Leitsatz

1. Ob ein anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft gezahlter (Teil-)Betrag für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit durch den veräußernden Gesellschafter den Einkünften aus § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder denjenigen aus § 19 EStG zuzuordnen ist, bestimmt sich danach, zu welcher Einkunftsart der engere wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang besteht.
2. Entscheidend ist hierbei, ob der im Kaufvertrag zusätzlich vereinbarten Leistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich bei dem hierfür gezahlten Betrag um einen unselbstständigen Teil des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG (Anschluss an Senatsurteil vom 20.07.2018 – IX R 31/17, Rz. 13).
3. Die Qualität und Stabilität des Managements ist in der Regel ein den Wert der Kapitalgesellschaft beeinflussender Faktor und damit ein unselbstständiger Kalkulationsfaktor für die Bildung des Kaufpreises für die Beteiligung.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 04.12.2024 – 12 K 1271/23 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob ein Teil eines anlässlich der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gezahlten Kaufpreises den Einkünften gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuordnen ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr 2020 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Der Kläger war zu 50 % an der … GmbH (X GmbH) beteiligt und zugleich deren Geschäftsführer. Er bezog ein jährliches Geschäftsführergehalt von 180.000 € zuzüglich Weihnachtsgeld von 8.000 € und Tantieme. Die übrigen Geschäftsanteile hielt Herr … (B), der ebenfalls Geschäftsführer der Gesellschaft war.

Im Streitjahr veräußerten der Kläger und B ihre Anteile an der X GmbH an die … (Y GmbH). Der Kaufpreis von 4,5 Mio. € entfiel zur Hälfte auf die Beteiligung des Klägers.

Bestandteil des Kaufpreises war ein Betrag von 1,25 Mio. €, den der Kläger und B –jeweils zur Hälfte (= 625.000 €)– für die Fortsetzung der Geschäftsführung der X GmbH über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nach dem Anteilskauf erhielten. Diese Zahlung stand unter dem Vorbehalt anteiliger Erstattung bei vorzeitiger Beendigung der Geschäftsführertätigkeit. Zur Besicherung eines Erstattungsanspruchs hatten der Kläger und B jeweils eine Bankbürgschaft zu stellen.

Das im Zuge des Anteilskaufvertrags neu vereinbarte Geschäftsführergehalt des Klägers betrug jährlich 140.000 € zuzüglich Tantieme und eines monatlichen Altersversorgungszuschusses von 240 €.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erfasste der Kläger für die Veräußerung der Geschäftsanteile einen nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 17 EStG steuerpflichtigen Gewinn von 1.005.852 €. Dieser Gewinn beinhaltete die für die Fortführung der Geschäftsführung gezahlten 625.000 €. Die für die Bürgschaftsgestellung insgesamt anfallenden Avalprovisionen zog der Kläger als Veräußerungskosten ab (18.767 €). Die erklärten Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit betrugen 235.729 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) ordnete die Zahlung der 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu. Die Avalprovision berücksichtigte das FA nur im Umfang der im Streitjahr tatsächlich geleisteten Zahlungen (3.143 €) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dies hatte zur Folge, dass das FA im Einkommensteuerbescheid für das 2020 vom 21.10.2022 die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit auf 857.586 € erhöhte und gegenläufig den steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG auf 642.112 € herabsetzte.

Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 27.06.2023).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 567 veröffentlichtem Urteil vom 04.12.2024 – 12 K 1271/23 ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger zum einen die Verletzung von Bundesrecht. Die Y GmbH habe als Dritte ein eigenwirtschaftliches Interesse an der Zahlung der 625.000 € gehabt; bereits dies schließe die Annahme von Arbeitslohn aus. Die Vorinstanz habe zudem rechtsfehlerhaft nicht das „subjektiv Gewollte“ der Vertragsbeteiligten einbezogen und hierzu keine Feststellungen getroffen. Die Zahlung von 625.000 € sei Gegenleistung gewesen für ein „Wirtschaftsgut“ bestehend aus dem Spezialwissen der Mitarbeitenden und der Möglichkeit, das Geschäft mit einem lebendigen Betrieb fortzuführen. Die Erstattungspflicht habe die Wirkung einer Vertragsstrafe bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Das Gehalt des Klägers sei bei einer Einordnung als Arbeitslohn utopisch hoch. Zum anderen rügen die Kläger Verfahrensfehler.

