Leitsatz

1. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung nicht aus (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. Ebenso wenig reicht es für ein (schwach ausgeprägtes) Mitunternehmerrisiko aus, wenn ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter allein das Risiko besteht, dass er keine Gewinnbeteiligung erhält und damit seine als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten vergeblich aufgewendet hat.
3. Eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Befugt zur Erhebung der Klage ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung i. d. F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. I 2023 Nr. 411) – FGO n. F. – der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n. F. und damit der (gemeinsame) Empfangsbevollmächtigte. Er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter.

Tenor

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.02.2023 – 3 K 2942/20 sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 vom 02.10.2020 beziehungsweise vom 07.10.2020 und die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob stille Beteiligungen an einer GmbH zur Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft geführt haben, deren Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind.

Die beigeladene GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom …2014 gegründet. Gegenstand des Unternehmens sind Tätigkeiten im Immobilienbereich. Alleingesellschafter ist H. In der Gründungsurkunde der GmbH wurde der Beigeladene R –in seiner Eigenschaft als Empfangsbevollmächtigter der (streitigen) GmbH & atypisch still zugleich Kläger und Revisionskläger (Kläger)– zum alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiten Geschäftsführer bestellt; Zustimmungsvorbehalte bestehen nicht. Am …2017 wurde Einzelprokura für den Beigeladenen M im Handelsregister eingetragen.

Am 14.11.2014 erwarb die GmbH in A-Stadt, A-Straße 15, ein Mehrfamilienhaus mit 16 Wohnungen, einer Gewerbeeinheit und 20 Tiefgaragenstellplätzen zum Kaufpreis von 1.160.000 €. Unter dem 01.07.2015 schloss die GmbH mit R sowie M im Wesentlichen gleichlautende Verträge über eine „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“. Als Grundlage des Vertragsschlusses wurde unter anderem die Objektkalkulation zum Objekt A-Straße in A-Stadt benannt. Zweck der Beteiligung ist die gemeinsame Gewinnerzielung (§ 1). Als Einlage war die Erbringung von Dienstleistungen vereinbart: Bei R waren dies „Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung des Objektes“, bei M „Entscheidung über den An- und Verkauf sowie Verwaltung des Objektes […]“ (§ 2).

Im Übrigen war die Rechtsstellung der stillen Beteiligten auszugsweise wie folgt geregelt:

㤠3 Gewinnbeteiligung

1. Der stille Beteiligte ist mit 33,33 % am Gewinn im Sinne folgender lit. 2. der [GmbH] beteiligt.

2. Grundlage für die Gewinnbeteiligung ist der Saldo bzw. sind die Salden auf den Objektkonten nach vollständigem Abverkauf des Objektes. (…) Die Salden sind zu korrigieren um ausserordentliche Kosten, die keinen Objektbezug haben, sowie um rechnerische Steuern auf Einkommen und Ertrag der Gesellschaft aus dem Objekt. Des Weiteren sind die Salden zu reduzieren um objektbezogene Darlehen und Einlagen, sowie um objektbezogene Zinskosten für Darlehen.

(…)

7. Änderungen an der Kalkulation zur Anlage A sind zwischen den Vertragsbeteiligten einstimmig abzustimmen.

§ 4 Verlustbeteiligung

1. Eine Verlustbeteiligung sowie eine Nachschusspflicht des stillen Beteiligten finden nicht statt.

§ 5 Weitere Rechte des stillen Beteiligten

1. Der stille Beteiligte hat die Einsichts- und Prüfungsrechte gemäß § 233 HGB. Insbesondere hat er Anspruch auf eine Abschrift des jährlichen Jahresabschlusses und das Recht, deren Richtigkeit anhand von Unterlagen persönlich oder unter Einschaltung eines vereidigten Wirtschaftsprüfers, Steuerberaters oder sonstig qualifizierten Beraters zu kontrollieren. Vom stillen Beteiligten geforderte Prüfungsaufwendungen gehen zu dessen Lasten.

2. Darüber hinaus hat der stille Beteiligte das Recht, sich nach vorheriger Anmeldung über die Angelegenheiten der Firma persönlich zu unterrichten und von der Geschäftsführung Auskunft zu verlangen. Er hat des Weiteren das Recht auf zeitnahe Einsicht in die Geschäftsbücher und Papiere der Firma.

§ 6 Haftung des stillen Beteiligten

1. Eine Haftung des stillen Beteiligten gegenüber Dritten und innerbetrieblich ist ausgeschlossen.

2. Für erbrachte Leistungen gibt der stille Beteiligte keine Gewährleistung, wird also von Haftungsansprüchen und Unternehmensverlusten jeglicher Art als Teilhaber und Mitarbeiter freigestellt.

§ 7 Übertragbarkeit der Rechte und Pflichten

1. Der stille Beteiligte darf die stille Beteiligung nur mit vorheriger persönlicher Zustimmung des Gesellschafters der [GmbH beziehungsweise der X-GmbH] auf einen Dritten übertragen.

§ 8 Dauer der stillen Beteiligung

Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit geschlossen.

§ 9 Kündigung der stillen Beteiligung

1. Der stille Beteiligte hat das Recht, das Gesellschafter-/Beteiligungsverhältnis mit einer Frist von einem Jahr zu kündigen.

(…)

§ 11 Auseinandersetzungsguthaben

1. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Beteiligten bei Beendigung der Gesellschaft besteht aus seinen Einlagen und seinem Gewinnanteil bis zum Tag seines Ausscheidens.

(…)“

Auf der Grundlage der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung vom 10.02.2016, vom 04.04.2016 und vom 09.05.2016 erfolgten Vorabausschüttungen an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils 130.000 €. Nach Verkauf des Objekts A-Straße am 28.06.2016 und Eingang der letzten Kaufpreiszahlung erfolgte am 01.08.2016 eine weitere Auszahlung an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils 74.000 €. Für das Objekt wurde für die stillen Gesellschafter ein „Gewinnanteil vor Steuer“ in Höhe von insgesamt 396.103,71 € ermittelt.

In den Jahren 2016 bis 2018 (Streitjahre) erwarb (und veräußerte) die GmbH zahlreiche weitere Objekte.

Unter dem 01.10.2016 schloss die GmbH zu den beiden Objekten B-Stadt, dem Objekt C-Stadt sowie den Objekten D-Stadt mit der beigeladenen R GmbH, vertreten durch R, sowie mit M im wesentlichen gleichlautende Verträge über eine „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“. Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart.

Unter dem 26.01.2017 schloss die GmbH zu den Objekten E-Stadt und den beiden Objekten in F-Stadt mit der R GmbH und M weitere Verträge über „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“ ab. Unter der Überschrift „Einlage“ heißt es in § 2 des Vertrags mit der R GmbH:

„1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der [GmbH] mit der folgenden Dienstleistung: Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte. Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der [GmbH] stets abzustimmen.“

Der Vertrag mit M lautet:

„1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der [GmbH] mit der folgenden Dienstleistung: Vorbereitung zur Entscheidung über den An- und Verkauf, Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte. Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der [GmbH] stets abzustimmen.“

Weitere, den Verträgen vom 26.01.2017 entsprechende Verträge mit der R GmbH und M vom 17.11.2017 liegen zum Objekt G-Stadt, G-Straße 47, vor.

Ein weiterer –undatierter– im Wesentlichen den Verträgen vom 01.10.2016 entsprechender Vertrag über die stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen mit der R GmbH und der M-GmbH & Co. KG (M KG), vertreten durch den Gesellschafter M-GmbH, diese vertreten durch M als Liquidator, liegt für das Objekt H-Stadt, die beiden Objekte in I-Stadt, das Objekt J-Stadt, das Objekt G-Stadt, G-Straße 32-34, die beiden Objekte K-Stadt sowie ein weiteres Objekt in L-Stadt … vor. Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart.

