Der Bund kann im kommenden Jahr mit 700 Millionen Euro mehr Steuereinnahmen als zuletzt erwartet rechnen. Bis 2028 müssen Bund, Länder und Kommunen aber voraussichtlich mit etwa 58 Milliarden Euro weniger auskommen, so die aktuelle Steuerschätzung.

Langfristig müssen Bund, Länder und Kommunen mit deutlich weniger Steuereinnahmen auskommen als noch im Frühjahr prognostiziert: Das ist das Ergebnis der aktuell vorgelegten 167. Steuerschätzung. In diesem Jahr betragen die Steuereinnahmen insgesamt 941,6 Milliarden Euro. Das sind 8,7 Milliarden Euro weniger als erwartet. Der Bund verbucht für dieses Jahr ein Minus von 3,4 Milliarden Euro. Bis 2028 erwarten die Steuerschätzer für den Gesamtstaat etwa 58 Milliarden Euro weniger Einnahmen.

Im kommenden Jahr beträgt das Steuerminus insgesamt voraussichtlich 12,7 Milliarden Euro. Für den Bund wird jedoch ein kleines Steuerplus von 700 Millionen Euro erwartet. Das hängt mit Änderungen in den EU-Abführungen zusammen, die geringer ausfallen sollen als bei der letzten Schätzung im Mai angenommen. Berücksichtigt ist zudem bereits die Wachstumsinitiative der Bundesregierung.

Mit Blick auf die langfristig sinkenden Einnahmen erklärte Bundesfinanzminister Christian Lindner: „Das Ergebnis der Steuerschätzung zeigt: Wir können uns nicht darauf verlassen, dass die Steuereinnahmen stetig sprudeln. Wir brauchen wirtschaftliches Wachstum.“

Die detaillierten Ergebnisse der aktuellen Steuerschätzung lassen sich beim Bundesfinanzministerium nachlesen.

Wichtige Schätzung zweimal pro Jahr

Zweimal im Jahr kommen Steuerexperten aus Bund, Ländern und Kommunen zusammen, um die Höhe der Steuern des laufenden Jahres sowie der folgenden vier bis fünf Jahre zu schätzen. Dieser Arbeitskreis „Steuerschätzungen“ ist ein Beirat beim Bundesfinanzministerium. Ihm gehören auch Fachleute der Wirtschaftsforschungsinstitute, dem Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung und der Bundesbank an.

Die Prognose des Arbeitskreises „Steuerschätzungen“ ist unter anderem eine wichtige Grundlage für die Beratungen zum Bundeshaushalt 2025. Der Etat soll Ende November vom Bundestag beschlossen werden.

Quelle: Bundesregierung

Leitsatz

Dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland betreffend eine Entschädigung für die Auflösung eines Dienstverhältnisses nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 steht ‑ jedenfalls, soweit die Abfindung auf die Zeit entfällt, in der der (damals unbeschränkt steuerpflichtige) Arbeitnehmer im Inland gewohnt und gearbeitet hat ‑ die sogenannte Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/2001 nicht entgegen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Während die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Beachtung der Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unter § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ‑ EStDV ‑ (seit 1999 § 6 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ‑ EStG ‑) fällt, greift diese Norm bei der unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs nicht ein (Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019 S. 730, Rz. 40).
2. Die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs führt beim Übertragenden im Fall der Fortführung der gewerblichen Verpachtungstätigkeit nicht zu einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, sondern zur Entnahme der übertragenen Wirtschaftsgüter. Der Vorbehaltsnießbraucher führt den verpachteten Gewerbebetrieb infolge der fehlenden Einstellung seiner gewerblichen Verpachtungstätigkeit fort.
3. Beim Tod des Vorbehaltsnießbrauchers geht ‑ vorbehaltlich einer zuvor von ihm abgegebenen Aufgabeerklärung ‑ sein dann weiterhin bestehender gewerblicher Verpachtungsbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf den Erwerber (Erben) über. Zu diesem Zeitpunkt werden die bisher im Privatvermögen des Erwerbers befindlichen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt.
4. § 48 der Finanzgerichtsordnung i. d. F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes gilt auch für im Zeitpunkt seines Inkrafttretens am 01.01.2024 bereits anhängige Klageverfahren.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 05.12.2018 – 1 K 93/18 (5) aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Bremen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Der Vater (V) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Eigentümer eines Grundstücks, auf dem sich ein Hotel befindet (Hotelgrundstück). V betrieb das Hotel zunächst selbst; anschließend wurde es von ihm verpachtet. Aus der Verpachtung erzielte V bis zum 31.12.1995 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Mit notariellem Schenkungsvertrag vom 28.12.1995 übertrug V das Hotelgrundstück sowie drei weitere Grundstücke zu je hälftigem Miteigentum im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf die Klägerin und den Beigeladenen (B). Die Besitzübergabe erfolgte zum 31.12.1995. In dem Vertrag wurde zugunsten des V ein Nießbrauchrecht an allen Grundstücken vereinbart. Die Klägerin gab ihre Willenserklärung (auch) als vollmachtlose Vertreterin des B ab. Mit weiterem, nicht notariell beurkundetem Vertrag vom 28.12.1995 vereinbarten V sowie die Klägerin und B unter Bezugnahme auf den vorbezeichneten Schenkungsvertrag vom 28.12.1995, dass V den Hotelbetrieb mit Wirkung zum 31.12.1995 unentgeltlich mit sämtlichen Aktiva und Passiva auf seine Kinder –die Klägerin und B– übertrage. Mit weiterer notarieller Urkunde vom 26.01.1996 genehmigte B die von der Klägerin am 28.12.1995 für ihn abgegebenen Erklärungen. Zudem wurde in dieser Urkunde der notarielle Vertrag vom 28.12.1995 dahingehend geändert, dass V auf die Einräumung der Nießbrauchrechte an den Übertragungsobjekten verzichtete und stattdessen eine an ihn zu zahlende monatliche Rente vereinbart wurde, die den Nettoerträgen der Übertragungsobjekte entsprach und mindestens monatlich 5.000 DM betrug. Die Rentenverpflichtung wurde am 19.02.1996 als Reallast in das Grundbuch eingetragen; ein Nießbrauchrecht wurde nicht eingetragen. V ist im … 1998 verstorben.

Im April 1998 wurde eine von der Klägerin unterzeichnete Feststellungserklärung für die aus der Klägerin und B bestehende „GbR …“ (GbR) für das Jahr 1996 abgegeben, in der aus dem verpachteten Hotelbetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt wurden. In dem beigefügten Jahresabschluss wurden die Buchwerte des V fortgeführt. In den Folgejahren wurden entsprechende Feststellungserklärungen für die GbR abgegeben. Für V wurden bis zu seinem Tod monatliche Rentenzahlungen in Höhe von 5.000 DM erklärt und versteuert.

Für die Jahre 1996 bis 1998 fand bei der GbR eine Außenprüfung statt. Nach dem Prüfungsbericht vom 16.02.2000 wurde bei allen Prüfungsfeststellungen Einvernehmen erzielt.

Mit notariellem Auseinandersetzungsvertrag vom 19.03.2012 setzten sich die Klägerin und B auseinander. Die Klägerin übertrug ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem Hotelgrundstück auf B. Sie zahlte an B einen Betrag von 50.000 €. Zudem erhielt sie die hälftigen Miteigentumsanteile an den drei anderen Grundstücken. Der Verpachtungsbetrieb wurde nachfolgend von B als Einzelunternehmen fortgeführt. Am 09.04.2014 teilte die Klägerin dem Finanzamt A mit, dass die GbR am 19.03.2012 durch ihr Ausscheiden aufgelöst worden sei.

In der Feststellungserklärung für 2012 (Streitjahr) gab die GbR unter anderem einen nur von der Klägerin erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe von 216.568,52 € an. Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns wurde in dem „Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 19. März 2012“ der GbR erläutert. Das Finanzamt A stellte in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) der GbR für 2012 vom 08.10.2014 für die Klägerin diesen Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß fest.

Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) mit Einspruchsentscheidung vom 07.02.2018 als unbegründet zurück.

Hiergegen erhob die Klägerin Klage. Zur Begründung führte sie aus, dass die GbR im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Es liege daher ein steuerfreies privates Veräußerungsgeschäft, keine steuerpflichtige Veräußerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor. Nach einhelliger –vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) bestätigter– Auffassung führe die Übertragung eines Grundstücks eines ruhenden Gewerbebetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs zu einer Zwangsentnahme. Die notariellen Verträge vom 28.12.1995 und vom 26.01.1996 seien kein einheitlicher Vorgang, sondern getrennt zu beurteilen. Aufgrund des Vorbehaltsnießbrauchs sei das Betriebsgrundstück entnommen worden. Der Grundsatz von Treu und Glauben sei nicht geeignet, einen Steueranspruch entstehen zu lassen. Die Verträge aus dem Jahr 1995 hätten zur Zwangsbetriebsaufgabe geführt, weil das Grundstück die einzige wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt habe. Danach hätten die GbR, und auch V, nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen können. Außerdem seien die Verträge so, wie im Jahr 1995 vereinbart gelebt worden.