Die Kläger beantragen (sinngemäß), das Urteil des FG Köln vom 04.12.2024 – 12 K 1271/23 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 21.10.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2023 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte des Klägers gemäß § 17 EStG von 1.005.852 € und Einkünfte des Klägers gemäß § 19 EStG von 234.729 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA ist der Auffassung, das FG habe den finalen Zusammenhang zwischen dem Arbeitsverhältnis und der Zahlung von 625.000 € in seiner Gesamtwürdigung zutreffend festgestellt. Selbst wenn diese Zahlung der Werterhaltung der Beteiligung hätte dienen sollen, sei dies durch die operative Tätigkeit des Klägers und des B gewährleistet worden. Maßgeblich für die Einkünftequalifikation sei nicht das Motiv des Zahlenden, sondern die objektive Verknüpfung der Zahlung mit einer Dienstleistung. Entgegen des Vorbringens der Kläger könne auch bei einem eigenwirtschaftlichen Interesse der Y GmbH Arbeitslohn anzunehmen sein. Das FG habe sich in seiner Gesamtwürdigung auch ausreichend mit dem Willen der Vertragsbeteiligten auseinandergesetzt. Zudem habe das FG die Höhe des Gehalts des Klägers hinreichend berücksichtigt, indem es festgestellt habe, dass sich die Geschäftsführertätigkeit nach der Veräußerung „erheblich verändert“ habe.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat ohne ausreichende Tatsachenfeststellungen entschieden, dass der von der Y GmbH an den Kläger gezahlte Betrag von 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen ist (dazu unter 1. und 2.). Gleiches gilt für die Zuweisung der vom Kläger gezahlten Avalprovisionen zu den Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (dazu unter 3.). Beide Rechtsfehler führen zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz. Deren Feststellungen genügen für eine abschließende Entscheidung im Revisionsverfahren nicht (dazu unter 4.).

1. a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen gewährt wird (statt vieler Senatsurteil vom 04.10.2016 –  IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 20 f.).

Arbeitslohn können auch Zuwendungen eines Dritten sein, wenn sie Entgelt für eine Leistung sind, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt. Auch hier muss der Zusammenhang zwischen der Leistung des Dritten und dem Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber gewahrt sein. Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.02.2022 –  VI R 53/18, Rz 20). Eine Veranlassung durch das Dienstverhältnis besteht, wenn sich die Zuwendung des Dritten für den Arbeitnehmer wirtschaftlich als Frucht seiner Arbeit darstellt (BFH-Urteil vom 23.04.2009 –  VI R 39/08, BFHE 224, 571, BStBl II 2009, 668, unter II.1.a). Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung nach einer wertenden Betrachtung auf eigenen unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen des Steuerpflichtigen zum Dritten beruht, wobei ein eigenwirtschaftliches Interesse des Dritten an der Zuwendung der Zuordnung zu den Lohneinkünften für sich allein nicht entgegensteht (BFH-Urteil vom 16.02.2022 –  VI R 53/18, Rz 16, 33).

Ob eine Einnahme für den Steuerpflichtigen Ertrag seiner Arbeitskraft ist und damit Arbeitslohncharakter im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart zuzurechnen ist, ist aufgrund einer alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls einbeziehenden Würdigung zu entscheiden (vgl. hierzu Senatsurteil vom 04.10.2016 –  IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790, Rz 22). Ausschlaggebend ist nicht das formal Erklärte oder das formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsachengericht zu würdigen sind. Auf persönliche Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 16.02.2022 –  VI R 53/18, Rz 18).

b) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört unter den weiteren Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Dabei ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Veräußerungspreis ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts erlangt. Dazu gehört alles, was er aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält (statt vieler Senatsurteil vom 11.04.2017 –  IX R 46/15, Rz 16).

Nach Sinn und Zweck des § 17 EStG soll der gesamte Wertzuwachs der Beteiligung steuerlich erfasst werden (BFH-Urteil vom 01.03.2005 –  VIII R 25/02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436, unter II.2.e). Bei der Anteilsübertragung begründete Ansprüche für andere Leistungen sind Bestandteil des Veräußerungspreises, wenn sie Element der Gesamtpreisbildung und damit nur unselbständiger Kalkulationsfaktor sind. Ob ein Entgelt für eine im Kaufvertrag zusätzlich vereinbarte Leistung Veräußerungspreis ist oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, hängt davon ab, ob der Zusatzleistung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich bei dem hierfür gezahlten Betrag um einen unselbständigen Teil des Veräußerungspreises im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 20.07.2018 –  IX R 31/17, Rz 13).

Letzteres hat der erkennende Senat zum Beispiel für ein in einem Kaufvertrag vereinbartes Entgelt für ein umfassendes Wettbewerbsverbot verneint, da dieses lediglich dazu dient, das Ziel der Veräußerung, dem Erwerber die Gewinnmöglichkeiten zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen. Demnach geht ein solches Verbot regelmäßig in dem erworbenen Geschäftswert auf. Eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung kann nur bestehen, wenn mit dem –gesondert vereinbarten– Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswert des veräußerten Betriebs-/Geschäftsanteils noch der Wert eines immateriellen Wirtschaftsguts vergütet werden soll (Senatsurteil vom 11.03.2003 –  IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1161, unter II.2.a aa bb).

c) Auch die Frage, zu welcher Einkunftsart der engere –wirtschaftlich vorrangige– Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich aufgrund einer der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (Senatsurteil vom 20.09.2024 –  IX R 5/24, BFHE 286, 193, Rz 18, m.w.N.). Eine tatrichterliche Würdigung ist zu beanstanden, wenn wichtige Aspekte fehlen oder entscheidende Gesichtspunkte nicht entsprechend ihrer Bedeutung in die Abwägung eingeflossen sind (BFH-Urteil vom 23.08.2023 –  X R 15/22, Rz 34, m.w.N.).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, die Zahlung von 625.000 € den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen, rechtsfehlerhaft und bindet den erkennenden Senat nicht.

