die Regelung lediglich zu einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung kommt, sondern auch für Definitivsituationen, in denen die Regelung dazu führt, dass die erlittenen Verluste endgültig nicht ausgleichs- und abzugsfähig werden. Anderenfalls bestünde für den Steuerpflichtigen ein –vom Gesetzgeber nicht gewollter– Anreiz, die Definitivsituation durch die Veräußerung seiner Beteiligung bewusst herbeizuführen, um die Verluste nutzbar zu machen (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 20). Dass auch definitive Verluste unter die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung fallen, ist zudem von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Die Rechtsfolgen des § 15b Abs. 1 EStG sind Teil einer generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelung. Die mit einer solchen Regelung unvermeidlich verbundenen Härten –etwa im Fall definitiv werdender Verluste– sind auch vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes hinzunehmen. Dementsprechend werden auch Fallkonstellationen erfasst, bei denen es aufgrund unvorhergesehener Ereignisse niemals zu Gewinnen kommt und die Einkunftsquelle nach einer Phase ausschließlicher Verluste untergeht. Ungeachtet dessen führen gerade Steuerstundungsmodelle, die ohne die steuerrechtlichen Vorteile keine Rendite erwarten lassen, in vielen Fällen zu einem Totalverlust des Investments (BTDrucks 16/107, S. 6).

cc) Eine strengere Bindung des Gesetzgebers ist nicht angezeigt. Die Ungleichbehandlung durch § 15b EStG wirkt sich nicht auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten aus. Zudem sind die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar. Er muss nicht in ein Steuerstundungsmodell investieren, sondern kann –wie vom Gesetzgeber gewünscht– ein anderes Investment ins Auge fassen. Es handelt sich um freie beziehungsweise beliebige Einkommensverwendung, nicht um zwangsläufigen, pflichtbestimmten Aufwand (ähnlich Lindberg in Frotscher/Geurts, EStG, § 15b Rz 12; vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, Rz 56, zur doppelten Haushaltsführung). Dem wagnisbehafteten Investment wohnt zudem –wie dargestellt– gerade auch das Risiko inne, dass es zu einem Totalverlust kommen kann.

c) Der Vortrag des Klägers führt zu keinem anderen Ergebnis.

aa) Nach Ansicht des Klägers ergibt sich aus der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 15b EStG, dass der Gesetzgeber nur solche Fonds erfassen wollte, die konzeptionell auf hohe Verluste angelegt sind und deren Attraktivität für die Anleger vor allem auf der anfänglichen Verlustzuweisung basiert. Demgegenüber führe die tatsächliche Ausgestaltung des § 15b EStG im Ergebnis dazu, dass alle geschlossenen Fonds, die gesetzlich zwingend einen Prospekt auflegen müssten, bei Anlaufverlusten von mehr als 10 % des Eigenkapitals pauschal in den Anwendungsbereich des § 15b EStG fielen. Die Regelung könne damit den angestrebten Lenkungszweck weder realisieren, noch erscheine die Differenzierung unter den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit geeignet, erforderlich und angemessen, den Lenkungszweck zu verwirklichen.

Dem kann sich der Senat nicht anschließen. Wie dargelegt, will der Gesetzgeber mit § 15b EStG die Attraktivität von Steuerstundungsmodellen, denen vielfach betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen zugrunde liegen, einschränken. Erfasst werden sollen vorrangig gewerblich tätige geschlossene Fonds (insbesondere Medienfonds, New Energy Fonds, Schiffsbeteiligungen, Wertpapierhandelsfonds), die bisher mit hohen Verlustzuweisungsquoten Anleger zum Beitritt bewogen haben, aber auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft (BTDrucks 16/107, S. 6). § 15b EStG will danach nicht nur solche Fonds erfassen, die konzeptionell auf hohe Verluste in der Anfangszeit angelegt sind, sondern generell modellhafte Anlage- und Investitionsmöglichkeiten, mittels derer einem Steuerpflichtigen die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.

Vor diesem Hintergrund hat der erkennende Senat auch im Hinblick auf die 10 %-Grenze des § 15b Abs. 3 EStG keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Es handelt sich um eine „Nichtaufgriffsgrenze“, die auf das Verhältnis der prognostizierten Anfangsverluste zum aufzubringenden Kapital abstellt. Sie knüpft an die entsprechende „Nichtaufgriffsgrenze“ im Anwendungsschreiben zu § 2b EStG a.F. (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.08.2001, BStBl I 2001, 588, Rz 4) an. § 15b Abs. 3 EStG ist der Sache nach eine Bagatellregelung, die zu Gunsten des Steuerpflichtigen wirkt (vgl. Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 54). Sie greift steuersystematisch erst dann ein, wenn die unter den Gesichtspunkten der Verhaltenslenkung und Missbrauchsvermeidung gerechtfertigten Voraussetzungen für ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 2 EStG vorliegen. Die Norm ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt und unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten nicht zu beanstanden.

bb) Der Senat kann offenlassen, wie der Streitfall im Anwendungsbereich des § 2b EStG a.F. zu beurteilen gewesen wäre. Es mag sein, dass die Finanzverwaltung (mangels Überschreitung der im Verwaltungswege aufgestellten 50 %-Grenze) keine Beteiligung an einer Verlustzuweisungsgesellschaft oder einem ähnlichen Modell angenommen hätte. Dies hindert den Gesetzgeber aber nicht, unter Beachtung der Vorgaben des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes eine „schärfere“ Nachfolgeregelung aufzustellen.

cc) Der Streitfall unterscheidet sich auch von der Situation, die dem BFH-Vorlagebeschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12 (BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016) zugrunde liegt. Der I. Senat des BFH sieht den Kernbereich einer Ausgleichsfähigkeit von Verlusten verletzt, wenn der Mindestbesteuerung auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs beziehungsweise einer Ursachenidentität zwischen Verlust und Gewinn im Einzelfall („konkret“) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen und eine leistungsfähigkeitswidrige Substanzbesteuerung auszulösen (Rz 30 f.: „bilanzsteuerrechtliche Umkehreffekte“). Wenngleich sich die Verluste auch im Streitfall als definitiv darstellen, besteht kein innerer Sachzusammenhang und keine Ursachenidentität zwischen den Verlusten aus dem Steuerstundungsmodell und entsprechenden Gewinnen (ähnlich FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2020 – 2 K 293/15, rechtskräftig, Rz 29). Es kann schlicht nicht mehr zu Gewinnen im Zusammenhang mit dem Steuerstundungsmodell kommen. Daher bedarf es auf der Rechtsfolgenseite keiner Differenzierung nach Verlustursachen beziehungsweise Gewinnzusammenhängen.

5. Vor dem Hintergrund des unter 4. gefundenen Ergebnisses kommt eine verfassungskonforme Auslegung des § 15b EStG nicht in Betracht (im Ergebnis ebenso Kaligin in Lademann, EStG, § 15b EStG Rz 18d: eindeutiger Wortlaut; anderer Auffassung Kaeser in KSM, EStG, § 15b Rz C 8; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15b Rz 19).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben keine Sachanträge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Abzug ausländischer Steuern im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis

Posted on 13. März 202514. März 2025 by Franz Anwey

Der BFH entschied, dass die von einer AG (als Organgesellschaft einer inländischen Holdinggesellschaft) über einen Investmentfonds bezogenen (Streubesitz-)Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterliegen und ein Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 EStG – ausschließlich – bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis nicht möglich ist (Az. I R 16/20).

BFH, Pressemitteilung Nr. 13/25 vom 13.03.2025 zum Urteil I R 16/20 vom 16.10.2024

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 16.10.2024 – I R 16/20 – entschieden, dass die von einer AG (als Organgesellschaft einer inländischen Holdinggesellschaft) über einen Investmentfonds bezogenen (Streubesitz-)Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterliegen und ein Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) – ausschließlich – bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis nicht möglich ist.

Die AG bezog im Streitjahr 2007 über einen Investmentfonds Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften. Der Fonds hatte als Aktienfonds schwerpunktmäßig in Aktien von in- und ausländischen Gesellschaften investiert, wobei es sich ausschließlich um Streubesitzanteile (Beteiligungsquote unter 10 %) handelte. Die ausländischen Dividenden unterlagen in den Ansässigkeitsstaaten der ausschüttenden Kapitalgesellschaften (Belgien, Schweiz, Dänemark, Spanien, Finnland, Frankreich, Italien, Japan, Niederlande, Norwegen, Portugal, Schweden, Großbritannien, USA) jeweils einem Quellensteuerabzug. Das Finanzamt (FA) erfasste die ausländischen Streubesitzdividenden (einschließlich der ausländischen Quellensteuern) bei der Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Einkommens der AG. Bei der klagenden Holdinggesellschaft wurden die Dividenden nach der Zurechnung des Einkommens der AG gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu 95 % von der Körperschaftsteuer freigestellt.

Im Urteilsfall geht es darum, ob bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die ausländischen Quellensteuern auf die Streubesitzdividenden mit Wirkung auf den für den Organkreis zusammenzurechnenden und gegenüber der Holdinggesellschaft festzusetzenden Gewerbeertrag abgezogen werden können. Einen solchen Abzug lehnten sowohl das FA und als auch das Finanzgericht ab.

Der BFH hat die Vorentscheidung bestätigt. Einem Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 EStG (ausschließlich) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft mit Wirkung auf den gewerbesteuerrechtlichen Organkreis steht bereits die Bezugnahme von § 7 des Gewerbesteuergesetzes auf den „Gewinn aus Gewerbebetrieb“ entgegen. Außerdem kommt es im Organkreis aufgrund der Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG (bei der Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Einkommens der Organträgerin, § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG) zu einer ertragsteuerlichen Steuerfreistellung, was den begehrten Abzug ausschließt. Diesem Ergebnis steht nach Darstellung des BFH auch Unionsrecht nicht entgegen.

Leitsatz

Die von einer AG (als Organgesellschaft) über einen Investmentfonds bezogenen (Streubesitz-)Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften sind in vollem Umfang in die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) einzubeziehen.
Einem Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG– (ausschließlich) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis steht bereits die Bezugnahme von § 7 des Gewerbesteuergesetzes auf den „Gewinn aus Gewerbebetrieb“ entgegen, wodurch für die Ermittlung des Gewerbeertrags an die Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns angeknüpft wird.
Ein Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG ausschließlich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der AG (mit Wirkung auf den für den Organkreis zusammenzurechnenden Gewerbeertrag) wäre (auch) deshalb nicht möglich, weil es im Organkreis aufgrund der Anwendung von § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf der Grundlage des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG zu einer ertragsteuerlichen Steuerfreistellung kommt.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.03.2020 – 6 K 20/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, ist als Holdinggesellschaft alleinige Gesellschafterin der … AG (AG) mit Sitz in X. Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der AG als Organgesellschaft bestand seit 2006 eine ertragsteuerrechtliche Organschaft.

Die AG bezog im Jahr 2007 (Streitjahr) über einen Investmentfonds Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften. Der Fonds hatte als Aktienfonds schwerpunktmäßig in Aktien von in- und ausländischen Gesellschaften investiert, wobei es sich ausschließlich um Streubesitzanteile (Beteiligungsquote unter 10 %) handelte. Die ausländischen Dividenden unterlagen in den Ansässigkeitsstaaten der ausschüttenden Kapitalgesellschaften (Belgien, Schweiz, Dänemark, Spanien, Finnland, Frankreich, Italien, Japan, Niederlande, Norwegen, Portugal, Schweden, Großbritannien, USA) jeweils dem Quellensteuerabzug. Mit den Ansässigkeitsstaaten bestanden im Streitjahr jeweils Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA).