Das Finanzgericht (FG) Bremen wies die Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung der Feststellung des Veräußerungsgewinns begehrte, mit Urteil vom 05.12.2018 – 1 K 93/18 (5) als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen Folgendes aus: Die Klägerin habe im Streitjahr durch die Übertragung ihres hälftigen Miteigentumsanteils an dem Hotelgrundstück einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt. V habe bis zur Übertragung des Gewerbebetriebs auf die Klägerin und B gewerbliche Einkünfte erzielt, weil er seinen Betrieb im Ganzen verpachtet und keine Betriebsaufgabe erklärt habe. Dieser verpachtete Betrieb sei unentgeltlich auf die Klägerin und B übertragen worden. Zugleich sei das Verpächterwahlrecht auf diese Personen übergegangen, die ebenfalls keine Betriebsaufgabe erklärt hätten. Infolge der Übertragung des Miteigentumsanteils am Hotelgrundstück sei die GbR erloschen und B gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. Alleineigentümer geworden. Es könne dahinstehen, ob eine Aufdeckung der stillen Reserven zum 31.12.1995 zu Recht unterblieben sei. Dies sei zwar zweifelhaft, weil § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV– (jetzt § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) auch voraussetze, dass der Übertragende seine Tätigkeit einstelle, woran es fehle, wenn der Übertragende sich den Nießbrauch vorbehalte (BFH-Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730). Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Klägerin seien aber die von V angesetzten und von der GbR fortgeführten Buchwerte zugrunde zu legen. § 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV schreibe ebenso wie § 6 Abs. 3 EStG zwingend die Fortführung der Buchwerte beim Rechtsnachfolger vor. Dies führe dazu, dass die in der Bilanz des V zum 31.12.1995 nicht berücksichtigte Entnahme in der Bilanz der GbR zum 19.03.2012 hätte korrigiert werden müssen. Die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs würden in Fällen der unentgeltlichen Betriebsübertragung auch gegenüber dem Rechtsnachfolger gelten. Nach dem Vortrag der Klägerin habe V bis zu seinem Tod im Jahr 1998 den gewerblichen Verpachtungsbetrieb selbst geführt. Es sei –entgegen der Auffassung der Klägerin– Ende 1995 nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe bei V gekommen. V habe trotz der Entnahme des Hotelgrundstücks weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt. Damit sei der gewerbliche Verpachtungsbetrieb jedenfalls mit dessen Tod im Jahr 1998 auf die Klägerin und B unentgeltlich übertragen worden.

Jedenfalls sei die Klägerin nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an dem Einwand gehindert, dass die Übertragung des Betriebs durch V auf sie und B nicht die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV erfüllt habe. Abweichendes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 29.03.2017 – VI R 82/14. Denn dieses Urteil bestätige, dass der Grundsatz von Treu und Glauben verhindern könne, eine Forderung oder ein Recht geltend zu machen. Die Klägerin habe durch ihre Falschangaben bewirkt, dass die Finanzbehörde bei der Besteuerung von einer unentgeltlichen Betriebsübertragung ausgegangen sei. Sie könne sich nicht darauf berufen, keine Kenntnis davon gehabt zu haben, dass ihre Angaben in den Feststellungserklärungen ab 1996 falsch gewesen seien. Etwaige Fehler ihrer Berater müsse sich die Klägerin zurechnen lassen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Umstand, dass bei der GbR für die Jahre 1996 bis 1998 eine Betriebsprüfung durchgeführt worden sei. Denn ein Steuerpflichtiger könne sich nur dann auf eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FA nach § 88 der Abgabenordnung (AO) berufen, wenn er seinerseits seiner Mitwirkungspflicht nach § 90 AO nachgekommen sei. Hiervon könne im Streitfall nicht die Rede sein.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Verletzung von formellem und materiellem Bundesrecht rügt.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Bremen vom 05.12.2018 – 1 K 93/18 (5) sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 07.02.2018 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 08.10.2014 dahin zu ändern, dass die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin in Höhe von 216.568 € aufgehoben wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat sich weder zum Verfahren geäußert noch einen Antrag gestellt.

II.

Die mündliche Verhandlung war nicht wiederzueröffnen.

1. Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, zum Beispiel, weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung unzureichend ist (z.B. BFH-Urteile vom 05.11.2014 – IV R 30/11, BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601, Rz 49, m.w.N.; vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 76 bis 78).

2. Zu einer Wiedereröffnung gibt der am 08.08.2024 nach der mündlichen Verhandlung beim BFH eingegangene Schriftsatz des Vertreters der Klägerin keine Veranlassung. Der Senat kommt auch unter Berücksichtigung der darin enthaltenen Ausführungen, die bereits Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, zu keinem anderen Entscheidungsergebnis.

III.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Der erkennende Senat konnte trotz Nichterscheinens des B zur mündlichen Verhandlung entscheiden (dazu 1.). Gegenstand des Verfahrens ist der im Gewinnfeststellungsbescheid 2012 für die Klägerin festgestellte Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (dazu 2.). Das FG ist zu Recht (stillschweigend) von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu 3.). Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil der erkennende Senat mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht beurteilen kann, ob der Veräußerungsgewinn der Klägerin –wie vom FG bejaht– auf Grundlage der durchgängig fortgeführten Buchwerte des V zu ermitteln ist. Denn nur für diesen Fall wäre der vom FA für die Klägerin festgestellte Veräußerungsgewinn der Höhe nach nicht zu beanstanden (dazu 4.). Die Sache ist nicht spruchreif (dazu 5.).

1. Der erkennende Senat konnte trotz Nichterscheinens des B zur mündlichen Verhandlung entscheiden. B ist rechtzeitig zur mündlichen Verhandlung geladen und auf die Möglichkeit einer Entscheidung auch ohne Erscheinen eines Beteiligten zur Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 91 Abs. 2 FGO) hingewiesen worden.

2. Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist der für die Klägerin festgestellte Veräußerungsgewinn.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen (z.B. BFH-Urteil vom 19.01.2023 – IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30, m.w.N.). Eine solche selbständige Feststellung ist zum Beispiel die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, und zwar sowohl eines solchen des einzelnen Mitunternehmers als auch eines solchen auf Ebene der Gesamthand (z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 19, m.w.N.). Welche Besteuerungsgrundlagen mit einer Klage angegriffen und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht werden, ist durch Auslegung zu ermitteln. Der BFH ist nicht an die Auslegung des FG gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 30.11.2017 – IV R 33/14, Rz 23, m.w.N.).

b) Im Streitfall versteht der erkennende Senat das Begehren der Klägerin im Revisionsverfahren dahingehend, dass sie sich –wie bereits im Klageverfahren– nur gegen den Ansatz eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wendet. Sie begehrt die Aufhebung des für sie festgestellten Veräußerungsgewinns.

3. Das FG ist zu Recht (stillschweigend) von der Zulässigkeit der Klage, insbesondere von der Klagebefugnis der Klägerin, ausgegangen.

a) Die Frage der Klagebefugnis bestimmt sich nach § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl 2023 I Nr. 411) –FGO n.F.–. Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft getreten (Art. 36 Abs. 3 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes) und gilt damit auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren. Die Neufassung ist mithin selbst dann anwendbar, wenn der angegriffene Feststellungsbescheid vor dem 01.01.2024 wirksam geworden ist (ebenso Baum, Neue Wirtschafts-Briefe 2024, 658, 663; anderer Ansicht z.B. Brandis in Tipke/Kruse, § 48 FGO vor Rz 1; Rosenke in Hennigfeld/Rosenke, eKomm Ab 01.01.2024, § 48 Rz 2 (Aktualisierung v. 31.01.2024)). Abweichendes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 06.12.2000 – VIII R 21/00 (BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194 [Rz 13], unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 16.01.1996 – VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426 [Rz 19]). Diese Entscheidung betraf die zeitliche Anwendungsbestimmung des Art. 97 § 18 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO), die ganz allgemein die (zum 01.01.1996 geänderten) Vorschriften der Abgabenordnung über die Zulässigkeit des Rechtsbehelfs zum Gegenstand hatte. Hingegen bezieht sich Art. 97 § 39 Abs. 4 EGAO speziell auf die Anwendung des § 352 AO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes –AO n.F.– (Einspruchsbefugnis). Eine entsprechende Anwendungsbestimmung zur Parallelvorschrift des § 48 FGO n.F. hat der Gesetzgeber indes –scheinbar bewusst– nicht aufgestellt. Ein offenbares Versehen des Gesetzgebers kann der erkennende Senat nicht feststellen.

b) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b FGO n.F. kann, wenn die rechtsfähige Personenvereinigung (vgl. dazu § 14a Abs. 2 AO n.F.) nicht mehr besteht, jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter Klage erheben, gegen den der Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte. Danach gelten bei einer zivilrechtlichen Vollbeendigung im Ergebnis dieselben Grundsätze wie vor der Änderung des § 48 FGO (vgl. BTDrucks 20/9782 (neu), S. 204, 206). Nach diesen erlosch mit Vollbeendigung einer Personengesellschaft (zum Beispiel einer GbR) durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters (Anwachsung) die nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. gegebene Klagebefugnis der Personengesellschaft (z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 26 ff., m.w.N.). Klagebefugt waren dann wieder diejenigen ehemaligen Gesellschafter, die im Streitjahr Gesellschafter der (zwischenzeitlich vollbeendeten) Personengesellschaft waren und die nach § 40 Abs. 2 FGO eine eigene Rechtsverletzung durch die angefochtenen selbständigen Feststellungen geltend machten (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 – IV R 13/19, Rz 21).

c) Im Streitfall ist von einer entgeltlichen Übertragung der Beteiligung der Klägerin an der GbR auf B aufgrund des notariellen Vertrags vom 19.03.2012 und damit von einer zivilrechtlichen Vollbeendigung der GbR auszugehen. Auch wenn in diesem notariellen Auseinandersetzungsvertrag die Klägerin nicht ausdrücklich ihren Gesellschaftsanteil an der GbR, sondern das hälftige Miteigentum an dem Hotelgrundstück auf B gegen Entgelt übertragen hat, so ist doch aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls die Wertung möglich, dass sie damit auch ihren Gesellschaftsanteil konkludent auf B übertragen hat. Im Übrigen gehen alle Beteiligten von einem derartigen Geschehen aus. Danach war die Klägerin zur Erhebung der Klage gegen die Feststellung eines von ihr erzielten Veräußerungsgewinns befugt.

Lediglich ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass das FG infolge der Vollbeendigung der GbR auch nicht verpflichtet war, diese Personengesellschaft zum Klageverfahren notwendig beizuladen (z.B. BFH-Beschluss vom 19.10.2023 – IV R 13/22, BFHE 282, 399, Rz 46, m.w.N.).

4. Das Urteil des FG ist aber aufzuheben, weil sich auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilen lässt, ob der Veräußerungsgewinn der Klägerin in zutreffender Höhe ermittelt wurde. Das Fehlen ausreichender tatsächlicher Feststellungen ist ein materiell-rechtlicher Fehler (z.B. BFH-Urteil vom 12.08.2015 – I R 2/13, Rz 11, m.w.N.).