a) Das FG hat zwar dem Grunde nach zutreffend angenommen, dass eine Zuwendung durch die Y GmbH als Dritte zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hätte führen können. Denn abweichend zur Rechtsansicht der Kläger stünde einer Zuordnung der Zahlung zu den Lohneinkünften nicht schon entgegen, dass die Y GmbH hiermit auch ein eigenwirtschaftliches Interesse verfolgte (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2022 –  VI R 53/18, Rz 33). Frei von Rechtsfehlern ist auch die Wertung des FG, dass es nicht auf die persönliche Auffassung der an der Zuwendung Beteiligten ankommt. Demnach war es entbehrlich, weitere Feststellungen zum „subjektiv Gewollten“ zu treffen. Das wirtschaftlich Gewollte ist anhand der objektiven Tatumstände und nicht durch Feststellung des „subjektiv Gewollten“ zu ergründen.

b) Allerdings verletzt die Würdigung der Vorinstanz insoweit Denkgesetze, als sie es für unerheblich hält, dass das Management einer Gesellschaft im Regelfall ein den Wert der Kapitalgesellschaft beeinflussender Faktor ist.

aa) Die vom FG hervorgehobene rechtliche und tatsächliche Verknüpfung der Zahlung des Teilbetrags von 625.000 € mit der Fortführung der Geschäftsführertätigkeit ist kein geeigneter Gesichtspunkt für eine Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Für die Frage des vorrangigen Veranlassungszusammenhangs zu den beiden in Betracht zu ziehenden Einkunftsarten ist vielmehr entscheidend, ob die Y GmbH als Käuferin diese Zahlung dem Kläger als Gegenleistung für den in dem übertragenen Geschäftsanteil ruhenden Unternehmenswert der X GmbH oder als Frucht seiner fortzuführenden Arbeit als deren Geschäftsführer gezahlt hat. Hierbei hätte das FG –losgelöst von der Stellung des Klägers als Geschäftsführer der X GmbH– berücksichtigen müssen, dass die Qualität und Stabilität des Managements eines erworbenen Unternehmens für den Käufer im Regelfall ein unselbständiger Kalkulationsfaktor im Rahmen der Gesamtpreisbildung ist und somit regelmäßig in dem erworbenen Geschäftswert aufgeht. Diese Erkenntnis lag bereits deshalb nahe, da der Geschäftsführer der Y GmbH, der Zeuge Herr …, nachvollziehbar bekundet hatte, dass die Y GmbH die Geschäftsanteile ohne weitere Bindung des Klägers und B an das Unternehmen nicht erworben hätte, da andernfalls der beabsichtigte Knowhow-Transfer nicht ermöglicht worden wäre.

bb) Um zu bestimmen, was nach den objektiven Umständen von den Vertragsbeteiligten gewollt war, hätte das FG den wirtschaftlichen Gehalt der Zahlung von 625.000 € in den Blick nehmen müssen. Zur Ermittlung, ob das auslösende Moment für diese Zahlung nach den objektiven Umständen –ausnahmsweise– die zu erbringende Arbeitsleistung des Klägers als Geschäftsführer war, hätte das FG erwägen müssen, ob der auf die Beteiligung des Klägers entfallende Kaufpreis von 2,25 Mio. € dem Verkehrswert dieser Beteiligung entsprach. Übersteigt der Kaufpreis diesen Wert, kommt in Betracht, die streitige Zahlung von 625.000 € als Arbeitslohn zu qualifizieren. Geht der Teilbetrag dagegen wirtschaftlich in dem Verkehrswert der Beteiligung auf, dient die Zahlung eher dem Ziel, der Y GmbH als Käuferin –gerade wegen der Beibehaltung des Managements– die Gewinnmöglichkeiten zu verschaffen und auf Dauer sicherzustellen. In diesem Fall ist eine Zuordnung zu den Einkünften gemäß § 17 EStG indiziert, da der vertraglichen Verpflichtung, für den vereinbarten Zeitraum die Geschäftsführertätigkeit fortzuführen, keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung beizumessen gewesen sein dürfte.

Darüber hinaus fehlt eine Würdigung des FG, ob die Y GmbH dem Kläger den Betrag von 625.000 € auch dann gezahlt hätte, wenn er nicht selbst, sondern ein nicht kapitalmäßig beteiligter Dritter Geschäftsführer der X GmbH gewesen wäre und dieser sich zur weiteren Mitarbeit verpflichtet hätte oder –andersherum gewertet– die streitige Zuwendung auch erhalten hätte, wenn er nicht zugleich veräußernder Gesellschafter gewesen wäre. Hiergegen spricht, dass sich das Geschäftsführergehalt des Klägers bei einer Einordnung des Teilbetrags als Arbeitslohn von 140.000 € auf 265.000 € (= 140.000 € + ¹/5 von 625.000 €) erhöht hätte. Im Vergleich zu dem vor der Anteilsveräußerung gezahlten Gehalt von 180.000 € (ohne Tantieme) führte dies zu einer Gehaltssteigerung um etwa 50 %. Hierfür fehlt es an Feststellungen des FG, aus denen ein schlüssiger Grund für eine derartige Gehaltssteigerung erkennbar wird.