In den Streitjahren erfolgten weitere Auszahlungen an die stillen Beteiligten: An R und M am 04.10.2016 in Höhe von jeweils 29.000 € und am 27.11.2017 in Höhe von jeweils 30.000 € für die beiden Objekte B-Stadt, an die R GmbH und M am 29.06.2017 in Höhe von jeweils 34.000 € für das Objekt C-Stadt, am 16.08.2017 in Höhe von jeweils 55.555 € für das Objekt E-Stadt und am 12.03.2018 in Höhe von jeweils 22.037,84 € für das Objekt F-Stadt.

R und M sind seit vielen Jahren im Immobilienbereich tätig. Sie halten vergleichbare stille Beteiligungen an weiteren GmbH, die Immobilien erwerben und wieder veräußern. R ist Gesellschafter-Geschäftsführer, M Prokurist weiterer GmbH, deren Unternehmensgegenstand unter anderem der Erwerb, die Veräußerung, die Vermittlung und die Verwaltung von Immobilien ist.

Die stille Beteiligte R GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 25.08.2016 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Verkauf, die Vermittlung und die Verwaltung von gewerblichen und wohnungswirtschaftlichen Immobilien sowie die Beteiligung an anderen Unternehmen und das Verwalten von eigenen sogenannten Bestandsimmobilien. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist R. An der stillen Beteiligten M KG ist M als Kommanditist mit einer Einlage von 51.129,19 € beteiligt.

In den für die Streitjahre beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) eingereichten Bilanzen der GmbH sind keine Einlagen der stillen Gesellschafter ausgewiesen. Anlagevermögen ist nicht vorhanden. Personalaufwand fiel bei der GmbH in den Streitjahren nicht an. Der Gesellschafter H gewährte der GmbH am 16.12.2016 ein Darlehen über 70.000 € und am 13.01.2017 ein weiteres Darlehen über 75.000 €.

Die GmbH behandelte die eingegangenen stillen Beteiligungen als sogenannte typisch stille Beteiligungen. Die an die stillen Beteiligten ausgezahlten Gewinnbeteiligungen unterwarf sie dem Kapitalertragsteuerabzug und behandelte sie in den Gewinn- und Verlustrechnungen für die Streitjahre als Betriebsausgaben.

Das FA veranlagte die GmbH zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2016 und 2017. Nachdem der Kläger (R als Empfangsbevollmächtigter) erfolglos aufgefordert worden war, Feststellungserklärungen für die (atypisch) stille Gesellschaft abzugeben, erließ das FA am 31.08.2018 beziehungsweise 14.06.2019 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) für 2016 und 2017 und schätzte die Besteuerungsgrundlagen. Dagegen legte R (als Geschäftsführer der GmbH) Einspruch ein. Nach Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung, die ebenfalls von einer atypisch stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ausging, erließ das FA am 30.09.2020 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 und 2017. Darin wurden für die GmbH & atypisch still mit den Beteiligten GmbH, R, M und R GmbH Einkünfte (Gewinn aus Gesamthandsbilanz) in Höhe von 589.281,57 € (2016) beziehungsweise 280.070,41 € (2017) festgestellt, die der GmbH sowie –in Höhe der jeweils ausgezahlten Gewinne– R und M (2016) beziehungsweise R, der R GmbH und M (2017) zugerechnet wurden.

Am 07.10.2020 erließ das FA einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid für 2018, in dem Einkünfte (Gewinn aus Gesamthandsbilanz) in Höhe von 69.400 € auf die GmbH, M und die R GmbH verteilt wurden. Auch gegen diesen Bescheid wandte sich R (als Geschäftsführer der GmbH) im Wege des Einspruchs.

Das FA legte die Einsprüche als solche der GmbH & atypisch still aus und wies diese mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 als unbegründet zurück. Vorliegend sei die Vermögenseinlage durch die „Einlage“ von Arbeitskraft oder sonstigen Dienstleistungen erbracht worden. Die stillen Beteiligten hätten (insbesondere durch das Risiko vergeblicher Aufwendungen) Mitunternehmerrisiko getragen und (durch ihre Tätigkeit für die GmbH) Mitunternehmerinitiative entfaltet.

Mit Urteil vom 23.02.2023 – 3 K 2942/20 wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg die Klage des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16) ab. Die Klage sei zulässig, insbesondere sei der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. klagebefugt. Sie sei aber unbegründet, da die stillen Beteiligungen als sonstige Innengesellschaften des bürgerlichen Rechts im Sinne der §§ 705 ff. BGB (unter II.3.a der Entscheidungsgründe) die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllten.

Es bestehe ein –schwach ausgeprägtes– Mitunternehmerrisiko der stillen Beteiligten (unter II.3.b der Entscheidungsgründe). Zwar sei keine Verlustbeteiligung oder Nachschusspflicht vorgesehen. Es bestehe aber das Risiko, dass die stillen Gesellschafter die von ihnen als Einlage erbrachten Dienstleistungen und damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen (zum Beispiel Reisekosten) vergeblich erbracht hätten und den Gegenwert ihrer Dienstleistungen und selbst getragenen Aufwendungen nicht erstattet bekämen. Ihr Risiko sei damit auf den Verlust der erbrachten Einlagen beschränkt. Zudem sei in den Verträgen ein Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven und einem etwaigen Geschäftswert der GmbH zwar nicht ausdrücklich geregelt. Die stillen Gesellschafter seien jedoch über ihre Gewinnbeteiligung auch an den Wertsteigerungen des Vermögens der GmbH (Umlaufvermögen) beteiligt; Anlagevermögen habe es nicht gegeben.

Dieses schwache Mitunternehmerrisiko werde auf der Grundlage der bei Gründung der GmbH getroffenen mündlichen Übereinkunft und der Verträge über die stille Beteiligung durch eine starke Mitunternehmerinitiative kompensiert (unter II.3.c der Entscheidungsgründe). Die stillen Gesellschafter seien durch die von ihnen zu erbringenden Dienstleistungen maßgeblich an der Geschäftsführung der Innengesellschaft beteiligt gewesen. Die Geschäfte der Innengesellschaft hätten die Beteiligten in arbeitsteiligem Zusammenwirken gemeinschaftlich geführt. Wenngleich H „das letzte Wort“ gehabt habe, seien die zentralen Entscheidungen von den Beteiligten gemeinsam getroffen worden. Die Bedeutung der Tätigkeit von R und M spiegele sich auch in der vereinbarten Gewinnverteilung von je 1/3 wider. Im Übrigen ergebe sich die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung des R als Geschäftsführer beziehungsweise des M als Prokurist (ab Februar 2017).

Bei Gesamtwürdigung der Umstände seien die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen als atypisch stille Beteiligungen anzusehen. Ein eher schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko werde durch die ausgeprägten Möglichkeiten der stillen Beteiligten zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative kompensiert. Im Gegensatz zum gesetzlichen Leitbild der stillen Beteiligung, in dem sich ein stiller Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage an dem Handelsgewerbe eines Anderen beteilige, stellten sich die Verhältnisse im Streitfall umgekehrt dar: Die stillen Beteiligten betrieben in Gestalt ihrer als Einlage erbrachten Dienstleistungen das Geschäft, zu dem der Geschäftsherr das Kapital beisteuere.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still), mit der die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–; § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung –AO–) und Verfahrensmängel (§ 96 Abs. 1 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) gerügt werden.

Es liege keine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der Stillen vor. Zudem fehle es an einem (schwachen) Mitunternehmerrisiko. Eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts habe nicht bestanden. Die stillen Gesellschafter hätten auch kein eigenes Vermögen eingesetzt. Das Risiko, keine Vergütung für die erbrachten Dienstleistungen zu erhalten, reiche nicht aus.

Weiterhin habe das FG die § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO dadurch verletzt, dass es nicht zumindest die Gewinnfeststellung für 2016 aufgehoben habe. Wenn sich Mehrere als stille Gesellschafter an einer GmbH beteiligten, seien nur dann nicht auch mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen, wenn sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligten. Das sei hier aber nicht der Fall gewesen.