Der Veräußerungsgewinn der Klägerin hätte –vorerst eine Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des verpachteten Hotelbetriebs Ende 1995 durch V unterstellend (dazu unter 5.a)– nur dann auf Grundlage der von V fortgeführten Buchwerte ermittelt werden dürfen, wenn diese Übertragung Ende 1995 die Voraussetzungen des (bis einschließlich 1998 geltenden) § 7 Abs. 1 EStDV (jetzt § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) erfüllt hätte (dazu a). Hiervon könnte jedoch nicht ausgegangen werden, wenn V seinen verpachteten Hotelbetrieb unentgeltlich unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen hätte. Denn dann hätte V vorab die übertragenen Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen entnommen und dementsprechend nur Privatvermögen übertragen können. Diese Wirtschaftsgüter wären bei der GbR erst mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs –spätestens mit dem Tode des V im … 1998– nach § 7 Abs. 1 EStDV infolge der hiermit verbundenen unentgeltlichen Übertragung des bei V fortbestehenden gewerblichen Verpachtungsbetriebs mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) in das Betriebsvermögen (hier in das Sonderbetriebsvermögen I der GbR) eingelegt worden (dazu b). Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV wären hingegen gegeben gewesen, wenn V seinen verpachteten Hotelbetrieb unter Beachtung der Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen übertragen hätte (dazu c). Die Beantwortung dieser Rechtsfragen ist auch nicht aus den vom FG angeführten Gründen entbehrlich (dazu d).

a) Als Rechtsgrundlage für die (ununterbrochene) Fortführung der Buchwerte des V bei der GbR kommt allein § 7 Abs. 1 EStDV in Betracht.

aa) Wird ein Betrieb unentgeltlich übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV). Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Eine Entnahme oder Betriebsaufgabe liegt dann nicht vor (BFH-Urteil vom 02.09.1992 – XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.1., m.w.N.).

bb) Die Übertragung eines Gewerbebetriebs setzt neben der unentgeltlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf den Erwerber voraus, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (z.B. BFH-Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 40). Der Begriff des (Gewerbe-)Betriebs ist insoweit nicht allein gegenstands-, sondern auch tätigkeitsbezogen zu verstehen. Nur so ist sichergestellt, dass nicht lediglich einzelne Wirtschaftsgüter des Unternehmens, also Betriebsmittel, übertragen werden (z.B. BFH-Urteile vom 02.09.1992 – XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.2., m.w.N.; vom 12.06.1996 – XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, unter II.2.; vom 12.04.1989 – I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, unter II.4.a).

cc) Auch ein verpachteter (ruhender) und noch nicht aufgegebener Betrieb kann Übertragungsgegenstand des § 7 Abs. 1 EStDV sein (z.B. BFH-Urteile vom 17.10.1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, unter II.1.; vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 39, m.w.N.). Denn für eine Betriebsverpachtung genügt es, wenn der Verpächter die Wiederaufnahme durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger in Erwägung zieht (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 06.04.2016 – X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 24, 27).

b) Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV sind nicht erfüllt, wenn ein verpachteter Gewerbebetrieb unter Vorbehalt des Nießbrauchs unentgeltlich übertragen wird.

aa) Nach der Rechtsprechung des X. Senats des BFH greift § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) in einem derartigen Fall nicht ein, weil es an der Einstellung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit durch den Übertragenden fehlt; der Übertragende verpachtet aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst (BFH-Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 40). Diesem Ergebnis hat sich die Finanzverwaltung für diese Fallkonstellation angeschlossen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291, Rz 7). Folge hiervon ist, dass der Übertragende (Vorbehaltsnießbraucher) die bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen entnimmt, aber weiterhin gewerbliche Verpachtungseinkünfte erzielt (BFH-Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 63, 67).

bb) Auch nach Auffassung des erkennenden Senats greift § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) bei der unentgeltlichen Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs nicht ein. Der IV. Senat teilt die Einschätzung des X. Senats des BFH, wonach es an der Einstellung der bisher ausgeübten gewerblichen Tätigkeit fehlt.

Beim Übertragenden (Vorbehaltsnießbraucher) liegt keine steuerbegünstigte (Zwangs-)Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG vor, sondern er entnimmt die übertragenen Wirtschaftsgüter; diese Entnahmen sind mit dem Teilwert zu bewerten (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Infolge der fehlenden Einstellung der bisher ausgeübten gewerblichen Verpachtungstätigkeit wird der nämliche Betrieb –wenn auch um die übertragenen Wirtschaftsgüter in sächlicher Hinsicht verkleinert– fortgeführt. Es macht keinen Unterschied, ob die gewerbliche Verpachtungstätigkeit mit eigenen oder fremden Wirtschaftsgütern ausgeübt wird. Für die Annahme einer Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG reicht es nicht aus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen überführt werden; es muss die Einstellung der betrieblichen Tätigkeit hinzukommen (z.B. BFH-Urteil vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 50). Hieran fehlt es aber gerade aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs.

Auch das Verpächterwahlrecht steht weiterhin dem Vorbehaltsnießbraucher zu. Dem steht –entgegen der Ansicht der Klägerin– das BFH-Urteil vom 06.04.2016 – X R 52/13 (BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 37) nicht entgegen. Nach dieser Entscheidung erlischt das Verpächterwahlrecht, wenn ein Betrieb entgeltlich übertragen wird. Denn bei Aufdeckung aller stillen Reserven gehe das Ziel des Verpächterwahlrechts, die zwangsweise Aufdeckung aller stillen Reserven zu vermeiden, ins Leere. Bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs besteht zwar insofern eine vergleichbare Situation, als auch hier beim Übertragenden die stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern aufgedeckt werden. Der wesentliche Unterschied besteht aber darin, dass der Vorbehaltsnießbraucher weiterhin den nämlichen gewerblichen Verpachtungsbetrieb fortführt, in dem sich im Grundsatz nach wie vor stille Reserven befinden oder in dem auch neue stille Reserven entstehen können.

cc) Erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch infolge eines unentgeltlichen Vorgangs (zum Beispiel durch den Tod des Vorbehaltsnießbrauchers), geht der in der Person des Vorbehaltsnießbrauchers bestehende gewerbliche Verpachtungsbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 EStG) auf den Erwerber über. Zu diesem Zeitpunkt werden die bisher im Privatvermögen des Erwerbers befindlichen Wirtschaftsgüter bei diesem (zwingend) notwendiges Betriebsvermögen. Denn sie werden ab diesem Zeitpunkt zur Durchführung der gewerblichen Verpachtungstätigkeit eingesetzt und damit mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Eine Bewertung dieser Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG scheidet aus, weil ein unentgeltlicher Erwerb keine Anschaffung darstellt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.07.1993 – X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, unter I.2.).

dd) Mit der Rechtsauffassung, wonach bei der unentgeltlichen Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs die Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. jetzt § 6 Abs. 3 EStG) nicht eingreift, weicht der erkennende Senat weder von dem Urteil des VI. Senats des BFH vom 08.05.2019 – VI R 26/17 (BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660, Rz 20) noch von seiner früheren Rechtsprechung ab (BFH-Urteil vom 15.10.1987 – IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Nach dieser Rechtsprechung ist zwar bei der unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten und nicht aufgegebenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG anwendbar. Für die rechtliche Beurteilung macht es aber einen Unterschied, ob im Verpachtungsbetrieb eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. So hat bereits der X. Senat des BFH zu Recht ausgeführt, dass § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft bereichsspezifisch auszulegen sind (BFH-Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 55). Diese Auffassung teilt der erkennende Senat.

c) Nach ständiger Rechtsprechung sind die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV hingegen gegeben, wenn die Voraussetzungen des von der Rechtsprechung entwickelten Sonderrechtsinstituts einer Vermögensübergabe gegen private Versorgungsleistungen vorliegen. Dies gilt auch im Geltungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, der im Jahr 1995 allerdings noch nicht anwendbar war.

Obwohl die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten wiederkehrenden Leistungen begrifflich Veräußerungsentgelt und Anschaffungskosten sind, wird dieser Vertragstypus in einem spezifisch einkommensteuerrechtlichen Sinne als unentgeltlich beurteilt (z.B. BFH-Urteil vom 20.10.1999 – X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, unter II.4.a, m.w.N.; zur Übertragung nicht begünstigten Vermögens vgl. hingegen BFH-Urteil vom 29.09.2021 – IX R 11/19, BFHE 274, 546, BStBl II 2022, 228). Die Versorgungsleistungen werden als vorbehaltene Vermögenserträge angesehen, die nach der Übergabe vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (BFH-Urteil vom 31.08.1994 – X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672, unter 2., m.w.N.). Wird ein Gewerbebetrieb unter Beachtung der von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen gegen private Versorgungsleistungen übergeben, greift hinsichtlich der Vermögensübergabe § 7 Abs. 1 EStDV ein (vgl. auch BFH-Urteil vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 59 ff.).

d) Nach Anwendung dieser Grundsätze ist es –entgegen der Rechtsauffassung des FG, das diese Frage, anders als das FA meint, offengelassen hat– entscheidungserheblich, ob die zum Jahreswechsel 1995/1996 erfolgten Übertragungsvorgänge dahingehend zu werten sind, dass V seinen verpachteten Hotelbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV unentgeltlich auf die Klägerin und B übertragen hat. Denn das FG geht rechtlich fehl, wenn es meint, dass im Streitjahr selbst bei rechtsfehlerhaft unterlassener Aufdeckung der stillen Reserven bei V im Jahr 1995 jedenfalls wegen des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs oder des Grundsatzes von Treu und Glauben ein Veräußerungsgewinn in festgestellter Höhe hätte ermittelt werden müssen.

aa) Greift § 7 Abs. 1 EStDV nicht ein, kann eine beim Rechtsvorgänger (hier V) unterbliebene Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven nicht über den Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs bei den Erwerbern des übertragenen Vermögens (hier die Klägerin und B) nachgeholt werden. Dies ergibt sich schon daraus, dass in einem derartigen Fall der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs beim Rechtsnachfolger nicht anwendbar ist. Denn nur beim Vorliegen aller Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV ist der Rechtsnachfolger (zunächst) nach dessen Satz 2 an die (fehlerhaften) Bilanzansätze des Rechtsvorgängers gebunden (BFH-Beschluss vom 21.08.2012 – I B 179/11, Rz 9). Es reicht daher –entgegen der vom FG zugrunde gelegten Rechtsansicht– nicht aus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs unentgeltlich übertragen werden.

bb) Der erkennende Senat teilt auch nicht die Rechtsauffassung des FG und des FA, wonach es der Klägerin nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt sei, sich auf das Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV zu berufen.

