Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Gericht den Sachverhalt dahingehend würdigen darf, dass eine (gem. § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG die Verfolgungsverjährung unterbrechende) gerichtliche Durchsuchungsanordnung vorliegt, wenn der entsprechende richterliche Beschluss nicht mehr als Original oder Kopie der Urkunde auffindbar ist und demgemäß keinerlei Anhaltspunkte dafür gegeben sind, dass die gerichtliche Anordnung den verfassungsrechtlichen Mindestanforderungen genügt (Az. X R 7/22).

Leitsatz

1. Nur Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen der Verfolgungsbehörde oder des Richters unterbrechen nach § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Ordnungswidrigkeitengesetzes (OWiG) die Verfolgungsverjährung, nicht aber Anordnungen der Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft.
2. Durchsuchungsanordnungen müssen angesichts ihrer Grundrechtsrelevanz inhaltliche Mindestanforderungen erfüllen (unter anderem tatsächliche Angaben über den Tatvorwurf, Angabe der Art und des denkbaren Inhalts der Beweismittel, denen die Durchsuchung gilt). Sind diese inhaltlichen Mindestanforderungen nicht erfüllt, hat eine Durchsuchungsanordnung nicht die in § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG vorgesehene verjährungsunterbrechende Wirkung.
3. Wenn es für die Frage, ob eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 der Abgabenordnung eingetreten ist, auf die verjährungsunterbrechende Wirkung einer Durchsuchungsanordnung ankommt, hat das Finanzgericht Feststellungen zu treffen, ob darin die genannten inhaltlichen Mindestanforderungen erfüllt sind. Dies darf nicht als gegeben unterstellt werden.
4. Zwar ist im Steuerfestsetzungsverfahren die Rechtmäßigkeit eines Durchsuchungsbeschlusses aufgrund der Tatbestandswirkung der Entscheidungen anderer Gerichte grundsätzlich nicht überprüfbar. Die Tatbestandswirkung tritt aber nur ein, wenn der Beschluss nicht angefochten oder ein Rechtsmittel des Betroffenen zurückgewiesen wurde. Das setzt voraus, dass überhaupt Gelegenheit zur Anfechtung des Beschlusses bestanden hat.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.10.2021 – 12 K 19/14 E,AO aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Auf den Namen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 2001 ein gewerbliches Einzelunternehmen unter der Bezeichnung X angemeldet. Steuerberater dieses Unternehmens war der Bruder der Klägerin; Geschäftsführerin die Ehefrau des Bruders. Die Klägerin reichte ihre Einkommensteuererklärung 2001 im Jahr 2002 ein. Der erklärungsgemäße erstmalige Einkommensteuerbescheid 2001 wurde am 06.03.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen und galt am 10.03.2003 (Montag) als bekanntgegeben. Am 28.01.2010 erging der im vorliegenden Verfahren angefochtene Änderungsbescheid, der verfahrensrechtlich auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützt wurde. Darin wurde der Gewinn aus Gewerbebetrieb erheblich erhöht, weil Beträge, die die Klägern als Betriebsausgaben erklärt hatte, nicht mehr gewinnmindernd berücksichtigt wurden. Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang (zum ersten Rechtsgang vgl. Senatsurteil vom 06.05.2020 – X R 26/19, BFH/NV 2020, 1238) ausschließlich darum, ob der Änderungsbescheid noch innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden ist.

Am 03.05.2006 hatte eine Durchsuchung in den Geschäftsräumen der X stattgefunden, die sich zunächst nicht gegen die Klägerin, sondern gegen eine dritte Person richtete. Nachdem der Steuerfahndungsbeamte die Überzeugung gewonnen hatte, dass er gegen die falsche Person ermittelte, leitete er gegen die Klägerin am selben Tag ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer für 2001 ein, ohne jedoch die Einleitung der Klägerin förmlich bekannt zu geben.

Ferner ordnete er am selben Tag in dieser Ermittlungssache gegen die Klägerin wegen Gefahr im Verzug „als Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft“ die „Durchsuchung der Geschäftsräume der Fa. <X>“ an. Ferner protokollierte er im Rahmen einer „Nachweisung“ in einem Formular der Steuerfahndungsstelle, wiederum im Strafverfahren gegen die Klägerin, die Beschlagnahme und Sicherstellung von Unterlagen.

Auf Blatt 4 des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsberichts über die gegen die Klägerin geführten Ermittlungen der Steuerfahndung vom 02.11.2009 heißt es unter der Überschrift „Strafrechtliche Verfahrenshandlungen“ (Schreibfehler bereits im Original enthalten):

„Bl. 108-110 d.A.) b) Erlass eines von Durchsuchungsbeschlüssen durch das AG N… im Steuerstrafverfahren gegen … 27.10.06“.

Die Akten des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens, auf die in der vorstehend zitierten Passage des Ermittlungsberichts verwiesen wird, sind bereits vernichtet worden und standen dem Finanzgericht (FG) daher nicht zur Verfügung. Der Fahndungsprüfer und sein Sachgebietsleiter haben bei ihren schriftlichen Befragungen durch das FG angegeben, sich an Einzelheiten des Vorgangs nicht mehr erinnern zu können.

Am 13.01.2010 wurde das gegen die Klägerin geführte steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gemäß § 170 Abs. 2 der Strafprozeßordnung (StPO) eingestellt, weil ein Vorsatznachweis nicht geführt werden konnte. Am 19.07.2012 wurde gegen sie wegen leichtfertiger Steuerverkürzung eine Geldbuße festgesetzt.

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1514). Es würdigte den Sachverhalt dahingehend, dass der Klägerin und ihrem Bruder zwar keine Steuerhinterziehung nachgewiesen werden könne, ihr jedoch in Bezug auf die erklärten Betriebsausgaben eine leichtfertige Steuerverkürzung vorzuwerfen sei. Die danach fünfjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO) hätte grundsätzlich am 31.12.2007 geendet, sei aber nach § 171 Abs. 7 AO bis zum 27.10.2011 gehemmt gewesen.

Zwar hätten die Maßnahmen vom 03.05.2006 die Verjährung nicht unterbrochen. Den Vermerk im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsbericht würdigte das FG aber dahingehend, dass damit der Nachweis eines am 27.10.2006 im Steuerstrafverfahren gegen die Klägerin ergangenen Durchsuchungsbeschlusses erbracht sei. Dieser habe gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Ordnungswidrigkeitengesetzes (OWiG) zur Unterbrechung der Verfolgungsverjährung geführt. Der Lauf der Verfolgungsverjährungsfrist, hier von fünf Jahren (§ 384 AO), habe gemäß § 31 Abs. 3 OWiG mit dem Eintritt des Taterfolgs begonnen. Dies sei die Bekanntgabe des erstmaligen Einkommensteuerbescheids 2001 am 10.03.2003 gewesen. Die Frist sei daher am 27.10.2006 noch nicht abgelaufen gewesen und habe an diesem Tag gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 OWiG von neuem zu laufen begonnen. Diese neue Fünf-Jahres-Frist sei im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids (28.01.2010) noch offen gewesen und habe gemäß § 171 Abs. 7 AO zugleich den Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist gehemmt. Zwar sei der Vorbehalt der Nachprüfung schon vor dem Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen. Die Änderung könne verfahrensrechtlich aber auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden.

Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor, das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Durchsuchungsanordnung die aus verfassungsrechtlichen Gründen erforderlichen inhaltlichen Mindestanforderungen erfülle. Sei dies nicht der Fall, habe sie nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine verjährungsunterbrechende Wirkung. Auch hätte das FG feststellen müssen, ob die Durchsuchungsanordnung überhaupt in den Geschäftsgang gelangt sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) vom 27.11.2013 und den vom Finanzamt S erlassenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die Klägerin wende sich lediglich gegen eine –das Revisionsgericht bindende– Sachverhaltswürdigung des FG. Im Übrigen entfalte ein nicht angefochtener oder nach Anfechtung im Rechtsmittelverfahren bestätigter Durchsuchungsbeschluss Tatbestandswirkung für die Finanzbehörden und -gerichte, denen damit eine eigenständige Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines solchen Beschlusses verwehrt sei.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass eine möglicherweise ergangene Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnung vom 03.05.2006 keine verjährungsunterbrechende Wirkung hat und damit die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO nicht auslösen konnte (dazu unten 1.). Soweit die Vorinstanz allerdings die Voraussetzungen für den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO im Hinblick auf einen Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 bejaht hat, reichen die dazu getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht aus und können wegen der Vernichtung der hierfür maßgeblichen Unterlagen auch nicht mehr nachgeholt werden (unten 2.). Weil das FG –nach seinem Rechtsstandpunkt folgerichtig– keine Feststellungen zum Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO getroffen hat, geht die Sache an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

1. Das FG hat –mit zwar sehr knapper, im Ergebnis aber zutreffender Begründung– eine ablaufhemmende Wirkung der Durchsuchungs- sowie der Beschlagnahmeanordnung vom 03.05.2006 verneint. Zwar wären Unterbrechungen der Verfolgungsverjährung nach § 33 OWiG zu jenem Zeitpunkt grundsätzlich geeignet gewesen, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO auszulösen (dazu unten a). Unterbrechungshandlungen sind auch Beschlagnahme- und Durchsuchungsanordnungen, jedoch nur, wenn sie durch die Verfolgungsbehörde oder den Richter erlassen werden. Anordnungen einer Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft genügen nicht (unten b). Um solche Anordnungen handelte es sich im Streitfall (unten c).

a) Das FA hat rechtsfehlerfrei –und von den Beteiligten unbeanstandet– angenommen, dass die Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer 2001 im Streitfall mit Ablauf des Jahres 2002 begonnen hat und grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2007 endete, da wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung die fünfjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO anzuwenden war. Allerdings endet gemäß § 171 Abs. 7 AO in den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder –wie im Streitfall– der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist. Die Verfolgungsverjährung beginnt, sobald die Handlung beendet ist, jedoch nicht vor dem Eintritt des Erfolgs (§ 31 Abs. 3 OWiG). Der Erfolg ist hier mit der Bekanntgabe des fehlerhaften Einkommensteuerbescheids 2001 am 10.03.2003 eingetreten. Da die Verfolgungsverjährungsfrist bei Steuerordnungswidrigkeiten im Sinne des § 378 AO fünf Jahre beträgt (§ 384 AO), wäre die reguläre Verfolgungsverjährung am 10.03.2008 eingetreten, sofern nicht zuvor ein Unterbrechungstatbestand verwirklicht worden wäre.

b) Gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG wird die Verfolgungsverjährung unter anderem durch Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen der Verfolgungsbehörde oder des Richters unterbrochen.

aa) Maßgebend ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Entscheidung abgefasst wird (§ 33 Abs. 2 OWiG). Nach einer Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem, endet jedoch spätestens mit Eintritt der absoluten Verjährung, hier mit Ablauf des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist (§ 33 Abs. 3 Satz 1 und 2 OWiG).

bb) Die Unterbrechung wirkt nur gegenüber demjenigen, auf den sich die Handlung bezieht (§ 33 Abs. 4 Satz 1 OWiG). Folglich muss sich die Unterbrechungshandlung gegen eine bestimmte Person richten (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 29.10.1996 – 4 StR 394/96, BGHSt 42, 283, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1997, 598, unter III.1., m.w.N.; ebenso zu § 78c Abs. 4 des Strafgesetzbuchs (StGB): BGH-Beschluss vom 26.10.2017 – 1 StR 279/17, Zeitschrift für Wirtschaft- und Steuerstrafrecht –wistra– 2018, 122, unter III.1.c aa, m.w.N.). Unterbrochen wird die Verjährung gegenüber demjenigen, gegen den sich das betreffende Verfolgungs- oder Ermittlungsverfahren richtet, während unerheblich ist, ob es sich um eine Maßnahme bei einem Dritten handelt (BGH-Beschluss vom 01.08.1995 – 1 StR 275/95, wistra 1995, 309).

cc) Beschlagnahmeanordnungen von Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft lösen die verjährungsunterbrechende Wirkung des § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG allerdings nicht aus.