Daneben beruhe das Urteil auf mehreren Verfahrensmängeln. Das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, indem es die erfolgten Ausschüttungen und die maßgeblichen Verträge über die stillen Beteiligungen nicht berücksichtigt sowie allein einzelne Aussagefragmente des Zeugen H über die Mitwirkung der stillen Gesellschafter seiner Entscheidung zugrunde gelegt habe. Schließlich habe das FG ein Überraschungsurteil erlassen und damit den Anspruch des –nicht sachkundig vertretenen– Klägers auf rechtliches Gehör verletzt. Er, der Kläger, habe nicht damit rechnen müssen, dass eine Klage aus einem Grund abgewiesen werde, den weder die Beteiligten noch das Gericht zuvor in das Verfahren eingeführt hätten, zumal, wenn dies zudem mit einer rechtlich fehlerhaften Begründung geschehe. Dies sei vorliegend in Bezug auf zwei entscheidungstragende Umstände der Fall, und zwar die Annahme eines „mündlichen Rahmenvertrags“ sowie die Annahme von Mitunternehmerrisiko unter Hinweis auf die Aussage des Zeugen H, dass die Beteiligten bei Beginn ihrer Zusammenarbeit mündlich übereingekommen seien, dass die GmbH den Stillen einen fiktiven Gewinn auf der Grundlage der Objektkalkulation habe auszahlen sollen, wenn ein Objekt nicht veräußert werde.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.02.2023 – 3 K 2942/20, die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 vom 02.10.2020 beziehungsweise vom 07.10.2020 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nach umfangreicher Sachverhaltsermittlung angenommen. Diese Tatsachenfeststellung sei einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen. Damit habe die Vorinstanz rechtsfehlerfrei über das Vorliegen einer atypisch stillen Beteiligung entschieden.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu 1.). Es hat allerdings die Anforderungen an ein –zumindest schwach ausgeprägtes– Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben (dazu 2.). Der BFH kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist begründet. Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (dazu 3.).

1. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen, die sich gegen die in den Gewinnfeststellungsbescheiden selbständig getroffene Feststellung richtet, wonach zwischen den genannten Feststellungsbeteiligten eine Mitunternehmerschaft besteht (zu dieser selbständigen Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2025 –  IV R 28/22, BStBl II 2025, 910, Rz 20, m.w.N.). Insbesondere die Klagebefugnis des Klägers ist zu bejahen.

a) Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still im Sinne von § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO a.F. nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO a.F. klagebefugt ist.

b) Dies ist jedenfalls im Ergebnis zutreffend.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO a.F. der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO a.F.; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16, m.w.N.).

bb) Nach dem im Streitfall anwendbaren § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) –FGO n.F.– (zur Anwendbarkeit für Verfahren, die bei Inkrafttreten der Norm am 01.01.2024 bereits anhängig waren, s. BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, Rz 25) kann bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (und in sonstigen Fällen) der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO n.F. Klage gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Klagebefugt im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (§ 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F.). Ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter soll nach § 183a Abs. 1 Satz 1 AO bestellt werden, wenn die Feststellungsbeteiligten keine rechtsfähige Personenvereinigung bilden; dieser ist ermächtigt, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die nach der Abgabenordnung und den Steuergesetzen mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung zusammenhängen. Damit entspricht die Rechtslage im Ergebnis der Rechtslage vor der Änderung durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz.

cc) Demnach folgt die Klagebefugnis des Klägers als Klagebefugter im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. beziehungsweise gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. Gegen die Annahme des FG, der Kläger sei als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter der atypisch stillen Gesellschaft als nicht rechtsfähiger Innengesellschaft (Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.99; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 95a) bestellt worden und aufgetreten, bestehen keine Bedenken. Er ist als Geschäftsführer der GmbH jedenfalls wie ein Empfangsbevollmächtigter aufgetreten und hat sich vom FA als solcher behandeln lassen.

2. Allerdings hat das FG die Anforderungen an ein –zumindest schwach ausgeprägtes– Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung gegenüber der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben.

a) Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. In die Feststellung der Einkünfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen.

b) Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder –in Ausnahmefällen– eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 22.06.2017 –  IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 32, m.w.N.).

aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB a.F. entsprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 39, m.w.N.; vom 02.07.2025 –  IV R 36/22, Rz 37).

bb) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann; hierbei handelt es sich um die Mindestvoraussetzung für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos (BFH-Urteile vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.; vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 40; vom 02.07.2025 –  IV R 36/22, Rz 38; s.a. Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 15 Rz 208). Ein Mitunternehmerrisiko kann sich dementsprechend auch aus einem Haftungsrisiko ergeben. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung hierfür nicht aus (BFH-Urteile vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 32; vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 40; vom 02.07.2025 –  IV R 36/22, Rz 38).

cc) Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 41, m.w.N.).

dd) Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller Gesellschafter beziehungsweise diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt. Kann es –vorbehaltlich der erforderlichen Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls– für die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten ausreichen, dass er nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt, so muss dies ebenso für die Mitunternehmereigenschaft eines Gesellschafters gelten, der sich atypisch still an einer Gesellschaft beteiligt. Trägt er ein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko, das heißt, ist er neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, so steht seiner Mitunternehmerstellung nicht von vornherein entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind, die denen des § 166 HGB im Kern entsprechen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 42, m.w.N.).

c) Gegen diese Rechtsgrundsätze hat das FG teilweise verstoßen, indem es die Anforderungen an ein –zumindest schwach ausgeprägtes– Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter herabgesetzt hat.

aa) Das FG hat seiner Entscheidung zumindest konkludent den Rechtssatz zugrunde gelegt, dass ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auch ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht der Stillen bestehen kann, wenn das Risiko besteht, dass die stillen Gesellschafter keine Gewinnbeteiligung erhalten und sie damit ihre als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten wie Reisekosten vergeblich aufgewendet haben.

Dies lässt sich mit der zuvor dargestellten ständigen Rechtsprechung des BFH nicht in Einklang bringen. Wenngleich die (abdingbare) Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters im Sinne des § 230 Abs. 1 HGB einen bilanzierungsfähigen Beitrag voraussetzt, kann der (stets erforderliche) Gesellschafterbeitrag im Sinne des § 705 BGB a.F. zwar auch in der Erbringung von Dienstleistungen bestehen. Dies reicht zur Begründung einer stillen Gesellschaft aus (Kauffeld in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 7.1b, 7.2, 7.6). Das Versprechen künftiger Dienstleistungen stellt jedoch keinen Gesellschafterbeitrag dar, der mit einer Belastung des Vermögens des stillen Beteiligten einhergeht. Mitunternehmerrisiko ist damit nicht verbunden.

Das BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 41/14 (BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133) steht dem nicht entgegen. Zwar führt der Senat dort im Hinblick auf die Voraussetzung eines das Vermögen des Gesellschafters belastenden Gesellschafterbeitrags aus (Rz 32): „Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen.“ Dies ist indes so zu verstehen, dass ein das eigene Vermögen belastender Gesellschafterbeitrag durch Verzicht auf ein Dienstleistungsentgelt (nur) dann gegeben ist, wenn die Dienstleistung (bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags) bereits erbracht worden und damit der Anspruch auf das Entgelt bereits entstanden ist (anders wohl Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.76). Wird die Forderung in die Gesellschaft eingebracht (beziehungsweise verzichtet der Gesellschafter auf die Forderung), belastet dieser Gesellschafterbeitrag das Vermögen des stillen Gesellschafters. Hingegen geht das Versprechen der zukünftigen Erbringung von Dienstleistungen (Leistungseinlage) nicht mit dem Einsatz persönlichen Vermögens als Mindestvoraussetzung für die Übernahme von Mitunternehmerrisiko (BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.) einher.

Vor diesem Hintergrund ist ohne Bedeutung, dass nach der von der Vorinstanz in Bezug genommenen Rechtsprechung des BFH auf eine Beteiligung des stillen Gesellschafters am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert gänzlich verzichtet werden kann, wenn dieser Ausschluss durch eine besonders stark ausgeprägte („geschäftsführergleiche“) Mitunternehmerinitiative kompensiert wird (vgl. Urteile vom 28.01.1982 –  IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2. [Rz 11]; vom 11.12.1990 –  VIII R 122/86, BFHE 163, 346, unter 1.b [Rz 23]; vom 12.04.2021 –  VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 20). Dieser Rechtsprechungsgrundsatz ändert nichts daran, dass eigenes Vermögen des Gesellschafters belastet werden muss (BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.). Daran fehlt es im Streitfall.