(1) Zwar ist der Grundsatz von Treu und Glauben, wonach jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich zu seinem früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen darf, auch im Steuerrecht anzuwenden. Ebenso kann der Grundsatz von Treu und Glauben auch zu Lasten des Steuerpflichtigen eingreifen (z.B. Drüen in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz 168, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bringt dieser Grundsatz aber keine Steueransprüche zum Entstehen oder zum Erlöschen, sondern kann allenfalls verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Ein treuwidriges Verhalten kann nicht dazu führen, Steuerrechtsfolgen zu begründen, die materiell-rechtlich nicht bestehen, oder solche zu verneinen, die materiell-rechtlich bestehen (z.B. BFH-Urteil vom 29.03.2017 – VI R 82/14, Rz 21, m.w.N.). Die in Steuererklärungen und Bilanzen zum Ausdruck kommende unzutreffende rechtliche Beurteilung von Vorgängen nimmt dem FA nicht die Prüfung der materiell-rechtlichen Rechtslage ab. Das FA hat vielmehr entsprechend den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung den Sachverhalt weiter aufzuklären, wenn Anhaltspunkte für eine mögliche Entnahme vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.1999 – VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722, unter II.1.c, zur Betriebsaufgabe).

(2) In Anwendung dieser Grundsätze könnten gegebenenfalls fehlerhafte Steuererklärungen und Bilanzen, welche die im Jahr 1995 erfolgte Vermögensübertragung und die Folgejahre betreffen, nicht dazu führen, das übertragene Vermögen (rechtsfehlerhaft) durchgängig als Betriebsvermögen unter Fortführung der Buchwerte des V zu behandeln. Der Grundsatz von Treu und Glauben ermöglicht es nicht, eine bei V rechtsfehlerhaft unterlassene Besteuerung bei der Klägerin nachzuholen.

Im Streitfall kommt hinzu, dass aus der Feststellungserklärung der GbR für das Jahr 1996 bekannt war, dass ein unentgeltlicher Übergang des (verpachteten) Hotelbetriebs auf die GbR stattgefunden haben soll. Danach hätte die Finanzbehörde insbesondere im Rahmen der bei der GbR für die Jahre 1996 bis 1998 durchgeführten Außenprüfung die Möglichkeit gehabt, den Sachverhalt umfassend aufzuklären und darauf basierend eine rechtlich fundierte Einschätzung der Übertragung des Hotelbetriebs vorzunehmen. Wären danach gleichwohl tatsächlich verwirklichte Entnahmen übersehen worden, ist das FA auf die vom Gesetzgeber eingeräumten Möglichkeiten beschränkt. Danach sind fehlerhafte Steuerfestsetzungen oder Feststellungen gegebenenfalls im Rahmen der gesetzlichen Korrekturvorschriften zu ändern.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die zum Jahreswechsel 1995/1996 erfolgte Übertragung dahingehend zu werten ist, dass V seinen verpachteten Hotelbetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV unentgeltlich auf die Klägerin und B übertragen hat.

V hat durch die Verträge vom 28.12.1995 alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des verpachteten Hotelbetriebs übertragen (dazu a). Zudem qualifiziert der erkennende Senat diese Verträge vom 28.12.1995 und den weiteren Vertrag vom 26.01.1996 auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen dahin, dass die Vertragsbeteiligten keine Übertragung des verpachteten Hotelbetriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs, sondern eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen vereinbart haben (dazu b). Der erkennende Senat kann gleichwohl mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die Voraussetzungen des Sonderrechtsinstituts einer Übergabe des Gewerbebetriebs gegen private Versorgungsleistungen gegeben sind, insbesondere diese Vereinbarung der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, oder ob doch ein Lebenssachverhalt verwirklicht wurde, der –trotz fehlender zivilrechtlicher Vereinbarung– jedenfalls zunächst wie eine unentgeltliche Betriebsübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs zu besteuern ist (dazu c).

a) Die am 28.12.1995 abgeschlossenen Übertragungsverträge zwischen V (Übertragender) und der Klägerin sowie B (Erwerber) sind, soweit sie die Übertragung des verpachteten Hotelbetriebs betreffen, dahin auszulegen, dass nicht nur das Hotelgrundstück, sondern alle Aktiva und Passiva des verpachteten Hotelbetriebs und damit auch alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen worden sind.

Es ist zwar die diesbezüglich vom FG vorgenommene Würdigung revisionsrechtlich zu beanstanden (dazu aa). Der Senat kann diese Würdigung aber aufgrund der getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG selbst vornehmen. Danach war Gegenstand der Übertragung der gesamte verpachtete Hotelbetrieb (dazu bb). Vor diesem Hintergrund können die Übertragungsverträge vom 28.12.1995 vernünftigerweise auch nur dahin verstanden werden, dass sich der zunächst beabsichtigte Vorbehaltsnießbrauch nicht nur auf das Hotelgrundstück, sondern auf den verpachteten Hotelbetrieb als solchen bezogen hätte (dazu cc).

aa) Die Würdigung des FG ist zu beanstanden, weil es nicht berücksichtigt hat, dass es sich um Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen handelt und derartige Vereinbarungen, insbesondere solche –wie hier– zwischen Eltern und Kindern, aufgrund des zwischen diesen Personen in der Regel fehlenden natürlichen Interessengegensatzes steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen hätte vereinbart werden können. Zudem muss die tatsächliche Durchführung des Vertrags wie unter fremden Dritten erfolgt sein (z.B. BFH-Urteil vom 17.07.2014 – IV R 52/11, BFHE 246, 349, Rz 17, m.w.N.).

(1) Bleiben zivilrechtliche Formerfordernisse unbeachtet, so führt dieses Beweisanzeichen gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung –anders als zum Beispiel das Nichterfüllen eines gesetzlichen Tatbestandsmerkmals– nicht allein und ausnahmslos dazu, das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen wird aber verstärkt, wenn den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften insbesondere bei klarer Zivilrechtslage angelastet werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 22.02.2007 – IX R 45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20, unter II.1.; vom 12.05.2016 – IV R 27/13, Rz 24).

(2) Das FG hat insbesondere nicht den Umstand gewürdigt, dass die Formvorschrift des § 313 BGB a.F. missachtet worden sein könnte. So unterliegt ein Vertrag, der eine Unternehmensübertragung (Einzelunternehmen) zum Gegenstand hat, dem Formzwang des § 313 BGB a.F., wenn ein Grundstück mitübertragen wird und nach dem Willen der Parteien der Grundstücksveräußerungsvertrag und die übrigen auf die Übertragung des Unternehmens gerichteten Vereinbarungen voneinander abhängig sein und ein einheitliches Geschäft bilden sollen (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19.01.1979 – I ZR 172/76, unter I.2.; Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 83. Aufl., § 311b Rz 27a; MüKoBGB/Ruhwinkel, 9. Aufl., § 311b Rz 55). Im Streitfall spricht viel dafür, dass die unentgeltliche Übertragung des Hotelgrundstücks und die Übertragung aller (restlichen) Aktiva und Passiva des verpachteten Hotelbetriebs ein einheitliches Rechtsgeschäft gebildet haben. Gleichwohl wurde allein die unentgeltliche Übertragung des Hotelgrundstücks notariell beurkundet, die Übertragung aller (restlichen) Aktiva und Passiva hingegen nicht.

bb) Aber selbst wenn die Übertragung des verpachteten Hotelbetriebs formunwirksam sein sollte, hat der erkennende Senat keine Zweifel daran, dass die Vertragsbeteiligten jedenfalls alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Hotelbetriebs übertragen wollten. Der Formverstoß ist, soweit der Übertragungsgegenstand betroffen ist, nicht derart gewichtig, dass an einem entsprechenden Rechtsbindungswillen der Vertragspartner ernsthaft gezweifelt werden könnte. Hinzu kommt, dass bei einem verpachteten Hotelbetrieb jedenfalls das Hotelgrundstück mit dem aufstehenden Gebäude zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört. Die Übertragung dieser Wirtschaftsgüter ist notariell beurkundet worden.

cc) Ebenso geht der erkennende Senat vor dem Hintergrund des vorbezeichneten Übertragungsgegenstands davon aus, dass sich der in der notariellen Urkunde vom 28.12.1995 zugunsten des V vorbehaltene und den Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechende –letztendlich aber nicht wirksam gewordene– Nießbrauch vernünftigerweise nicht nur auf das Hotelgrundstück, sondern auf den gesamten verpachteten Hotelbetrieb bezogen hätte.

Der Einwand der Klägerin, dass gegebenenfalls nur ein Nießbrauch an dem Hotelgrundstück beabsichtigt gewesen sein könnte, greift nicht durch. Im Bürgerlichen Gesetzbuch ist der Nießbrauch an einem Unternehmen nicht ausdrücklich geregelt (vgl. MüKoBGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1085 Rz 10). Geregelt ist aber, dass sich der Nießbrauch an einem Grundstück auf seine wesentlichen Bestandteile (§ 93, § 94 BGB) und nach § 1031 BGB auch auf das Zubehör des Grundstücks (§ 97 BGB) erstreckt. Vor diesem Hintergrund wäre es nicht nachvollziehbar, wenn der vorbehaltene Nießbrauch nur das verpachtete Hotelgrundstück, nicht aber den verpachteten Hotelbetrieb als solchen hätte erfassen sollen.

b) Ebenso hat das FG die Übertragungsverträge rechtsfehlerhaft nicht dahingehend untersucht, ob der verpachtete Hotelbetrieb mit Wirkung zum 31.12.1995 unter Vorbehalt des Nießbrauchs oder gegen Versorgungsleistungen übertragen wurde. Der erkennende Senat nimmt diese rechtliche Einordnung auf Grundlage der vom FG festgestellten Vertragsinhalte selbst vor. Danach haben die Beteiligten –anders als die Klägerin meint– mit Wirkung zum 31.12.1995 zivilrechtlich keine Betriebsübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs, sondern eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vereinbart.