Der klare Wortlaut des § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG beschränkt sich auf Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen „der Verfolgungsbehörde oder des Richters“. Bei der Verfolgungsbehörde handelt es sich um die für die Verfolgung und Ahndung der Ordnungswidrigkeit zuständige Behörde nach §§ 35 ff. OWiG, deren Befugnisse in § 46 Abs. 2 OWiG bestimmt sind. § 53 Abs. 2 OWiG kennt jedoch daneben auch Beschlagnahme- und Durchsuchungsanordnungen durch die „Beamten des Polizeidienstes, die zu Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft bestellt sind“ (im Steuerstrafverfahren: Beamte der Steuerfahndung gemäß § 404 AO). Das Tätigwerden in dieser Funktion ist kein Tätigwerden für die „Verfolgungsbehörde“ im Sinne des Ordnungswidrigkeitengesetzes. Es wäre zu erwarten gewesen, dass diese Anordnungsbefugten ebenfalls in § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG erwähnt worden wären, wenn der Gesetzgeber ihren Anordnungen dieselbe verjährungsunterbrechende Wirkung hätte zumessen wollen wie den Anordnungen der Verfolgungsbehörde oder des Richters. Dies ist aber gerade nicht geschehen.

Dass Anordnungen von Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft die verjährungsunterbrechende Wirkung des § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG nicht auslösen, entspricht auch der einhelligen Meinung in der Literatur (vgl. ausführlich Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, § 33 Rz 47; ferner Gürtler/Thoma, OWiG, 18. Aufl. 2021, § 33 Rz 26; BeckOK OWiG/Graf, 40. Ed. [01.10.2023], § 33 Rz 71; Krenberger/Krumm, OWiG, 7. Aufl. 2022, § 33 Rz 40).

c) Im Streitfall hatten zwar die am 03.05.2006 durchgeführten Durchsuchungs- und Beschlagnahmemaßnahmen in einem gegen die Klägerin geführten Verfahren stattgefunden, das unmittelbar zuvor eingeleitet worden war. Da Maßnahmen gegenüber Dritten die Verjährung ebenfalls unterbrechen, ist zudem unerheblich, ob die Klägerin noch Inhaberin des Einzelunternehmens unter der Bezeichnung X war, was sie bestreitet. Die Anordnungen vermochten die Verjährung dennoch nicht zu unterbrechen, weil der Steuerfahnder sie in seiner Eigenschaft als Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft ausgesprochen hatte. Für die Durchsuchung hat er dies ausdrücklich so protokolliert. Hinsichtlich der Beschlagnahme hat das FG in einer den Senat bindenden –und angesichts der vorhergehenden Verfahrenseinleitung und der Durchsuchungsanordnung offenkundig zutreffenden– Weise ebenfalls diesen Schluss gezogen.

2. Zu Unrecht hat das FG eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO im Hinblick auf einen Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 bejaht. Zwar hat es die Dauer der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO –unter der Voraussetzung, dass am 27.10.2006 tatsächlich ein die Verfolgungsverjährung unterbrechender Durchsuchungsbeschluss gegen die Klägerin ergangen ist– zutreffend berechnet (unten a). Auch hat das FG in einer den Senat bindenden Weise festgestellt, dass am 27.10.2006 ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss gegen die Klägerin ergangen ist (unten b). Durchsuchungsbeschlüsse haben jedoch aus verfassungsrechtlichen Gründen inhaltlichen Mindestanforderungen an ihre Bestimmtheit zu genügen (unten c). Fehlt es daran, tritt auch die verjährungsunterbrechende Wirkung nicht ein (unten d). Der Umstand, dass Feststellungen zum Inhalt dieses Beschlusses wegen der Vernichtung aller Akten nicht mehr getroffen werden können, geht zu Lasten des FA mit der Folge, dass die Voraussetzungen des § 171 Abs. 7 AO nicht nachgewiesen sind (unten e).

a) Sollte am 27.10.2006 ein ordnungsmäßiger gerichtlicher Durchsuchungsbeschluss gegen die Klägerin ergangen sein, hätte die fünfjährige Verfolgungsverjährungsfrist des § 384 AO von neuem zu laufen begonnen (§ 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 3 OWiG) und wäre erst am 27.10.2011 abgelaufen. Dementsprechend wäre auch der Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist bis zu diesem Tag gehemmt gewesen. Zu diesem Zeitpunkt war der im vorliegenden Verfahren angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 bereits ergangen.

b) Im Streitfall streiten die Beteiligten darüber, ob am 27.10.2006 ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss (§§ 102 f., 105 StPO) in dem Strafverfahren gegen die Klägerin ergangen ist. Die aufgrund des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsberichts getroffene Feststellung des FG, dass dies der Fall war, ist möglich und bindet daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO den erkennenden Senat.

c) Allerdings legt die Klägerin zutreffend dar, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und im Anschluss daran der BGH angesichts der Grundrechtsrelevanz von Durchsuchungsanordnungen in ständiger Rechtsprechung bestimmte Mindestanforderungen an entsprechende Beschlüsse stellen. So muss ein Durchsuchungsbeschluss tatsächliche Angaben über den Inhalt des Tatvorwurfs enthalten, wofür die lediglich schlagwortartige Bezeichnung der jeweiligen Straftat nicht genügt. Ferner muss der Beschluss die Art sowie den denkbaren Inhalt der Beweismittel, denen die Durchsuchung gilt, erkennen lassen (zum Ganzen BVerfG-Beschlüsse vom 26.05.1976 – 2 BvR 294/76, BVerfGE 42, 212, unter B.II.3.; vom 22.03.1999 – 2 BvR 2158/98, NJW 1999, 2176, unter II.1., 2.; vom 17.03.2009 – 2 BvR 1940/05, NJW 2009, 2516, unter III.1.b und vom 04.04.2017 – 2 BvR 2551/12, NJW 2017, 2016, Rz 18 ff.; BGH-Urteil vom 10.11.2016 – 4 StR 86/16, Neue Zeitschrift für Strafrecht –NStZ– 2018, 45, Rz 14, m.w.N.).

d) Durchsuchungsbeschlüsse, die die genannten verfassungsrechtlichen Mindestanforderungen an ihre inhaltliche Bestimmtheit nicht erfüllen, haben nicht die in § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG vorgesehene verjährungsunterbrechende Wirkung.

aa) Im Hinblick auf die strafverfahrensrechtliche Parallelvorschrift des § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 StGB entspricht dies der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (BGH-Entscheidungen vom 05.04.2000 – 5 StR 226/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 289, unter II.1.c und II.2.d; vom 27.05.2003 – 4 StR 142/03, NStZ 2004, 275, unter 1.b bb; vom 10.11.2016 – 4 StR 86/16, NStZ 2018, 45, Rz 13, m.w.N. und vom 20.07.2021 – 4 StR 439/20, Neue Zeitschrift für Verkehrsrecht 2022, 25, Rz 8 ff.; Krumm in Tipke/Kruse, § 376 AO Rz 54).

bb) Nichts anderes gilt für § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG (gleicher Ansicht Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, § 33 Rz 45; BeckOK OWiG/Graf, 39. Ed. [01.07.2023], § 33 Rz 68).

Das OWiG enthält keine eigenen Regelungen über die Anordnung von Durchsuchungen, sondern verweist insoweit in vollem Umfang auf die Strafprozeßordnung (§ 46 Abs. 1 OWiG). Damit gelten die §§ 102 ff. StPO auch für Durchsuchungen im Rahmen von Ordnungswidrigkeitenverfahren. Abgesehen davon hat es sich bei der Maßnahme vom 27.10.2006 um eine Durchsuchung im Strafverfahren gehandelt, da damals noch eine Steuerstraftat verfolgt wurde; der Übergang ins Ordnungswidrigkeitenverfahren wurde erst wesentlich später vorgenommen.

Da der nicht auffindbare Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts N vom 27.10.2006 drei Blätter in den Akten umfassen soll, ist davon auszugehen, dass es sich um einen schriftlichen Beschluss und nicht nur um einen Vermerk über eine mündliche Anordnung handelt. Daher ist hier nicht zu entscheiden, ob dieselben Anforderungen an eine Durchsuchungsanordnung zu stellen sein könnten, die in mündlicher Form oder sogar konkludent (vgl. BGH-Urteil vom 15.10.1985 – 5 StR 338/85, NStZ 1986, 84, unter 2.) erlassen wird (bejahend Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, § 33 Rz 45).

e) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 die dargestellten inhaltlichen Mindestanforderungen, die für den Eintritt der verjährungsunterbrechenden Wirkung erforderlich sind, erfüllt.

aa) Solche Feststellungen wären im Streitfall erforderlich gewesen. Die inhaltlichen Mindestanforderungen können angesichts des Umstands, dass sie recht hoch sind und in der Praxis daher mitunter nicht erfüllt werden (vgl. auch Ebner, juris PraxisReport Steuerrecht 42/2022 Anm. 3, unter C.I.2.a), nicht einfach als gegeben unterstellt werden.

bb) Entgegen der Auffassung des FA sind diese Fragen im Streitfall nicht schon wegen der grundsätzlichen Tatbestandswirkung von Durchsuchungsbeschlüssen ohne Belang. Im Ausgangspunkt zutreffend weist das FA zwar auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung hin, wonach im Steuerfestsetzungsverfahren die Rechtmäßigkeit eines Durchsuchungsbeschlusses aufgrund der Tatbestandswirkung der Entscheidungen anderer Gerichte grundsätzlich –vorbehaltlich besonders schwerer Mängel– nicht überprüfbar ist (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.03.1992 – X B 18/91, BFH/NV 1992, 367, unter 1.; vom 17.05.1995 – I B 118/94, BFHE 177, 242, BStBl II 1995, 497, unter II.5.; vom 29.01.2002 – VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749, unter III.3.a aa; vom 15.05.2002 – V B 74/01, BFH/NV 2002, 1279, unter II.2.b und vom 17.07.2003 – X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594, unter 1.b). Dies gilt allerdings nur, wenn der Beschluss nicht angefochten oder ein Rechtsmittel des Betroffenen zurückgewiesen wurde (BFH-Beschlüsse vom 29.01.2002 – VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749, unter III.3.a aa und vom 17.07.2003 – X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594, unter 1.b).