Soweit der erkennende Senat im Urteil vom 28.01.1982 –  IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) in einer ähnlichen Situation ein Mitunternehmerrisiko angenommen hat, obschon der Stille keine Einlage geleistet hat, hält er daran jedenfalls für Fälle wie den vorliegenden nicht fest.

bb) Zugleich ist das FG davon ausgegangen, dass eine Beteiligung an den stillen Reserven auch ohne entsprechende Regelung in den Beteiligungsverträgen bestehen kann, wenn die Gesellschaft kein Anlagevermögen besitzt, sich Wertsteigerungen des Umlaufvermögens jedoch in der Gewinnbeteiligung niederschlagen können.

Auch damit verkennt die Vorinstanz die höchstrichterliche Rechtsprechung. Das Merkmal des Mitunternehmerrisikos setzt eine (unternehmerische) Beteiligung an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens voraus. Die Teilhabe am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung von Umlaufvermögen stellt keine mitunternehmerrisikobegründende Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert dar, sondern eine bloße Gewinnbeteiligung.

cc) Vor dem Hintergrund dieser beiden materiellen Fehler kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann daher in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre sowie die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben.

a) Die stillen Gesellschafter haben kein –zumindest schwaches– Mitunternehmerrisiko getragen. Wenngleich sie in erheblicher Weise am Gewinn beteiligt wurden, haben sie keinen Gesellschafterbeitrag geleistet, der ihr Vermögen belasten kann. Die nach dem Beteiligungsvertrag zu erbringenden Dienstleistungen reichen dafür nicht aus. Gleiches gilt für etwaige (vergebliche) Aufwendungen wie zum Beispiel Reisekosten.

Nach den zwischen den Parteien getroffenen Vereinbarungen waren die Stillen auch nicht an den Verlusten der Gesellschaft beteiligt und mussten keine Nachschüsse leisten. Eine Haftung war sowohl im Außen- als auch im Innenverhältnis ausgeschlossen.

Ebenso wenig bestand eine Beteiligung der stillen Gesellschafter an den stillen Reserven des Anlagevermögens. Die Beteiligung am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke genügt nicht. Das Auseinandersetzungsguthaben der stillen Gesellschafter bestand allein in ihren Einlagen (nicht rückzahlbare Vermögenspositionen) sowie in den Gewinnanteilen bis zum Tag des Ausscheidens.

b) Ob die stillen Beteiligten eine –stark ausgeprägte– Mitunternehmerinitiative entfaltet haben, kann der Senat offenlassen. Ohne zumindest schwaches Mitunternehmerrisiko vermag auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eine Mitunternehmerstellung nicht zu begründen.

c) Ebenso wenig muss der Senat dazu Stellung nehmen, ob das FG –trotz der unterschiedlichen Immobilienprojekte mit jeweils eigenen Beteiligungsverträgen und unterschiedlichen stillen Beteiligten– zu Recht von einer (einheitlichen) Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und in der Konsequenz von einer (einheitlichen) Gewinnfeststellung im Sinne von § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausgegangen ist. Dagegen ließe sich anführen, dass sich die Beteiligten nicht „an dem Handelsgewerbe“ (§ 230 Abs. 1 HGB) der GmbH beteiligt haben, sondern an einzelnen Immobilienprojekten, und das in unterschiedlicher personeller Zusammensetzung. Dies spricht für mehrere eigenständige stille Gesellschaften, für die jeweils eigene Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen wären (vgl. zur Durchführung einer einheitlichen Gewinnfeststellung unter der Voraussetzung, dass sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts beteiligen, BFH-Urteil vom 15.10.1998 –  IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, unter II.1. [Rz 31], auf das auch das vom FG in Bezug genommene BFH-Urteil vom 12.04.2021 –  VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 30, verweist). Darauf kommt es jedoch mangels Qualifikation der Beteiligungsverhältnisse als atypisch stille Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) nicht an.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben weder Sachanträge gestellt noch das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert, so dass eine Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten nicht angezeigt ist.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Die für die Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG notwendige Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit muss bei einer mehrfachen Übertragung nicht beim Zwischenerwerber, sondern beim Letzterwerber vorliegen.
2. Nutzt der Erwerber das übertragene Vermögen nicht wie zuvor der Veräußerer für eine eigene unternehmerische Tätigkeit, sondern verpachtet er dieses, kann für die bei einer Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht auf den Pächter abgestellt werden.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 02.02.2023 – 14 K 2328/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb eine Fischverarbeitung, eine Fischzucht, einen Hofladen und eine Gaststätte. Mit Vertrag aus November 2016 veräußerte sie Teile ihres Unternehmensvermögens (Grundstücke mit hierauf befindlichen Gaststätten-, Laden- und Wohngebäuden, Betonbecken sowie bewegliche Einrichtungen) an A und B zu gleichen Teilen. Zudem trat sie Rechte und Ansprüche aus einer wasserrechtlichen Erlaubnis für den Betrieb der Fischzuchtanlage, aus mit Grundstücksnachbarn bestehenden Vereinbarungen sowie aus Grunddienstbarkeiten betreffend die Wasserentnahme zur Versorgung der Fischzuchtanlage an A und B ab. Zwischen der Klägerin und den Erwerbern bestand Einigkeit, dass die Klägerin weiterhin mit Fisch beliefert werde, was auch nach Übergang des Besitzes zum 01.01.2017 zunächst (durch eine vom Finanzgericht –FG– nicht festgestellte Person) geschah.

Mit einem im Mai 2017 abgeschlossenen Vertrag verpachteten A und B –nach Vereinbarung der Vertragsparteien „rückwirkend“ zum 01.01.2017– die gesamte Fischzuchtanlage einschließlich der Gebäude und Fischzuchtbecken sowie die Rechte aus der wasserrechtlichen Erlaubnis an eine am 31.01.2017 gegründete und am 21.02.2017 in das Handelsregister eingetragene GmbH, deren Gesellschafter –neben weiteren Personen– A und B waren.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) ging von einer steuerbaren Lieferung der übertragenen Gegenstände aus. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liege nicht vor, weil die Erwerber das Unternehmen nicht fortgeführt hätten. Daher sei die Lieferung der Grundstücke steuerfrei, während die weiteren Lieferungen hinsichtlich der beweglichen Einrichtungen sowie der Teichanlagen steuerpflichtig seien. Das FA setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2017 (Streitjahr) entsprechend fest.

Das FG gab der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 722 veröffentlichten Urteil statt. Die Umsätze seien als Geschäftsveräußerung im Ganzen an die beiden Erwerber (A und B) nicht steuerbar. In Bezug auf seinen Miteigentumsanteil sei der jeweilige einzelne Erwerber (A oder B), nicht aber eine (von den Erwerbern gebildete) GbR als Leistungsempfänger anzusehen. Es handele sich nicht um einen Fall, in dem ein Teilvermögen an verschiedene Erwerber veräußert worden sei. Ein Miteigentumsanteil sei ein tauglicher Gegenstand einer Geschäftsveräußerung, da er zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit –hier in Form der steuerpflichtigen Verpachtung– geeignet sei. Die Erwerber hätten jeweils ihren Miteigentumsanteil auch zu unternehmerischen Zwecken in Form der entgeltlichen Verpachtung an die GmbH verwendet. Die Absicht zur Fortführung eines zumindest hinreichend ähnlichen Betriebs müsse nur dem Grunde nach, nicht aber bei dem jeweiligen Erwerber persönlich vorliegen. Dieses Merkmal werde durch die Tätigkeit der GmbH erfüllt. Es seien nicht nur Kettenübertragungen unschädlich, sondern auch die Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch einen Dritten aufgrund einer vertraglichen Nutzungsüberlassung durch den oder die Erwerber. Die Übertragung von Vermögensgegenständen sei lediglich zwischen dem Veräußerer und dem Begünstigten erforderlich und stelle kein Kriterium für die Fortführung der Unternehmenstätigkeit dar.

Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. Es sei bereits fraglich, ob die beiden Miteigentumsanteile für sich gesehen ein hinreichendes Teilvermögen bildeten, wofür ein gedachter Erwerber isoliert betrachtet ohne Berücksichtigung des weiteren Erwerbsvorgangs eine Gegenleistung gezahlt hätte. Aber selbst wenn die GmbH als Pächterin später mit beiden Teilen wieder eine Fischzucht habe betreiben können, sei das ursprüngliche Unternehmen mit der Veräußerung an A und B zerschlagen worden. Erst danach sei auf der Basis der beiden Teilvermögen wieder ein neues Unternehmen entstanden.

Wie sich aus § 1 Abs. 1a Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergebe, müsse zudem der erwerbende Unternehmer das Unternehmen fortführen; der Erwerbsvorgang müsse zur Fortführung des Unternehmens führen. Die Begründung des FG sei widersprüchlich, da es die Miteigentumsanteile einerseits für den Erwerbsvorgang durch A und B als Teilvermögen getrennt betrachte, andererseits aber für die Prüfung der Fortführungsabsicht anschließend wieder zusammen beurteile. Es sei nicht ausreichend, dass erst durch das Zusammenrechnen mehrerer Leistungen der Fortbestand des Unternehmens gesichert sei. Vielmehr habe die GmbH durch das Pachten eines einzelnen Miteigentumsanteils die Fischzucht nicht fortführen können. Die Übertragung des weiteren Miteigentumsanteils müsse hierbei unbeachtlich bleiben, da es sich um eine umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehung zu einem anderen Vertragspartner handele. Die im Streitfall vorliegende Kombination aus Erwerb und anschließender Nutzungsüberlassung unterscheide sich von den Kettenübertragungsfällen dadurch, dass es keine Übertragungen über mehrere Ebenen gebe, an deren Ende ein erwerbender Unternehmer stehe, der das Unternehmen fortführe. Vielmehr breche die „Übertragungskette“ bereits nach dem Erwerb durch A und B ab. Demgegenüber könne bei einer Kettenübertragung der Zwischenerwerb hinweggedacht werden, ohne dass die Geschäftsveräußerung im Ganzen entfiele.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar hat das FG zutreffend angenommen, dass die für die Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG notwendige Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei einer mehrfachen Übertragung nicht beim Zwischenerwerber, sondern beim Letzterwerber vorliegen muss. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass, wenn der Erwerber das übertragene Vermögen nicht wie zuvor der Veräußerer für eine eigene unternehmerische Tätigkeit nutzt, sondern dieses verpachtet, für die bei einer Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht auf den Pächter abgestellt werden kann. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif, da tatsächliche Feststellungen zur Fortführung der Tätigkeit ab dem 01.01.2017 fehlen.

1. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. In diesem Fall tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 19 und 29 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 19 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Dies gilt gemäß Art. 29 MwStSystRL ebenso für Dienstleistungen.

2. Die Geschäftsveräußerung erfasst unionsrechtskonform die Übertragung eines Geschäftsbetriebes und eines selbständigen Unternehmensteils, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 40; Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.09.2024 –  XI R 19/22, BFHE 286, 241, Rz 70, und vom 03.12.2015 –  V R 36/13, BFHE 251, 556, BStBl II 2017, 563, Rz 15). Die Gesamtheit der übertragenen Bestandteile muss hinreichen, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen (EuGH-Urteil Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, Rz 25).

Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben; nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 44; Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 25; BFH-Urteile vom 18.09.2008 –  V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II.1.a; vom 30.04.2009 –  V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a; vom 26.06.2019 –  XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 53, und vom 18.09.2019 –  XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 30). Der Erwerber darf aber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren (BFH-Urteile vom 23.08.2007 –  V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b; vom 29.08.2012 –  XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22; vom 26.06.2019 –  XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 53, und vom 18.09.2019 –  XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 30). Dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt hat, ist nicht erforderlich (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 45).

3. Danach hat das FG zu Unrecht die Fortführungsabsicht mit der Begründung bejaht, dass die GmbH als Dritte mit den Gegenständen, die sie von A und B zur Nutzung überlassen bekommen hatte, das Unternehmen der Klägerin habe fortführen wollen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Zwar steht, wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend angenommen hat, ein Durchgangserwerb einer Person, welche die unternehmerische Tätigkeit nicht selbst fortführt, einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht von vornherein entgegen. Bei der für die Geschäftsveräußerung erforderlichen Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit handelt es sich nicht um ein höchstpersönliches Kriterium, das dergestalt in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, dass er selbst in eigener Person die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beabsichtigt (BFH-Urteile vom 25.11.2015 –  V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, und vom 29.08.2018 –  XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.06.2019 –  XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 78). Danach ist es unschädlich, dass die für die Geschäftsveräußerung notwendige Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei einer mehrfachen Übertragung nicht bei einem Zwischenerwerber vorliegt (BFH-Urteil vom 25.11.2015 –  V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 9; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.09.2024 –  XI R 19/22, BFHE 286, 241, Rz 72 ff.).

b) Jedoch ist für die Anwendung der Art. 19 und 29 MwStSystRL stets eine Fortführung durch einen Übertragungsempfänger und damit durch eine Person erforderlich, die in der Lage ist, die betreffende Geschäftstätigkeit abzuwickeln, weil sie infolge der Übertragung über einen großen Teil der zur Ausübung dieser Tätigkeit erforderlichen Gegenstände verfügen kann (vgl. EuGH-Urteil Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 27 und 30). Die Absicht zur Fortführung muss jedenfalls bei dem Begünstigten der Übertragung als „Letzterwerber“ bestehen (BFH-Urteil vom 25.09.2024 –  XI R 19/22, BFHE 286, 241, Rz 79, 81 und 83). Eine Absicht zur Fortführung durch einen Dritten, der nicht Begünstigter der Übertragung ist, ist nicht hinreichend. Hieraus folgt auch, dass sich die fehlende Steuerbarkeit als unmittelbare Rechtsfolge des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht auf Umsätze im Verhältnis zu Dritten erstreckt (BFH-Urteil vom 29.08.2024 –  V R 41/21, BFHE 286, 219, BStBl II 2025, 642, Rz 16).

Auch teleologische Erwägungen gebieten keine Beachtlichkeit einer bei einem Nichterwerber bestehenden Fortführungsabsicht. Zweck der unionsrechtlichen Bestimmung des Art. 19 MwStSystRL ist es, die Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden, dass die Mittel des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet werden (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 39; Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, Rz 23 und Rz 31). Eine solche übermäßige steuerliche Belastung ist im Fall der Fortführung durch eine Person, die nicht Erwerber des Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils ist, schon mangels Übertragungsvorgangs an diese Person ausgeschlossen.

c) Damit scheidet eine Fortführung der auf die übertragenen Gegenstände entfallenden, im Einzelnen aber vom FG nicht festgestellten Tätigkeiten der Klägerin (wohl Fischzucht und -verarbeitung sowie Betrieb eines Hofladens und einer Gaststätte) in Form der Verpachtung dieser Gegenstände durch A und B an die GmbH aus.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob die Klägerin mit der Lieferung der Gegenstände aus anderen Gründen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG erbrachte.

Denn nach den Feststellungen des FG ist der Pachtvertrag mit der erst am 31.01.2017 –und damit nach der Veräußerung an A und B– gegründeten GmbH im Mai 2017 geschlossen worden. Wurde gleichwohl die Klägerin bereits seit dem 01.01.2017 vom Übertragungsempfänger mit Fisch beliefert und kommt der zwischen den Parteien des Pachtvertrags vereinbarten „Rückwirkung“ im Verhältnis zur Klägerin als Dritte umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung zu, steht nicht fest, wer die Tätigkeit der Klägerin (Fischzucht und -verarbeitung sowie Betrieb eines Hofladens und einer Gaststätte) bis zur Gründung der GmbH fortgeführt hat.