Die beiden notariellen Verträge vom 28.12.1995 und vom 26.01.1996 stellen –entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin– ein einheitliches Vertragswerk dar. Dies ergibt sich aus dem kurzen zeitlichen Abstand beider Verträge und aus der Bezugnahme des letztgenannten Vertrags auf den erstgenannten. Zweck des zweitgenannten Vertrags war es, den zunächst vereinbarten Vorbehaltsnießbrauch von vornherein, das heißt ab dem 01.01.1996, durch Rentenzahlungen zu ersetzen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der notarielle Vertrag vom 28.12.1995 zunächst schwebend unwirksam gewesen ist, weil die Klägerin bei Abschluss dieses Vertrags als vollmachtlose Vertreterin für B gehandelt hat (§ 177 Abs. 1 BGB). Danach war der vereinbarte Vorbehaltsnießbrauch, der sich auf den verpachteten Hotelbetrieb als solchen erstrecken sollte, zunächst noch nicht wirksam. Mit Blick auf den Zweck des zweitgenannten Vertrags ist der zunächst schwebend unwirksame und dann mit Genehmigungserteilung durch B wirksam gewordene Nießbrauch zeitgleich mit seiner Entstehung durch eine Rentenverpflichtung ersetzt worden. Dementsprechend wurde auch zu keinem Zeitpunkt ein Nießbrauch zugunsten des V in das Grundbuch eingetragen.

c) Gleichwohl kann der erkennende Senat nicht abschließend beurteilen, ob die vereinbarte Übergabe des verpachteten Hotelbetriebs gegen Versorgungsleistungen unter § 7 Abs. 1 EStDV fällt.

aa) Um eine im Jahr 1995 erfolgte unentgeltliche Betriebsübertragung gegen private Versorgungsleistungen annehmen zu können, muss eine Vielzahl von –ungeschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten– Voraussetzungen gegeben sein (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 16.09.2004, BStBl I 2004, 922, Rz 3 ff.; vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Rz 81). Dabei ist unter anderem zu berücksichtigen, dass es sich bei einem derartigen Versorgungsvertrag regelmäßig –wie auch im Streitfall– um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen handelt. Damit ein solcher Versorgungsvertrag der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann, muss der Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen, der die Qualifikation als Versorgungsvertrag erst ermöglicht (Umfang des übertragenen Vermögens, Höhe der Versorgungsleistungen sowie Art und Weise ihrer Zahlung), klar und eindeutig vereinbart sein. Soll der Vertrag der Besteuerung zugrunde gelegt werden, steht es den Vertragsparteien nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Andererseits liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags begründet, dass die Vertragspartner zum Beispiel auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren (z.B. BFH-Urteile vom 03.03.2004 – X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826, unter II.5., m.w.N.; vom 16.06.2021 – X R 3/20, BFHE 273, 504, Rz 21).

bb) Das FG-Urteil enthält keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen, um das Vorliegen vorbezeichneter Voraussetzungen prüfen zu können. Insbesondere hat das FG nicht festgestellt, ob der Versorgungsvertrag wie vereinbart tatsächlich durchgeführt worden ist.

Danach wird dem FG im zweiten Rechtsgang die Gelegenheit gegeben, in tatsächlicher Hinsicht festzustellen, ob eine dem Sonderrechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zuzuordnende Vermögensübertragung vorgelegen hat, die tatsächlich durchgeführt worden ist.

6. Der erkennende Senat gibt für den zweiten Rechtsgang folgende Hinweise:

a) Sollte das FG die Überzeugung gewinnen, dass die Vertragspartner Ende 1995 nur zum Schein Versorgungsleistungen vereinbart haben, in tatsächlicher Hinsicht jedoch wie bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs vorgegangen sind, ist der Besteuerung der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt zugrunde zu legen (vgl. § 41 Abs. 2 AO). Es kämen die Rechtsgrundsätze zur Anwendung, die bei einer unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten und nicht aufgegebenen Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchs eingreifen. Folge hiervon wäre, dass V bereits Ende 1995 die übertragenen, dem verpachteten Hotelbetrieb zugehörigen Wirtschaftsgüter, insbesondere das Hotelgrundstück mit aufstehendem Gebäude, in sein Privatvermögen überführt hätte.

V hätte entsprechende Entnahmen versteuern müssen; eine Fortführung der Buchwerte bei den Rechtsnachfolgern wäre ausgeschlossen gewesen. Entgegen der Auffassung der Klägerin hätte bei V aber keine (Zwangs-)Betriebsaufgabe vorgelegen. Vielmehr hätte V seinen gewerblichen Verpachtungsbetrieb zunächst fortgeführt. Spätestens mit dem Tod des V wären die Ende 1995 von V übertragenen –zunächst im Privatvermögen befindlichen– Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) in das Betriebsvermögen eingelegt worden.

b) Sollten sich die Umstände, die für die Beurteilung der Frage, ob der Ende 1995 vereinbarte Versorgungsvertrag die Voraussetzungen des Sonderrechtsinstituts erfüllt hat und auch tatsächlich durchgeführt worden ist, nach so vielen Jahren nicht mehr zur Überzeugung des FG aufklären lassen, greifen die Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) ein.

Kommt das FG bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO zu dem Ergebnis, dass eine für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche Tatbestandsvoraussetzung nicht als nachgewiesen anzusehen ist, so verliert die Partei den Rechtsstreit, die die Feststellungslast für den Nachweis dieser Tatsache trifft. Im Allgemeinen gilt für den Steuerprozess, dass der Steuergläubiger die Feststellungslast für die den Steueranspruch begründenden Tatsachen trägt, während den Steuerpflichtigen die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen trifft, die die Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung rechtfertigen oder die den Steueranspruch aufheben beziehungsweise einschränken (vgl. nur BFH-Urteil vom 10.06.2021 – IV R 18/18, BFHE 273, 495, BStBl II 2022, 211, Rz 33, m.w.N.).

Im Streitfall trifft –worauf das FA zu Recht hingewiesen hat– die Klägerin die Feststellungslast für den Nachweis der Tatsache, dass im Jahr 1995 Entnahmen stattgefunden, das heißt die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV nicht vorgelegen haben. Denn der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für seine Behauptung einer früheren Entnahme (z.B. BFH-Beschluss vom 02.06.2006 – IV B 3/05, BFH/NV 2006, 1652, unter 1.a, m.w.N.).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Die Anforderung unter anderem von Mietverträgen durch das Finanzamt (FA) beim Vermieter (Steuerpflichtigen) nach § 97 der Abgabenordnung muss die Vorgaben der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) beachten.
2. Eine Einwilligung der Mieter in die Weitergabe an das FA ist nicht erforderlich, weil die Verarbeitung nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c DSGVO gerechtfertigt ist.
3. Die Übersendung der Mietverträge an das FA ist als Zweckänderung nach Art. 6 Abs. 4 DSGVO regelmäßig zulässig.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 01.02.2023 – 3 K 596/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Anforderung von Unterlagen durch die Finanzverwaltung.

Mit den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2018 und 2019 legte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verschiedener Objekte unter anderem Aufstellungen der gesamten Mieteinnahmen, der Abschreibung, der Verwaltungs- und der Instandhaltungsaufwendungen sowie sonstiger Aufwendungen für das jeweilige Objekt vor. Im Rahmen der Bearbeitung der Erklärungen forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) mit Schreiben vom 08.06.2021 und Erinnerungsschreiben vom 13.07.2021 für das Objekt … in … Kopien der aktuellen Mietverträge, Nebenkostenabrechnungen sowie Nachweise über geltend gemachte Erhaltungsaufwendungen an. Hierauf legte die Klägerin eine Aufstellung der Brutto- und Nettomieteinnahmen mit geschwärzten Namen der Mieter sowie der Betriebskosten für die verschiedenen Wohnungen und Unterlagen über die Instandhaltungsaufwendungen vor, jedoch nicht die angeforderten Mietverträge und Nebenkostenabrechnungen. Die Offenlegung dieser Unterlagen sei im Hinblick auf die Grundsätze der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) ohne vorherige Einwilligung der Mieter nicht möglich. Zudem sei das FA zur Unterlagenanforderung nicht berechtigt, da die Mietverträge zur Prüfung der tatsächlichen Einkünfte untauglich seien. Das FA forderte daraufhin mit Schreiben vom 02.09.2021 und Erinnerungsschreiben vom 28.09.2021 unter Hinweis auf die Mitwirkungspflichten der Klägerin nach §§ 90, 93, 97 der Abgabenordnung (AO) nochmals die Mietverträge und gegebenenfalls die Schreiben über Mietänderungen zum Zweck der Prüfung der in der Steuererklärung gemachten Angaben an.

Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28.04.2022 als unbegründet zurück. Ein Steuerpflichtiger sei nach § 90 Abs. 1 AO zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Er komme der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass er die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlege und die ihm bekannten Beweismittel angebe. Das FA könne nach pflichtgemäßem Ermessen bestimmen, welche Beweismittel im Sinne der § 92 ff. AO es für erforderlich halte. Die Mitwirkungspflicht umfasse auch die Pflicht zur Vorlage von Urkunden (§§ 97, 92 Satz 2 Nr. 3 AO). Eine Mitwirkung dürfe verlangt werden, soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar sei. Das FA benötige die Namen der Mieter sowie die jeweiligen Mietverträge zur Kontrolle der steuererheblichen Verhältnisse. Aus den Mietverträgen ergäben sich –gegebenenfalls in Verbindung mit weiteren Unterlagen– unter anderem die Höhe der vereinbarten Mietzinsen, Mieterhöhungen, Abweichungen zu tatsächlich geleisteten Zahlungen, die Zusammensetzung des Mietzinses, die Umlagefähigkeit von Nebenkosten, der Umfang des Nutzungsrechts der Mieter mit eventuellen Vorbehalten des Vermieters oder auch schlicht die tatsächliche Durchführung der (privaten) Vermietung. Die Unterlagenanforderung sei somit ein geeignetes Mittel zur Aufklärung der steuererheblichen Verhältnisse. Des Weiteren sei die Unterlagenanforderung auch erforderlich. Es sei kein anderes gleich wirksames Mittel ersichtlich. Insbesondere wiesen private Aufstellungen des Steuerpflichtigen keinen vergleichbaren Nachweiswert auf, da sie nur einseitig erstellt worden seien. Sie seien im Gegensatz zu Mietverträgen, die mindestens von einer weiteren Partei abgeschlossen werden, objektiv schlechter nachprüfbar. Auch die Namen der Mieter seien erforderlich, um Zahlungsflüsse dem jeweiligen Mietverhältnis individuell zuordnen zu können. Die Unterlagenanforderung sei auch angemessen und zumutbar. Sie bedeute für die Klägerin keine schwerwiegenden Nachteile, die außer Verhältnis zum legitimen Zweck der zu treffenden Steuerfestsetzung stünden. Die Anforderung sei eine verhältnismäßige Maßnahme zur Aufklärung der steuererheblichen Verhältnisse bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Schließlich stünden die Grundsätze der Datenschutz-Grundverordnung der Erfüllung der Mitwirkungspflichten nicht entgegen, da die Klägerin zur Erhebung und Verarbeitung der in den Verträgen enthaltenen, personenbezogenen Daten zum Zwecke der Wahrnehmung eben dieser steuerlichen Pflichten berechtigt sei (Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c DSGVO). Das Recht zur „Verarbeitung“ beinhalte auch das Recht zur Weitergabe an die Finanzbehörde.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 604 veröffentlichtem Urteil ab.

Die Klägerin hält mit ihrer Revision daran fest, dass die Vorlageersuchen des FA sie und ihre Mieter in den Grundrechten auf informelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) verletzten. Sie vertritt die Ansicht, es habe sich um eine Außenprüfung gehandelt, weswegen die Vorlageersuchen mangels Prüfungsanordnung rechtswidrig seien. Es liege eine unzulässige „Ausforschung ins Blaue hinein“ vor.

Das FG habe es grob fahrlässig und pflichtwidrig unterlassen, die Ermessensausübung des FA zu überprüfen. Die sich aus den Mietverträgen ergebenden Sollmieten seien für die steuerpflichtigen Einkünfte als Einnahmenüberschussrechner offenkundig unerheblich. Selbst ein Vergleich mit der ortsüblichen Miete sei allein anhand der erzielten Einnahmen möglich. Die Vorlage der Mietverträge sei weder erforderlich noch geeignet, die dort enthaltenen persönlichen Angaben der Mieter seien für das FA grundsätzlich ohne Interesse. Das FA verletze die Schutzregelungen der Datenschutz-Grundverordnung. Zudem würden die Mieter über die rechtswidrige Speicherung ihrer grundrechtlich geschützten Daten nicht informiert. Das FA fordere die Klägerin zu einem strafrechtlich sanktionierten Verhalten auf und habe dadurch seinen Ermessensrahmen überschritten. Die Vorlageverlangen seien auch rechtswidrig, weil die Aufbewahrung von Mietverträgen nicht durch Steuergesetze gefordert sei (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12.02.2020 – X R 8/18). Nach dem BFH-Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/06 (BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452) seien vorliegende Aufzeichnungen, zu denen der Steuerpflichtige nicht verpflichtet sei, dann nicht gemäß § 146 Abs. 6 AO „für die Besteuerung von Bedeutung“, wenn sie der Besteuerung nicht zugrunde zu legen seien. Gleiches müsse für die Vorlagepflicht von Urkunden nach § 97 AO bei Überschusseinkünften gelten, da eine verschärfende Vorlagepflicht gegenüber den Regeln bei Gewinnermittlern gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstieße.

Die Klägerin rügt schließlich verschiedene Verfahrensfehler.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 01.02.2023 – 3 K 596/22, die Aufforderungsbescheide des FA vom 08.06.2021, vom 02.09.2021, vom 28.09.2021 und vom 13.07.2021 zur Vorlage von Mietverträgen, Mietänderungen und Nebenkostenabrechnungen für das Anwesen … in … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.04.2022 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es liege kein Ausforschen „ins Blaue hinein“ vor, sondern das FA habe zulässigerweise im Rahmen seiner Ermittlungspflichten und -befugnisse zur Prüfung und Aufklärung des Sachverhalts gehandelt. Die in den Mietverträgen enthaltenen Angaben über das wirksame Zustandekommen des Mietverhältnisses, die Nettokaltmiete, die Umlagefähigkeit von Nebenkosten, Vereinbarungen in Verbindung mit durchzuführenden Schönheitsreparaturen, den Umfang des Nutzungsrechts des Mieters und letztlich Angaben zum Mieter seien steuererheblich, da sie im Zusammenhang mit dem Werbungskostenabzug und der Höhe der Einnahmen stünden. Insbesondere dienten die Verträge auch der Feststellung und Aufklärung der Ortsüblichkeit der Miete, unter anderem bei Angehörigenverhältnissen.

Der von den Richtern des Senats signierte Tenor des hiesigen Urteils wurde am 13.08.2024 der Geschäftsstelle übermittelt. Auf telefonische Anfrage teilte die Geschäftsstelle dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 14.08.2024 den Tenor mit.

II.

Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückgewiesen.

Das FG hat zutreffend angenommen, dass das FA die Vorlage der Mietverträge von der Klägerin verlangen durfte. Die Klägerin war als Verantwortliche im Sinne des Art. 4 Nr. 7 DSGVO nicht berechtigt, die Herausgabe der Mieterdaten zu verweigern.

1. Das FA durfte auch unter Berücksichtigung der Regelungen der Datenschutz-Grundverordnung die Vorlage der Mietverträge von der Klägerin fordern.

a) Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 AO (i.d.F. des Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, 1834) haben die Beteiligten und andere Personen der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Die Aufforderung zur Vorlage der Urkunde ist ein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO (Roser in Gosch, AO § 97 Rz 11; Seer in Tipke/Kruse, § 97 AO Rz 14; Baum in AO – eKommentar [21.06.2023], § 97 AO Rz 13) und im Zusammenhang mit den Auskunftsersuchen nach § 93 AO zu sehen (BRDrucks 139/13, S. 195: gleichwertige Ermittlungsinstrumente).

Es handelt sich um eine Ermessensentscheidung der Verwaltung. Als solche ist sie nach § 102 FGO im gerichtlichen Verfahren darauf zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 5 AO). Um diese Überprüfung, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, wahrnehmen zu können, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Verwaltungsakt, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung, begründet werden (vgl. BFH-Urteil vom 15.09.1992 – VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76, unter 2.b; BFH-Beschluss vom 05.04.2022 – VIII B 42/21, Rz 7; Baum in AO – eKommentar [21.06.2023], § 97 AO Rz 16).

aa) Die Anwendung des § 97 AO ist im Streitfall nicht nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO ausgeschlossen.

(1) Im Rahmen einer Außenprüfung wird § 97 AO durch § 200 Abs. 1 Satz 2 AO verdrängt (Klein/Rätke, AO, 17. Aufl., § 97 Rz 1; Roser in Gosch, AO § 97 Rz 3; Niewerth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 119. Lfg. 04.2020 § 97 AO Rz 2). Fehlt eine Prüfungsanordnung nach § 196 AO, besteht unter bestimmten Umständen ein Verwertungsverbot.

(2) Für die Abgrenzung zwischen Ermittlungen im Rahmen einer Außenprüfung von Einzelermittlungen ist entscheidend, wie sich das Tätigwerden der Finanzbehörde aus der Sicht des Betroffenen darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1997 – VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, unter II.2.b). Maßgeblich ist, wie der Steuerpflichtige entsprechend den zu § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entwickelten Rechtsgrundsätzen nach den ihm bekannten Umständen den Gehalt der Ermittlungsmaßnahmen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteil vom 02.02.1994 – I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, unter II.B.1). Im Allgemeinen muss davon ausgegangen werden, dass Maßnahmen eines Außenprüfers zur Ermittlung eines Steuerfalles Prüfungshandlungen sind.

(3) Das FG hat die Vorlageverlangen des FA nicht als Prüfungshandlung gewürdigt. An diese Würdigung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Sie kann revisionsrechtlich nur darauf überprüft werden, ob sie gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das ist nicht der Fall. Das FG hat zutreffend darauf abgestellt, dass weder eine Prüfungsanordnung erlassen noch eine Prüfung in den Räumlichkeiten der Klägerin angesetzt worden war. Vielmehr sind die streitgegenständlichen Anforderungen des FA sämtlich in zeitlichem Zusammenhang mit der Einreichung der Einkommensteuererklärungen 2018 und 2019 ergangen. Damit wird deutlich, dass es sich um ein Vorgehen des FA im Rahmen einer Veranlagungstätigkeit handelt.

bb) Die Vorlage von Urkunden unterliegt dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, das heißt, sie muss zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und die Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1990 – VIII R 1/86, BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277, unter 2.d zum Auskunftsrecht nach § 93 AO; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 97 AO Rz 32 ff.; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl., § 97 Rz 12; Roser in Gosch, AO § 97 Rz 13).