c) Rechtsfehlerhaft ist auch die Würdigung des FG, es liege kein das Arbeitsverhältnis überlagernder Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften nach § 17 EStG vor, weil der Anteilskaufvertrag in Bezug auf den Teilbetrag von 625.000 € nicht selbständig und losgelöst von dem Arbeitsverhältnis habe bestehen können.

aa) Zwischen dem Kläger und der Y GmbH bestand ein eigenständiges und von der Geschäftsführerstellung des Klägers bei der X GmbH losgelöstes Rechtsverhältnis in Form des Anteilsverkaufs. Es handelte sich um zwei voneinander unabhängige Erwerbsgrundlagen. Der Kläger konnte den Anteilsveräußerungsvertrag (nur deshalb) schließen, weil er Gesellschafter der X GmbH war. Die Anteilsveräußerung resultierte nicht aus der Bestellung des Klägers als Geschäftsführer. Sie hätte auch ohne diese Stellung des Klägers Bestand haben können.

bb) Auch die (anteilige) Rückzahlungspflicht des Betrags von 625.000 € im Fall einer vorzeitig durch den Kläger initiierten Beendigung der Geschäftsführertätigkeit rechtfertigt für sich betrachtet nicht die Annahme von Arbeitslohn. Eine solche Vereinbarung kann als Ausdruck der besonderen Wertsicherung beim Kauf einer Beteiligung von einem Gesellschafter-Geschäftsführer verstanden werden. Die Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer ermöglicht eine besondere vertragliche Absicherung des erworbenen Unternehmenswerts. Hätte der Kläger den Unternehmenswert durch einen vorzeitigen Entzug eines stabilen Managements geschmälert, trüge die hiermit einhergehende Pflicht zur Rückerstattung den Charakter eines verschuldensabhängigen vertraglichen Schadensersatzanspruchs.

3. Aus den vorgenannten Gründen tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht dessen Würdigung, dass es sich bei den Aufwendungen für die Avalprovision um Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit handelt. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die Zahlung des Betrags von 625.000 € Arbeitslohn darstellen würde.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, welcher Einkunftsart die Zahlung des Betrags von 625.000 € für die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit zuzuordnen ist. Aus diesem Grund geht die Sache an die Vorinstanz zurück, die die hierfür erforderlichen weiteren tatsächlichen Feststellungen zu treffen und eine hierauf aufbauende neue Gesamtwürdigung vorzunehmen hat, die den oben genannten Erwägungen Rechnung trägt. Hierfür bedarf es nicht zwingend einer sachverständigen Begutachtung, sondern in einem ersten –gegebenenfalls bereits genügenden– Schritt nachvollziehbaren Beteiligtenvorbringens, welche Kalkulationsgrundlagen von Verkäufer- und Käuferseite bei der Festlegung des Kaufpreises eine Rolle gespielt haben. Von diesem Ergebnis hängt die Beantwortung der Folgefrage ab, bei welcher Einkunftsart und in welcher Höhe die Avalprovisionen abzuziehen sind.

5. Die geltend gemachten Verfahrensfehler sind nicht mehr entscheidungserheblich.

6. Der Anregung der Kläger, die Sache an einen anderen Spruchkörper des FG zurückzuverweisen, kommt der erkennende Senat nicht nach.

Die nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung ermöglichte Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG setzt besondere sachliche Gründe voraus. Allein der Umstand, dass eine vorinstanzliche Entscheidung aufzuheben ist, reicht dazu grundsätzlich nicht aus. Hinzukommen muss vielmehr im Regelfall, dass ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit der Vorinstanz bestehen. Solche Zweifel können insbesondere dann ausgeschlossen werden, wenn die Vorinstanz ihre Entscheidung im Hinblick auf ihre eigene Unsicherheit über die Rechtmäßigkeit des von ihr gewählten Verfahrens durch Zulassung der Revision in besonderer Weise überprüfbar gemacht hat (BFH-Urteil vom 19.05.2020 –  X R 27/19, Rz 76, m.w.N.). So verhält es sich im Streitfall. Das FG hatte die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen und dies damit begründet, dass die Abgrenzung zwischen den Einkünften aus § 17 und § 19 EStG noch nicht höchstrichterlich geklärt sei.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Die unentgeltliche Übertragung eines Kapitallebensversicherungsvertrags (Vertragsübernahme) unterliegt im Zeitpunkt der Übertragung des Vertrags der Schenkungsteuer und ist mit dem Rückkaufswert zu bewerten.
2. Hat sich der Schenker den Nießbrauch an der Rückkaufsleistung vorbehalten, entsteht dieser Nießbrauch erst mit Kündigung des Kapitallebensversicherungsvertrags.
3. Soweit zum Bewertungsstichtag keine Kündigung erfolgt ist, handelt es sich bei dem Nießbrauch um eine bedingte Last, die nach § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes nicht vom Wert des Erwerbs abziehbar ist.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.06.2022 – 3 K 606/21 Erb aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Anschlussrevision des Klägers wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (Kläger) erwarb von seiner Mutter (M) mit privatschriftlichem Vertrag vom 11.10.2017 unentgeltlich einen Kapitallebensversicherungsvertrag im Wege der Vertragsübernahme, der der Versicherer am selben Tag zustimmte. M hatte zuvor den Vertrag bei der … S.A. (Versicherung) abgeschlossen und eine einmalige Beitragszahlung in Höhe von 2.500.000 € bei einer Laufzeit von 49 Jahren erbracht. Versicherte Person auf die Todesfallleistung war der Kläger. Im Erlebensfall gewährte die Versicherung wahlweise eine lebenslange Rente oder eine einmalige Kapitalabfindung. Der Vertrag konnte jederzeit ganz oder teilweise gegen Auszahlung des anteiligen Rückkaufswerts vom Kläger und M gekündigt werden.