Ob A allein, B allein, die Erwerber A und B gemeinsam oder bereits eine aus den (späteren) Gesellschaftern der GmbH bestehende Vorgründungsgesellschaft (vgl. hierzu EuGH-Urteil Faxworld vom 29.04.2004 – C-137/02, EU:C:2004:267) die Tätigkeiten der Klägerin zu Beginn des Streitjahrs fortführten, lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Falls beispielsweise A das Geschäft im eigenen Namen mit Billigung des B für den Übergangszeitraum zwischen dem Erwerb von der Klägerin bis zur Verpachtung an die GmbH fortgeführt hätte, könnte jedenfalls von einer im Verhältnis der Klägerin zu A vorliegenden Geschäftsveräußerung auszugehen sein, wobei dann weitergehend zu prüfen ist, welche weiteren Folgen sich hieraus in Bezug auf den Übertragungsvorgang zwischen der Klägerin und B ergeben.

5. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21; Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66) ist trotz des beim Gericht der Europäischen Union unter dem Aktenzeichen T-366/25 anhängigen Vorabentscheidungsersuchens im Hinblick auf die fehlenden tatsächlichen Feststellungen des FG derzeit nicht veranlasst. Die Zurückverweisung ist auch deshalb geboten.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG liegt nicht vor, wenn der Unternehmer mehrere ‑ hier zehn ‑ Teile eines von ihm betriebenen Solarparks an jeweils einzelne Erwerber veräußert und auch nach der Übertragung dieser Teilanlagen seine wirtschaftliche Tätigkeit fortführt, indem er den dort erzeugten Strom ‑ wie zuvor ‑ als „Anlagenbetreiber“ in das Netz einspeist und hierfür unverändert die nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vorgesehene Vergütung vereinnahmt.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

Ist eine nationale Regelung, nach der eine beantragte Steuerentlastung für nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse, die zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat verbracht wurden, nur dann gewährt wird, wenn der Entlastungsberechtigte die Energieerzeugnisse unter Mitführung eines Begleitdokuments nach Art. 34 Abs. 1 der Verbrauchsteuersystemrichtlinie – VStSystRL – befördert hat, mit den Bestimmungen der Verbrauchsteuersystemrichtlinie, insbesondere Art. 33 Abs. 6 VStSystRL vereinbar, obwohl keine Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat oder einen sonstigen Steuermissbrauch vorliegen?

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Unter dem Begriff „Gewinn“ in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist der steuerliche Gewinn im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu verstehen.
2. Bei der Prüfung, ob die Gewinngrenze überschritten wird, sind deshalb auch außerbilanzielle Korrekturen zu berücksichtigen. Das betrifft auch die nach § 4 Abs. 5b EStG hinzuzurechnende Gewerbesteuer.

Tenor

Die Verfahren X R 16/23 und X R 17/23 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 09.05.2023 – 2 K 202/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Revision des Klägers zu 2. gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 09.05.2023 – 2 K 203/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens X R 16/23 haben die Kläger, die Kosten des Revisionsverfahrens X R 17/23 hat der Kläger zu 2. zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden für das Streitjahr 2020 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Der Kläger war –unter anderem– Inhaber eines Betriebs für Garten- und Landschaftsbau und erzielte insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG.

Das Ergebnis für das Streitjahr 2020 ermittelte der Kläger wie folgt:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) folgte der eingereichten Gewinnermittlung des Klägers insoweit nicht, als es den IAB nicht berücksichtigte und im Einkommensteuerbescheid für 2020 und im Gewerbesteuermessbescheid für 2020, jeweils vom 29.07.2022, von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 249.145 € ausging. Der nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15.06.2022 (BStBl I 2022, 945, Rz 13) zu ermittelnde Gewinn im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG, bereinigt um die Zu- und Abrechnungen nach § 7g Abs. 2 EStG, betrage mehr als 200.000 €.

Einsprüche und Klagen blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging mit dem BMF davon aus, dass § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auf den Gewinn im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 bis 5 sowie 6 bis 7i EStG abstelle und daher außerbilanzielle Korrekturen der Steuerbilanz zu berücksichtigen seien. Dieser betrage im Streitfall durch Hinzurechnung der Gewerbesteuer 215.543,39 €. Das Urteil zur Einkommensteuer (2 K 202/22) ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 1298.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, „Gewinn“ im Sinne von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG sei der Steuerbilanzgewinn, nicht der steuerliche Gewinn nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Außerbilanzielle Korrekturen seien deshalb nicht einzubeziehen. Soweit § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ausdrücklich regele, dass die Investitionsabzugs- und Hinzurechnungsbeträge die Gewinngrenze nicht beeinflussten, diene das lediglich der Klarstellung und bedeute nicht, dass andere außerbilanzielle Hinzurechnungen in die Ermittlung der Gewinngrenze einzubeziehen seien. Dies widerspräche auch dem Zweck der Gewinngrenze, die durch geringere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gekennzeichneten förderwürdigen Klein- und Mittelbetriebe zu bestimmen. Auch die wieder hinzuzurechnenden Betriebsausgaben hätten die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert.

In diesem Sinne habe der Bundesfinanzhof (BFH) auch den in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und § 34a Abs. 2 EStG enthaltenen Gewinnbegriff verstanden. Bei der Neuformulierung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG habe der Gesetzgeber die BFH-Rechtsprechung zur Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a EStG gekannt und hätte, wenn er für § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ein anderes Konzept verfolgt hätte, die Vorschrift anders formuliert.

Schließlich habe das FG verkannt, dass das Folgerichtigkeitsgebot die Abbildung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erfordere. Auch eine begünstigende Vorschrift dürfe die Grenze der Willkür nicht überschreiten. Es widerspreche der gesetzgeberischen Logik, durch Abrechnung dem Grunde nach als nicht förderungsfähig anerkannte Betriebe zu unterstützen, während durch Zurechnung die eigentlich förderungswürdigen Betriebe aus der Subvention herausfielen.

Im Verfahren X R 16/23 beantragen die Kläger, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2020 vom 29.07.2022 und der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022 die Einkommensteuer auf 44.682 € herabzusetzen.

Im Verfahren X R 17/23 beantragt der Kläger, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie Änderung des Gewerbesteuermessbescheides für 2020 vom 29.07.2022 und der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022 den Gewerbesteuermessbetrag auf 6.258 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Es hält die angefochtenen Urteile für zutreffend. Ergänzend führt es aus, eine gleichgerichtete Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a und § 34a Abs. 2 EStG sowie in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG sei nicht geboten. Bei den zuerst genannten Vorschriften gehe es darum, den entnahmefähigen Gewinn zu beziffern, während § 7g EStG die Trennung zwischen kleinen/mittleren Betrieben und großen Betrieben bezwecke. Letzteres müsse zur Wahrung des Gleichheitssatzes unabhängig von der Gewinnermittlungsvorschrift und der Einkunftsart zum gleichen Ergebnis bei allen Betrieben führen. Wenn schon im Ausgangspunkt keine Gewerbesteuer anzusetzen sei, hätte der jeweilige Steuerpflichtige bei im Übrigen gleichen Kennzahlen wie bei dem Kläger die Gewinngrenze überschritten und könne keinen IAB bilden. Die Belastung durch die Gewerbesteuer werde bereits durch § 35 EStG kompensiert und dürfe nicht doppelt verwertet werden.

Das BMF ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ergänzt und vertieft den Vortrag des FA und sieht diesen auch im Wortlaut des § 7g Abs. 1 EStG bestätigt. Einen eigenen Antrag hat das BMF nicht gestellt.

II.

Die Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Entscheidung beruht auf § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Revisionen sind unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des begehrten IAB im Streitjahr 2020 nicht vorlagen, da der Betrieb des Klägers im Jahr des Abzugs die Gewinngrenze nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG in Höhe von 200.000 € überschritten hat.

1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).

Investitionsabzugsbeträge können nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn der Gewinn nach § 4 EStG oder § 5 EStG ermittelt wird (Buchst. a) und im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Abs. 2 200.000 € nicht überschreitet (Buchst. b).