Vorliegend ist weder festgestellt noch feststellbar, dass, beziehungsweise ob der amtsgerichtliche Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 der Klägerin überhaupt bekanntgegeben oder ob er vollzogen worden ist und die Klägerin damit Gelegenheit hatte, den Beschluss anzufechten. Es besteht keine tatsächliche Vermutung dahin, dass ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss bekanntgegeben wurde. Es kommt vor, dass sich die Ermittlungsbehörde zunächst einen richterlichen Durchsuchungsbeschluss beschafft, diesen aber etwa wegen Veränderung der Umstände doch nicht vollzieht. Dementsprechend hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen –und auch nicht treffen können–, ob der Durchsuchungsbeschluss nicht angefochten oder im Rechtsmittelverfahren bestätigt worden ist und damit die Voraussetzungen für den Eintritt einer Tatbestandswirkung erfüllt waren.

cc) Eine Nachholung der erforderlichen Tatsachenfeststellungen zum Inhalt des Durchsuchungsbeschlusses ist wegen der Vernichtung aller maßgeblichen Akten und des fehlenden Erinnerungsvermögens der vom FG befragten Beamten nicht möglich. Dies geht zu Lasten des FA, so dass die Voraussetzungen für den Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO als nicht erwiesen anzusehen sind. Schon nach den allgemeinen Regeln liegt die Feststellungslast für Umstände, die den ausnahmsweisen Erlass eines Steuerbescheids nach Ablauf der regulären Verjährungsfrist ermöglichen würden, beim FA, das sich auf den Eintritt der Voraussetzungen eines Tatbestands der Ablaufhemmung beruft (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.05.2016 – X R 14/15, BFHE 254, 193, BStBl II 2017, 97, Rz 31). Dies gilt erst recht unter den Umständen des Streitfalls. Denn nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung fällt es in den Risikobereich der Behörde und hat Einfluss auf das von den Tatsachengerichten anzuwendende Beweismaß, wenn verfahrensrelevante Akten zu einem Zeitpunkt –vorzeitig– vernichtet werden, in dem ein Besteuerungsverfahren noch nicht bestands- oder rechtskräftig abgeschlossen ist (BFH-Entscheidungen vom 28.11.2007 – X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335, unter II.3.b und vom 11.03.2015 – V B 83/14, BFH/NV 2015, 852, Rz 11; umfassend Senatsbeschluss vom 05.02.2014 – X B 138/13, BFH/NV 2014, 720).

3. Da das FG –aus seiner Sicht folgerichtig– ausdrücklich offengelassen hat, ob die Voraussetzungen für den Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO erfüllt sind, geht die Sache zur Nachholung der hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen an die Vorinstanz zurück (vgl. hierzu auch die Hinweise im Senatsurteil vom 06.05.2020 – X R 26/19, BFH/NV 2020, 1238, Rz 36 ff.). Sollte die Festsetzungsfrist unter diesem Gesichtspunkt gewahrt sein, wäre der Vorbehalt der Nachprüfung im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids noch nicht entfallen gewesen (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO), so dass auch eine Änderungsbefugnis bestünde. In § 164 Abs. 4 Satz 2 AO, dem zufolge bestimmte Verlängerungen der Festsetzungsfrist nicht die Fortdauer des Nachprüfungsvorbehalts zur Folge haben, ist § 171 Abs. 5 AO nicht genannt.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Für die zum Kostenfestsetzungsverfahren gehörende Entscheidung über den im Revisionsverfahren erneut gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist das FG zuständig (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 17.11.2015 – X R 35/14, BFH/NV 2016, 728, Rz 42, m.w.N.). Zur Erstattungsfähigkeit der Kosten für das außergerichtliche Vorverfahren verweist der Senat auf seine Ausführungen im Urteil vom 06.05.2020 – X R 26/19 (BFH/NV 2020, 1238, Rz 42).

Quelle: Bundesfinanzhof

Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten gem. § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG, die der Erfüllungswirkung der Abtretung dieser Ansprüche entgegensteht, liegt nicht vor, wenn das Finanzamt ein Abtretungsangebot des leistenden Unternehmers ermessensfehlerhaft ablehnt. Dies entschied der BFH (Az. XI R 16/22).

Leitsatz

1. Im Rahmen der dem leistenden Unternehmer gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes obliegenden Mitwirkungspflichten hat dieser alles ihm Zumutbare zu tun, um dem Finanzamt die Realisation des abzutretenden Anspruchs gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer zu ermöglichen.
2. Eine Verletzung dieser Mitwirkungspflichten, die der Erfüllungswirkung der Abtretung dieser Ansprüche entgegensteht, liegt nicht vor, wenn das Finanzamt ein Abtretungsangebot des leistenden Unternehmers ermessensfehlerhaft ablehnt.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25.04.2022 – 7 K 7239/19 aufgehoben.

Die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer für 2012 und 2013 vom 24.08.2020 werden dahingehend geändert, dass zur Umsatzsteuer für 2012 ein Guthaben in Höhe von … € und zur Umsatzsteuer für 2013 ein Guthaben in Höhe von … € festgestellt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Abtretung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an Zahlungs statt wirkt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand ist die Herstellung von Estrichen. Sie war in den Jahren 2012 und 2013 für verschiedene Bauträger tätig. Diese meldeten die auf die Umsätze der Klägerin entfallenden Umsatzsteuerbeträge als Leistungsempfänger gemäß § 13b UStG an und führten die Umsatzsteuer ab.

Nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013 – V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) beantragten mehrere Bauträger gegenüber den für sie zuständigen Finanzämtern die Erstattung der für die Umsätze der Klägerin jeweils angemeldeten und abgeführten Umsatzsteuer. Hierbei handelte es sich unter anderem um die Umsatzsteuer aus den in den Jahren 2012 an die … GmbH & Co. KG (G) sowie 2013 an die … GmbH & Co. KG (F) ausgeführten Umsätzen der Klägerin in Höhe von (netto) … € beziehungsweise … € und dementsprechende Steuerbeträge von … € beziehungsweise … €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) teilte der Klägerin im November 2014 mit, dass G und F die Erstattung der für Leistungen der Klägerin nach § 13b UStG einbehaltenen und abgeführten Umsatzsteuern für 2012 und 2013 beantragt hätten. Das FA forderte die Klägerin zugleich auf, berichtigte Steuererklärungen für die Jahre 2012 und 2013 einzureichen, und wies unter anderem darauf hin, dass sie berichtigte Rechnungen (mit Steuerausweis) erstellen und den sich gegen den jeweiligen Leistungsempfänger zusätzlich (in Höhe der ausgewiesenen Umsatzsteuer) ergebenden Zahlungsanspruch abtreten könne.

Die Klägerin bezweifelte zunächst die Authentizität dieses Anschreibens, berief sich auf Vertrauensschutz gemäß § 176 der Abgabenordnung (AO) und brachte gegenüber dem FA ferner vor, § 27 Abs. 19 UStG sei möglicherweise nicht verfassungskonform. Zugleich erklärte die Klägerin ihre Bereitschaft, nach einer einvernehmlichen Lösung zu suchen. Das FA übersandte unter dem 08.12.2014 sein Anschreiben an die Klägerin erneut. Die Klägerin teilte dem FA hierauf mit, dass sie sich auf Vertrauensschutz gemäß § 176 AO berufe.

Im März 2015 stellte die Klägerin, die grundsätzlich an ihrer bisher vertretenen Rechtsauffassung festhielt, gegenüber dem FA in Aussicht, geänderte Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis zu erstellen und einen Abtretungsvertrag zu unterzeichnen. Eine Erklärung, dass die Umsatzsteuerbeträge nicht streitbefangen seien, könne sie jedoch nicht abgeben. Ihrer Bitte, einen Termin für ein Gespräch zu vereinbaren, kam das FA nicht nach.

Das FA kündigte der Klägerin an, geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 zu erlassen. Es legte ferner dar, entsprechende Abtretungen anzunehmen, wenn die Klägerin korrigierte Rechnungen vorlege, den Leistungsempfänger informiere und die abgetretenen Forderungen nicht streitbefangen seien. Die Klägerin teilte dem FA hierauf wiederum mit, sie könne nicht unterzeichnen, dass die Forderungen nicht streitbefangen seien. Zugleich wies die Klägerin erneut auf ihre Bereitschaft, eine einvernehmliche Lösung zu suchen, hin und bat abermals, ohne Erfolg, um ein Gespräch an Amtsstelle.

Die Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 wurden am 15.09.2015 unter Berücksichtigung der Umsätze der Klägerin, für die die Steuerschuldnerschaft der Bauträger nach § 13b UStG rückgängig zu machen war, geändert.

Im Mai 2016 teilte das FA der Klägerin unter anderem mit, dass es gehalten sei, das landeseinheitliche Muster eines Abtretungsvertrags zu verwenden. Abtretungen würden grundsätzlich angenommen, wenn die in den einzelnen Abtretungsverträgen aufgelisteten Voraussetzungen erfüllt seien. Die Klägerin übersandte hierauf einen nicht diesem Muster entsprechenden Abtretungsvertrag und erläuterte, weshalb sie nicht erklären könne, dass die Forderungen nicht streitbefangen seien.

Am 08.08.2016 erließ das FA erneut Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 2012 und 2013, die weitere Umsätze, für die die Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG rückgängig zu machen war, berücksichtigten. Das FA teilte anschließend auf die den Verbleib des von der Klägerin zuvor übersandten Abtretungsvertrags betreffende Nachfrage dieser mit, dass es nur Abtretungsverträge anerkennen könne, die seinem Muster entsprächen. Die Klägerin erwiderte, diese Verträge aufgrund der Klausel, die Forderungen seien nicht streitbefangen, nicht unterschreiben zu können.

Das FA setzte die Klägerin im März 2017 und Juni 2017 davon in Kenntnis, dass es das zuständige Ministerium zwecks Abweichung vom landeseinheitlichen Abtretungsvertrag kontaktiert habe, und legte im Oktober 2017 der Klägerin geänderte Muster von Abtretungsverträgen vor. Zugleich teilte das FA mit, dass für einen Teil der Sachverhalte eine Abtretung mit Wirkung an Zahlungs statt aus seiner Sicht nicht mehr möglich sei, weil die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe.

Die Klägerin änderte am 19.12.2017 die Rechnungen gegenüber G und F und reichte am 21.12.2017 die erforderlichen Unterlagen sowie Abtretungen beim FA ein. Das FA nahm die Abtretungen am 22.12.2017 an, verweigerte aber die Anerkennung an Zahlungs statt. Am 11.01.2018 erließ das FA Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer für 2012 und 2013, gegen die die Klägerin Einspruch einlegte.

Das FA setzte nach mehreren Änderungen die Umsatzsteuer für 2012 und 2013 zuletzt mit Änderungsbescheiden vom 14.08.2018 und 10.07.2019 fest. Die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer für 2012 und 2013 vom 11.01.2018 wurden ebenfalls mehrfach geändert. Die verbleibende Zahllast (nicht getilgter Rückstand) betrug … € beziehungsweise … €. Das FA lehnte die Erfüllungswirkung der erfolgten Abtretungen dabei endgültig ab (Einspruchsentscheidung vom 29.11.2019).

Mit ihrer Klage machte die Klägerin unter anderem geltend, dass durch die Abtretung ihrer Forderungen die Ansprüche aus den entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzungen jeweils zum Fälligkeitstag getilgt worden seien. Im Laufe des Klageverfahrens hat das FA unter dem 24.08.2020 die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer für 2012 und 2013 erneut geändert. Nunmehr wurde für 2012 und 2013 jeweils eine verbleibende Zahllast (nicht getilgter Rückstand) in Höhe von … € ausgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der darauf gerichteten Klage, in den zuletzt am 24.08.2020 geänderten Abrechnungsbescheiden zur Umsatzsteuer für 2012 und 2013 ein Guthaben in Höhe von … € beziehungsweise … € festzustellen, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1717 veröffentlichten Urteil aus anderen Gründen teilweise statt, wies die Klage aber im hier maßgeblichen Streitpunkt ab. Es war der Ansicht, dass die Klägerin ihren Mitwirkungspflichten im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG, zu denen auch der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung gehöre, nicht in der gebotenen Weise nachgekommen sei. Aufgrund der Verzögerung des Abschlusses der Abtretungsvereinbarung durch die Klägerin sei von einer Verletzung der Mitwirkungspflichten auszugehen, die dem Eintritt der Erfüllungswirkung entgegenstehe.