Im Anschluss an eine Außenprüfung im Organkreis änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die zunächst erklärungsgemäß ergangenen Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag ab. In dem geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer der AG als Organgesellschaft erfasste das FA die ausländischen Streubesitzdividenden (einschließlich der ausländischen Quellensteuern in Höhe von … € als nichtabziehbare Aufwendungen) bei der Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Einkommens gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG). Bei der Klägerin als Organträgerin wurden die Dividenden gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG (zu 95 %) von der Körperschaftsteuer freigestellt.

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin berücksichtigte das FA im Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag die ausländischen Streubesitzdividenden, da weder die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) noch die des § 9 Nr. 7 bzw. 8 GewStG anwendbar waren. Darüber hinaus haben die ausländischen Quellensteuern infolge der Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG den Gewerbeertrag nicht verringert. Im Ergebnis waren damit im streitgegenständlichen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin sowohl die von der Organgesellschaft mittelbar über den Fonds bezogenen Dividenden als auch die darauf entfallenden ausländischen Quellensteuern im Gewerbeertrag des gewerbesteuerrechtlichen Organkreises enthalten.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin wurde vom Niedersächsischen Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 18.03.2020 – 6 K 20/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2020, 1009) als unbegründet abgewiesen. Eine Rechtsgrundlage für die von der Klägerin begehrte steuermindernde Berücksichtigung ausländischer Quellensteuern bei der Ermittlung des der Klägerin zuzurechnenden Gewerbeertrags sei nicht ersichtlich, insbesondere seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 4 des Investmentsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InvStG 2004) nicht erfüllt.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt (sinngemäß),

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.03.2020 aufzuheben und den Bescheid für 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 23.12.2010 in Form der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Gewerbeertrag um … € gemindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die ausländischen Quellensteuern auf nach § 8b KStG bei der Einkommensermittlung des Organträgers steuerfreie Dividenden bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft nicht abgezogen werden können.

1. Das FG hat zunächst zutreffend dahin erkannt, dass die Organschaft zwischen der Klägerin und der AG dazu führt, dass der Klägerin im Streitjahr die persönliche Gewerbesteuerpflicht der AG für die Dauer der Organschaft zugerechnet wird und der Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe –und damit der AG– allein gegenüber der Klägerin als Organträgerin festzusetzen ist.

a) Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb (außerhalb des Schifffahrtsbereichs), soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG).

b) Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gelten Kapitalgesellschaften, die –wie im Streitfall– Organgesellschaften im Sinne des § 14 KStG sind, als Betriebsstätten des anderen Unternehmens (sogenannte gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Ungeachtet dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organträger) nach der Rechtsprechung des Senats kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sogenannte gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie – ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17.12.2014 – I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, m.w.N.; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.07.2024 – III R 41/22, BStBl II 2024, 772; aus der Literatur z.B. Witt in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 7.136; Schumacher, Die Gewerbesteuer im internationalen Steuerrecht, 2020, S. 212 f.). Die Organschaft führt dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaft(en) für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird. Deshalb ist der Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe –das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaft(en)– allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. Immerhin ist auch anerkannt, dass im Rahmen der Zusammenfassung des Gewerbeertrags im Organkreis „Korrekturen“ vorzunehmen sind, die „durch den Mechanismus der zunächst getrennten Ermittlung der Gewerbeerträge ausgelöst“ werden (Senatsurteil vom 17.12.2014 – I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, Rz 8 und 19; BFH-Urteil vom 11.07.2024 – III R 41/22, BStBl II 2024, 772, Rz 26; s.a. Witt in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 7.137 f.; Schumacher, Die Gewerbesteuer im internationalen Steuerrecht, 2020, S. 213).

2. Unter Anwendung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG im Rahmen der sogenannten gebrochenen oder eingeschränkten Einheitstheorie hat das FG ebenfalls rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass die von der AG über einen Investmentfonds bezogenen (Streubesitz-)Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften in vollem Umfang in die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) des gewerbesteuerrechtlichen Organkreises eingehen.

a) § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bestimmt abweichend von den allgemeinen Vorschriften und speziell für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis, dass § 8b Abs. 1 bis 6 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden ist. Die hiernach angeordnete sogenannte Bruttozurechnung bewirkt, dass der Gewinn der Organgesellschaft selbständig und ungeschmälert um darin enthaltene Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG zu ermitteln und dem Organträger nach § 14 Abs. 1 Satz 1 (einleitender Satzteil) KStG zuzurechnen ist. Sodann ist der „brutto“ zugerechnete Gewinn beim Organträger den zuvor ausgeschlossenen allgemeinen Vorschriften zu unterwerfen. Insbesondere sind bei einer Kapitalgesellschaft als Organträgerin die im zugerechneten Gewinn enthaltenen Bezüge, Dividenden und Gewinnanteile im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen. Jedoch gelten 5 % von jenen Bezügen nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

b) Über § 7 Satz 1 (i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2) GewStG ist dies auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis von Bedeutung. Denn danach ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (vgl. § 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Zu den mit Blick auf die Rechtsform der Organgesellschaft hier allein einschlägigen Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes gehören auch die spezifischen (und dabei insgesamt „einheitlichen“ – s. Herlinghaus in Hüttemann/Schön, Unternehmenssteuerrecht, 2024, Rz 7.103) Gewinnermittlungsvorschriften für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis, damit auch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG (vgl. Senatsurteil vom 17.12.2014 – I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, Rz 12 und 14, m.w.N.). Allerdings verändert sich für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Gegenstand der organschaftlichen Zurechnung insoweit, als es nun um den für diese Gesellschaft ermittelten Gewerbeertrag geht.

c) Auf dieser Grundlage hat das FG zutreffend die von der AG (als Organgesellschaft) über einen Investmentfonds bezogenen (Streubesitz-)Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften im Streitjahr in vollem Umfang in die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) einbezogen. Hinzurechnungs- oder Kürzungstatbestände nach §§ 8 und 9 GewStG waren nicht erfüllt, was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht und keiner weiteren Ausführungen bedarf.

3. Das FG hat den Abzug der ausländischen Quellensteuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis rechtsfehlerfrei versagt.

a) Der nach § 7 Satz 1 GewStG ermittelte Gewerbeertrag (s. zu II.2.b) entspricht auf der ersten Ermittlungsstufe (vor den gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen und Kürzungen) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommen- und Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist. § 7 Satz 1 GewStG verbindet nach der Rechtsprechung des Senats die Ermittlung des Gewerbeertrags mit der Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns und bestätigt insofern den Gleichlauf beider Rechtskreise (Senatsurteil vom 17.12.2014 – I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, m.w.N.). Eine rechtliche Bindungswirkung besteht allerdings nicht (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246, m.w.N.; ebenso z.B. H 7.1 Abs. 1 „Eigenständige Ermittlung des Gewerbeertrags“ der Gewerbesteuer-Hinweise).

b) Für den Streitfall bedeutet dies, dass die ausländischen Quellensteuern, die bei der Einkommensermittlung der AG hinzugerechnet worden sind (§ 10 Nr. 2 KStG; s. insoweit Senatsurteil vom 16.05.1990 – I R 80/87, BFHE 160, 551, BStBl II 1990, 920, unter II.2.), auch in den Gewerbeertrag des gewerbesteuerrechtlichen Organkreises zu übernehmen sind. Ein Antrag auf Abzug der ausländischen Quellensteuern bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für Zwecke der Körperschaftsteuer war weder von der AG (als Organgesellschaft) noch von der Klägerin (als Organträgerin – s. insoweit § 19 Abs. 1 KStG und zum Umstand, dass zu den dort angeführten „besonderen Tarifvorschriften“ auch der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG zählt, z.B. Brandis/Heuermann/Rode, § 19 KStG Rz 15) gestellt worden. Der Antrag auf Abzug der ausländischen Quellensteuern war ausdrücklich auf den Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung des Gewerbeertrags beschränkt (s. Schreiben vom 29.10.2010, Bl. 5 der Einspruchsakte). Dem von der Klägerin begehrten Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG (ausschließlich) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags steht aber bereits die Bezugnahme von § 7 Satz 1 GewStG auf den „Gewinn aus Gewerbebetrieb“ entgegen, wodurch für die Ermittlung des Gewerbeertrags an die Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns angeknüpft wird. Um den Gleichlauf beider Rechtskreise sicherzustellen, bleibt deshalb kein Raum für einen spezifisch gewerbesteuerlichen Abzug ausländischer Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 EStG (wohl ähnlich Weiss/Brühl, Internationale Steuer-Rundschau –ISR– 2020, 225). Etwas anderes lässt sich weder unmittelbar aus dem Gewerbesteuergesetz noch im Hinblick auf den besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer aus der Vorschrift des § 34c Abs. 2 EStG selbst entnehmen.

c) Ein Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG ausschließlich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der AG (mit Wirkung auf den für den Organkreis zusammenzurechnenden Gewerbeertrag) ist nicht möglich.

aa) Das FG hat eine auf einen Abzug ausländischer Steuern (§ 34c Abs. 2 EStG) gerichtete Antragsbefugnis im Grundsatz der AG (Organgesellschaft) zugestanden, da die Rechtsfolge („Abzug“) die „Ermittlung der …“ (im Satzzusammenhang gelesen: „ausländischen“) „Einkünfte“ betrifft, die Gegenstand des „Gewinn(s) aus Gewerbebetrieb“ (§ 7 Satz 1 GewStG) sind („Ebene der Einkünfteermittlung mit Wirkung auf die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage“ – so Schumacher, Die Gewerbesteuer im internationalen Steuerrecht, 2020, S. 197; im Ergebnis ebenso z.B. Brandis/Heuermann/Pohl, § 26 KStG Rz 105; Pohl, Betriebs-Berater 2017, 1825, 1826; Pohl in Micker/Pohl/Oppel, Kompendium Internationales Steuerrecht, 2022, Rz 1379); insoweit ist die Rechtslage gegenüber dem im Senatsurteil vom 16.05.1990 – I R 80/87 (BFHE 160, 551, BStBl II 1990, 920) maßgeblichen Streitzeitraum (Abzug zur Ermittlung des „Gesamtbetrags der Einkünfte“) geändert, was auch die Existenz des § 8 Nr. 12 GewStG erklärt (z.B. BTDrucks 12/1108, S. 69; Badetz in Hallerbach/Nacke/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., § 7 Rz 94; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 12 Rz 4; Valta/Lemm in Desens/Tappe, GewStG, § 8 Rz 2171; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 720; Pitzal in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1, 5; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 8 Nr. 12 Rz 2; Schmitz-Herscheidt, EFG 2020, 1011, 1012) und zugleich die Änderung von Nr. 3 in R 7.1 (4) Satz 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien („kein Abzug von § 34c EStG“) durch die Finanzverwaltung (abweichend aber wohl Weiss/Brühl, ISR 2020, 225, 227 [Ermittlung der Einkünfte sei nicht gewerbesteuerrechtlicher Natur; der Gewinn aus Gewerbebetrieb sei eine Größe, die erst nach der Einkünfteermittlung feststehe], anders aber BeckOK GewStG/Weiss, § 7 Rz 253.4 [12. Ed. 01.12.2024]). Allerdings hat das FG im angefochtenen Urteil die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ausgeschlossen, weil die Regelung im untrennbaren Zusammenhang mit Absatz 1 der Norm stehe und damit nur für die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer gelte (Hinweis auf das Urteil desselben Senats vom 16.07.2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200 [rechtskräftig nach Zurückweisung einer Nichtzulassungsbeschwerde, s. Senatsbeschluss vom 31.08.2016 – I B 102/15, nicht veröffentlicht]). „Unabhängig davon“ sei § 34c Abs. 2 EStG aber auch aus dem Grunde nicht anwendbar, dass die Voraussetzungen in der Person der Klägerin als Organträgerin erfüllt sein müssten, woran es aber mit Blick auf die (dortige) Steuerbefreiung durch § 8b Abs. 1 KStG fehle.

bb) Die Rechtsfrage, welcher Rechtsperson im Organkreis die Befugnis zusteht, den in (§ 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG 2004 i.V.m.) § 34c Abs. 2 EStG angeführten „Antrag“ zu stellen (s. insoweit abweichend von der Auffassung des FG z.B. Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main vom 15.01.2018, Der Betrieb —DB– 2018, 347; BeckOK EStG/Rasch, § 34c Rz 67 [20. Ed. 01.11.2024]; Claudy, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2017, 621, 623; jedenfalls gegen eine Kombination von Anrechnung beim Organträger einerseits und Abzugsantrag bei der Organgesellschaft andererseits Micker, ISR 2021, 428, 433 und wohl auch Weiss/Brühl, ISR 2020, 225, 227), kann offen bleiben, da die Abzugsvoraussetzungen nicht nur in der Fallkonstellation der „unverbundenen Kapitalgesellschaft“ (Situation im Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.07.2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200), sondern auch in der streitgegenständlichen Situation der Organschaft bei einem Antrag der Organgesellschaft zum Abzug im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nicht erfüllt sind (insoweit ist der im Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.07.2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200, Rz 169 als nicht rechtserheblich beschiedene Klägervortrag einer ungerechtfertigten Bevorteilung von Organschaften tatsächlich ohne Substanz).