2. Der Begriff „Gewinn“ in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG entspricht dem steuerlichen Gewinn im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit dem Gewinn nach Vornahme außerbilanzieller Korrekturen mit Ausnahme der in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ausdrücklich ausgenommenen IAB nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Abs. 2 (gleicher Ansicht BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 13; Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 31; BeckOK EStG/Graw, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 7g Rz 94d; Liesenhoff/Pottebaum/Znojek, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2025, 1305, 1310; a.A. Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 7g EStG Rz 46; derselbe in DStR 2021, 2621, 2622; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 7g Rz 16; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7g EStG Rz 56a); Entsprechendes gilt für den Gewerbeertrag, der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln ist (vgl. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes).

a) Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander nicht ausschließen, sondern sich gegenseitig ergänzen. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen (vgl. im Einzelnen Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 19.03.2013 – 2 BvR 2628/10, BVerfGE 133, 168, Rz 66; vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 17.05.1960 – 2 BvL 11/59, BVerfGE 11, 126, Rz 17, und vom 07.12.2021 – 2 BvL 2/15, BVerfGE 160, 1, Rz 67).

b) Der Wortlaut der Regelung spricht für die Einbeziehung der außerbilanziellen Korrekturen. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG selbst definiert den Begriff „Gewinn“ nicht. Das geschieht in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Danach sind Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der „Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a)“.

aa) § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt voraus, dass der Gewinn nach § 4 und § 5 EStG ermittelt wird. Es liegt daher nahe, an den Gewinnbegriff des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG anzuknüpfen (vgl. hierzu Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 4 Rz 1 und Rz 8), solange keine besonderen Umstände für einen abweichenden Gewinnbegriff sprechen. Der Gewinn nach dieser Vorschrift umfasst aber alle Absätze des § 4 EStG und damit auch Abs. 5b. Dem entspricht es, dass § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG auf § 4 EStG insgesamt verweist. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass dies ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers wäre, zumal eine Vielzahl von Normen des Einkommensteuergesetzes differenzierend auf einzelne Absätze des § 4 EStG verweist. Insbesondere § 34a Abs. 2 EStG, worauf sich die Kläger zur Begründung ihrer Rechtsauffassung berufen, verweist nicht auf § 4 EStG, sondern auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Selbst wenn sich die Bedeutung von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG darauf beschränkte, dass der IAB nur bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, auch i.V.m. § 5 EStG, oder nach § 4 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden kann, nicht jedoch bei der Tonnagebesteuerung gemäß § 5a EStG oder der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG (für dieses Verständnis FG Baden-Württemberg, Urteil vom 02.05.2023 – 10 K 1873/22, EFG 2023, 1373, unter II.2.b, Revision anhängig unter III R 38/23; so aber möglicherweise auch BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 12), dass es also lediglich um die zulässige Gewinnermittlungsart gehe, ließe sich daraus für die Frage, wie außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen zu behandeln sind, unmittelbar nichts entnehmen, allerdings auch nichts für die Lesart der Kläger.

bb) Für die Einbeziehung der außerbilanziellen Zurechnungen spricht auch § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG, wonach der Gewinn „ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2“ für die Frage der Einhaltung der Grenze von 200.000 € maßgeblich ist. Gäbe es diese Vorschrift nicht, müssten die IAB und ihre Hinzurechnung in ihre eigene Berechnungsgrundlage eingehen, was dem Grunde nach möglich und nicht etwa zirkelschlüssig wäre, wie die Kläger meinen. Es wäre überflüssig, diese beiden ebenfalls außerbilanziell zu berücksichtigenden Positionen ausdrücklich aus der Berechnung des maßgebenden Gewinns auszuklammern, wenn ohnehin auf den Steuerbilanzgewinn abzustellen wäre (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 31). Der Senat verkennt nicht, dass solche Klauseln auch eine klarstellende Bedeutung haben können (in diesem Sinne HHR/Reddig, § 7g EStG Rz 46). Das wäre jedoch vor allem dann anzunehmen, wenn das Verständnis einer Vorläufervorschrift Unsicherheiten in der Rechtspraxis hervorgerufen hätte, woran es fehlt.

c) Die Gesetzessystematik steht dem hier vertretenen Verständnis nicht entgegen. Soweit die Kläger im Anschluss an das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 02.05.2023 – 10 K 1873/22 (EFG 2023, 1373, unter II.2.e, Revision anhängig unter III R 38/23) davon ausgehen, der Gewinnbegriff des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG müsse ebenso verstanden werden wie der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und in § 34a Abs. 2 EStG, trifft dies nicht zu, weil der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG und § 34a Abs. 2 EStG andere Zwecke verfolgt (vgl. auch Liesenhoff/Pottebaum/Znojek, DStR 2025, 1305, 1310). § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG verwendet die Gewinngrenze, um die für förderwürdig erachteten kleinen und mittleren Betriebe zu bestimmen. In den beiden anderen Vorschriften geht der Gewinn in die Berechnung potentiellen Entnahmevolumens ein. Daher hat der BFH sowohl für § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG (Senatsurteil vom 03.12.2019 –  X R 6/18, BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77, Rz 12) als auch für § 34a EStG (BFH-Urteil vom 09.05.2019 –  IV R 13/17, BFHE 264, 430, BStBl II 2019, 754, Rz 20) auf die Kapitalentwicklung abgestellt und den Begriff „Gewinn“ als Steuerbilanzgewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG verstanden. Diese Gesichtspunkte spielen im Rahmen des § 7g EStG keine Rolle.

d) Die Auslegung nach dem Sinn und Zweck des § 7g Abs. 1 EStG bestätigt das durch die Betrachtung des Wortlauts gewonnene Ergebnis.

aa) IAB führen zu einer Vorverlagerung von Abschreibungen. Ihr Zweck besteht darin, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe zu verbessern, deren Liquidität und Eigenkapitalbildung zu unterstützen sowie die Investitions- und Innovationsbereitschaft zu stärken (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 51, zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008). Mit den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096), das die für den Streitfall maßgebende Gewinngrenze eingeführt hat, wurde eine für alle Einkunftsarten einheitliche Gewinngrenze geschaffen. Diese sollte ein zielgenaueres und in der Praxis auch ohne besonderen Verwaltungsaufwand anwendbares Abgrenzungskriterium bilden (vgl. BTDrucks 19/22850, S. 79). Damit gehört die Einheitlichkeit der Gewinngrenze für alle Einkunftsarten zum Regelungszweck der Norm.

bb) Nur die Anknüpfung an den Gewinn nach Hinzurechnung der Gewerbesteuer stellt einen einheitlichen Betriebsgrößenmaßstab für alle Einkunftsarten sicher. Für Betriebe, die der Gewerbesteuer unterliegen, könnte sonst ein IAB in Anspruch genommen werden, wenn der Gewinn vor Gewerbesteuer über der Gewinngrenze läge, nämlich abzüglich der Gewerbesteuer 200.000 € nicht überschritte. Für andere Betriebe mit im Übrigen gleichen Wirtschaftsdaten bliebe es bei der Gewinngrenze.

Dem lässt sich nicht entgegenhalten, auch die Belastung mit der Gewerbesteuer verschlechtere die Liquiditätssituation des Betriebs und müsse gerade umgekehrt in die Berechnung einbezogen werden, um eine einheitliche Behandlung der verschiedenen Einkunftsarten zu gewährleisten. Das ist vordergründig insoweit zutreffend, als die Gewerbesteuerpflicht trotz des Wortlauts des § 4 Abs. 5b EStG als Betriebsausgabe betrachtet wird und zu einer Verminderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt (BFH-Urteil vom 16.01.2014 –  I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531, Rz 10 f.). Durch die Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer für die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte nach § 35 EStG gewinnt der Inhaber des Gewerbebetriebs jedoch Liquidität, die für betriebliche Investitionen zur Verfügung steht. Soweit die einkommensteuerliche Entlastung nicht exakt der Gewerbesteuerbelastung entspricht, ist dies im gesetzgeberischen Konzept angelegt und zulässig (vgl. Senatsurteil vom 23.04.2008 –  X R 32/06, BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7, unter II.2.b bb bbb (2)). Zudem betrug der Gewerbesteuerhebesatz für die Gemeinde, in der der Betrieb des Klägers belegen ist, im Jahr 2020 lediglich 370 %, so dass § 35 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG grundsätzlich eine vollständige Entlastung bewirkte.