Nach § 4 Abs. 2 der Vereinbarung behielt sich M den Nießbrauch an der Rückkaufsleistung nach Maßgabe des § 5 wie folgt vor:

„§ 5 Abs. 1: Ab dem Stichtag können sowohl der Neu-Versicherungsnehmer als auch der Nießbraucher den Vertrag wirksam ganz oder teilweise kündigen (‚zurückkaufen‘), ohne der Zustimmung des jeweils anderen zu bedürfen.

§ 5 Abs. 2: Im Falle des Rückkaufs, gleich durch wen er veranlasst ist, steht die Nutzung des vom Versicherer ausgezahlten Rückkaufswerts dem Nießbraucher zu. Der Nießbraucher zieht den Rückkaufswert ein und das eingezogene Geld geht in sein Eigentum über. Ihm stehen die Erträge aus der Anlage dieses Geldes zu. Der Nießbraucher ersetzt dem Neu-Versicherungsnehmer jedoch zum Ablaufdatum der Kapitallebensversicherung oder, falls der Nießbraucher früher verstirbt, an seinem Todestag den Nominalwert des Stichtags-Rückkaufswerts. (…)

§ 5 Abs. 6: Tritt das versicherte Ereignis ein oder ist das vereinbarte Ablaufdatum des Kapitallebensversicherungsvertrages erreicht, so endet der Nießbrauch. (…)“

Auf Aufforderung des Beklagten, Revisionsklägers und Anschlussrevisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) vom 22.01.2018 gab der Kläger am 08.02.2018 eine Schenkungsteuererklärung ab. Darin gab er den Wert des Erwerbs nach Abzug des Nießbrauchs in Höhe von 630.820 € an. Die Versicherung hatte den Rückkaufswert auf den 11.10.2017 mit 2.460.093 € angegeben.

Mit Bescheid vom 18.06.2020 setzte das FA Schenkungsteuer in Höhe von 391.400 € gegen den Kläger fest. Dabei berücksichtigte es den Wert des Erwerbs mit dem Rückkaufswert und zog den persönlichen Freibetrag des Klägers ab. Ein Nießbrauch zugunsten der M wurde nicht in Abzug gebracht.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 05.02.2021 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Seiner Auffassung nach hat das FA die unentgeltliche Übertragung des Kapitallebensversicherungsvertrags zwar zutreffend der Schenkungsteuer unterworfen, dabei den vertraglich vorbehaltenen Nießbrauch zugunsten der M jedoch zu Unrecht nicht erwerbsmindernd berücksichtigt. Bei dem Nießbrauch handele es sich bei der Würdigung der Vereinbarung um eine unbedingte Last, die abzugsfähig sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1787 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA im Wesentlichen die Verletzung von § 12 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Es macht geltend, der Nießbrauch sei hiernach nicht zu berücksichtigen, denn es handele sich um eine bedingte Last.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des Beklagten als unbegründet zurückzuweisen und –im Wege der Anschlussrevision– die Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 18.06.2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 05.02.2021 aufzuheben,

hilfsweise,

das Urteil des FG Münster vom 23.06.2022 – 3 K 606/21 Erb und den Schenkungsteuerbescheid auf den 11.10.2017 vom 18.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.02.2021 dahingehend abzuändern, dass als Wert des Erwerbs 681.400 € angesetzt werden, sowie die Revision des Beklagten zurückzuweisen,

hilfsweise,

die Revision des Beklagten als unbegründet zurückzuweisen.

Mit der Anschlussrevision rügt der Kläger, das FG habe § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unzutreffend angewendet. Zuwendungsgegenstand der Schenkungsteuer könne nicht „die Versicherung selbst“ sein. Der Besteuerung unterlägen allenfalls Ansprüche gegen den Versicherer, nämlich auf Leistung der Versicherungssumme im Erlebensfall, im Todesfall oder im Kündigungsfall. Im Streitfall habe der Kläger nur die Ansprüche auf die Erlebens- und auf die Todesfallleistung erhalten. Diese Ansprüche seien aufschiebend bedingt. Der Anspruch auf den Rückkaufswert sei bei M verblieben; auch habe sich M das Kündigungsrecht vorbehalten. Bei dem Kläger sei folglich noch keine Bereicherung und bei M keine Entreicherung eingetreten.

II.