Mit Beschluss vom heutigen Tag – XI B 66/22 hat der erkennende Senat über die Beschwerde des FA wegen Urteilsberichtigung entschieden und das FG-Urteil nach § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahin geändert, dass es auf Seite 7 in Absatz 9 heißen muss „Am 07.10.2019 änderte der Beklagte die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 erneut“.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Der Gesetzgeber habe in § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG keine Regelungen zur Mitwirkungspflicht getroffen. Aus der Vorschrift sei nicht zu entnehmen, in welchem Zeitraum die Abtretung der Forderung ohne Verstoß gegen die Mitwirkungspflicht zu erfolgen habe. Auch zum Inhalt eines Abtretungsvertrags sei in § 27 Abs. 19 UStG nichts geregelt. Jedenfalls habe sie, die Klägerin, nicht versichern können, dass –wie es das FA ursprünglich gefordert habe– die Forderungen gegenüber den Bauträgern nicht streitbefangen seien. Da das FA erst nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16 (BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) unter dem 27.10.2017 geänderte Muster von Abtretungsverträgen übersandt habe, habe eine Abtretung auch erst Ende 2017 nach Prüfung und Zusammenstellung aller notwendigen und geforderten Unterlagen erfolgen können. Außerdem habe sie, die Klägerin, dem FA ständig angeboten, über eine einvernehmliche Lösung zu sprechen. Das FG habe bei seiner Urteilsfindung die als behördliche Pflichtverletzung zu wertende Verweigerung des FA nicht berücksichtigt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die zuletzt am 24.08.2020 geänderten Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer für 2012 und 2013 dahingehend zu ändern, dass zur Umsatzsteuer für 2012 und 2013 ein Guthaben in Höhe von … € beziehungsweise … € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Das FG habe zu Recht angenommen, dass die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG verletzt habe. Die betreffenden Abtretungen seien erst am 21.12.2017 und damit erhebliche Zeit nach Anhörung am 17.11.2014 sowie 08.12.2014 und Festsetzung der Steuerbeträge am 15.09.2015 angeboten worden. Obgleich die Abtretungen noch am 22.12.2017 an das Bauträgerfinanzamt weitergeleitet worden seien, sei diesem keine ausreichende Zeit mehr zur Verfügung gestanden, noch im Jahr 2017 eine Prüfung in der Sache vorzunehmen. Am 09.01.2018 habe das Bauträgerfinanzamt mitgeteilt, dass nach Guthabenauszahlung an die Bauträger am 24.09.2015 kein Guthaben mehr zur Aufrechnung zur Verfügung gestanden habe. Die nachfolgende zivilrechtliche Geltendmachung der Forderungen gegen die Bauträger sei am Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung zum 31.12.2017, auf die sich die Bauträger berufen hätten, gescheitert. Die erfolgreiche Geltendmachung der Forderungen gegen die Bauträger sei letztlich durch das nicht zeitgerechte Handeln der Klägerin verhindert worden.

II.

 

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass den am 22.12.2017 erfolgten Abtretungen der gegen F und G bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer keine Erfüllungswirkung zukomme, weil die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 Nr. 4 UStG nicht erfüllt habe. Da diese Abtretungen an Zahlungs statt wirken, sind die betreffenden Steueransprüche dadurch bereits getilgt worden, so dass durch Überweisung und Umbuchung vom 07.01.2020 beziehungsweise 05.03.2020 ein Guthaben zur Umsatzsteuer für 2012 und 2013 in Höhe von … € beziehungsweise … € entstanden ist. Die angefochtenen Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 vom 24.08.2020, die nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind, sind dementsprechend zu ändern.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass das FA zum Erlass eines Abrechnungsbescheids berechtigt und verpflichtet war.

a) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) betreffen, entscheidet die Finanzbehörde nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO durch Abrechnungsbescheid. Dies gilt nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO) betrifft. Ein Abrechnungsbescheid ergeht unter anderem dann, wenn die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) und ihr Erlöschen (§ 47 AO) streitig sind (vgl. BFH-Urteile vom 19.03.2019 – VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31, Rz 14; vom 18.02.2020 – VII R 39/18, BFHE 268, 391, BStBl II 2023, 224, Rz 22; vom 24.05.2023 – XI R 45/20, BFHE 281, 185, BStBl II 2023, 1082, Rz 17). Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen nach § 47 AO insbesondere durch Zahlung (§§ 224, 224a, 225 AO). Ein Schuldverhältnis erlischt auch, wenn der Gläubiger eine andere als die geschuldete Leistung an Erfüllungs statt annimmt (§ 364 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–). Einer Zahlung im Sinne des § 47 AO steht die Wirkung eines Vorgangs an Zahlungs statt gleich, wie sie § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG für die Abtretung des Anspruchs des Leistenden gegen den Leistungsempfänger auf Nachzahlung der Umsatzsteuer ausdrücklich vorsieht. Die Klärung, ob eine solche Abtretung Erfüllungswirkung entfaltet, erfolgt im Festsetzungsverfahren nicht (vgl. zur Klärung der Wirksamkeit der Aufrechnung gegenüber Bauträgern BFH-Urteile vom 23.01.2019 – XI R 21/17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 26; vom 24.05.2023 – XI R 45/20, BFHE 281, 185, BStBl II 2023, 1082, Rz 18). Hierüber ist durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO zu entscheiden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 47).

b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für den Erlass eines Abrechnungsbescheids vor. Zwischen den Beteiligten ist im Revisionsverfahren allein noch streitig, ob –was das Erhebungsverfahren betrifft– die vom FA am 22.12.2017 angenommenen Abtretungen der Klägerin vom 21.12.2017 der gegen F und G bestehenden zivilrechtlichen Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt wirken.

2. Das FG hat allerdings zu Unrecht angenommen, dass den im Revisionsverfahren noch im Streit stehenden Abtretungen nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG keine Erfüllungswirkung zukomme, weil die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wirkt die Abtretung an Zahlungs statt, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt (Nr. 1), die Abtretung an das FA wirksam bleibt (Nr. 2), der Leistende dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis anzeigt, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat (Nr. 3) und der Leistende seiner Mitwirkungspflicht nachkommt (Nr. 4).

b) Die Wirkung der Abtretung an Zahlungs statt ist –anders als das FG angenommen hat– nicht wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten im Sinne von § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG ausgeschlossen.

Was im Einzelnen Inhalt der in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG genannten Mitwirkungspflichten ist, ist weder dem Gesetzestext noch der Gesetzesbegründung (BTDrucks 18/1995, S. 111) zu entnehmen. Die in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG bezeichneten Mitwirkungspflichten beziehen sich auf § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG, in dessen Rahmen der leistende Unternehmer alles ihm Zumutbare zu tun hat, um dem FA die Realisation des abgetretenen zivilrechtlichen Anspruchs zu ermöglichen. Der leistende Unternehmer muss ihnen nachgekommen sein, damit die Abtretung seiner Forderung auf Umsatzsteuernachzahlung Erfüllungswirkung entfalten kann. Dem Fiskus soll die Möglichkeit gegeben werden, die nachträgliche Steuererstattung an den Leistungsempfänger zu kompensieren, indem die Finanzbehörde der Steuererstattung in gleicher Höhe einen Gegenanspruch entgegenhalten kann (vgl. dazu FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 04.09.2019 – 7 K 7194/18, EFG 2019, 1797, Rz 45 ff.; vom 07.12.2020 – 7 K 7211/18, EFG 2021, 891, Rz 42 ff.; FG Münster, Urteil vom 01.07.2021 – 5 K 3578/18 AO, EFG 2021, 1856, Rz 91; jeweils m.w.N.). Es soll mithin die Situation herbeigeführt werden, die bestanden hätte, wenn alle Beteiligten von Anfang an von der zutreffenden materiellen Rechtslage ausgegangen wären. Dann hätte der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer zusätzlich zur vereinbarten Nettovergütung an den leistenden Unternehmer gezahlt und der Leistende sie an den Fiskus abgeführt (vgl. dazu FG Münster, Urteil vom 01.07.2021 – 5 K 3578/18 AO, EFG 2021, 1856, Rz 91, m.w.N.). Der leistende Unternehmer hat daher im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten die Informationen und vertraglichen Unterlagen, insbesondere die Höhe des möglichen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs betreffend, dem FA bereitzustellen, damit es die Umsatzsteuer vom Bauträger nachfordern kann (vgl. dazu FG Münster, Urteile vom 15.03.2016 – 15 K 3669/15 U, EFG 2016, 849, Rz 24, Revisionen der Klägerin und des FA durch BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 als unbegründet zurückgewiesen; vom 01.07.2021 – 5 K 3578/18 AO, EFG 2021, 1856, Rz 91).

c) Gemessen daran ist die Klägerin ihren Mitwirkungspflichten in der nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG gebotenen Weise nachgekommen.

aa) Es trifft zwar zu, dass sich die Klägerin zunächst auf Vertrauensschutz berufen hat. Allerdings hat die Klägerin ihre Haltung bereits im Jahr 2015 geändert. Vor allem aber hat die Klägerin dem FA bereits im Jahr 2016 einen Abtretungsvertrag übersandt. Dieses Angebot auf Abschluss eines Abtretungsvertrags im Sinne des § 398 Satz 1 BGB hat das FA ermessenswidrig nicht angenommen. Das FA war verpflichtet, die ihm von der Klägerin angebotene Abtretung anzunehmen, obwohl die Klägerin nicht versichern konnte, dass die gegenüber G und F bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer nicht streitbefangen waren.

Für den Fall, dass ein ordnungsgemäßes Abtretungsangebot vorliegt, ist das Ermessen des FA, ob es die Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG annimmt, bereits aus Gründen des Unionsrechts auf null reduziert, so dass der leistende Unternehmer für die in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG umschriebene Fallgestaltung (Annahme einer Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung und Mitwirkung des leistenden Unternehmers bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs) einen Rechtsanspruch auf Annahme seines Abtretungsangebots hat (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 65).

bb) Das Angebot der Klägerin war ordnungsgemäß, obwohl die Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch keine geänderten Rechnungen mit Steuerausweis gegenüber G und F erteilt hatte, weil die Rechnungserteilung mit Steuerausweis nicht Voraussetzung für die Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ist, sondern nur Bedingung für die besondere Erfüllungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 68).

cc) Das FA durfte die Annahme der Abtretung auch nicht mit der Begründung ablehnen, dass die Klägerin nicht versichert hat, dass die gegenüber G und F bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlichen Umsatzsteuer nicht streitbefangen waren. Da der einfachgesetzliche Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG nur dann mit den unionsrechtlichen Vorgaben im Einklang steht, wenn dem leistenden Unternehmer hieraus keine Nachteile entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 37), ist das Realisationsrisiko letztlich dem Fiskus zuzuweisen. Es darf nicht zu Lasten des leistenden Unternehmers gehen, wenn die Realisation scheitert, weil keine wirksame Aufrechnung vorgenommen werden kann und eine Durchsetzung der Forderung auf anderem Wege scheitert (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 01.07.2021 – 5 K 3578/18 AO, EFG 2021, 1856, Rz 94). Steht dem leistenden Unternehmer kein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zu, darf das FA die Steuerfestsetzung nicht nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG ändern (vgl. BFH-Urteile vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760; vom 31.01.2024 – V R 24/21, BFH/NV 2024, 742).

Daher reduzierte sich das dem FA nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG eingeräumte Ermessen auf null, so dass seine Entscheidung, dieses zunächst von der Klägerin abgegebene Abtretungsangebot nicht anzunehmen, ermessensfehlerhaft war (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 66).

dd) Weiter berücksichtigt der Senat zu Lasten des FA, dass gemäß § 215 BGB die Verjährung die Aufrechnung nicht ausschließt, wenn der Anspruch in dem Zeitpunkt noch nicht verjährt war, in dem erstmals aufgerechnet werden konnte (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichtshofs vom 08.11.2011 – XI ZR 341/10, Monatsschrift für Deutsches Recht 2012, 110, Rz 10 f; BFH-Urteil vom 31.01.2024 – V R 24/21, BFH/NV 2024, 742, Rz 18; Urteil des FG Münster vom 17.06.2020 – 15 K 3839/17 AO, EFG 2020, 1288, Rz 62 ff.). Die Vorschrift lässt die Aufrechnung auch mit verjährten Ansprüchen zu, wenn die Aufrechnungslage in noch unverjährter Zeit bestanden hat. Dass es dazu im Streitfall nicht gekommen ist, beruht nach Mitteilung des Bauträgerfinanzamts darauf, dass nach Guthabenauszahlung an die Bauträger am 24.09.2015 kein Guthaben mehr zur Aufrechnung zur Verfügung gestanden habe.