Nicht entscheidungserheblich ist im Streitfall zunächst die Frage, ob der Abzug (§ 34c Abs. 2 EStG) schon daran scheitert, dass aus dem Normzusammenhang von Abs. 1 und Abs. 2 („Statt der Anrechnung (Absatz 1)“) –wie vom FG– abgeleitet wird, dass die jeweilige ausländische (dividendenbezogene) Quellensteuer zwar als eine „der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer“ (im Streitfall über § 26 Abs. 1 Satz 1 KStG: Körperschaftsteuer) anzusehen ist, nicht aber als eine der deutschen Gewerbesteuer entsprechende Steuer qualifiziert und der Zweck der Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften (§ 34c EStG als unilaterale Anrechnungsmethode, z.B. Schaumburg/Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 18.3) nur darin liegt, die wirtschaftliche Doppelbelastung mit gleichartigen Ertragsteuern zu vermeiden. Denn es wird auch vertreten, dass einbehaltene ausländische Quellensteuer auf Kapitalerträge in entsprechender Anwendung von § 34c EStG und § 26 KStG auf die inländische Gewerbesteuer angerechnet werden könne (was wohl auch den Abzug im Sinne des § 34c Abs. 2 EStG ermöglichen würde), sofern das entsprechende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung deren Anrechnung auf inländische Steuern vom Einkommen vorsieht (Hessisches FG, Urteil vom 26.08.2020 – 8 K 1860/16, EFG 2021, 779 [rechtskräftig wegen unzulässiger Revision, s. Senatsbeschluss vom 08.02.2022 – I R 8/21, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 745]). Ebenfalls kann die Frage offenbleiben, ob ein tatsächlicher Abzug bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach Maßgabe des § 8 Nr. 12 GewStG, der in einigen Fällen die Hinzurechnung anordnet (s. nur Tappe in Desens/Tappe, GewStG, § 1 Rz 55 und Valta/Lemm, ebenda, § 8 Rz 2177), faktisch ohne Wirkung bliebe (so für die streitige Situation wohl Schmitz-Herscheidt, EFG 2020, 1011, 1012; abweichend aber Weiss/Brühl, ISR 2020, 225, 228; je nach Zulässigkeit einer „organkreisweiten Betrachtung“ differenzierend Micker, ISR 2021, 428, 429).

Der Abzug scheitert allerdings, was das FG auch zutreffend erkannt hat (dem FG insoweit zustimmend das Hessische FG im Urteil vom 26.08.2020 – 8 K 1860/16, EFG 2021, 779, Rz 54 f.; ablehnend Spek/Schumacher, Ubg 2021, 340, 343 f.), aus dem Grund, dass es im Organkreis zu einer ertragsteuerlichen Steuerfreistellung kommt (Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG auf der Grundlage des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG) und seit der im Streitjahr geltenden Fassung des § 34c Abs. 2 EStG (durch Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) ausdrücklich geregelt ist, dass der antragsbezogene Abzug einer ausländischen Steuer nur stattfindet, wenn die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind. Insoweit ist zu beachten, dass gerade infolge des „Mechanismus“ (Senatsurteil vom 17.12.2014 – I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, Rz 19) der oben beschriebenen sogenannten gebrochenen oder eingeschränkten Einheitstheorie und wegen der gewerbesteuerrechtlichen Relevanz des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG die Tatbestandsmerkmale der Steuerermäßigung „organschaftsübergreifend“ gelesen werden müssen, um dem Zweck der Regelung (Vermeidung einer Doppelbesteuerung durch unilaterale Steuerermäßigung, die nicht in Betracht kommt, wenn keine zur ausländischen Quellensteuer vergleichbare inländische Steuer anfällt) gerecht zu werden. Für die Auffassung, in dem durch § 34c Abs. 2 EStG (und dem dortigen Verständnis des objektiven Sachbereichs einer „Steuertarifermäßigung“) geprägten Zusammenhang auf die gewerbesteuerliche Belastung (wohl mit Blick auf die Gewerbesteuerlast der Organträgerin) abzustellen (so o.V., Recht der Finanzinstrumente 2020, 237; evtl. ebenfalls Prinz/Otto, DB 2017, 1988, 1989 [„systemwidrige Regelungslücke“]) und damit die Belastung sowohl mit ausländischer Quellensteuer als auch der Gewerbesteuer (s. Micker, ISR 2021, 428, 429) mit Blick auf die Gewerbesteuer auszuschließen, besteht keine ausreichend belastbare Rechtsgrundlage (a.A. wohl Schumacher, Die Gewerbesteuer im internationalen Steuerrecht, 2020, S. 206 ff.).

4. Ein Verstoß gegen Unionsrecht liegt im Streitfall nicht vor. Der Senat kann bereits keine Schlechterstellung des streitgegenständlichen grenzüberschreitenden Sachverhalts zu einem gedachten Inlandssachverhalt erkennen. In- und ausländische Dividenden aus Streubesitz sind im Gewerbeertrag enthalten und gehen in die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ein (s.a. den Fall des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– H Lebensversicherung vom 22.06.2023 – C-258/22, EU:C:2023:506; vorgehend Vorlagebeschluss des Senats vom 23.11.2021 – I R 5/18, BFHE 275, 219). Eine im Inland erhobene Kapitalertragsteuer ist für den Gewerbeertrag irrelevant, da ein Steuerabzug gesetzlich nicht zugestanden wird. § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG sieht lediglich die Möglichkeit einer Anrechnung von durch Steuerabzug erhobener Einkommensteuer auf die Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer vor. Hieran ändert sich im Streitfall auch nichts durch die ertragsteuerrechtliche Organschaft zwischen der AG und der Klägerin.

Nicht zuletzt wird zu berücksichtigen sein, dass es nach der EuGH-Rechtsprechung im Ausgangspunkt Sache jedes Mitgliedstaats ist, sein System der Besteuerung von Gewinnausschüttungen zu organisieren und in diesem Rahmen die auf den empfangenden Anteilsinhaber anwendbare Besteuerungsgrundlage und den für ihn geltenden Steuersatz zu bestimmen (EuGH-Urteil Société Générale vom 25.02.2021 – C-403/19, EU:C:2021:136, Rz 26). Daraus folgt zum einen, dass Dividenden, die von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner ausgeschüttet werden, Gegenstand einer rechtlichen Doppelbesteuerung sein können, wenn sich beide Mitgliedstaaten dafür entscheiden, ihre Besteuerungsbefugnis auszuüben und die Dividenden beim Anteilseigner zu besteuern (EuGH-Urteil Société Générale vom 25.02.2021 – C-403/19, EU:C:2021:136, Rz 27). Zum anderen stellen die Nachteile, die sich aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, keine nach dem Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union verbotenen Beschränkungen dar, sofern eine solche Ausübung nicht diskriminierend ist (EuGH-Urteil Société Générale vom 25.02.2021 – C-403/19, EU:C:2021:136, Rz 28). Und der Umstand, dass sowohl der Ursprungsmitgliedstaat der Dividenden als auch der Wohnsitzmitgliedstaat des Anteilseigners die Dividenden besteuern können, bedeutet nach der Rechtsprechung des EuGH nicht, dass der Wohnsitzmitgliedstaat unionsrechtlich verpflichtet wäre, Vorkehrungen gegen die Nachteile zu treffen, die sich aus der Ausübung der auf diese Weise zwischen den beiden Mitgliedstaaten aufgeteilten Befugnis ergeben könnten (EuGH-Urteil Société Générale vom 25.02.2021 – C-403/19, EU:C:2021:136, Rz 29; s.a. EuGH-Urteil Kerckhaert und Morres vom 14.11.2006 – C-513/04, EU:C:2006:713; Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.07.2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200, Rz 173 ff.).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH zur Steuerfreiheit einer als Sonderbetriebseinnahme erfassten Aufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG

Posted on 13. März 202514. März 2025 by Franz Anwey

Der BFH hatte u. a. zu klären, ob eine Aufwandsentschädigung ausnahmsweise nicht steuerfrei ist, wenn ihr keine entsprechenden Aufwendungen (Werbungskosten oder Betriebsausgaben) gegenüberstehen (Az. VIII R 29/23).

BFH, Urteil VIII R 29/23 vom 19.11.2024

Leitsatz

Eine Aufwandsentschädigung, die ein Mitunternehmer als Präsident einer Berufskammer erzielt, ist durch die betriebliche Tätigkeit der Mitunternehmerschaft veranlasst. Sie gehört bei unmittelbarer Auszahlung an den Mitunternehmer zu dessen Sonderbetriebseinnahmen.
Aufwendungen der Mitunternehmerschaft für die betriebliche Tätigkeit sind durch die ehrenamtliche Tätigkeit des Mitunternehmers als Präsident einer Berufskammer (mit-)veranlasst. Sie sind bei der Prüfung, ob eine Aufwandsentschädigung ausschließlich Betriebsausgaben der ehrenamtlichen Tätigkeit ersetzt, zu berücksichtigen.
§ 48 der Finanzgerichtsordnung i. d. F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes gilt auch für im Zeitpunkt seines Inkrafttretens am 01.01.2024 bereits anhängige Klageverfahren (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.08.2024 – IV R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 11.05.2023 – 4 K 401/22 und die Einspruchsentscheidung vom 14.07.2022 aufgehoben.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 und 2013 vom 18.03.2022 werden dahingehend geändert, dass die Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen in Höhe von jeweils … € als steuerfreie Einnahmen behandelt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

Streitig ist, ob die bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Aufwandsentschädigungen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des A (Beigeladener) als Präsident der X in voller Höhe nach § 3 Nr. 12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.

Die Klägerin ist eine GbR und Freiberufler-Sozietät. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Streitjahre wurden gesondert und einheitlich festgestellt.