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht erkannt, dass mit der Übertragung des Kapitallebensversicherungsvertrags von M auf den Kläger Schenkungsteuer entstanden ist (s. hierzu unter 1.). Der von M vorbehaltene Nießbrauch ist entgegen der Auffassung des FG nicht von der Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer abzuziehen (s. hierzu unter 2.).

1. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind im Streitfall erfüllt. Die Steuer ist mit der Ausführung der Schenkung, der Übertragung der Kapitallebensversicherung von M auf den Kläger am 11.10.2017, nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entstanden.

a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–). Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

aa) Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18.09.2013 –  II R 63/11, BFH/NV 2014, 349, Rz 11; vom 30.08.2017 –  II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 29). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich grundsätzlich nach der Zivilrechtslage (BFH-Urteile vom 18.07.2013 –  II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12; vom 30.08.2017 –  II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 29). Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, das heißt eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. BFH-Urteile vom 29.06.2016 –  II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 9; vom 30.08.2017 –  II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 29).

bb) In der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass Zuwendungsgegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer grundsätzlich auch Ansprüche aus einer (Kapital-)Lebensversicherung sein können (vgl. BFH-Urteile vom 30.06.1999 –  II R 70/97, BFHE 189, 543, BStBl II 1999, 742, unter II.1.; vom 27.08.2003 –  II R 58/01, BFHE 203, 279, BStBl II 2003, 921, unter II.1.a; vom 07.10.2009 –  II R 27/07, BFH/NV 2010, 891, unter II.1.b). Insbesondere das –mit Zustimmung des Versicherers erfolgende– unentgeltliche Einrücken in die Rechtsstellung des bisherigen Versicherungsnehmers kann den Steuertatbestand verwirklichen (BFH-Urteil vom 07.10.2009 –  II R 27/07, BFH/NV 2010, 891, unter II.1.b; vgl. auch Götz in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 7 ErbStG Rz 91, Stand 04/2023). In diesem Fall entsteht die Steuer –anders als bei der bloßen Verschaffung eines unwiderruflichen Bezugsrechts (hierzu BFH-Urteile vom 11.07.1952 – III 112/51 S, BFHE 56, 622, BStBl III 1952, 240, unter II.; vom 30.06.1999 –  II R 70/97, BFHE 189, 543, BStBl II 1999, 742, unter II.1.; s.a. Götz in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 7 ErbStG Rz 91, Stand 04/2023)– nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht erst mit Auszahlung der Versicherungssumme, sondern bereits mit Einräumung der entsprechenden vertraglichen Position gegenüber dem Versicherer (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2009 –  II R 27/07, BFH/NV 2010, 891, unter II.1.b; Götz in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 7 ErbStG Rz 91, Stand 04/2023).

cc) Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlich zugewandten Ansprüche aus der (Kapital-)Lebensversicherung richtet sich nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 4 BewG. Danach sind noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen mit dem Rückkaufswert zu bewerten.

b) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die Schenkungsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit der unentgeltlichen Übertragung des Kapitallebensversicherungsvertrags von M auf den Kläger am 11.10.2017 entstanden.

aa) Die Übertragung der Ansprüche aus dem Kapitallebensversicherungsvertrag erfolgte mit der Vereinbarung vom 11.10.2017, der der Versicherer am selben Tag zugestimmt hat. Der Kläger hat zu diesem Zeitpunkt alle Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag erworben und ist damit in die Rechtsstellung der Versicherungsnehmerin –M– eingerückt. Er hat damit ein umfassendes Dispositionsrecht über die Versicherung erworben. Dies erfüllt die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

bb) Der Erwerb der Ansprüche aus dem Kapitallebensversicherungsvertrag wurde dem Kläger auch aus dem Vermögen der M zugewandt. Die Ansprüche entstanden aufgrund des Abschlusses des Kapitallebensversicherungsvertrags durch M und deren einmaliger Beitragszahlung in Höhe von 2.500.000 €. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, wurde M als ursprüngliche Versicherungsnehmerin dadurch entreichert, dass sie ihre Stellung als Versicherungsnehmerin und damit sämtliche Ansprüche aus der Versicherung auf den Kläger übertragen hat. Der Kläger wurde durch die Übernahme der Stellung als Versicherungsnehmer mit umfassendem Dispositionsrecht entsprechend bereichert.

cc) Auf die Fälligkeit der unentgeltlich erworbenen Ansprüche kommt es nicht an. Die Fälligkeit ist nur für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 4 BewG maßgeblich, die mit dem Rückkaufswert anzusetzen ist. Bei § 12 Abs. 4 Satz 1 BewG handelt es sich um eine „reine Bewertungsvorschrift“ (Loose in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 12 BewG Rz 172; vgl. dazu auch Götz in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 12 BewG Rz 2, Stand 07/2024). Darin erschöpft sich ihr Gehalt. Aus Bewertungsfragen lassen sich keine Rückschlüsse auf die Voraussetzungen der Schenkungsteuerbarkeit ziehen.