e) Jenseits der Aussagen zur Vereinheitlichung der Gewinngrenze bleibt die Gesetzeshistorie zu dem streitigen Gewinnbegriff unergiebig, worauf es angesichts des Vorstehenden allerdings auch nicht mehr ankommt.

f) Der Senat hegt keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen dieses Ergebnis.

aa) Da das Verständnis des in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG enthaltenen Gewinnbegriffs hinreichend eindeutig ist, bedarf es keiner Entscheidung, ob dies auch zur Vermeidung eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) geboten wäre, wenn die Gleichbehandlung nicht bereits zum Gesetzgebungsziel gehörte.

bb) Umgekehrt verstößt diese Auslegung, anders als die Kläger meinen, nicht zu deren Lasten gegen den Gleichheitssatz. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet auch einen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird. Die Steuergerechtigkeit gebietet es, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, 143 f.). Aus den bereits unter II.2.e dargestellten Gründen ist es gerade gleichheitsgerecht, als Gewinngrenze den steuerlichen Gewinn nach Hinzurechnung der Gewerbesteuer zu verstehen. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG wahrt das Leistungsfähigkeitsprinzip.

g) Nach diesen Grundsätzen hat das FA zu Recht die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines IAB für das Streitjahr 2020 verneint. Der steuerliche Gewinn des Klägers betrug unter Berücksichtigung der nach § 4 Abs. 5b EStG hinzugerechneten Gewerbesteuer 215.543,39 € und überstieg damit die Gewinngrenze von 200.000 €.

3. Die Kostenentscheidung beruht jeweils auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Die neue EU-Geldwäschebehörde AMLA hat einen Entwurf für Regulierungs-Standards vorgelegt, nach denen sich künftig Geldwäsche-Aufsichtsbehörden bei der Sanktionierung von Verstößen richten sollen. Die BRAK äußert dazu Bedenken, weil der Entwurf Besonderheiten des Nichtfinanzsektors und vor allem von Einzelanwält:innen nicht berücksichtigt.

Als Teil des im Juli 2025 in Kraft getretenen EU-Geldwäschepakets regelt die EU-Geldwäscherichtlinie (Richtlinie (EU) 2024/1640) organisatorische und institutionelle Fragen zur Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung, zielt also auf nationale Geldwäsche-Aufsichtsbehörden und deren Arbeit. Die Richtlinie ist bis zum 10.07.2027 in nationales Recht umzusetzen.

Regeln für Aufsichtsbehörden

Nach Art. 53 der Richtlinie haben die Mitgliedstaaten sicherzustellen, dass Verstöße gegen geldwäscherechtliche Pflichten sanktioniert werden können. Dazu müssen die Aufsichtsbehörden – für die Anwaltschaft: die Rechtsanwaltskammern – Geldbußen und verwaltungsrechtliche Maßnahmen verhängen und durchsetzen können. Nach Art. 53 X der Richtline hat die neue Geldwäschebekämpfungsbehörde AMLA (Anti Money Laundering Authority) bis zum 10.07.2026 sog. technische Regulierungsstandards (RTS) auszuarbeiten. Diese sollen den nationalen Aufsichtsbehörden als Maßstab dienen, um die Schwere von Verstößen einzustufen und die Höhe von Sanktionen zu bemessen.

Kritik der BRAK an geplanten Standards

Zu dem von der AMLA vorgelegten Entwurf eines RTS zu finanziellen Sanktionen, Verwaltungsmaßnahmen und Zwangsgeldern nach Art. 53 der Geldwäsche-Richtlinie hat die BRAK im Rahmen einer Konsultation Stellung genommen.

Die BRAK begrüßt grundsätzlich, dass mit dem Entwurf eine einheitliche sowie verhältnismäßige und wirksame Ahndung von Verstößen gegen die Vorschriften zur Bekämpfung von Geldwäsche und Terrorismusfinanzierung sichergestellt werden soll. Dem widerspricht jedoch, dass die Bewertungen und Reaktionen auf Verstöße gleichzeitig im Ermessen der einzelnen Aufseher stehen sollen. Insbesondere mit Blick auf die betroffenen unterschiedlichen Berufsgruppen im Nichtfinanzsektor wirft dies die Frage auf, wie die verschiedenen Indikatoren und Bewertungskriterien konkret auf niedergelassene Einzelanwältinnen und -anwälte angewendet werden sollen.

Darüber hinaus befürchtet die BRAK u. a. angesichts der Komplexität des Verordnungsentwurfs Schwierigkeiten bei seiner Anwendung und damit eine geringe Wirksamkeit der Regelungen. Dies liegt schon an den zahlreichen unbestimmten Rechtsbegriffen.

Quelle: Bundesrechtsanwaltskammer, Nachrichten aus Berlin – Ausgabe 6/2026

Mit der „Gesellschaft mit gebundenem Vermögen“ wollen Bundesjustizministerium und Bundesfinanzministerium eine einfach zugängliche neue Gesellschaftsform schaffen. Ihr Anfang März vorgelegtes Rahmenkonzept entwirft eine Mischform als GmbH und Genossenschaft mit mitgliedschaftlicher Struktur, ohne Anteilseigner und ohne steuerliche Privilegierung.

Die neue „Gesellschaft mit gebundenem Vermögen“ (GmgV) soll künftig eine einfach zugängliche Rechtsform für Gesellschaften mit wenig Startkapital bieten. Vereinfacht gesagt ist es eine Mischform aus Genossenschaft und GmbH und richtet sich vor allem an kleine und mittelständische Unternehmen. Die Eckpunkte für die neue Gesellschaftsform haben das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz und das Bundesministerium der Finanzen Anfang März in einem Diskussionsentwurf veröffentlicht.

Kernpunkte der GmgV sollen danach sein:

• Gebundenes Vermögen

Das Vermögen der Gesellschaft ist gebunden, d. h. Gewinne sollen nicht ausgezahlt, sondern reinvestiert werden. Das soll für Fälle von Unternehmensnachfolge sicherstellen, dass die Gesellschaft nicht zerlegt oder veräußert wird. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sollen unmöglich sein.

• Mitgliedschaftliche Struktur

Wie Genossenschaften soll die GmgV mitgliedschaftlich organisiert sein. Man kann zwar Mitglied sein, aber keine Aktien bzw. Anteile an der Gesellschaft erwerben. Beim Ausscheiden erhält man nur die eingezahlten Mittel ohne Rendite zurück.

• Einfache Gründung

Die GmgV soll mit geringem Kapitaleinsatz und ohne kompliziertes Verfahren möglich sein. Wie bei Genossenschaften soll eine Gründungsprüfung durch den Prüfungsverband stattfinden. Der Verband soll auch eine Gründungsberatung und Hilfe bei der Satzungserstellung anbieten.

• Steuerrecht

Auch die Besteuerung der GmgV soll sich an der Regelung für Genossenschaften orientieren, d.h. für sie sollen keine steuerlichen Privilegierungen oder Diskriminierungen gelten. Für Gewinne sollen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer anfallen. Dividenden werden nicht besteuert, da es keine Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter gibt. Die GmgV wird dadurch genauso besteuert wie bereits nach geltendem Recht eine GmbH oder AG, wenn ihre Gesellschafter den Gewinn bei dieser reinvestieren, statt ihn an sich ausschütten zu lassen.

Die Schaffung der neuen Gesellschaftsform ist im Koalitionsvertrag der Regierungsfraktionen für die 21. Legislaturperiode vorgesehen. Sie knüpft an ein inhaltsgleiches Vorhaben aus der vorangegangenen Legislaturperiode an. Das Rahmenkonzept greift zudem Überlegungen auf, die in den Jahren 2020/2021 von einer Wissenschaftskommission für eine derartige Gesellschaftsform erarbeitet worden waren.

Die BRAK wird sich mit dem Rahmenkonzept intensiv befassen.

Quelle: Bundesrechtsanwaltskammer, Nachrichten aus Berlin – Ausgabe 6/2026