Der Beigeladene ist Mitgesellschafter der Klägerin und war in den Streitjahren ehrenamtlich als Präsident der X tätig. Die X ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 der Satzung der X –Satzung–). Nach § 14 Abs. 1 der Satzung sind die Mitglieder des Vorstandes ehrenamtlich tätig. Nach § 14 Abs. 2 der Satzung kann dem Präsidenten durch den Vorstand eine Aufwandsentschädigung gewährt werden. Die an den Beigeladenen auf dieser Grundlage gezahlten Aufwandsentschädigungen betrugen in den Streitjahren jeweils … €.

Die Tätigkeit des Beigeladenen für die X umfasste im Streitjahr 2012 volle 24 Tage und im Streitjahr 2013 volle 21 Tage. Zudem hatte der Beigeladene fast täglich weitere Termine im Rahmen seiner Tätigkeit als Präsident (Telefonate und kurzfristig anberaumte Besprechungen). Mandantentermine für die Sozietät mussten deswegen regelmäßig verschoben werden. Für die Tätigkeit als Präsident legte er pro Jahr mindestens 7 000 km mit dem eigenen Personenkraftwagen zurück. Ihm standen gemäß § 14 Abs. 3 der Satzung antragsgebundene Aufwendungserstattungsansprüche für nachgewiesene Reisekosten, Fahrtkosten in Höhe eines üblichen Kilometergelds, für die Kosten einer Wegeunfallversicherung und für eine Assessorenvertretung in der Sozietät bei Veranstaltungen der X an Werktagen zu. Den Anspruch auf Ersatz seiner Fahrtkosten machte der Beigeladene gegenüber der X in den Streitjahren nicht geltend.

Im Innenverhältnis hatte der Beigeladene die laufenden Betriebsausgaben der Klägerin entsprechend seinem Gewinnanteil hälftig zu tragen. Es entfielen danach auf ihn für das Jahr 2012 Betriebsausgaben in Höhe von … € (bei 252 Arbeitstagen waren dies durchschnittlich circa … € pro Arbeitstag) und für das Jahr 2013 in Höhe von … € (bei 251 Arbeitstagen waren dies durchschnittlich circa … € pro Arbeitstag).

Der Beigeladene erklärte die von der X erhaltenen Aufwandsentschädigungen ursprünglich im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre und machte dort geltend, sie seien gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei. Die nach erfolglosen Einsprüchen gegen seine Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 13.09.2017 – 3 K 170/17 ab. Die Begründung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 543 veröffentlicht.

Auf die Revision des Beigeladenen hat der erkennende Senat das FG-Urteil vom 13.09.2017 – 3 K 170/17 mit Urteil vom 29.09.2020 – VIII R 5/18 (nicht veröffentlicht –n.v.–) wegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Zur Begründung hat der Senat ausgeführt, die Einnahmen aus der Aufwandsentschädigung für 2012 seien nicht als einzelunternehmerische Einkünfte des Beigeladenen aus selbständiger Arbeit, sondern als Sonderbetriebseinnahmen auf Ebene der Sozietät zu behandeln. Im Rahmen der Feststellung dieser Einkünfte sei auch über die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zu entscheiden. Das FG müsse daher das Klageverfahren bis zum Abschluss des vorgreiflichen Feststellungsverfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aussetzen. Für das Streitjahr 2013 wurde das FG-Urteil aus anderen verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben. Im zweiten Rechtsgang hat das FG die Klage des Beigeladenen gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre erneut abgewiesen. Hiergegen hat der Beigeladene Revision erhoben, die unter dem Aktenzeichen VIII R 19/21 beim Senat anhängig ist. Das Revisionsverfahren VIII R 19/21 ist durch Senatsbeschluss vom 21.12.2023 bis zur Rechtskraft der Entscheidung im vorliegenden Verfahren gemäß § 74 FGO ausgesetzt worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ im Anschluss an das Senatsurteil vom 29.09.2020 – VIII R 5/18 am 18.03.2022 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre. Die Aufwandsentschädigungen für die Tätigkeit als Präsident wurden abzüglich eines steuerfreien Betrags von 2.100 € (2012) und 2.400 € (2013) als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen erfasst. Die vom FA als steuerfrei anerkannten Teilbeträge der Aufwandsentschädigung in den Streitjahren (2.100 € für 2012 und 2.400 € für 2013) entsprachen den in den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) zu § 3 Nr. 12 (R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR) festgelegten Pauschalbeträgen für übliche Aufwendungen von mit dem Beigeladenen vergleichbaren Personen und überstiegen aus Sicht des FA auch nicht die vom Beigeladenen selbst getragenen Fahrtkosten.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben, die das FG abgewiesen hat. Das FA habe zu Recht die in den jeweiligen Lohnsteuer-Richtlinien vorgesehenen Pauschalbeträge von monatlich 175 € für 2012 und 200 € für 2013 zur Bemessung des typischerweise entstehenden und steuerfrei ersetzbaren Aufwands von Personen in gleicher dienstlicher Stellung herangezogen. Die selbst getragenen Fahrtkosten des Beigeladenen seien steuerfrei ersetzt worden. Für den die Pauschalbeträge übersteigenden Teil der Aufwandsentschädigung fehle es an einem berücksichtigungsfähigen und steuerfrei ersetzbaren Aufwand. Die anteilig vom Beigeladenen getragenen Kosten für die Aufrechterhaltung des Sozietätsbetriebs seien „Sowieso-Kosten“, die nicht wie erforderlich unmittelbar durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlasst seien. Die gewährten Aufwandsentschädigungen seien insoweit mit Verdienstausfallentschädigungen vergleichbar, die gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG nicht steuerfrei seien. Das Urteil des FG ist nicht veröffentlicht worden.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Thüringer FG vom 13.09.2023 – 4 K 401/22 und die Einspruchsentscheidung vom 14.07.2022 aufzuheben sowie die Bescheide vom 18.03.2022 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 und 2013 dahingehend zu ändern, dass die Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen für seine Tätigkeit als Präsident der X in voller Höhe als steuerfreie Einnahmen behandelt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der vom Senat gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren Beigeladene hat sich nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Dies führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Revision ist nicht wegen einer fehlenden Klagebefugnis der Klägerin unbegründet (dazu II.1.). Das FG hat zu Unrecht die als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Aufwandsentschädigungen des Beigeladenen nicht in voller Höhe gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG als steuerfrei behandelt (dazu II.2.). Die Sache ist auch spruchreif (dazu II.3.).

1. Ob in den Fällen der Anfechtung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids eine Klagebefugnis gemäß § 48 FGO eines Beteiligten besteht, betrifft die Prozessführungsbefugnis als Sachentscheidungsvoraussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens, deren Fehlen vom Revisionsgericht auch ohne Verfahrensrüge von Amts wegen zu beachten ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22.11.1988 – VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326, unter II.1.). Ein solcher Verfahrensmangel liegt indes nicht vor. Die Klagebefugnis der Klägerin ist nicht aufgrund der Rechtsänderungen zum 01.01.2024 durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) eingeschränkt worden oder entfallen.

a) Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit sie auf die ehrenamtliche Tätigkeit entfallen (zur selbständigen Anfechtbarkeit der Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.01.2020 – VIII R 11/17, BFHE 268, 186, BStBl II 2020, 445, Rz 13; vom 16.03.2017 – IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, Rz 18, m.w.N.; vom 29.09.2020 – VIII R 5/18, n.v., unter II.1.c).

b) Umfasst von der angefochtenen Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen ist auch die materiell-rechtliche Vorfrage, ob die Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei sind. Der eigenständigen Feststellung eines gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien Betrags neben der Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen (sogenannte „Bruttofeststellung“) bedarf es jedoch nicht. Sonderbetriebseinnahmen sind gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) grundsätzlich „netto“, also nach Anwendung der Steuerbefreiung, festzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 21; vom 16.11.2023 – IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 29). Ein Bedürfnis dafür, statt des unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung verbleibenden Betrags der Sonderbetriebseinnahmen im Wege einer Bruttofeststellung der Besteuerungsgrundlagen –wie in bestimmten Fällen des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG und § 8b des Körperschaftsteuergesetzes, s. BFH-Urteile vom 06.02.2020 – IV R 5/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448, Rz 30; vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 23 f.)– den Betrag der Sonderbetriebseinnahmen und daneben den gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien Teilbetrag eigenständig festzustellen, ist nicht ersichtlich.

c) Die Klägerin ist als gesetzliche Prozessstandschafterin der Feststellungsbeteiligten hinsichtlich der Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen auch nach dem 31.12.2023 klagebefugt.

aa) Bis zum 31.12.2023 richtete sich die Klagebefugnis der Klägerin als gesetzliche Prozessstandschafterin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO und die des Beigeladenen nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2023 – IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 30).

bb) Mit Inkrafttreten des § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) –FGO n.F.– richtet sich die Klagebefugnis der Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft getreten und gilt auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25, m.w.N. zum Streitstand). Dem schließt sich der erkennende Senat an (noch offen gelassen im BFH-Urteil vom 16.04.2024 – VIII R 3/21, BStBl II 2024, 902, Rz 37 f.).

cc) Auch nach der geänderten Fassung des § 48 FGO ist die Klägerin klagebefugt. Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. kann eine rechtsfähige Personenvereinigung –wie im Streitfall die Klägerin in der Rechtsform einer GbR (vgl. § 14a Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 AO)– gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Besteuerungsgrundlagen und sämtliche darin enthaltenen verfahrensrechtlich eigenständigen Feststellungen als gesetzliche Prozessstandschafterin Klage erheben. Auch der Beigeladene ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n.F. hinsichtlich der angefochtenen Feststellung zur Höhe seiner Sonderbetriebseinnahmen weiterhin klagebefugt, da mit dieser Regelung die frühere Fassung der Vorschrift inhaltsgleich fortgeführt wird (vgl. bereits BFH-Urteil vom 16.04.2024 – VIII R 3/21, BStBl II 2024, 902, Rz 37 bis 39 zu § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO a.F./n.F.).

2. Entgegen der Vorentscheidung sind die von der X erhaltenen Aufwandsentschädigungen in voller Höhe steuerfreie Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben.

Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge steuerfrei, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Die Voraussetzungen der Regelung sind entgegen der Auffassung des FG erfüllt.

a) Das FG und die Beteiligten sind zu Recht davon ausgegangen, dass die X eine öffentliche Kasse im Sinne des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ist, da es sich um die Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 der Satzung) handelt (vgl. BFH-Urteil vom 28.03.2018 – I R 42/16, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 11, m.w.N.). Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Die Aufwandsentschädigungen wurden an den Beigeladenen auch als eine öffentliche Dienste leistende Person gezahlt. Zu den öffentlichen Diensten im Sinne der Vorschrift gehört neben der Ausübung einer eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit auch eine Tätigkeit im Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschließlich der schlichten Hoheitsverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.2013 – VIII R 34/11, BFHE 242, 393, BStBl II 2014, 248, Rz 24, m.w.N.). Hierzu zählt auch die Tätigkeit als Präsident der X (zur Aufwandsentschädigung eines Handwerkskammerpräsidenten s. BFH-Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29). Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

c) Entgegen der Auffassung des FG übersteigen die Aufwandsentschädigungen in Höhe von jeweils … € den steuerfrei ersetzbaren Aufwand im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht und sind in voller Höhe steuerfrei. Es handelt sich auch nicht um Entschädigungen für Verdienstausfall oder für Zeitverlust.

aa) Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Der BFH hat die Vorschrift verfassungskonform dahingehend ausgelegt, dass die Erstattung nur solcher Aufwendungen von der Steuer befreit ist, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2006 – VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308, unter II.2., m.w.N.). Hieran ist festzuhalten.

bb) Da die Steuerfreiheit nur dann nicht gewährt wird, wenn der tatsächliche Aufwand „offenbar“ geringer ist als die Entschädigung, ist eine genaue Berechnung im Einzelfall grundsätzlich entbehrlich. Bei der Nachprüfung ist nicht kleinlich zu verfahren; dem Empfänger soll ein ins Einzelne gehender Nachweis grundsätzlich nicht zugemutet werden (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2007 – VI R 91/04, BFH/NV 2008, 767, unter II.2.b cc, m.w.N.). Die Prüfung erstreckt sich nicht darauf, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen. Die obersten Finanzbehörden der Länder können zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form und im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festlegen, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen sind. Soweit die obersten Finanzbehörden keine solchen fallgruppenbezogenen Einzelanweisungen erteilt haben, sind die nachgeordneten Finanzbehörden gehalten, nach den jeweils gültigen Lohnsteuer-Richtlinien R 3.12 LStR zu verfahren (vgl. BFH-Beschluss vom 13.10.2006 – XI B 129/05, BFH/NV 2007, 43, unter 1., m.w.N.). Auf dieser Grundlage haben das FA und das FG Teilbeträge der Aufwandsentschädigungen als steuerfrei angesehen, die sich aus den Beträgen nach den Lohnsteuer-Richtlinien ergeben, weil es sich insoweit um den Ersatz der selbst getragenen Fahrtkosten des Beigeladenen gehandelt hat. Dies ist nicht zu beanstanden.

cc) Oberhalb der von den Verwaltungsbehörden und in den Lohnsteuer-Richtlinien festgelegten Beträge kann der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen, dass die ihm gewährte Aufwandsentschädigung in nicht ausreichendem Umfang als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1992 – IV R 7/91, BFHE 169, 144, BStBl II 1993, 50, unter 4., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 13.10.2006 – XI B 129/05, BFH/NV 2007, 43, unter 1., m.w.N.). Eine betragsmäßige Obergrenze enthält § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht. Dies hat das FG zwar berücksichtigt. Es hat jedoch die laufenden Gesamthandsaufwendungen zum Unterhalt der Sozietät nicht als steuerfrei ersetzbare Betriebsausgaben angesehen, weil es sich um keine unmittelbar durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlassten Aufwendungen und damit um „Sowieso-Kosten“ gehandelt habe. Dies hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

aaa) Das FG hat verkannt, dass auch die Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen der Klägerin durch die ehrenamtliche Tätigkeit in hinreichender Weise veranlasst sind und daher Gegenstand einer nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien Aufwandsentschädigung sein können.

Der erkennende Senat hat im Urteil vom 29.09.2020 – VIII R 5/18 (n.v.) dargelegt, dass die Aufwandsentschädigung, die ein Mitunternehmer als Präsident einer Berufskammer erzielt, durch dessen mitunternehmerische Tätigkeit veranlasst ist und bei unmittelbarer Auszahlung an den Mitunternehmer zu dessen Sonderbetriebseinnahmen gehört (BFH-Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.1. und II.2.; zur betrieblichen Veranlassung von Aufwandsentschädigungen, die ein gewerblicher Einzelunternehmer für die ehrenamtliche Tätigkeit als Präsident einer Berufskammer erhält, auch das BFH-Urteil vom 26.02.1988 – III R 241/84, BFHE 153, 33, BStBl II 1988, 615). Die Zuordnung der Aufwandsentschädigung zu den Sonderbetriebseinnahmen beruht auf der typisierenden Annahme, dass der ehrenamtlich Tätige seine Arbeitskraft und Arbeitszeit ansonsten der mitunternehmerischen Tätigkeit widmen würde und die Aufwandsentschädigung diejenigen Nachteile und Einnahmenausfälle der Mitunternehmerschaft ausgleichen soll, die aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des Mitunternehmers erwachsen (BFH-Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.2.b). Steht die Aufwandsentschädigung danach wirtschaftlich betrachtet der Mitunternehmerschaft zu, wären bei Zahlung der Entschädigung an diese und deren Weiterleitung an den Mitunternehmer für die Ausübung der Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bei der Mitunternehmerschaft eine Einnahme und eine Betriebsausgabe sowie beim Mitunternehmer eine Sondervergütung zu erfassen. Bei unmittelbarer (abgekürzter) Zahlung des Dritten an den ehrenamtlich tätigen Mitunternehmer –ohne Durchleitung durch die Mitunternehmerschaft– ist nur eine Sonderbetriebseinnahme des ehrenamtlich tätigen Mitunternehmers zu erfassen. Diese tritt an die Stelle der von der Gesellschaft gewährten Sondervergütung (BFH-Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.2.a; Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 2005, 771, 773).

Auch die laufenden Aufwendungen des Gesamthandsvermögens zum Unterhalt einer Freiberuflerpraxis sind damit hinreichend durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlasst (s.a. BFH-Urteil vom 26.02.1988 – III R 241/84, BFHE 153, 33, BStBl II 1988, 615, unter 2.; zitiert im BFH-Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.2.b). Die Mitveranlassung dieser Aufwendungen durch die Ausübung des Ehrenamts ist die Kehrseite des Umstands, dass die Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit Bestandteil der betrieblichen Tätigkeit der Mitunternehmerschaft sind und je nach Auszahlungsform zu Betriebseinnahmen der Gesamthand oder zu Sonderbetriebseinnahmen eines Mitunternehmers führen. Das Ehrenamt ist Ausfluss der Ausübung des freien Berufs. Es wird zwar nicht deshalb übernommen, um die Einnahmen aus dem freien Beruf zu steigern. Es genügt aber insofern eine Mitveranlassung durch die Ausübung des freien Berufs. Wenn aber die Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit durch die Ausübung des freien Berufs veranlasst sind, kann nicht auf Ebene der Aufwendungen zwischen Aufwendungen für die generelle Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit und solchen für die Ausübung des Ehrenamts unterschieden werden.

Hinzu tritt, dass § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG grundsätzlich der Vereinfachung dient (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1972 – VI R 309/68, BFHE 108, 171, BStBl II 1973, 401). Eine Abgrenzung von Aufwendungen auf Ebene der Gesamthand nach verschiedenen Veranlassungsgraden würde auch im Rahmen des Nachweises höherer als der üblichen Aufwendungen von ehrenamtlich Tätigen mit vergleichbarer Stellung diesem Grundgedanken der Regelung widerstreiten.

Selbst wenn man im Fall der Erfassung der Aufwandsentschädigung als Sonderbetriebseinnahme allein auf die vom Beigeladenen unmittelbar getragenen Aufwendungen und für die auf Ebene der Klägerin getragenen Aufwendungen nur auf die vom Beigeladenen anteilig getragenen Aufwendungen abstellen würde, ergäbe sich keine andere Beurteilung. Es würden durch die gewährten Aufwandsentschädigungen ausschließlich dem Beigeladenen erwachsene Aufwendungen ersetzt. Ihm sind neben den selbst getragenen Fahrtkosten anteilig getragene höhere Gesamthandsaufwendungen (für 2012: 24 Tage x … € und für 2013: 21 Tage x … €) entstanden.

bbb) Die Entschädigungen wurden nach den bindenden Feststellungen des FG nach § 14 Abs. 1 der Satzung auch „als Aufwandsentschädigungen“ gezahlt.

Es ist für die Abgrenzung von steuerfreien Aufwandsentschädigungen einerseits und steuerpflichtigen Verdienstausfallentschädigungen sowie Entschädigungen für Zeitverlust andererseits die Rechtsgrundlage maßgeblich, auf der die Gewährung der Entschädigung beruht (vgl. BFH-Urteile vom 31.01.2017 – IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571, Rz 18, 21; vom 03.07.2018 – VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715, Rz 25). § 14 Abs. 1 Satz 1 der Satzung gewährte nach seinem Wortlaut Aufwandsentschädigungen und knüpfte auch hinsichtlich der Berechnung der Entschädigung nicht an einen dem Beigeladenen oder der Gesellschaft entgangenen Gewinn wie bei einer Verdienstausfallentschädigung an. Durch § 14 Abs. 1 der Satzung sollten neben den antragsgebunden zu ersetzenden Aufwendungen (§ 14 Abs. 3 der Satzung) weitere nicht näher konkretisierte Aufwendungen für die Ausübung der ehrenamtlichen Tätigkeit als Präsident ersetzt werden.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Einkünfte aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des Beigeladenen als Präsident der X sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG in voller Höhe steuerfrei. Insoweit sind diese in Höhe von 0 € festzustellen.

4. Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen, soweit sie auf die ehrenamtliche Tätigkeit entfallen. Mangels Mitanfechtung der Feststellung zur Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns hat der Senat nicht zu entscheiden, ob die Gesamthandsaufwendungen der Klägerin gemäß § 3c Abs. 1 EStG nur oberhalb des Betrags der Aufwandsentschädigung abzugsfähig und daher die festgestellten Gesamthandsgewinne für die Streitjahre durch eine Hinzurechnung zu erhöhen sind, soweit sie nicht auf die steuerfrei ersetzten Fahrtkosten des Beigeladenen entfallen (zur Bedeutung der Zweckbestimmung und Rechtsgrundlage der Entschädigung im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG vgl. BFH-Urteile vom 19.10.2016 – VI R 23/15, BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345, Rz 12 bis 15; vom 29.09.2022 – VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 28; vom 09.06.1989 – VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119, unter II.2.b).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen waren nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO), denn dieser hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Aktiengesellschaften

Posted on 13. März 202514. März 2025 by Franz Anwey

Der BFH entschied, dass Vergütungsvereinbarungen zwischen einer AG und einem Vorstandsmitglied, der zugleich Minderheitsaktionär ist, steuerrechtlich regelmäßig anzuerkennen sind. Nur ausnahmsweise kommt der Ansatz einer vGA in Betracht, wenn im Einzelfall klare Anhaltspunkte dafür bestehen, dass sich der Aufsichtsrat der AG bei der Vergütungsvereinbarung einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds orientiert hat (Az. I R 36/22).

BFH, Pressemitteilung Nr. 12/25 vom 13.03.2025 zum Urteil I R 36/22 vom 24.10.2024

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass Vergütungsvereinbarungen zwischen einer Aktiengesellschaft (AG) und einem Vorstandsmitglied, der zugleich Minderheitsaktionär ist, steuerrechtlich regelmäßig anzuerkennen sind. Nur ausnahmsweise kommt der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Betracht, wenn im Einzelfall klare Anhaltspunkte dafür bestehen, dass sich der Aufsichtsrat der AG bei der Vergütungsvereinbarung einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds orientiert hat (Urteil vom 24.10.2024 – I R 36/22).

Im Streitfall hatte eine AG durch ihren Aufsichtsrat mit dem alleinvertretungsberechtigten Vorstand X eine Vergütungsvereinbarung getroffen, die umsatz- und auch gewinnabhängige Tantiemezahlungen vorsah. Zwei Mitglieder des dreiköpfigen Aufsichtsrats waren neben dem X Minderheitsaktionäre, das dritte Mitglied war an der AG nicht beteiligt. Verwandtschaftliche Beziehungen bestanden zwischen dem Vorstand und den Mitgliedern des Aufsichtsrats nicht. Das Finanzamt und in der Folge das Finanzgericht (FG) behandelten die umsatz- und gewinnabhängigen Vergütungszahlungen an X als vGA. Das führte bei der AG zu einer höheren Körperschaftsteuer.