c) Der Einwand des Klägers, eine Schenkung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG liege bereits dem Grunde nach nicht vor, weil lediglich die aufschiebend bedingten Ansprüche gegen den Versicherer auf Leistungen im Erlebens- und im Todesfall übertragen worden seien und wegen des Nießbrauchs der M nicht auch der Anspruch auf die Leistung auf den Rückkaufswert der Versicherung im Kündigungsfall, greift nicht durch.

aa) Der Kläger lässt außer Betracht, dass ihm aufgrund der Übertragung der Kapitallebensversicherung als Versicherungsnehmer –anders als bei einem bloßen Bezugsrecht im Todesfall– ein umfassendes Dispositionsrecht über den Versicherungsvertrag zustand. Nach der Rechtsprechung des BFH führt bereits dies zum Zeitpunkt des Eintritts in den Versicherungsvertrag zu einer Bereicherung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2009 –  II R 27/07, BFH/NV 2010, 891, unter II.1.b [Rz 12]).

bb) Selbst wenn man der Ansicht des Klägers folgen würde, dass der Versicherungsvertrag in einzelne Ansprüche –Auszahlung der Versicherung im Erlebens- und Todesfall und der Rückkaufsleistung bei Kündigung– aufzuteilen wäre, würde dies zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung in Bezug auf die Entstehung der Schenkungsteuer führen.

(1) Bei dem Anspruch auf die Erlebensfallleistung handelt es sich um einen unbedingten Anspruch. Zwar ist dieser zivilrechtlich betagt, da er bereits entstanden, aber seine Fälligkeit bis zum Eintritt des Datums des Erlebensfalles hinausgeschoben ist. Dies führt steuerrechtlich aber nicht dazu, dass es sich um einen bedingten Anspruch handelt, bei dem die Schenkungsteuer erst mit dem Eintritt der Bedingung entsteht. Aus der bewertungsrechtlichen Behandlung noch nicht fälliger Ansprüche aus Lebens- und Kapitalversicherungen nach § 12 Abs. 4 BewG folgt, dass die Schenkungsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden, bereits im Zeitpunkt der Übertragung des Anspruchs entsteht (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2009 –  II R 27/07, BFH/NV 2010, 891, unter II.1.a. [Rz 10]). In diesen Fällen ist eine Bereicherung bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eingetreten, dessen Wert nach § 12 Abs. 4 BewG zu ermitteln ist.

(2) Auch das Kündigungsrecht der M in Bezug auf den Kapitallebensversicherungsvertrag führt nicht dazu, dass der Anspruch auf die Erlebensfallleistung als aufschiebend bedingt anzusehen ist. Die Kündigung steht in ihrer Wirkung allenfalls einer auflösenden Bedingung gleich, da sie nicht zur Rückabwicklung des Vertrags ex tunc, sondern dazu führt, dass der Rückkaufswert ausgezahlt wird. Die auflösende Bedingung bleibt schenkungsteuerrechtlich und bewertungsrechtlich (vgl. § 5 Abs. 1 BewG) bis zum Eintritt der Bedingung unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.1987 –  II R 133/84, BFH/NV 1988, 489, [Rz 16]).

(3) Ob es sich bei dem Anspruch auf die Versicherungsleistung im Falle des Todes des Klägers um einen aufschiebend bedingten Anspruch handelt, da der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses (Tod des Klägers) unbestimmt ist, ist unerheblich. Denn ausreichend für die Entstehung der Schenkungsteuer ist, dass der Kläger als neuer Versicherungsnehmer –anders als bei einem bloßen Bezugsrecht im Todesfall– ein umfassendes Dispositionsrecht über diesen Anspruch erhalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2009 –  II R 27/07, BFH/NV 2010, 891, unter II.1.b [Rz 13]).

(4) Dies gilt auch für den Anspruch des Klägers auf den Rückkaufswert im Falle der Kündigung durch M. Dem Kläger stand als Versicherungsnehmer dieser Anspruch zu. Er hatte eine eigene Dispositionsbefugnis über diesen Anspruch. Eine andere rechtliche Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass für M ein Nießbrauchsrecht an dem Rückkaufsanspruch bestellt wurde. Dieser Umstand betrifft nicht die Frage, ob überhaupt ein schenkungsteuerbarer Vorgang gegeben ist. Das Nießbrauchsrecht, das M an der Rückkaufsleistung –im Kündigungsfall– vorbehalten wurde, betrifft allenfalls eine Belastung des zugewandten Rechts, das bei der Bemessung der Schenkungsteuer nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG steuermindernd zu berücksichtigen ist (s. hierzu unter II.2.).

cc) Der Kläger hat danach durch die Übertragung des Versicherungsvertrags einen unbedingten Anspruch auf die Versicherungsleistung im Erlebensfall erworben und ist dadurch bereits im Zeitpunkt des Eintritts in den Versicherungsvertrag am 11.10.2017 bereichert.