Das Bauträgerfinanzamt hat bei der Auszahlung schlicht die seinerzeit bestehende Weisung nicht beachtet, dass eine Entscheidung über den (anteiligen) Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers bis zur Rückmeldung des jeweils für den leistenden Unternehmer zuständigen Finanzamts über das Vorliegen einer (wirksamen) Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG zurückgestellt werden soll (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 31.07.2014, BStBl I 2014, 1073, Rz 15). Später hat das BMF die Weisung dadurch ergänzt, dass Leistungsempfängern beantragte Umsatzsteuererstattungen –unter Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben und des unionsrechtlichen Neutralitätsgebots– nur gewährt werden, soweit sie die nachträgliche Zahlung der fraglichen Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer nachweisen oder mit dem Erstattungsanspruch gegen nach § 27 Abs. 19 UStG vom leistenden Unternehmer an die Finanzbehörde abgetretene (zivilrechtliche) Forderungen aufgerechnet werden kann; im Übrigen bestand die Weisung, die Umsatzsteuererstattung abzulehnen (BMF-Schreiben vom 26.07.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a). Soweit sich die Finanzverwaltung durch Auszahlung der Guthaben nicht an die Weisung vom 31.07.2014 gehalten und sich dadurch des möglichen Schutzes des § 215 BGB freiwillig selbst begeben hat, obwohl die Klägerin eine Abtretung nicht endgültig abgelehnt hatte, kann dies nicht zu Lasten der Klägerin gehen.

ee) Auch konnte im Hinblick auf den mit der Abtretung verbundenen Zweck des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG, es dem Fiskus grundsätzlich zu ermöglichen, dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers eine Gegenforderung in gleicher Höhe entgegenzusetzen oder ein bereits erstattetes Guthaben zurückzuverlangen, selbst noch mit der von der Klägerin am 21.12.2017 abgegebenen Erklärung, die mit Ablauf des 31.12.2017 verjährten Forderungen gegen G und F abzutreten, erreicht werden.

Das FA hat dieses Abtretungsangebot am 22.12.2017 angenommen und am selben Tag das Bauträgerfinanzamt hiervon in Kenntnis gesetzt. Dem Bauträgerfinanzamt wäre es daher noch möglich und auch unter Berücksichtigung der bevorstehenden Weihnachtsfeiertage und des Jahreswechsels zumutbar gewesen, diese Ansprüche gegenüber G und F noch vor dem 31.12.2017 geltend zu machen und verjährungshemmende Maßnahmen im Sinne des § 204 BGB zu ergreifen, zum Beispiel eine Klage gegen G und F zu erheben (§ 204 Abs. 1 Nr. 1 BGB) oder einen Mahnbescheid zu beantragen (§ 204 Abs. 1 Nr. 3 BGB). Die Hemmung der Verjährung wäre auch eingetreten, wenn die Klage oder der Mahnbescheid erst im Jahr 2018 zugestellt worden wären, da in diesen Fällen die Hemmung der Verjährung nach § 167 der Zivilprozessordnung bereits mit Eingang des Antrags oder der Erklärung eintritt, wenn die Zustellung demnächst erfolgt.

Die Tatsache, dass die Klägerin die Forderungen erst am 21.12.2017 an das FA abgetreten hat, hatte daher nicht zwingend zur Folge, dass die Forderungen gegenüber G und F nicht mehr hätten realisiert werden können. Der Klägerin kann daher auch nicht der Vorwurf gemacht werden, nicht im gebotenen Maße an der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG mitgewirkt zu haben. Es ist ihr nicht zuzurechnen, wenn das Bauträgerfinanzamt an den im Jahr 2017 verbleibenden Arbeitstagen organisatorisch nicht mehr in der Lage war, unverzüglich verjährungshemmende Maßnahmen zu ergreifen.

ff) Außerdem musste der Klägerin als Bauleistender zugestanden werden, dass sie die anfangs vielfach rechtlich in Zweifel gezogene Norm des § 27 Abs. 19 UStG bis zur Klärung ihrer Verfassungs- und Unionsrechtmäßigkeit durch das BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16 (BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760) zunächst kritisch hinterfragte. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG kann jedenfalls ebenso wenig darin gesehen werden, dass die Klägerin die Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Rechtsnorm und ihrer Anwendung teilte. Es konnte von der Klägerin nicht erwartet werden, dass –wie es das FG dagegen angenommen hat– sie unmittelbar nach Kenntniserlangung über die Erstattungsanträge der G und F und deren Rechtsfolgen mit Schreiben des FA vom November 2014 die Abtretung erklärte und geänderte Rechnungen ausstellte.

gg) Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin seit 2015 wiederholt erklärt hat, an einer einvernehmlichen Lösung interessiert zu sein, und hierzu mehrfach sowohl das FA als auch den Abteilungsleiter Umsatzsteuer des Ministeriums der Finanzen des Landes um ein Gespräch an Amtsstelle ersucht hat, was ihr jeweils verwehrt wurde. Dies zeigt, dass die Klägerin ihrer Pflicht, im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG mitzuwirken, nachgekommen ist. Für eine Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten bleibt im Hinblick auf die behördliche Gesprächsverweigerung insoweit kein Raum.

3. Da das Urteil des FG danach keinen Bestand haben kann, bedarf es vorliegend keiner Entscheidung darüber, ob –was die Klägerin mit ihrer Revision ferner als Verfahrensfehler rügt– das FG bei seiner Urteilsfindung es unterlassen habe, die aus ihrer Sicht als behördliche Pflichtverletzung zu wertende Gesprächsverweigerung des FA zu berücksichtigen.

4. Die Sache ist spruchreif.

a) Die weiteren Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG liegen vor.

aa) Die Klägerin hat gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 1 UStG als leistende Unternehmerin gegenüber den Leistungsempfängern G und F am 19.12.2017 geänderte Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis erteilt.

bb) Die gegenüber G und F bestehenden Ansprüche auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer hat die Klägerin am 21.12.2017 dem FA nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG zur Abtretung angeboten. Das FA hat diese Abtretungen am 22.12.2017 angenommen. Die Abtretungen sind nach § 398 Satz 1 BGB wirksam erfolgt und im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 2 UStG auch wirksam geblieben. Gegenteiliges ist weder vom FG festgestellt noch vorgetragen oder ersichtlich.

cc) Außerdem steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die Abtretungen gegenüber G und F unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wurden, dass eine Zahlung an die Klägerin als die leistende Unternehmerin keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat. Aus den Akten ergibt sich, dass die Klägerin die unter dem 19.12.2017 geänderten Rechnungen jeweils mit Schreiben vom 20.12.2017 an G und F versendet hat mit dem Hinweis, dass die jeweilige Forderung aus der geänderten Rechnung an das zuständige FA abgetreten ist und eine Zahlung an sie, die Abtretende, keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat. Die Klägerin hat das FA mit Schreiben vom 21.12.2017 auch darüber in Kenntnis gesetzt, dass es diese Hinweise gegenüber G und F erteilt hat. Gegenteiliges ist auch insoweit weder vom FG festgestellt noch vorgetragen oder ersichtlich.

b) Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Klage ist in vollem Umfang stattzugeben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zur steuerlichen Behandlung des Carried Interest bei einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft (Private Equity Fonds) Stellung genommen (Az. VIII R 3/21).

Leitsatz

1. Eine Klagebefugnis der inländischen Feststellungsbeteiligten einer ausländischen (Fonds-)Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist gegeben, wenn über die Auslegung und steuerrechtliche Anerkennung der Gewinnverteilungsabrede Streit besteht.
2. Die Klagebefugnis der Gesellschafter entfällt auch nicht deshalb zugunsten einer alleinigen Klagebefugnis der Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, weil das Finanzamt aus der Nichtanerkennung der Gewinnverteilungsabrede den Schluss zieht, dass kapital-disproportionale Gewinnanteile aus einem Carried Interest auf Ebene der Fondsgesellschaft als Tätigkeitsvergütungen und Aufwendungen der Gesellschaft zu behandeln sind und dies in der Ermittlung der festzustellenden Einkünfte auf der Gesellschaftsebene berücksichtigt wird.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.11.2020 – 12 K 2334/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die X, eine Limited Partnership nach dem Recht der Cayman Islands. Gesellschaftszweck der Klägerin ist die Investition in Beteiligungen an außerbörslichen Unternehmen mit der Absicht, hieraus Zinsen, Dividenden und Veräußerungsgewinne zu erzielen. Gesellschafter sind der ausländische General Partner und die beschränkt haftenden Limited Partner (Investoren). In den Jahren 2006, 2007 und 2010 (Streitjahre) gab es ungefähr 100 Investoren, von denen 15 Gesellschafter im Inland ansässig waren. Zu diesen gehörten sowohl Kapitalgesellschaften als auch natürliche Personen, die die Beteiligung an der Klägerin entweder im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen hielten.

General Partner der Klägerin war die Z L.P. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren die Initiatoren der Fondsstruktur über den General Partner an der Klägerin beteiligt. An der Z L.P. waren die Q LLC und die Y L.P. beteiligt. Die Geldeinlage der Initiatoren in die Klägerin über den General Partner wurde über die Q LLC, die immateriellen Beiträge der Initiatoren wurden über die Y L.P. gebündelt.

Die Limited Partner (Investoren) und der General Partner hatten Einlagen in die Klägerin geleistet, aus denen Kapitalanlagen und Beteiligungen von der Klägerin erworben wurden.

Die Einlageverpflichtungen der Anleger und des General Partners waren in Art. 3 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin geregelt. Der General Partner verpflichtete sich, eine Beteiligung von 0,1 % der Gesamteinlagen zu einem bestimmten Stichtag und eine Mindesteinlage in Höhe von … Mio. € zu leisten (Art. 3.2 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin). Das Eröffnungs-Kapitalkonto eines jeden Gesellschafters entsprach dessen Kapitaleinlage (Art. 5.1 des Gesellschaftsvertrags).

Die Ergebnisverteilung auf Ebene der Klägerin, die nach Art. 5.2 des Gesellschaftsvertrags durch Gutschriften und Belastungen auf den Kapitalkonten sowie im Fall von Auszahlungen durch eine Minderung der Kapitalkonten der Gesellschafter (Art. 5.4 des Gesellschaftsvertrags) umzusetzen war, ergab sich aus Art. 5.2.2 des Gesellschaftsvertrags:

(1) Einnahmen und Erträge aus sogenannten kurzfristigen Anlagen waren dem Kapitalkonto eines jeden Gesellschafters gutzuschreiben; Verluste, Abzüge und Aufwendungen den Kapitalkonten zu belasten. Die Gutschriften und Belastungen waren zu 0,1 % auf dem Kapitalkonto des General Partners und zu 99,9 % auf den Kapitalkonten der übrigen Gesellschafter zu erfassen.