Dem ist der BFH entgegengetreten. Zwar seien insbesondere umsatzabhängige Tantiemen wegen der Gefahr einer Gewinnabsaugung nur ausnahmsweise steuerrechtlich anzuerkennen. Jedoch habe das FG nicht beachtet, dass die von ihm herangezogene Rechtsprechung die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH betroffen habe. Bei einer AG lägen die Verhältnisse aber anders. Hier handele für die AG ein Aufsichtsrat, der kraft Gesetzes dazu verpflichtet sei, bei der Vereinbarung der Vorstandsvergütung die Interessen der AG zu wahren. Im Streitfall habe X den Aufsichtsrat auch nicht beherrschen können, weil er über die für die Wahl der Aufsichtsratsmitglieder erforderliche Aktienmehrheit nicht verfügt habe und er den Mitgliedern auch nicht nahegestanden habe. In einer solchen Konstellation seien vGA im Zusammenhang mit umsatz- oder gewinnabhängigen Tantiemen nur ausnahmsweise dann anzusetzen, wenn besondere Umstände klar ergäben, dass sich der Aufsichtsrat einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds orientiert habe.

Leitsatz

Eine Vergütungsvereinbarung zwischen einer AG und einem Vorstandsmitglied, das zugleich Minderheitsaktionär der AG ist, genügt nur dann dem Fremdvergleich nicht, wenn die Umstände des Einzelfalles eindeutig darauf schließen lassen, dass sich der Aufsichtsrat bei der Vergütungsvereinbarung einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds ausgerichtet hat. Davon ist bei einem Aufsichtsrat, der mit Personen besetzt ist, die dem als Minderheitsaktionär beteiligten Vorstandsmitglied nicht nahestehen, nur auf der Grundlage besonderer Umstände auszugehen.

Tenor

Die Revision der Klägerin wird hinsichtlich des Bescheids zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 sowie der Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 als unbegründet zurückgewiesen.

Im Übrigen wird auf die Revision der Klägerin das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 19.07.2022 – 1 K 1489/20 aufgehoben und es wird die Sache an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Gewinn- und Umsatztantiemen, die der alleinvertretungsberechtigte Vorstand (zugleich ein Minderheitsaktionär) einer AG als Vorstandsvergütung erhalten hat.

Unternehmensgegenstand der im Jahr 2001 ursprünglich unter einer anderen Firma gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer AG, war in den Jahren 2012 bis 2016 (Streitjahre) die Verwaltung und Verwertung eigenen Vermögens, insbesondere der Erwerb und die Veräußerung von Grundbesitz, sowie die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben. Alleinvertretungsberechtigter Vorstand (in den Streitjahren zugleich zu 1/3 als Aktionär an der Klägerin beteiligt) war durchgehend K; dieser war von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit. Dem Aufsichtsrat gehörten in den Streitjahren der Vorsitzende P, der stellvertretende Vorsitzende D und F an; P und F waren zudem als Aktionäre zu je einem Drittel an der Klägerin beteiligt.

Nach der Satzung der Klägerin bedürfen Beschlüsse im Aufsichtsrat und im Vorstand der einfachen Mehrheit.

Zwischen der Klägerin und K bestand ein Vorstands-Anstellungsvertrag, der unter anderem vorsah, dass K gewinn- und umsatzabhängige Zahlungen erhalten sollte. Im Einzelnen war folgendes bestimmt:

„Die Vergütung des Vorstands [K] berechnet sich aus dem erwirtschafteten Jahresgewinn vor Abzug der Kosten des Vorstands.

Vom Gewinn vor Abzug Kosten Vorstand bis € 250.000: 40 %

Vom Gewinn vor Abzug Kosten Vorstand über € 250.000: 10 %

mindestens jedoch € 50.000 in 12 gleichen Monatsbeträgen (Fixum).

Zusätzlich erhält [K] eine Umsatzprovision in Höhe von 1 % aus dem jeweiligen Verkaufsumsatz aus Immobilienverkäufen, unabhängig davon, ob die Verkäufe nur überwacht oder selbst bewirkt werden.“

Im Zuge einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) unter anderem die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre. Das FA qualifizierte hierbei die an K gezahlten Vergütungen insgesamt (Umsatztantieme [nach Abzug des Fixums]) beziehungsweise teilweise (Gewinntantieme) als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg ging in seinem Urteil vom 19.07.2022 – 1 K 1489/20 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2023, 504) unter anderem davon aus, das FA habe die Umsatztantieme zu Recht als vGA qualifiziert. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) hierzu entwickelten Rechtsgrundsätze beanspruchten auch Geltung für den Minderheitsaktionär einer AG.

Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, dass die wesentlichen Unterschiede zwischen einer GmbH und einer AG, die bei der Vereinbarung der Vorstandsvergütung von einem mit fremden Dritten besetzten Aufsichtsrat vertreten werde, vom FG nicht zutreffend gewürdigt worden seien.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2020 die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2012 bis 2016 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 sowie des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014, jeweils vom 24.09.2019, dahingehend zu ändern, dass mit Ausnahme eines Betrages von 6.950 € im Jahr 2014 keine vGA im Hinblick auf das Gehalt des Vorstands angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist hinsichtlich des Bescheids zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 sowie der Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), da es sich insoweit um nicht mit Erfolg anfechtbare Folgebescheide handelt (dazu 1.). Im Übrigen ist die Revision begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Soweit die Vorinstanz die den Zahlungen der Umsatztantiemen zugrunde liegende Vereinbarung als nicht fremdüblich qualifiziert hat, kann die Entscheidung keinen Bestand haben, da sie auf einer unvollständigen Würdigung aller für den Fremdvergleich maßgeblichen Gesichtspunkte beruht (dazu 2. und 3.). Am gleichen Mangel leidet auch die Entscheidung des FG zur Gewinntantieme (dazu 4.).

1. Dem Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 kommt aufgrund der Regelungen des § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) die Wirkung eines Folgebescheids zu. Die vorgenannten Vorschriften ordnen die entsprechende Anwendung des § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung an, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden können. Einsprüche und Klagen gegen Folgebescheide, die auf Einwendungen gegen die Grundlagenbescheide gestützt werden, sind daher unbegründet (Senatsurteil vom 15.03.2021 – I R 1/18, Betriebs-Berater 2021, 2337). Für die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 gilt aufgrund der Regelung in § 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) nichts anderes.

2. a) Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; Senatsbeschluss vom 13.07.2021 – I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119; Senatsurteil vom 22.05.2024 – I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337).

b) Diese Maßstäbe gelten im Grundsatz auch im Verhältnis einer AG zu ihren Aktionären, insbesondere gelten sie für die steuerrechtliche Beurteilung von Vergütungsvereinbarungen mit Vorstandsmitgliedern, die zugleich Aktionäre sind (vgl. Senatsurteile vom 15.12.1971 – I R 76/68, BFHE 104, 530, BStBl II 1972, 436; vom 15.12.1971 – I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438; vom 18.12.2002 – I R 93/01, BFH/NV 2003, 946). Allerdings können die Rechtsregeln, die im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Behandlung von Vereinbarungen mit Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH entwickelt wurden, nicht uneingeschränkt auf den Bereich der AG übertragen werden. Insbesondere kann eine Vereinbarung mit einem Mehrheitsaktionär, der zugleich Vorstandsmitglied der AG ist, nicht ohne Weiteres mit der Vereinbarung einer GmbH gegenüber ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gleichgesetzt werden. Dem stehen die strukturellen Unterschiede in den Entscheidungsstrukturen zwischen einer AG und einer GmbH entgegen, die im Bereich der Veranlassungsprüfung Wirkkraft haben (so im Ansatz auch Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 49 f.). So wird die AG gemäß § 112 des Aktiengesetzes (AktG) bei Rechtsgeschäften mit ihren Vorstandsmitgliedern von ihrem Aufsichtsrat vertreten, wodurch eine Wahrung der Interessen der Gesellschaft eher gewährleistet ist als bei Verträgen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter. Denn gemäß § 87 Abs. 1 Satz 1 AktG hat der Aufsichtsrat bei der Festsetzung der Gesamtbezüge des einzelnen Vorstandsmitglieds (Gehalt, Gewinnbeteiligungen, Provisionen und andere) dafür zu sorgen, dass diese in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben und Leistungen des Vorstandsmitglieds sowie zur Lage der Gesellschaft stehen und die übliche Vergütung nicht ohne besondere Gründe übersteigen. Gleichwohl kann im Einzelfall eine vertragliche Gestaltung im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und ihrem Vorstandsmitglied, das zugleich Mehrheitsaktionär ist, einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds und nicht auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen ausgerichtet sein. In einem solchen Fall liegt auch bei einer AG eine vGA vor (Senatsurteile vom 15.12.1971 – I R 76/68, BFHE 104, 530, BStBl II 1972, 436; vom 15.12.1971 – I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438; vom 18.12.2002 – I R 93/01, BFH/NV 2003, 946).

c) Die in der –Mehrheitsaktionäre betreffenden– Senatsrechtsprechung herausgestellten Besonderheiten sind auch dann zu beachten, wenn es um die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen der AG und einem Vorstandsmitglied geht, das „lediglich“ Minderheitsaktionär ist. In dieser Konstellation ist eine Beherrschungssituation nicht gegeben. Insbesondere verfügt der Minderheitsaktionär nicht über die für die Wahl der Aufsichtsratsmitglieder erforderliche Mehrheit in der Hauptversammlung (vgl. die Satzung der Klägerin sowie § 101 Abs. 1 Satz 1, § 133 Abs. 1 AktG; s.a. Grundmann in Hirte/Mülbert/Roth, Großkommentar AktG, 5. Aufl., § 133 Rz 105) und hat folglich nicht ohne Weiteres die Möglichkeit, ihm genehme und seinen Wünschen geneigte Personen zu Aufsichtsratsmitgliedern zu wählen (vgl. Senatsurteil vom 15.12.1971 – I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438). Darüber hinaus sind auch die Einflussmöglichkeiten des Minderheitsaktionärs geringer als die Einflussmöglichkeiten des Minderheitsgesellschafters einer GmbH. Dies folgt insbesondere aus der Stellung des Aufsichtsrats einer AG nach § 112 AktG und hat zur Konsequenz, dass auch eine Vereinbarung mit dem zum Vorstand bestimmten Minderheitsaktionär dem materiellen Fremdvergleich nur dann nicht genügt, wenn die Umstände des Einzelfalles eindeutig ergeben, dass sich der Aufsichtsrat einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds ausgerichtet hat (vgl. zu Beherrschungssituationen Senatsurteil vom 18.12.2002 – I R 93/01, BFH/NV 2003, 946; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 118; s.a. Janssen/Rehfeld, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 13. Aufl., Rz 466). Eine einseitige Ausrichtung an Interessen des Vorstandsmitglieds dürfte bei einem Aufsichtsrat, der mit Personen besetzt ist, die dem Vorstand nicht nahestehen (s. zur Abgrenzung die Fallsituation im Urteil des FG Düsseldorf vom 24.04.2024 – 7 K 113/21 K,G, EFG 2024, 1227 [dazu Dörnhaus, EFG 2024, 1232] betreffend den Fall eines Mehrheitsaktionärs [94 %] und einem mit Familienangehörigen besetzten Aufsichtsrat, anhängige Nichtzulassungsbeschwerde I B 15/24), nur ausnahmsweise in Betracht kommen. Denn wirtschaftlich betrachtet stehen sich in einer solchen Konstellation Personen gegenüber, die sich fremd sind und die typischerweise unterschiedliche Interessen verfolgen.

d) Die Gesamtwürdigung der für den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte obliegt im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG. Dessen Wertung kann im Revisionsverfahren daher nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist beides nicht der Fall, ist der BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung des FG gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 23.07.2003 – I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 06.04.2005 – I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196; vom 19.10.2005 – I R 40/04, BFH/NV 2006, 822; vom 09.12.2010 – I R 28/09, BFH/NV 2011, 850).