(1) Die Vorlage einer Urkunde muss zur Sachverhaltsaufklärung geeignet sein. Das ist nicht der Fall, wenn die Urkunden steuerlich nicht erheblich sind. Zu den steuerlich erheblichen Tatsachen zählt alles, was die finanzbehördlichen Entscheidungen in einem steuerrechtlichen Verwaltungsverfahren beeinflussen kann (vgl. Schuster in HHSp, § 93 AO Rz 10). Die in diesem Sinne erheblichen, mitzuteilenden „Tatsachen“ müssen lediglich im Rahmen einer Prognoseentscheidung möglich sein (BFH-Urteil vom 29.10.1986 – VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, ständige Rechtsprechung). Die Finanzbehörde hat hierüber im Wege einer vorweggenommenen Beweiswürdigung zu befinden. Im Interesse der gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung und zur Verwirklichung des verfassungsrechtlich gebotenen Verifikationsprinzips sind die Anforderungen an diese Prognoseentscheidung nicht zu hoch anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.2015 – X R 4/14, BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 40 f.).

(2) Die angeforderten Urkunden müssen benötigt werden. Das ist nicht gegeben, wenn die steuerrelevanten Tatsachen offenkundig oder verbindlich festgestellt sind.

(3) Der Steuerpflichtige beziehungsweise die andere Person muss die verlangten Unterlagen vorlegen können. Durch ein von privater Seite ergangenes oder vertraglich vereinbartes Verbot zur Herausgabe einer Urkunde wird die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Urkundenvorlage nicht unerfüllbar (BFH-Urteil vom 16.05.2013 – II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rz 43; Schuster in HHSp, § 97 AO Rz 36, m.w.N.).

(4) Schließlich muss die Vorlageaufforderung verhältnismäßig im engeren Sinne sein. Der zeitliche, personelle und sachliche (finanzielle) Aufwand für die vorlagepflichtige Person darf nicht erkennbar in einem Missverhältnis zu dem durch dieses Beweismittel zu erwartenden „Mehr“ an wahrheitsgemäßer Sachverhaltsaufklärung stehen (Schuster in HHSp, § 97 AO Rz 39).

b) Unter Anwendung dieser Grundsätze waren die streitgegenständlichen Vorlageverlangen des FA rechtmäßig.

aa) Das FA hat in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass es die Mietverträge zur Kontrolle der steuererheblichen Verhältnisse benötige und diese ein geeignetes Mittel darstellten. Aus den Mietverträgen –gegebenenfalls in Verbindung mit anderen Unterlagen– würden sich unter anderem die Höhe der vereinbarten Mietzinsen, Mieterhöhungen, Abweichungen zu tatsächlich geleisteten Zahlungen, die Zusammensetzung des Mietzinses, die Umlagefähigkeit von Nebenkosten, der Umfang des Nutzungsrechts und die tatsächliche Durchführung der Vermietung ergeben. Ein anderes, gleich wirksames Mittel der Aufklärung sei nicht ersichtlich. Insbesondere könnten das nicht die privaten Aufstellungen der Klägerin sein, weil sie nur durch diese –ohne Beteiligung der Mieter– erstellt worden seien. Die Namen der Mieter seien erforderlich, um die Zahlungsflüsse dem jeweiligen Mietverhältnis zuordnen zu können.

Diese Erwägungen lassen keine Ermessensfehler erkennen. Insbesondere die Fragen nach den konkret einem Mieter überlassenen Räumlichkeiten (einschließlich Stellplätzen, Garagen, Kellerräumen, Garten et cetera) sowie nach der Höhe des im Rahmen des § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes maßgeblichen vereinbarten Entgelts (vgl. Senatsurteil vom 22.02.2021 – IX R 7/20, BFHE 272, 200, BStBl II 2021, 479, Rz 11, m.w.N.) lassen sich nur anhand der Mietverträge zuverlässig klären. Die Nebenkostenabrechnungen sind für die Frage der Höhe der Einnahmen sowie für die Frage der tatsächlichen Durchführung des Mietverhältnisses relevant. Schließlich sind die Namen der Mieter erforderlich, um das Vorliegen eines Angehörigenmietverhältnisses (§ 15 AO) aufklären zu können. Bei Unklarheiten muss die Finanzbehörde in der Lage sein, die Mieter als „andere Person“ befragen zu können.

Der Finanzbehörde stand nicht als milderes Mittel die sofortige Befragung der Mieter zur Verfügung. Ungeachtet dessen, dass dem FA nicht alle Mieter bekannt waren, sollen Dritte erst herangezogen werden, wenn die Aufklärung bei dem Beteiligten nicht zum Ziel geführt hat (§ 97 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 93 Abs. 1 Satz 3 AO). Der Aufwand der Klägerin, die Mietverträge zu übermitteln, steht schließlich auch nicht im Missverhältnis zu dem beabsichtigten Erkenntnisgewinn der Finanzverwaltung.

bb) Der Klägerin war die Offenlegung der Mieterdaten auch nicht unmöglich, weil darin eine rechtswidrige Verarbeitung im Sinne des Art. 6 Abs. 1 DSGVO zu sehen ist. Ungeachtet der Frage, ob die Datenschutz-Grundverordnung auf die durch die Klägerin verantworteten Verarbeitungsvorgänge Anwendung findet (Art. 2 Abs. 1 DSGVO), war jedenfalls eine Einwilligung der Mieter nicht erforderlich. Denn die Klägerin war nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c, Abs. 2 DSGVO i.V.m. § 29b Abs. 1, § 97 AO zur Offenlegung der personenbezogenen Daten ihrer Mieter berechtigt.

(1) Das FG hat nicht geprüft, ob die Datenschutz-Grundverordnung sachlich auf die durch die Klägerin als Vermieterin verantworteten Verarbeitungsvorgänge, insbesondere hinsichtlich der Offenlegung gegenüber dem FA, anwendbar ist.

Offensichtlich handelt es sich bei den Daten der Mieter um personenbezogene Daten nach Art. 4 Nr. 1 DSGVO und die Offenlegung durch die Klägerin stellt einen Verarbeitungsvorgang nach Art. 4 Nr. 2 DSGVO dar (zur weiten Auslegung dieses Begriffs vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Endemol Shine Finland vom 07.03.2024 – C-740/22, EU:C:2024:216, Rz 29). Ob es sich nach Art. 2 Abs. 1 DSGVO um eine ganz oder teilweise automatisierte Verarbeitung oder um eine nichtautomatisierte Verarbeitung von Daten, die in einem Dateisystem gespeichert sind, handelt, hat das FG nicht ermittelt. Jedenfalls aber wäre die Verarbeitung nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c DSGVO gerechtfertigt. Danach ist eine Verarbeitung rechtmäßig, wenn sie zur Erfüllung einer rechtlichen Verpflichtung erforderlich ist, welcher der Verantwortliche unterliegt. Diese rechtliche Verpflichtung der Klägerin ergibt sich vorliegend aus § 97 AO.

(2) Es liegt eine zulässige Zweckänderung nach Art. 6 Abs. 4 DSGVO vor. Die Offenlegung der personenbezogenen Daten durch die Klägerin stellt eine Verarbeitung (Art. 4 Nr. 2 DSGVO) zu einem anderen Zweck als demjenigen dar, zu dem die personenbezogenen Daten der Mieter erhoben wurden, nämlich zum Zweck der Durchführung der Mietverträge (Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b DSGVO). Die Offenlegungspflicht gegenüber dem FA beruht auf den §§ 29b, 93, 97 AO als nationale Bestimmungen im Sinne von Art. 6 Abs. 4 DSGVO. Darüber hinaus stellt sie auch eine in einer demokratischen Gesellschaft notwendige und verhältnismäßige Maßnahme im Sinne von Art. 6 Abs. 4 DSGVO dar und sichert eines der in Art. 23 Abs. 1 DSGVO genannten Ziele. Denn zu diesen Zielen gehört nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. e DSGVO auch der Schutz eines wichtigen wirtschaftlichen oder finanziellen Interesses der Union oder eines Mitgliedstaats, etwa im Währungs-, Haushalts- und Steuerbereich, also sowohl die Steuererhebung als auch die Bekämpfung von Steuerbetrug (vgl. EuGH-Urteil „SS“ SIA gegen Valsts ienemumu dienests vom 24.02.2022 – C-175/20, EU:C:2022:124, Rz 70, m.w.N.). Dass die Vorlage der Unterlagen notwendig und verhältnismäßig ist, hat der Senat im Streitfall bereits bejaht (unter II.1.b aa). Schließlich berührt die Verpflichtung der Klägerin als Verantwortliche, gemäß Art. 13 Abs. 3 DSGVO die Mieter über die Weiterverarbeitung zu einem anderen Zweck zu informieren, ihre Vorlagepflicht nicht.

(3) Durchdringen kann die Klägerin schließlich nicht mit ihrem –nicht weiter konkretisierten– Einwand, die Vorlage sei nicht zumutbar, weil sie zu einem strafrechtlich sanktionierten Verhalten aufgefordert werde. Dieser Vorwurf kann sich allenfalls auf § 42 des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) beziehen. Durch die Regelungen sollen besonders schwerwiegende Verstöße gegen den Schutz personenbezogener Daten erfasst werden (vgl. Becker in Plath, DSGVO/BDSG/TTDSG, 4. Aufl. 2023, § 42 BDSG Rz 2; Taeger/Gabel/Wybitul/Zhou, 4. Aufl. 2022, BDSG § 42 Rz 1). § 42 Abs. 1 BDSG betrifft die rechtswidrige Übermittlung oder Zugänglichmachung von Daten einer großen Zahl von Personen an Dritte, die gewerbsmäßig erfolgt. § 42 Abs. 2 BDSG betrifft Fälle, in denen eine unberechtigte Verarbeitung von personenbezogenen Daten erfolgt oder sich jemand die Daten durch unrichtige Angaben erschleicht und dabei im Einzelfall gegen Entgelt oder in Bereicherungs- oder Schädigungsabsicht handelt. Diese Tatbestandsvoraussetzungen sind offensichtlich nicht gegeben, was auch die Klägerin nicht ernsthaft behauptet.

cc) Das FA durfte die Daten aus den Mietverträgen auch verarbeiten.