(2) Realisierte Kapitalerträge aus anderen als den kurzfristigen Anlagen (sogenannte Realised Capital Gains), waren nach Art. 5.2.2 Buchst. a zunächst an alle Gesellschafter entsprechend ihrer Kapitalanteile anteilig zu verteilen, bis die Gesellschafter (im Wesentlichen die Limited Partner) aus den Beträgen, die ihnen zu diesem Zeitpunkt und zu einem früheren Zeitpunkt gutgeschrieben und nicht wegen überhöhter früherer Gewinnzuweisungen nachträglich gemindert worden waren, eine sogenannte Vorzugsrendite auf ihre Einlage erzielt hatten. Die Vorzugsrendite war ein im Gesellschaftsvertrag der Klägerin definierter Verzinsungsbetrag, der vom Beginn der Gesellschaft bis zum Tag der Ergebnisverteilung taggenau zu berechnen war.

(3) Nach der Zuteilung der Vorzugsrendite waren aus dem Gewinn auf der zweiten Stufe 80 % des verbleibenden Gewinns dem Kapitalkonto des General Partners und 20 % den Kapitalkonten aller Gesellschafter anteilig gutzuschreiben. Die höhere Ergebniszuweisung an den General Partner war nur vorzunehmen, wenn die vorherigen Zuweisungen realisierter Erträge aus den langfristigen Anlagen unter Einbeziehung der anstehenden Zuweisung für das Geschäftsjahr, das heißt der Gutschriften auf dem Kapitalkonto des General Partners unter Berücksichtigung etwaiger in der Vergangenheit rückgängig gemachter Gutschriften, einen Betrag in Höhe von 30 % der realisierten Erträge seit Beginn der Gesellschaft nicht überstieg.

(4) Von einem danach noch verteilbaren Gewinn waren 30 % dem Kapitalkonto des General Partners und 70 % den Kapitalkonten aller Gesellschafter entsprechend ihrer Kapitaleinlagen anteilig gutzuschreiben.

(5) Verluste waren nach Art. 5.2.3 Buchst. a des Gesellschaftsvertrags zunächst in Höhe von 30 % dem Kapitalkonto des General Partners und in Höhe von 70 % den Kapitalkonten aller Gesellschafter anteilig entsprechend der Kapitaleinlagen zu belasten, soweit es sich um Verluste im Zusammenhang mit zuvor realisierten und gutgeschriebenen Erträgen aus nicht kurzfristigen Anlagen handelte. Auf der nächsten Stufe waren 80 % der Verluste dem Kapitalkonto des General Partners und 20 % anteilig den Kapitalkonten aller Gesellschafter zu belasten, soweit ihnen zuvor realisierte Erträge aus den langfristigen Anlagen gutgeschrieben worden waren. Auf der weiteren Stufe wurden Verluste allen Gesellschaftern anteilig belastet, soweit zuvor realisierte Erträge langfristigen Anlagen gutgeschrieben worden waren. Schließlich waren noch zuzuweisende Verluste allen Gesellschaftern anteilig entsprechend der Kapitalkonten zu belasten. Sollten durch die Verlustzuweisungen die Kapitalkonten der Limited Partner (Investoren) negativ werden, waren die Verluste dem Kapitalkonto des General Partners vollständig zuzuweisen.

(6) Als Carried Interest war der Anteil des General Partners an den realisierten Kapitalerträgen und den realisierten Kapitalerträgen aus längerfristigen Anlagen definiert, die ihm nach den Regelungen in Art. 5.2.2 Buchst. b, 5.2.2 Buchst. c, 5.2.3 Buchst. a und 5.2.3 Buchst. b des Gesellschaftsvertrags zugewiesen wurden. Diese Beträge waren einem besonderen Carried-Interest-Kapitalkonto des General Partners gutzuschreiben. Daneben konnte der General Partner einen Ergebnisvorab aus bestimmten Investitionen erhalten (Art. 5.2.6 und 5.7 des Gesellschaftsvertrags).

(7) Auszahlungen von den Kapitalkonten an die Gesellschafter durften nach Art. 5.3 des Gesellschaftsvertrags aus den realisierten und gutgeschriebenen Kapitalerträgen aus langfristigen Anlagen geleistet werden. Sollte eine Auszahlung für den General Partner zu einem negativen Carried-Interest-Kapitalkonto führen oder ein solches erhöhen, war sie insoweit unzulässig (Art. 5.3.1 des Gesellschaftsvertrags). Auszahlungen von gutgeschriebenen Nettoerträgen aus kurzfristigen Anlagen waren zulässig; ebenso die Auskehrung von Kapital, das die Klägerin aus den Investments zurückerhalten hatte (Art. 5.3.2 des Gesellschaftsvertrags).

Die Auflösung und Abwicklung der Klägerin war in Art. 12 des Gesellschaftsvertrags geregelt und an den Eintritt bestimmter Ereignisse geknüpft. Nach Art. 12.3 des Gesellschaftsvertrags hatte der General Partner die Klägerin hinsichtlich der Vermögenswerte und Schulden abzuwickeln. Ein etwaiger Liquidationserlös war nach Befriedigung der Gläubiger der Klägerin auf den General Partner und die Limited Partner gestuft zu verteilen (Art. 12.2 und 12.3 des Gesellschaftsvertrags).

Dem General Partner und den Limited Partnern wurden in den Streitjahren nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrags Gewinne unter Berücksichtigung des Carried Interest zugewiesen und auf den Kapitalkonten gutgeschrieben.

Die Klägerin wurde für die Streitjahre vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) als vermögensverwaltende ausländische Personengesellschaft und aufgrund der Beteiligungen inländischer Kapitalgesellschaften und inländischer betrieblicher Anleger als sogenannte Zebragesellschaft eingestuft. Für die Streitjahre wurden für die inländischen unbeschränkt steuerpflichtigen Anleger gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) als Feststellungsbeteiligte Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus privaten Veräußerungsgeschäften gesondert und einheitlich festgestellt.

In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre erklärte die Klägerin diejenigen Kapitalerträge, die sich nach Abzug des jeweiligen Ergebnisanteils des General Partners einschließlich eines Carried Interest für die inländischen Feststellungsbeteiligten als Limited Partner ergaben. In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre 2006 und 2007 wurden die Kapitalerträge nach ausländischen Zinseinnahmen, Dividenden, Veräußerungsgewinnen und -verlusten gemäß § 23 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) und den damit im Zusammenhang stehenden und den allgemein angefallenen Werbungskosten aufgegliedert und entsprechend der Kapitalanteile an die Feststellungsbeteiligten verteilt. Für das Streitjahr 2010 wurden nicht steuerbare Veräußerungsgewinne aus unverzinslichen Wandeldarlehen, weitere Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, Dividenden gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Zinsen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erklärt.

Das FA erließ zunächst erklärungsgemäß gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide für alle Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 AO), die in der Folgezeit vor Durchführung einer Außenprüfung teilweise geändert wurden. Zuletzt erging für das Streitjahr 2006 ein Feststellungsbescheid vom 07.03.2013, für das Streitjahr 2007 vom 10.10.2013 und für das Streitjahr 2010 ein Bescheid vom 10.10.2013.

Bei einer Außenprüfung für die Streitjahre gelangte die Prüferin zu dem Ergebnis, der Carried Interest des General Partners sei in allen Streitjahren nicht als Gewinnanteil, sondern als Tätigkeitsvergütung einzuordnen, die die Limited Partner dem General Partner im Rahmen eines abgekürzten Zahlungswegs über die Gewinnverteilung gezahlt hätten. Die Tätigkeitsvergütungen des General Partners seien als Werbungskosten der Limited Partner in den Streitjahren 2006 und 2007 in Höhe von 10 % der ausländischen Dividenden und Zinsen zu schätzen. Für das Streitjahr 2010 scheide ein Werbungskostenabzug gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG aufgrund der Tätigkeitsvergütung aus. Das FA schloss sich dieser Rechtsauffassung an und erließ am 24.04.2015 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre mit den folgenden geänderten Feststellungen:

2006
	Vor der Außenprüfung	Nach der Außenprüfung
Ausländische Zinsen und andere Erträge ohne Dividenden	19.178,00 €	19.178,00 €
Ausländische Dividenden	278.314,00 €	412.678,00 €
Werbungskosten zu den ausländischen Dividenden	13.287,00 €	41.267,80 €
Werbungskosten zu ausländischen Zinsen und anderen Erträgen ohne Dividenden	916,00 €	1.917,80 €
Einkünfte aus § 23 EStG	./. 201.690,00 €	./. 299.062,00 €
2007
	Vor der Außenprüfung	Nach der Außenprüfung
Ausländische Zinsen und andere Erträge ohne Dividenden	54.284,00 €	59.960,00 €
Ausländische Dividenden	0,00 €	0,00 €
Werbungskosten zu den ausländischen Dividenden	0,00 €	0,00 €
Werbungskosten zu ausländischen Zinsen und anderen Erträgen ohne Dividenden	5.428,00 €	5.996,00 €
2010
	Vor der Außenprüfung	Nach der Außenprüfung
Kapitalerträge im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG ohne Steuerabzug	3.183.274,00 €	5.603.818,00 €
Zusammensetzung des Mehrbetrags der Kapitalerträge nach BP		2.420.544,00 €
Ausländische Dividenden		973.253,00 €
Sonstige Zinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG)		1.320.662,00 €
Gewinne aus der Veräußerung einer Darlehensforderung (§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG)

Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in den geänderten Feststellungsbescheiden für die Streitjahre jeweils aufgehoben.

Der anschließende Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung hielt das FA daran fest, dass dem General Partner unter Anwendung der Auslegungsgrundsätze des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 16.12.2003 (BStBl I 2004, 40, Tz. 24) im Wege der Gewinnverteilung der Carried Interest als Tätigkeitsvergütung gezahlt worden sei. Jedenfalls seien die Einkünfte aus der Klägerin gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO dem General Partner und den Limited Partnern nach der kapitalmäßigen Beteiligung zuzurechnen.

Das FG lud im nachfolgenden Klageverfahren die aus der Klägerin ausgeschiedenen Gesellschafter der Streitjahre und die Rechtsnachfolger der verstorbenen Gesellschafterin A gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Klageverfahren bei.

Das FG gab der Klage statt. Die Begründung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 755 wiedergegeben.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 17.11.2020 – 12 K 2334/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene zu 3. hat keinen Antrag gestellt.

Das dem Verfahren beigetretene BMF hat keinen Antrag gestellt. Es stützt die Argumentation des FA.

II.

Der Senat kann im Streitfall entscheiden, obwohl die Beigeladenen zu 1., zu 2. und zu 4. bis 7. nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen sind. Die Beigeladenen sind ordnungsgemäß geladen worden. Die Ladungen der nicht erschienenen Beigeladenen enthielten jeweils den Zusatz, dass bei Ausbleiben eines Beteiligten gemäß § 121 i.V.m. § 91 Abs. 2 FGO auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann.

Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Das FG hat es unterlassen, neben den ausgeschiedenen Gesellschaftern der Klägerin auch die übrigen inländischen Gesellschafter (Feststellungsbeteiligten) gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Diese sind jeweils gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO persönlich klagebefugt und haben nicht selbst Klage erhoben. Hierin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (unter II.1. bis 4.). Der Senat sieht von einer Nachholung der Beiladungen gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO ab (unter II.5.). Er hebt die Vorentscheidung des FG auf und verweist den Streitfall zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (unter II.6.).

1. Die Klägerin erzielte aus den getätigten Anlagen in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 EStG (Dividenden, Zinsen) und im Streitjahr 2010 Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 EStG sowie im Streitjahr 2006 Veräußerungsverluste aus sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG. Dies ist zwischen den Beteiligten hinsichtlich der einzelnen Kapitalanlagen unstreitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.