Bei seiner Gesamtwürdigung hat das FG alle für den Fremdvergleich maßgeblichen Umstände zu berücksichtigen. Deshalb ist die Gesamtwürdigung materiell-rechtlich fehlerhaft und für das Revisionsgericht nicht bindend, wenn die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht (vgl. Senatsurteil vom 19.10.2005 – I R 40/04, BFH/NV 2006, 822; s. –zu vergleichbaren Zusammenhängen– auch BFH-Urteile vom 12.05.2009 – IX R 46/08, BFHE 225, 112, BStBl II 2011, 24; vom 18.06.2015 – VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903; vom 04.10.2016 – IX R 8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017, 273; vom 21.06.2017 – V R 4/17, BFHE 259, 146, BStBl II 2018, 370).

3. Nach diesen Maßstäben kann das FG-Urteil, soweit dort (bei „nicht überhöhter Gesamtausstattung“) die gezahlten Umsatztantiemen in voller Höhe als vGA qualifiziert wurden, keinen Bestand haben. Die Würdigung der Vorinstanz ist unvollständig.

a) Das FG hat sich bei seiner Würdigung nicht mit der Frage befasst, ob sich der Aufsichtsrat, der von K nicht beherrscht war, einseitig an den Interessen des von den Tantiemezahlungen begünstigten Aktionärs (K) orientiert hat. Vielmehr ist das FG im Ausgangspunkt rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass bei Vereinbarungen der AG mit dem Minderheitsaktionär-Vorstand letztlich nur die „normalen“ –zu GmbH-Gesellschaftern entwickelten– vGA-Grundsätze anzuwenden seien. Wenn es für die betreffende vGA-Komponente nicht auf eine Beherrschungssituation in einer (GmbH-)Gesellschafterversammlung ankomme, müssten diese Grundsätze gleichlaufend für den Minderheitsaktionär gelten, wenn der Beschluss im Aufsichtsrat getroffen werde.

Grundsätzlich relativiert aber erst eine Beherrschungssituation im Aufsichtsrat die Rolle des Aufsichtsrats als eines zur Wahrung der Interessen der AG verpflichteten Gremiums und lässt eine einseitige Interessenwahrnehmung zugunsten des begünstigten Vorstandsmitglieds als naheliegend erscheinen. Aus einer fehlenden Beherrschungssituation folgt zwar nicht, dass eine vGA-Prüfung beziehungsweise ein materieller Fremdvergleich bei Vergütungsvereinbarungen mit dem Minderheitsaktionär-Vorstand grundsätzlich unterbleiben kann (so aber Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 254; eventuell auch Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 566, 568). Denn der Grund für die Fremdvergleichsprüfung liegt in dem –auch im Streitfall– gegebenen Beteiligungsverhältnis, das zur Beantwortung der Frage nötigt, ob die zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft geschlossene Vereinbarung ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis oder in der betrieblichen Sphäre hat (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 287, 292). Allerdings nähern sich durch die „Unabhängigkeit“ des Aufsichtsrats die Verhältnisse denen an, wie sie zwischen fremden Dritten bestehen. Und Vereinbarungen zwischen fremden Dritten werden im Ertragsteuerrecht im Grundsatz ohne Fremdvergleichsprüfung der Besteuerung zugrunde gelegt. Dass die Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und einem Minderheitsaktionär-Vorstand unter maßgeblicher Beteiligung eines „unabhängigen“ Aufsichtsrats zustande gekommen ist, macht somit wegen der gegebenen Beteiligungssituation die Fremdvergleichsprüfung zwar nicht entbehrlich, jedoch stellt die „Unabhängigkeit“ des Aufsichtsrats ein sehr starkes Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer einseitigen Interessenwahrnehmung und damit für die Fremdüblichkeit der Vergütungsvereinbarung dar (so im Ergebnis auch Kohlhepp, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2008, S. 45, wonach bei Handlungen eines mit unabhängigen Personen besetzten Aufsichtsrats Besonderheiten gelten müssen; s.a. Kohlhepp, Der Betrieb 2023, 2968, 2974; Binnewies/Ruske, Die Aktiengesellschaft 2023, 159, 160; in der Tendenz auch Tiedchen, EFG 2023, 507).

b) Die Zeugenaussagen der Aufsichtsratsmitglieder P und F wurden vom FG –in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise– zum Zwecke der Auslegung der streitgegenständlichen Vergütungsvereinbarung herangezogen. Die Zeugenaussagen, deren protokollierter oder durch konkrete Bezugnahme auf die Akten einbezogener Inhalt zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO gehört (vgl. allgemein Senatsurteil vom 23.01.1985 – I R 30/81, BFHE 143, 117, BStBl II 1985, 305), wurden indessen bei der Prüfung, ob die vereinbarten Umsatztantiemen dem materiellen Fremdvergleich genügen, vom FG nicht gewürdigt.

Das FG hat die Umsatztantieme-Vereinbarung auf der Grundlage der zur GmbH ergangenen Senatsrechtsprechung im Wesentlichen deshalb nicht anerkannt, weil die Tantieme nicht zeitlich und höhenmäßig begrenzt gewesen sei. In seine Würdigung hat das FG indes nicht die übereinstimmenden Zeugenaussagen von P und F einbezogen, dass sie die Umsatztantieme als angemessen betrachtet haben. K als Vorstand sei gehalten gewesen, jedes Immobilienprojekt vorab mit detaillierten Kalkulationen dem Aufsichtsrat zur Genehmigung zu unterbreiten. Nur rentable Projekte seien umgesetzt worden. Bei der Rentabilitätsbeurteilung sei klar gewesen, dass eine 1%ige Umsatzprämie an K zu zahlen sei.

Soweit der Senat in seiner Rechtsprechung eine Begrenzung der Umsatztantieme verlangt, beruht dies auf der Überlegung, dass solche Tantiemen die Gefahr einer Gewinnabsaugung beziehungsweise „einer die Rendite vernachlässigenden Umsatzsteigerung“ in sich bergen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.02.1999 – I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321). Solche Risiken bestehen aber nicht, wenn in einem besonders gelagerten Einzelfall die Gewinnträchtigkeit beziehungsweise Rentabilität der Geschäftstätigkeit –unter Berücksichtigung von zu zahlenden Umsatztantiemen– nach der üblichen betrieblichen Praxis von einem mit unabhängigen Personen besetzten Aufsichtsrat vorab kontrolliert und damit sichergestellt wird. Ob diese Voraussetzungen im Streitfall auf Grundlage der Zeugenaussagen von P und F erfüllt sind, hätte das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen.

c) Der Senat hat in seiner bisherigen Rechtsprechung Umsatztantiemen in GmbH-Strukturen in der Regel als vGA gewürdigt (vgl. Senatsurteil vom 19.02.1999 – I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; Senatsbeschluss vom 12.10.2010 – I B 70/10, BFH/NV 2011, 301; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 1273; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 685; jeweils m.w.N.). Dies besagt aber nicht, dass diese Vergütungsform bei Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH generell als vGA anzusehen ist. Eine solche liegt vielmehr dann nicht vor, wenn im Einzelfall besondere Gründe vorliegen, die die Gewährung einer umsatzabhängigen Vergütung ausnahmsweise als sachgerecht erscheinen lassen. Die vom Senat bereits anerkannten „Ausnahmen“ (Senatsurteile vom 20.09.1995 – I R 130/94, BFH/NV 1996, 508, zur Aufbauphase des Unternehmens; vom 28.06.2006 – I R 108/05, BFH/NV 2007, 107, zu einem ausschließlich für den Vertrieb zuständigen Geschäftsführer) sind nicht abschließend. Entscheidend ist das Vorliegen besonderer betriebsbezogener Gründe im Einzelfall (Senatsbeschluss vom 09.06.2004 – I B 10/04, BFH/NV 2004, 1424, zu Umsatztantiemen für einen AG-Vorstand, der 35 % der Aktien hielt).

Neben der Angemessenheitsbeurteilung durch den –nicht von K beherrschten– Aufsichtsrat hätte das FG insoweit noch weitere Einzelfallumstände in seine Würdigung einbeziehen müssen. Hierzu gehört, dass der Aufsichtsrat mit Personen besetzt war, die offenbar über erhebliche Erfahrung im Wirtschaftsleben verfügt haben (zu diesem Gesichtspunkt z.B. Senatsbeschluss vom 09.06.2004 – I B 10/04, BFH/NV 2004, 1424). Die Aufsichtsratsmitglieder P und F waren zu je einem Drittel selbst an der Klägerin beteiligt und hatten prima facie kein Interesse daran, Gewinne verdeckt und damit disquotal an K auszuschütten. Bei dem nicht an der Klägerin beteiligten Aufsichtsratsmitglied D spricht auf der Grundlage der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nichts dafür, dass dieser einseitig K habe begünstigen wollen.

4. Die steuerrechtliche Beurteilung der Gewinntantieme durch das FG kann ebenfalls keinen Bestand haben. Auch insoweit hat das FG die zu GmbH-Konstellationen entwickelten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall übertragen, ohne die Strukturunterschiede zwischen AG und GmbH zu berücksichtigen. Zur Klärung der Frage, ob der Aufsichtsrat sich einseitig an den Interessen des K orientiert oder auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen abgezielt hat, hätte das FG sowohl die Strukturunterschiede als auch die Zeugenaussagen von P und F in seine Würdigung einbeziehen müssen.

Zwar hat der BFH in seiner zu GmbH-Strukturen ergangenen Rechtsprechung bei der Vereinbarung und Bemessung von Gewinntantiemen die Nichtberücksichtigung erwirtschafteter Verluste als regelmäßig fremdunübliches Verhalten angesehen (Senatsurteil vom 18.09.2007 – I R 73/06, BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 04.05.2011 – I B 93/10, BFH/NV 2011, 1920). Jedoch wäre bei der Einzelfallwürdigung in AG-Strukturen wie der vorliegenden zu berücksichtigen, dass etwa der Zeuge F in seiner schriftlichen Stellungnahme die Überlegungen für die Ausgestaltung der Vorstandsvergütung ausführlich dargelegt hat. Danach habe der Aufsichtsrat eine „noch weitergehende Verlustverrechnung bei der Ermittlung der gewinnabhängigen Tantieme“ nicht als notwendig angesehen, weil K in einem wirtschaftlich schlechten Jahr lediglich ein Fixum von 50.000 € zugestanden habe. Dass das FG diese 50.000 € als „echtes“, dem K auch in Verlustjahren zustehendes Fixum interpretiert hat, ist angesichts des Wortlauts der vertraglichen Regelung nicht zu beanstanden.