2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der von M vorbehaltene Nießbrauch an der Rückkaufsleistung als unbedingte Last vom Wert der Schenkung abziehbar ist.

a) Grundsätzlich ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein Nießbrauch in Abzug zu bringen, da der Steuerpflichtige nur insoweit bereichert ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Die Belastung mit einem Nießbrauch mindert die Bereicherung des Bedachten, wenn ein gesetzliches Abzugsverbot nicht entgegensteht (vgl. BFH-Urteile vom 12.04.1989 –  II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524, unter 3.b; vom 17.10.2001 –  II R 72/99, BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25, unter II.2.; vom 06.05.2020 –  II R 12/19, BFH/NV 2020, 1260, Rz 11, und vom 06.05.2020 –  II R 11/19, BFHE 269, 424, BStBl II 2020, 746, Rz 11). Ob der Nießbrauch an einer Sache (§ 1030 BGB) oder, wie im Streitfall, an einem Recht, dem Anspruch auf den Rückkaufswert aus der Lebensversicherung, erfolgt, ist ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2024 –  II R 38/22, BFHE 288, 20, BStBl II 2025, 546). Gegenstand eines Nießbrauchs an einem Recht kann jedes übertragbare und unmittelbar oder mittelbar nutzungsfähige Recht sein (§ 1068 Abs. 1 und 2, § 1069 Abs. 2 BGB), wie zum Beispiel eine Forderung (§§ 1074 ff. BGB). Auch an einem künftigen Recht kann ein Nießbrauch bestellt werden; er entsteht allerdings erst mit Entstehung des Rechts (vgl. Grüneberg/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 1068 Rz 1; Oberlandesgericht Köln, Urteil vom 18.02.1987 – 13 U 170/86, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1988, 239).

b) Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG werden Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht berücksichtigt. Erst wenn die Bedingung eintritt, ist eine Schenkungsteuerfestsetzung auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen (§ 6 Abs. 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 BewG). Damit untersagt § 6 Abs. 1 BewG den Abzug von Verpflichtungen, die am Bewertungsstichtag zivilrechtlich (noch) nicht entstanden sind (vgl. BFH-Urteile vom 29.07.1998 –  II R 84/96, BFH/NV 1999, 293, unter II.1.b; vom 06.05.2020 –  II R 11/19, BFHE 269, 424, BStBl II 2020, 746, Rz 13, und vom 06.05.2020 –  II R 12/19, BFH/NV 2020, 1260, Rz 13).

c) Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass der für den Fall des Rückkaufs zugunsten der M vereinbarte Nießbrauch an dem auszuzahlenden Rückkaufswert bei der Festsetzung der Schenkungsteuer steuermindernd zu berücksichtigen ist.

aa) Das FG hat nicht beachtet, dass der Nießbrauch an einem Recht erst entsteht, wenn das Recht selbst entstanden ist (vgl. Grüneberg/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 1068 Rz 1; oben unter II.2.a, m.w.N.). Insoweit beruht die tatrichterliche Würdigung des FG auf unzutreffenden Rechtsgrundsätzen, so dass der BFH an diese nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 23.09.2020 –  XI R 1/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 55).

bb) Der Nießbrauch an der Rückkaufsleistung der Kapitallebensversicherung konnte erst in dem Zeitpunkt entstehen, in dem der Anspruch auf Auszahlung des Rückkaufswerts begründet wird. Dies setzte nach den vertraglichen Bestimmungen die Kündigung des Versicherungsvertrags entweder durch den Kläger oder durch M voraus. Diese war zum Zeitpunkt der Schenkung am 11.10.2017 noch nicht erfolgt, so dass der Anspruch auf die Rückkaufsleistung und somit auch der Nießbrauch zugunsten der M noch nicht entstanden war.

d) Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

III.

Die Anschlussrevision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zwar wurde das FG-Urteil aufgehoben, jedoch die Klage vollumfänglich abgewiesen. Damit haben auch die Hilfsanträge keinen Erfolg.

IV.

Die Kostenentscheidung, nach der die Kosten der Revision, der Anschlussrevision und des erstinstanzlichen Verfahrens von dem Kläger zu tragen sind, beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

Entstehen Kosten der Rechtsberatung und -vertretung in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Teilungsversteigerung zur Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft, sind diese als Kosten der Nachlassverteilung gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes abziehbar. Dies gilt auch dann, wenn die Erbengemeinschaft bereits vor dem Auseinandersetzungsverlangen eines der Miterben zur Verwaltung des nachlasszugehörigen Vermögens übergegangen war.

Quelle: Bundesfinanzhof

Die Koalitionsfraktionen haben einen neuen Anlauf für den Entwurf eines Neunten Gesetzes zur Änderung von Vorschriften im Steuerberatungsrecht sowie im Steuerrecht (21/6002) unternommen. Dieser gleicht laut Koalition dem Gesetzentwurf der Bundesregierung (21/4550), den der Bundestag am 24. April beschlossen hatte, der aber am 13. Mai im Bundesrat gestoppt wurde.

Allerdings umfasst der nun eingebrachte Gesetzentwurf nicht mehr die ursprünglich vorgesehen steuerfreie Entlastungsprämie in Höhe von 1.000 Euro, die Arbeitgeber ihren Beschäftigten bezahlen können. Der neue Gesetzentwurf wird am Donnerstag in erster Lesung behandelt.

Link zum Bericht über die Entscheidung des Bundesrats: https://www.das-parlament.de/wirtschaft/finanzen/die-1000-euro-entlastungspraemie-ist-vom-tisch

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 415/2026