2. Für die inländischen Limited Partner wurden die Besteuerungsgrundlagen aus der Beteiligung an der Klägerin zu Recht gesondert und einheitlich festgestellt.

a) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in der für die Streitjahre jeweils geltenden Fassung werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerrechtlich zuzurechnen sind. Da an der Klägerin mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind, denen die im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus der Klägerin zuzurechnen sind, sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfüllt. Unerheblich für die Feststellungspflicht ist, nach welchem Recht die Klägerin errichtet wurde und wo sich ihr Sitz und/oder Ort der Geschäftsleitung befinden (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24.04.2007 – I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236, unter II.1. und II.2 [Rz 10 und 12]; vom 11.12.2018 – VIII R 11/16, BFHE 263, 418, Rz 23).

b) Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und (im Streitjahr 2010) Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG sind gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn auf Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft eine gemeinschaftlich verwirklichte Fruchtziehung oder eine gemeinschaftliche Anschaffung und Veräußerung der Kapitalanlage vorliegen und die auf Ebene der Gesellschaft erzielten laufenden Einkünfte, Veräußerungsgewinne oder -verluste den Gesellschaftern zuzurechnen und auf die Gesellschafter zu verteilen sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 31, 35; vom 03.12.2019 – VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 40). Veräußerungsgewinne oder -verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG werden gemeinschaftlich erzielt, wenn die Anschaffung und die Veräußerung des Wirtschaftsguts von den Gesellschaftern jeweils gemeinschaftlich verwirklicht werden (BFH-Urteil vom 10.11.2015 – IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529, Rz 18). Dies gilt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 und 7 i.V.m. § 9 EStG entsprechend für die durch diese Einkünfte jeweils veranlassten Werbungskosten und Veräußerungskosten.

c) Dem steht nicht entgegen, dass einige inländische Gesellschafter ihre Beteiligung an der Klägerin im Betriebsvermögen halten. Die gemeinschaftlich erzielten Kapitalerträge, zugehörigen Werbungskosten und die gemeinschaftlich erzielten Veräußerungsgewinne sind gleichwohl als solche gesondert und einheitlich festzustellen. Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft hängt bei sogenannten Zebragesellschaften wie der Klägerin davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer Verbundenheit verwirklicht wird. Bei einem Gesellschafter, der betrieblich beteiligt ist, wandeln sich die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte erst außerhalb der Einkünftefeststellung in betriebliche Einkünfte um (vgl. zum Ganzen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.1., C.2. und C.3.a [Rz 28, 29, 31]).

3. Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine Vielzahl selbständiger Regelungen enthalten, die selbständig angefochten werden und in Rechtskraft erwachsen können (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2015 – IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529, Rz 12). Angefochten sind im Streitfall die nach der Außenprüfung geänderten Feststellungen zu den Einkünften aus Zinsen, Dividenden und Veräußerungsgewinnen sowie aus privaten Veräußerungsgeschäften, soweit sie auf die inländischen Feststellungsbeteiligten entfallen sowie die Werbungskosten der inländischen Feststellungsbeteiligten in den Streitjahren 2006 und 2007. Das FG hat für die Anfechtung dieser verfahrensrechtlich eigenständigen Feststellungen zu Recht die Klägerin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als klagebefugt angesehen (s. unter II.3.a und b). Es hat jedoch nicht berücksichtigt, dass auch sämtliche inländische Feststellungsbeteiligte, soweit sie nicht ausgeschieden und schon deshalb gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt sind, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt sind (s. unter II.3.c).

a) Die Beurteilung der Klagebefugnis richtet sich auch dann nach § 48 FGO, wenn Einkünfte nur für den Kreis der inländischen Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft mit inländischen und ausländischen Gesellschaftern gesondert und einheitlich festgestellt werden. Es ist für die Anwendung der Vorschrift unerheblich, dass sich die Feststellung nur auf solche Personen bezieht, die der inländischen Besteuerung unterliegen und nicht Personen umfasst, die an derselben ausländischen Personengesellschaft beteiligt und nur im Ausland steuerpflichtig sind (vgl. BFH-Beschluss vom 11.09.2013 – I B 79/13, BFH/NV 2014, 161, Rz 12; BFH-Urteil vom 18.08.2015 – I R 42/14, BFH/NV 2016, 164, Rz 12).

b) Für die Entscheidung des Streitfalls bedarf es keiner abschließenden Klärung, ob § 48 FGO in der zum 01.01.2024 in Kraft getretenen Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) anzuwenden ist (vgl. zur unmittelbaren Anwendung Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27.09.1951 – 1 BvR 61/51, BVerfGE 1, 4; BFH-Urteil vom 09.09.1993 – IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250, unter II.1.b [Rz 12]) oder ob in entsprechender Anwendung der Übergangsvorschrift zu den Regelungen des Einspruchsverfahrens (Art. 97 § 39 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. vom 22.12.2023) und wegen des Ergehens der angefochtenen Feststellungsbescheide vor dem 01.01.2024 noch die frühere Fassung von § 48 FGO anzuwenden ist (vgl. Rosenke in Hennigfeld/Rosenke, eKomm Ab 31.01.2024, § 48 FGO Rz 2, m.w.N.). Im Streitfall ist eine Klagebefugnis der Klägerin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nach beiden Fassungen der Vorschrift gegeben.

Bei Anwendung der Neufassung ergibt sich eine Klagebefugnis der Klägerin als rechtsfähige Außenpersonengesellschaft aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.V.m. § 14a Abs. 1 AO, da die Höhe der auf Ebene der Klägerin gemeinschaftlich erzielten Einnahmen und getätigten Ausgaben streitig ist. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO a.F. ist die Gesellschaft als Prozessstandschafterin klagebefugt, wenn Uneinigkeit über die Qualifikation und/oder die Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte und/oder deren Verteilung besteht (BFH-Urteile vom 28.07.2022 – IV R 23/19, BFH/NV 2022, 1325, Rz 20, 22, 23; vom 23.01.2020 – IV R 48/16, BFH/NV 2020, 695, Rz 21 zur Klagebefugnis der Gesellschaft für sämtliche Feststellungen). Dies gilt nach beiden Fassungen der Norm auch, wenn die im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Einkünfte aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft erzielt und nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO einheitlich und gesondert festgestellt werden (BFH-Urteil vom 18.08.2015 – I R 42/14, BFH/NV 2016, 164, Rz 10, 12).

c) Neben den vom FG zu Recht beigeladenen ausgeschiedenen inländischen Gesellschaftern (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F.) sind jedoch auch die übrigen inländischen Gesellschafter als Feststellungsbeteiligte gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren notwendig beizuladen. Sie sind jeweils gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO a.F./n.F. klagebefugt. Die Alt- und die Neufassung der Norm sind insoweit wort- und inhaltsgleich.

Die Klagebefugnis eines Gesellschafters gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO ist insbesondere dann eröffnet, wenn er geltend macht, dass der Gewinn auf Ebene der Gesellschaft ganz oder teilweise anderen Gesellschaftern zuzurechnen sei (vgl. BFH-Urteile vom 28.07.2022 – IV R 23/19, BFH/NV 2022, 1325, Rz 23; vom 23.01.2020 – IV R 48/16, BFH/NV 2020, 695, Rz 24; vom 28.09.2017 – IV R 17/15, BFH/NV 2018, 182, Rz 29). Auch dies ist im vorliegenden Fall streitig.

Der Rechtsstreit betrifft nicht nur die Frage, wie sich eine Behandlung des Carried Interest als Tätigkeitsvergütung oder als Gewinnanteil auf die Höhe der festzustellenden Einkünfte auswirkt. Streitig ist ebenfalls, ob die Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag der Klägerin als kapital-disproportionale Gewinnverteilungsabrede oder als Vereinbarung einer Tätigkeitsvergütung auszulegen ist, sowie, ob eine solche Gewinnverteilungsabrede steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, weil die Zurechnung der Einkünfte gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zwingend nach Kapitalanteilen zu erfolgen habe oder ob aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG abzuleiten sein soll, dass ein Carried Interest für die Limited Partner und die Initiatoren auf der Fondsebene steuerrechtlich als verdeckte Tätigkeitsvergütung zu behandeln ist. Diese Streitfragen betreffen die Gewinnverteilung und Einkünftezurechnung und sind nicht nur Vorfragen, die allein die Einkünfteermittlung auf Ebene der Klägerin betreffen. Für einen Streit über die Gewinnverteilung und Zurechnung der Einkünfte sind jedoch auch die inländischen Feststellungsbeteiligten gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt. Sie sind durch die streitige steuerrechtliche Anerkennung der Gewinnverteilungsabrede und die daraus folgende streitige Zurechnung der Einkünfte aus der Klägerin gemäß § 40 Abs. 2 FGO in ihren Rechten berührt. Dies wird unmittelbar daraus deutlich, dass die Beurteilung des Carried Interest als Tätigkeitsvergütung durch das FA zur steuerlichen Zurechnung eines erhöhten Gewinnanteils an die einzelnen inländischen Feststellungsbeteiligten geführt hat, der ihnen nach der auf Ebene der Klägerin durchgeführten Ergebnisverteilung in dieser Höhe tatsächlich nicht zugewiesen worden ist.

Es ist für die Annahme der Klagebefugnis aller inländischen Feststellungsbeteiligten gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO unerheblich, dass der General Partner und die übrigen ausländischen Gesellschafter der Klägerin keine Feststellungsbeteiligten sind. § 48 FGO (einschließlich § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO) ist uneingeschränkt auch dann anzuwenden, wenn eine gesonderte und einheitliche Feststellung im Streit steht, in der die Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft nur für die Feststellungsbeteiligten mit inländischen einkommensteuer- und körperschaftsteuerlichen Einkünften gesondert und einheitlich festgestellt werden (BFH-Beschluss vom 11.09.2013 – I B 79/13, BFH/NV 2014, 161, Rz 12; BFH-Urteil vom 18.08.2015 – I R 42/14, BFH/NV 2016, 164, Rz 12).

4. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Wird die Klage –wie im Streitfall– nicht von allen nach § 48 FGO Klagebefugten erhoben, müssen die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können, zum Verfahren notwendig beigeladen werden. Eine unterbliebene notwendige Beiladung –wie im Streitfall– stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (vgl. BFH-Urteil vom 10.09.2020 – IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 20).

5. Der Senat übt das ihm nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eingeräumte Ermessen dahingehend aus, die erforderlichen notwendigen Beiladungen nicht selbst nachzuholen. Wegen des Beiladungsmangels ist die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet dem BFH zwar die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen. Im Streitfall ist aber die Zurückverweisung des Streitfalls an das FG zweckmäßig und ermessensgerecht. Dafür spricht entscheidend, dass die inländischen Feststellungsbeteiligten, die nicht aus der Klägerin ausgeschieden sind, weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren die Möglichkeit hatten, sich als Verfahrensbeteiligte in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern (vgl. BFH-Urteil vom 10.09.2020 – IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 24). Es sind zwischen den Beteiligten nicht nur Rechtsfragen streitig, die bei Nachholung der Beiladungen im Revisionsverfahren abschließend beantwortet werden können. Das FG hat neben einer Auslegung des Gesellschaftsvertrags auch erneut die Frage zu würdigen, ob die Gewinnverteilungsabrede der Klägerin nach den unter II.6. dargelegten Kriterien steuerrechtlich anzuerkennen ist.