5. Da das FG maßgebliche Beweisanzeichen bei seiner Gesamtwürdigung außer Acht gelassen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das Revisionsgericht kann die Durchführung des Fremdvergleichs, die eine Würdigung aller Beweisanzeichen erfordert, nicht selbst vornehmen. Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang die Sache insgesamt erneut zu beurteilen.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Frühjahrsprognose 2025: Sondervermögen würde Konjunktur kräftig anschieben

Posted on 13. März 202513. März 2025 by Franz Anwey

IfW Kiel, Pressemitteilung vom 13.03.2025

Die Zoll- und Handelspolitik der USA dämpft die deutsche Wirtschaft, die geplanten hohen Defizitspielräume über ein Sondervermögen und kreditfinanzierte Verteidigungsausgaben würden ihr im nächsten Jahr allerdings einen deutlichen Schub verleihen. Das geht aus der aktuellen Frühjahrsprognose des Kiel Instituts für Weltwirtschaft (IfW Kiel) hervor. Demnach zeigt der Ausblick für 2025 unverändert eine Stagnation (0,0 Prozent). Für das kommende Jahr revidiert das IfW Kiel seine Erwartungen gegenüber der Winterprognose merklich um 0,6 Prozentpunkte nach oben und rechnet jetzt mit einem Plus von 1,5 Prozent. Kehrseite ist ein steigender Schuldenstand auf über 65 Prozent des BIP, auch für den Preisauftrieb gibt es noch keine Entwarnung.

„Die Wellblechkonjunktur dürfte nun hinter uns liegen, insgesamt bleibt die Entwicklung im laufenden Jahr aber blutleer“, sagt Stefan Kooths, Konjunkturchef des IfW Kiel. „Die bestehende Unterauslastung lässt mit dem geplanten fiskalischen Schub im nächsten Jahr eine merkliche Expansion zu. Damit das kein Strohfeuer bleibt, braucht es standortstärkende Reformen, die die Verteilungsspielräume erweitern.“

Die deutsche Wirtschaft leidet laut Prognose massiv unter strukturellen Problemen, die einer höheren Produktivität im Weg stehen. Die Industrie hat zuletzt Wettbewerbsfähigkeit und Marktanteile verloren. Zusätzlich belastet die protektionistische Handelspolitik von US-Präsident Donald Trump.

„Die geplanten Verteidigungsausgaben können Deutschland strukturell einen Schub geben, wenn sie richtig ausgegeben werden“, sagt Moritz Schularick, Präsident des IfW Kiel. „Das Geld muss in deutsche bzw. europäische Unternehmen und technologische Verteidigungslösungen fließen, dann kann auch die zivile Industrie von den Innovationen profitieren.“

US-Handelspolitik hemmt wirtschaftliche Entwicklung

Deutsche Exporte dürften 2025 mit minus 2,3 Prozent abermals schrumpfen, sich im nächsten Jahr dank einer robusteren Auslandskonjunktur und der sich etwas bessernden preislichen Wettbewerbsfähigkeit aber etwas erholen (+1,8 Prozent).

Auch der private Konsum schwächelt und dürfte nur moderate Zuwächse von 0,3 Prozent (2025) und – dank wieder etwas stärker steigenden real verfügbaren Einkommen – 0,7 Prozent (2026) verzeichnen.

Das IfW Kiel rechnet in seiner Frühjahrsprognose damit, dass der alte Bundestag für einen Zeitraum von zehn Jahren ein Sondervermögen in Höhe von 500 Mrd. Euro für kreditfinanzierte Infrastrukturausgaben sowie Ausnahmen von der Schuldenbremse für die Verteidigungsausgaben verabschiedet.

Expansivere Finanzpolitik sorgt für konjunkturelle Belebung ab 2026

Durch die zusätzlichen Ausgaben werden auch neue Investitionen ausgelöst. Ausrüstungsinvestitionen dürften 2026 um fast 5 Prozent, Bauinvestitionen um fast 4 Prozent zulegen.

Damit einhergehend wird auch die Erwerbstätigkeit 2026 von gut 46 Millionen (2025) auf 46,15 Millionen wieder zulegen und die Arbeitslosenquote von 6,2 Prozent (2025) auf 5,9 Prozent (2026) zurückgehen.

Zugleich führt die expansive Finanzpolitik zu steigenden Preisen: Zwar drücken sinkende Energiepreise die Inflationsrate im Prognosezeitraum auf die 2-Prozent-Marke, die Kernrate (ohne Energie) bleibt aber mit 2,5 Prozent (2025) und 2,3 Prozent (2026) darüber.

Gleichzeitig steigen die Staatsschulden: Das Budgetdefizit wird im Jahr 2026 voraussichtlich deutlich auf 3,4 Prozent in Relation zum BIP zunehmen, nachdem es im laufenden Jahr wohl auf 2,4 Prozent zurückgehen wird (2024: 2,8 Prozent).

Der Schuldenstand dürfte von 63,3 Prozent in Relation zum BIP im Jahr 2024 auf 65,4 Prozent im Jahr 2026 zunehmen.

Weltwirtschaft: moderate Expansion

Laut Prognose des IfW Kiel für die Weltwirtschaft legt diese im laufenden und kommenden Jahr um rund 3 Prozent zu. Während die Dynamik in den Vereinigten Staaten spürbar an Fahrt verliert und die Konjunktur in China nicht in Schwung kommt, dürfte sich die Wirtschaft in Europa leicht beleben.

Quelle: Institut für Weltwirtschaft Kiel

Anwendungsschreiben zur Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne (§ 34a EStG)

Posted on 13. März 202513. März 2025 by Franz Anwey

Das BMF hat eine neues Schreiben zur Anwendung der Tarifbegünstigung für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG bekannt gegeben (Az. IV C 6 – S 2290-a/00012/001/037).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S 2290-a/00012/001/037 vom 12.03.2025

Das BMF hat ein Anwendungsschreiben zur Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne (§ 34a EStG) bekannt gegeben.

Das Schreiben ist ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden. Es tritt an die Stelle des BMF-Schreibens vom 11. August 2008 (BStBl I S. 838), das letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden ist.
Die Rn. 50 ist erstmals für Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden (vgl. § 52 Absatz 34 Satz 2 EStG).
Die Rn. 53, 57 und 58 sind erstmals für Übertragungen und Einbringungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2023 stattgefunden haben.
Für anteilige Übertragungen und Einbringungen vor dem 1. Januar 2024 ist eine anteilige Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nicht vorzunehmen.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung bei Lieferungen von Gegenständen zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels an private Abnehmer

Posted on 13. März 202513. März 2025 by Franz Anwey

Das BMF hat zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung bei Lieferungen von Gegenständen zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels an private Abnehmer Stellung genommen (Az. III C 3 – S 7133/00043/001/076).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S 7133/00043/001/076 vom 12.03.2025

Das BMF hat zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung bei Lieferungen von Gegenständen zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels an private Abnehmer Stellung genommen.

Die Grundsätze des Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Lebensmittelmärkte dürfen sonntags nicht öffnen

Posted on 13. März 202513. März 2025 by Franz Anwey

Das VG Osnabrück hat einer Klage von ver.di gegen das bisher unterlassene Einschreiten der Stadt Osnabrück wegen der sonntäglichen Öffnung zweier beigeladener Lebensmittelmärkte in der Zeit von 8:30 Uhr bis 11:30 Uhr stattgegeben (Az. 1 A 114/24).

VG Osnabrück, Presseinformation vom 12.03.2025 zum Urteil 1 A 114/24 vom 12.03.2025 (nrkr)

Mit Urteil von heute hat die 1. Kammer des Verwaltungsgerichts Osnabrück einer Klage der Vereinten Dienstleistungsgewerkschaft (ver.di) gegen das bisher unterlassene Einschreiten der Stadt Osnabrück wegen der sonntäglichen Öffnung zweier beigeladener Lebensmittelmärkte in der Zeit von 8:30 Uhr bis 11:30 Uhr stattgegeben.

Nachdem die Gewerkschaft festgestellte hatte, dass die beiden Lebensmittelmärkte auch an Sonntagen öffnen, wandte sie sich im September 2023 an die Stadt Osnabrück. Sie wies u. a. darauf hin, dass das gesamte Warenangebot uneingeschränkt zum Verkauf angeboten werde. Dies widerspreche den Vorgaben des Niedersächsischen Gesetzes über Ladenöffnungs- und Verkaufszeiten (NLöffVZG). Die beklagte Stadt teilte im Oktober 2023 mit, dass die beiden Lebensmittelmärkte gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a) NLöffVZG i. V. m. dem Runderlass des Niedersächsischen Ministeriums für Soziales, Gesundheit und Gleichstellung („Runderlass“) vom 20. April 2021 auch an Sonntagen jeweils für drei Stunden öffnen dürften. Nach dem Runderlass sei bei Lebensmittelgeschäften mit einer Verkaufsfläche von bis zu 800 qm in der Regel davon auszugehen, dass diese entsprechend § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a) NLöffVZG lediglich auf den Verkauf von Waren des täglichen Kleinbedarfs ausgerichtet seien.

Hiergegen hat ver.di am 3. Mai 2024 Klage erhoben. Sie meint, dass die o. g. Ausnahmevorschrift des Niedersächsischen Gesetzes über Ladenöffnungs- und Verkaufszeiten gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Sonn- und Feiertagesruhe aus Art. 140 GG i. V. m. Art. 139 WRV verstoße. Die Lebensmittelgeschäfte der Beigeladenen seien zudem ihrer Größe und ihrem Sortiment nach nicht auf den Verkauf von täglichem Kleinbedarf ausgerichtet. So würden sämtliche Waren des üblichen Ge- und Verbrauchs – auch in großen Mengen – angeboten.

Die Kammer hat sich den Argumenten der Klägerin im Wesentlichen angeschlossen. Zwar verfüge der Lebensmittelmarkt der Beigeladenen zu 1) nicht über eine Verkaufsfläche von 800 qm. Der Regelvermutung, dass nach dem Runderlass davon ausgegangen werden könne, dass das Sortiment auf den Verkauf von täglichem Kleinbedarf ausgerichtet sei, folgte das Gericht aber nicht. So fordere der Gesetzgeber in § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a) NLöffVZG für eine Ausnahme von der grundsätzlichen Sonn- und Feiertagsruhe, dass die Verkaufsstellen nach ihrer Größe und ihrem Sortiment auf den Verkauf von täglichem Kleinbedarf ausgerichtet sind. Damit nenne der Wortlaut der Vorschrift zwei voneinander unabhängige Voraussetzungen (Größe und Sortiment), die beide jeweils selbstständig erfüllt sein müssten. Durch die genannte Regelvermutung des Runderlasses werde für Lebensmittelgeschäfte mit einer Größe von bis zu 800 qm die Ausrichtung der Verkaufsstelle nach ihrem Sortiment jedoch vollständig unberücksichtigt gelassen. Die streitgegenständlichen Verkaufsstellen seien nicht nur auf Waren des täglichen Kleinbedarfs ausgelegt. Vielmehr handele es sich um klassische Wettbewerber aus den Bereichen Lebensmittelsupermarkt und Lebensmittel-Discounter, wie sie auch sonst an Werktagen üblicherweise geöffnet hätten. Als solche seien sie darauf ausgerichtet, nicht nur den täglichen Kleinbedarf an Lebens- und Genussmitteln zu befriedigen, sondern auch den darüber hinausgehenden (Wochen-)Bedarf. Ein solches Angebot werde von der Ausnahmevorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a) NLöffVZG nicht mehr gedeckt. Über eine mögliche Verfassungswidrigkeit der Vorschrift musste die Kammer nicht mehr entscheiden.

Das Urteil (Az. 1 A 114/24) ist noch nicht rechtskräftig. Die Kammer hat die Berufung an das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Diese kann innerhalb eines Monats nach Zustellung der Urteilsgründe eingelegt werden.

Quelle: Verwaltungsgericht Osnabrück

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Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Pressemitteilung Nr. 13/25 vom 13.03.2025 zum Urteil I R 16/20 vom 16.10.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil VIII R 29/23 vom 19.11.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Pressemitteilung Nr. 12/25 vom 13.03.2025 zum Urteil I R 36/22 vom 24.10.2024

Leitsatz

Tenor

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