(1) Die Verarbeitung personenbezogener Daten –wozu nach Art. 4 Nr. 2 DSGVO auch das Erheben und Erfassen der Daten gehört– ist nur rechtmäßig, wenn mindestens eine der in Art. 6 Abs. 1 DSGVO genannten Bedingungen erfüllt ist (Verbot mit Erlaubnisvorbehalt, vgl. u.a. Wackerbeck in HHSp, § 29b AO Rz 9, m.w.N.). Dies ist unter anderem nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. e DSGVO der Fall, wenn die Verarbeitung für die Wahrnehmung einer Aufgabe erforderlich ist, die im öffentlichen Interesse liegt oder in Ausübung öffentlicher Gewalt erfolgt, die dem Verantwortlichen übertragen wurde. Hierfür bedarf es gemäß Art. 6 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b DSGVO einer Rechtsgrundlage, die der deutsche Gesetzgeber durch das Gesetz zur Änderung des Bundesversorgungsgesetzes und anderer Vorschriften vom 17.07.2017 (BGBl I 2017, 2541) mit § 29b AO geschaffen hat (vgl. Senatsurteil vom 05.09.2023 – IX R 32/21, BFHE 281, 6, BStBl II 2024, 159, Rz 21). Die Vorschrift des § 29b AO legitimiert die Finanzbehörden unter den dort genannten Voraussetzungen für sämtliche das Steuerverfahrensrecht betreffende Maßnahmen zur Verarbeitung personenbezogener Daten. Der Senat hat in seiner Entscheidung vom 05.09.2023 – IX R 32/21 (BFHE 281, 6, BStBl II 2024, 159) ausgeführt, dass diese Norm den Anforderungen des Art. 6 Abs. 3 Satz 2 Alternative 1 DSGVO genügt und insbesondere nicht dem unionsrechtlichen Normwiederholungsverbot widerspricht.

(2) Wie der Senat ebenfalls bereits entschieden hat, ergibt sich die Befugnis der Finanzbehörden, mit Vorlageersuchen entweder bei den Beteiligten (§ 97 Abs. 1 Satz 1 AO) oder bei Dritten (Satz 3 der Vorschrift) personenbezogene Daten zu erheben und zu verarbeiten, abschließend aus der für das gesamte steuerliche Verfahrensrecht geltenden –vorgeschalteten– Norm des § 29b AO (Senatsurteil vom 05.09.2023 – IX R 32/21, BFHE 281, 6, BStBl II 2024, 159, Rz 55). An der Erforderlichkeit der Verarbeitung hat der Senat nach den obigen Ausführungen zu § 97 AO keinen Zweifel.

2. Das FG hat auch nicht verfahrensfehlerhaft entschieden.

a) Eine Überraschungsentscheidung (Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO) scheidet schon deshalb aus, weil die Frage, ob eine Außenprüfung vorliegt, sowohl von der Klägerin in ihren Schriftsätzen vom 02.06.2022 und 31.07.2022 als auch von dem FA im Schriftsatz vom 24.06.2022 angesprochen worden war (vgl. BFH-Beschluss vom 22.07.2014 – XI B 103/13, Rz 15). Letztlich rügt die Klägerin, dass das FG ihrer Rechtsansicht nicht gefolgt ist. Dies stellt jedoch keinen Verstoß gegen das rechtliche Gehör dar.

b) Auch der von der Klägerin gerügte Verfahrensmangel der Verletzung des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs durch Nichtgewährung einer Akteneinsicht in die Akte „Dauerunterlagen“ liegt nicht vor.

aa) Der Gehörsanspruch begründet lediglich das Recht der Beteiligten, in die dem Gericht vorliegenden Gerichtsakten –einschließlich der beigezogenen Akten– Einsicht zu nehmen. Die beklagten Finanzbehörden sind nach § 71 Abs. 2 FGO verpflichtet, die Steuerakten nach Empfang der Klageschrift –von Amts wegen– an das Gericht zu übermitteln. Der Anspruch auf rechtliches Gehör gebietet keinen ausdrücklichen Hinweis des FG auf die Selbstverständlichkeit, dass das FA seiner gesetzlichen Pflicht zur Aktenübersendung nachgekommen ist. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist auf die Beiziehung von Akten vielmehr nur dann hinzuweisen, wenn deren Verwertung ohne einen solchen Hinweis die Beteiligten überraschen würde, wie es beispielsweise bei Akten eines fremden Verfahrens geboten sein kann (vgl. BFH-Beschluss vom 19.01.2011 – X B 204/10, Rz 10, m.w.N.).

bb) Danach liegt keine Gehörsverletzung vor. Mit Schriftsatz vom 24.06.2022 hat das FA folgende Akten an das FG übersandt: Einkommensteuerakte, Akte Dauerunterlagen, Rechtsbehelfsakte. Diesen Schriftsatz hat das FG dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 01.07.2022 zur Kenntnisnahme übersandt. Der Prozessbevollmächtigte hat jedoch keine Akteneinsicht beantragt. Soweit die Klägerin behauptet, das FG habe in der mündlichen Verhandlung Auszüge aus der Akte Dauerunterlagen verlesen, ergibt sich dies nicht aus dem Sitzungsprotokoll. Zudem hätte es der Klägerin offen gestanden, rechtzeitig Einsicht in diese Akte zu nehmen oder erforderlichenfalls Vertagung zu beantragen.

c) Die Klägerin kann nicht mit Erfolg eine Verletzung des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG geltend machen, indem sie erstmals im Revisionsverfahren die Besorgnis der Befangenheit der erstinstanzlichen Richter rügt.

aa) Einem Ablehnungsgesuch fehlt das Rechtsschutzinteresse, wenn es im abgeschlossenen Verfahren nach Beendigung der Instanz gestellt wird, sofern sich die Ablehnung –selbst wenn sie begründet wäre– nicht mehr auf die Sachentscheidung des Gerichts auswirken könnte (BFH-Beschlüsse vom 10.12.2014 – V B 145/14, Rz 14 und vom 21.10.2015 – V B 36/15, Rz 18).

bb) Im erstinstanzlichen Verfahren hat die Klägerin ausweislich der FG-Akte keinen Befangenheitsantrag gestellt. Sie hat lediglich im Schriftsatz vom 31.07.2022 „im Hinblick auf die Prüfung des Erfordernisses eines Befangenheitsantrags und zur Prüfung der individuellen Betroffenheit“ die Richter gebeten, ihren individuellen Kenntnisstand des bisherigen Verfahrensverlaufs darzulegen.

d) Soweit die Klägerin vorbringt, das FG hätte die Norm des § 97 AO nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) dem EuGH beziehungsweise nach Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorlegen müssen, stellt dies ebenfalls keinen Verfahrensmangel dar. Das FG ist als erstinstanzliches Gericht gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV nur berechtigt, nicht aber verpflichtet, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen (BFH-Beschluss vom 11.08.1999 – VII B 162/99, juris, m.w.N.). Wenn das FG von einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG an das BVerfG absieht, liegt auch darin kein Verfahrensmangel, weil die Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen eine materiell-rechtliche und keine verfahrensrechtliche Frage ist (BFH-Beschluss vom 15.10.2019 – VIII B 70/19, Rz 21).

e) Soweit schließlich die Klägerin den Entzug des gesetzlichen Richters wegen einer „Pseudorechtsprechung“ rügt und eine „mögliche Manipulation der Laienrichter“ in den Raum stellt, sind ihre Ausführungen unsubstantiiert.

3. Ein Vorabentscheidungsersuchen des erkennenden Senats an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV ist nicht geboten.

a) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz enthält der Streitfall zwar entscheidungserhebliche Fragen zur Auslegung des Unionsrechts. Dieser Umstand verpflichtet den Senat aber nicht, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Denn eine Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht nicht, wenn zu der entscheidungserheblichen Frage nach der Auslegung oder Gültigkeit des Unionsrechts bereits eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH existiert („acte éclairé“) oder die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass keinerlei Raum für einen vernünftigen Zweifel an der Entscheidung der gestellten Frage bleibt, sogenannte „acte clair“ (EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 13 ff.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55; Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33; Schönfeld, Internationales Steuerrecht 2022, 617, 623).

b) Nach diesen Maßstäben bedarf es im Streitfall keines Vorabentscheidungsersuchens. Durch die Rechtsprechung des EuGH ist bereits geklärt, dass die Steuererhebung –neben der Bekämpfung des Steuerbetrugs– eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. e DSGVO ist (EuGH-Urteil „SS“ SIA gegen Valsts ienemumu dienests vom 24.02.2022 – C-175/20, EU:C:2022:124, Rz 70). Schließlich hat sich der EuGH in seiner Entscheidung Norra Stockholm Bygg vom 02.03.2023 – C-268/21, EU:C:2023:145 eingehend mit den Voraussetzungen für eine Zweckänderung nach Art. 6 Abs. 4 DSGVO auseinandergesetzt. Der Senat hat diese Rechtsprechungsgrundsätze angewandt.

4. Die Darlegungen und Rechtsausführungen der Klägerin in ihren nach der Bekanntgabe der Urteilsformel eingereichten Schriftsätzen sind bereits deshalb nicht erheblich, weil der Senat an seine Entscheidung gebunden ist.

Ein Urteil ist gemäß § 104 Abs. 1 FGO mit seiner Verkündung wirksam erlassen. Statt der Verkündung ist nach § 104 Abs. 2 FGO die Zustellung des Urteils –wie vorliegend geschehen– zulässig; es ist dann binnen zwei Wochen nach der mündlichen Verhandlung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Nach ständiger Rechtsprechung ist dieser Vorschrift auch dann genügt, wenn (nur) die unterschriebene Urteilsformel (Tenor) fristgerecht der Geschäftsstelle übermittelt wird. Mit der formlosen Bekanntgabe der Urteilsformel an einen Beteiligten gilt die Entscheidung als verkündet. Das Gericht ist dann an seine Entscheidung gebunden (z.B. Senatsbeschluss vom 18.09.2014 – IX B 9, 19/14, Rz 9); eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung kommt nicht mehr in Betracht.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.