6. Zur Verfahrensbeschleunigung im zweiten Rechtsgang weist der Senat ohne Bindungswirkung für das FG auf Folgendes hin.

a) Soweit streitig ist, ob die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung als Gewinnverteilungsabrede oder als Vereinbarung einer verdeckten Tätigkeitsvergütung einzuordnen ist, hält der Senat daran fest, dass ein gewichtiges Indiz die tatsächliche Handhabung der Vereinbarung bei der Gesellschaft ist. Eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung kann zwar auch im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden. Hiervon ist allerdings grundsätzlich nur auszugehen, wenn die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als (handelsrechtliche) Ausgabe zu behandeln und auch zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird. Fehlt es an einer derartigen unmissverständlichen Vereinbarung, liegt –im Zweifel– eine Gewinnverteilungsabrede vor (BFH-Urteile vom 11.12.2018 – VIII R 11/16, BFHE 263, 418, Rz 55 mit Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741; zustimmend Lauer/Dürr, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2023, 435 (440)). Hiervon ist auch das FG im ersten Rechtsgang ausgegangen.

b) Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu dem Ergebnis, dass die Vereinbarungen auf Ebene der Klägerin eine Gewinnverteilungsabrede enthalten, ist anhand der folgenden Kriterien weiter zu prüfen, ob diese steuerrechtlich anzuerkennen ist.

Für die steuerrechtliche Anerkennung einer Gewinnverteilungsabrede ist erforderlich, dass sie im Gesellschaftsverhältnis begründet ist und einem Fremdvergleich standhält (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.1992 – IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 890, unter 1. [Rz 16]). Grundsätzlich steht es den Gesellschaftern einer Personengesellschaft frei, ihre Rechtsverhältnisse und besonders die Verteilung des Gewinns so zu regeln, wie es ihnen richtig zu sein scheint, wenn diese Bedingungen im natürlichen Interessengegensatz ausgehandelt worden sind; eine solche fremdübliche Gewinnverteilung ist in der Regel auch angemessen (BFH-Urteil vom 15.11.1967 – IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152, unter B.I.1., B.I.1.b, B.I.4., B.I.5. [Rz 27, 37 ff., 43 ff., 48 ff. zum Arbeitseinsatz als Kriterium). Etwas anderes gilt, wenn für die Gewinnverteilung nicht allein die Verhältnisse der Gesellschafter in der Gesellschaft und insbesondere ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck maßgebend sind, sondern wenn die Verteilung von anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern beeinflusst ist, die ihre Grundlage nicht im Gesellschaftsverhältnis haben. Der Einfluss, den diese anderen Beziehungen auf die Gewinnverteilung nehmen, muss korrigiert werden, denn insoweit handelt es sich um die Verwendung bereits erzielter Einkünfte, die die Zurechnung des erzielten Einkommens nicht beeinflussen kann. Ein Korrekturbedürfnis für die zivilrechtlich vereinbarte Gewinnverteilung besteht auch, wenn zwischen den Gesellschaftern wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses bestehen und diese auf die Gewinnverteilung Einfluss gewinnen (BFH-Urteil vom 23.08.1990 – IV R 71/89, BFHE 162, 401, BStBl II 1991, 172, unter 1. [Rz 7, 8]). Auch hieran hat sich das FG in der Vorentscheidung im Grundsatz orientiert.

c) Ist eine zivilrechtlich wirksame Gewinnverteilungsabrede nach diesen Maßstäben steuerrechtlich anzuerkennen, ist sie der Einkünftezurechnung zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteile vom 25.09.2018 – IX R 35/17, BFHE 262, 418, BStBl II 2019, 167, Rz 17; vom 23.08.1990 – IV R 71/89, BFHE 162, 401, BStBl II 1991, 172, unter 1. [Rz 6]). Eine von der Gewinnverteilungsregel abweichende Zurechnung der Einnahmen und Werbungskosten anhand der Kapitalanteile in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO kommt bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften oder Zebragesellschaften wie der Klägerin nicht in Betracht, wenn die Gesellschafter eine von diesem Maßstab abweichende, steuerrechtlich anzuerkennende Vereinbarung zur Einkünftezurechnung getroffen haben (BFH-Urteile vom 20.01.2009 – IX R 18/07, BFH/NV 2009, 1247, unter II.3.a [Rz 15], m.w.N.; vom 23.11.2004 – IX R 59/01, BFHE 208, 203, BStBl II 2005, 454, unter II.1. [Rz 14 ff.]; zustimmend Lauer/Dürr, Ubg 2023, 435 (440); Birnbaum/Escher, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2014, 1413 (1417); Baumgartner, DStR 2021, 1858 (1862)).

d) Eine Behandlung des Carried Interest als Tätigkeitsvergütung anstatt als Gewinnanteil auf Ebene der Klägerin als Fondsgesellschaft, die den Initiatoren im Rahmen eines abgekürzten Zahlungswegs über die Gewinnverteilung gezahlt wird, lässt sich auch nicht aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG ableiten.

aa) Das BMF legt in Tz. 24 des Schreibens vom 16.12.2003 (BStBl I 2004, 40) dar, dass der erhöhte Gewinnanteil ein voll steuerpflichtiges Entgelt für die Dienstleistungen sei, die die mittelbar oder unmittelbar an der Fondsgesellschaft beteiligten Initiatoren zugunsten der Mitgesellschafter erbringen. Die Investoren einer Fondsgesellschaft würden den Initiatoren über die erhöhte Gewinnbeteiligung innerhalb der Gesellschaft einen Teil ihrer Dividenden und Veräußerungserlöse im Wege eines Gewinnverzichts überlassen, was an der Qualität der Vergütung als Entgelt für eine erbrachte Dienstleistung aber nichts ändere.

bb) Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit solche, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Abs. 3 EStG ist nicht anzuwenden. Die Einkünfte sind gemäß § 3 Nr. 40a EStG anteilig steuerbefreit (zur Beschränkung auf Vergütungen im Sinne der Regelung aus vermögensverwaltenden Fondsgesellschaften vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 11/16, BFHE 263, 418, Rz 44 ff.).

cc) Aus dem Wortlaut von § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG (insbesondere dem gesetzlichen Merkmal der „Vergütung“) ergibt sich nicht, dass die kapital-disproportionale Ergebniszuweisung (der Carried Interest) aus der Fondspersonengesellschaft anknüpfend an das BMF-Schreiben vom 16.12.2003 (BStBl I 2004, 40, Tz. 24) in eine verdeckte schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung des Carried Interest-Berechtigten umqualifiziert wird. Vielmehr knüpft die Norm mit den Merkmalen der „Vergütung“, die einem „Beteiligten“ für „Leistungen zur Förderung des Gemeinschaftszwecks“ der vermögensverwaltenden Gesellschaft gewährt werden, daran an, dass der Carried Interest ein Gewinnanteil ist, mit dem materielle und immaterielle Gesellschafterbeiträge des Carried Interest-Berechtigten als Gesellschafter honoriert werden (vgl. statt vieler Lauer/Dürr, Ubg 2023, 435 (437), m.w.N.). Diesen Gewinnanteil ordnet § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG für den Carried Interest-Berechtigten den Einkünften aus selbständiger Arbeit zu. Der Gesetzeswortlaut enthält erst recht keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Carried Interest auf Ebene der Fondsgesellschaft für die Gewinnverteilung als Gewinnverzicht der Mitgesellschafter und für die Einkünfteermittlung auf Ebene der Fondspersonengesellschaft als schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung und nicht als Gewinnanteil des Carried Interest-Berechtigten zu behandeln ist.

dd) Dass § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur auf Ebene des Carried Interest-Berechtigten oder einer Carry-Holder-Gesellschaft Wirkung entfaltet und keine Bedeutung für die Gewinnverteilung und Einkünfteermittlung auf Ebene der Fondsgesellschaft hat (BFH-Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 11/16, BFHE 263, 418, Rz 50), ergibt sich auch aus dem Normzweck und der systematischen Verortung in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG statt in den Regelungen zur Einkünfteermittlung gemäß § 20 Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 oder § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG.

aaa) Mit der Einführung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG wollte der Gesetzgeber Besteuerungslücken schließen, die vor Geltung der umfassenden Wertzuwachsbesteuerung von Kapitalanlagen (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 und 7 EStG ab 2009) aufgrund der eingeschränkten Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Satz 4 EStG entstehen konnten. Die Steuerbarkeit der Gewinne aus der Fondsgesellschaft für den Carried Interest-Berechtigten wurde dadurch gesichert, dass die auf Ebene der Fondspersonengesellschaft erzielten Kapitaleinkünfte sowie steuerbaren und nicht steuerbaren sonstigen Einkünfte über die kapital-disproportionale Gewinnzuweisung beim Carried Interest-Berechtigten gesetzlich umqualifiziert und den selbständigen Einkünften zugewiesen wurden (vgl. eingehend BFH-Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 11/16, BFHE 263, 418, Rz 48 ff.). Einer Umqualifizierung des erhöhten Gewinnanteils in eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung bedurfte es zur Schließung der Besteuerungslücke nicht.

bbb) § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG soll zudem der spezifischen liquiditätsbezogenen Ergebnisverteilung in vermögensverwaltenden Fondspersonengesellschaften im Bereich der Wagniskapitalanlagen steuerlich Rechnung tragen. Die Ergebnisverteilung auf der Fondsebene (sogenannter waterfall) ist dadurch gekennzeichnet, dass die Investoren ihre Einlagen samt einer Verzinsung (Vorzugsrendite) zurückerhalten und die Initiatoren einen Gewinnanteil erhalten, der nicht ihrer kapitalmäßigen Beteiligung, aber dem wirtschaftlichen Gehalt ihres gesamten (materiellen und immateriellen) Gesellschafterbeitrags entspricht. Die Umqualifizierung des kapital-disproportionalen Gewinnanteils in Einkünfte des Carried Interest-Berechtigten aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG vermeidet Schwierigkeiten bei der Ermittlung und Einkunftsartenzuordnung des Gewinnanteils. Ohne die Regelung wäre jeweils zu ermitteln, in welchem Umfang sich der erhöhte Gewinnanteil aus den auf der Fondsebene erzielten Einkünften (§ 20 Abs. 1, Abs. 2, § 23 EStG) desselben Jahres zusammensetzt oder ob er (gegebenenfalls ausschließlich) aus der Fondsliquidität gespeist wird (s. im Einzelnen zu diesem Normzweck Töben/Schrepp, DStR 2019, 526 (529) mit Hinweis auf BTDrucks 15/3336, 7; Lauer/Dürr, Ubg 2023, 435 (443, 445); Baumgartner, DStR 2021, 1858 (1862); BeckOK EStG/Levedag, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 18 Rz 509, 513).

ee) § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist danach keiner Auslegung zugänglich, die die in Tz. 24 des BMF-Schreibens vom 16.12.2003 (BStBl I 2004, 40) enthaltene Sichtweise stützt. Weder wird der erhöhte Gewinnanteil überhaupt in eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung umqualifiziert noch lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut und Normzweck ableiten, dass die Regelung in die Gewinnverteilung und Einkünfteermittlung der Fondsgesellschaft hineinwirkt und auf dieser Ebene ein der Einkommensverwendung zuzurechnender Gewinnverzicht der Investoren stattfindet. Der Carried Interest-Berechtigte und die Investoren erzielen auf der Fondsebene vielmehr die ihnen im Rahmen der Gewinnverteilung zugewiesenen Beträge und Einkünfte (§ 20 Abs. 1, Abs. 2, § 23 EStG); Werbungskosten und Veräußerungskosten der Investoren können aufgrund des Carried Interest nicht entstehen (vgl. Lauer/Dürr, Ubg 2023, 435 (441)).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Gelder der Europäischen Union, die an einen Polizeibeamten mit Wohnsitz im Inland für dessen Tätigkeit im Rahmen von Frontex-Einsätzen in Griechenland gezahlt werden, unterliegen lt. BFH der inländischen Steuerpflicht (Az. VI R 31/21).

Leitsatz

Gelder der Europäischen Union, die an einen Polizeibeamten mit Wohnsitz im Inland für dessen Tätigkeit im Rahmen von Frontex-Einsätzen in Griechenland gezahlt werden, unterliegen der inländischen Steuerpflicht.

Quelle: Bundesfinanzhof