Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.04.2024 – 10 K 70/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, beschlossen am 13.10.2016 einen geänderten und im Handelsregister im Jahr 2017 eingetragenen Gesellschaftsvertrag, wonach die Klägerin erstmalig gemeinnützige Zwecke nach den §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung (AO) verfolgen sollte. Für den Fall der Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder bei Wegfall des steuerbegünstigten Zwecks sah der Gesellschaftsvertrag der Klägerin vor, dass das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft fällt, die es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige und mildtätige Zwecke zu verwenden habe (§ 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) lehnte die von der Klägerin beantragte gesonderte Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 AO mit Bescheid ab, da der Gesellschaftsvertrag der Klägerin in der Fassung vom 13.10.2016 die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO nicht erfülle. Weder der angegebene Unternehmens-/Satzungszweck der Klägerin noch die satzungsmäßige Vermögensbindung nach § 61 Abs. 1 AO, für die eine namentliche Bezeichnung der Empfängerkörperschaft oder eine genaue Bestimmung eines gemeinnützigen Zwecks, zu dem die Empfängerkörperschaft das übernommene Vermögen einzusetzen habe, erforderlich sei, entsprächen der Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 AO) oder seien hinreichend bestimmt.

Die hiergegen nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1725 veröffentlichten Urteil ab. Der Gesellschaftsvertrag genüge nicht den formellen Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung im Sinne des § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO. Die Regelungen im Gesellschaftsvertrag ließen sowohl offen, an welche konkrete Empfangskörperschaft das steuerbegünstigt angesammelte Vermögen im Falle einer Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder bei Wegfall des steuerbegünstigten Zwecks übergehe, als auch zur Verwirklichung welcher konkreten steuerbegünstigten Zwecke die Empfängerkörperschaft das übergegangene Vermögen ausschließlich und unmittelbar einsetzen solle. Die allgemeine Wiedergabe der Gesetzesbegriffe „gemeinnützig“ und „mildtätig“ reiche zur Festlegung des Zwecks nicht aus, da sie eine satzungsmäßige Überprüfung der dauerhaften, steuerbegünstigten Zweckbindung des Vermögens nicht zuließen. Den Bestimmtheitsanforderungen werde nicht dadurch genügt, dass die Klägerin die unbestimmten Gesetzesbegriffe mit einem „und“ verknüpft habe. Denn hierdurch werde nicht klarer, was die gemeinnützige oder mildtätige Tätigkeit konkret umfasse. Ohne nähere Umschreibung bleibe die Formulierung der Klägerin letztlich konturenlos und in gewisser Hinsicht auch beliebig. Ob die Tätigkeit der Empfangskörperschaft auf eine „unmittelbar und ausschließlich […] gemeinnützige und mildtätige“ Zweckverwirklichung ausgerichtet sei, könne erst im Zeitpunkt des Vermögensanfalls anhand des konkreten Satzungszwecks der Empfängerkörperschaft geprüft werden. Solche Regelungen seien nicht mit dem Erfordernis der Satzung als Buchnachweis und wegen ihrer Unbestimmtheit auch nicht mit dem Ziel einer einfachen und vorhersehbaren Steuerrechtsanwendung zu vereinbaren.

Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin. § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages habe die Vorgaben erfüllt, die § 55 Abs. 1 Nr. 4 und § 61 Abs. 1 AO an die satzungsmäßige Vermögensbindung stellten. Die Satzungsmäßigkeit könne nicht lediglich im Hinblick auf die Abweichungen vom Wortlaut der Mustersatzung versagt werden, da § 60 Abs. 1 Satz 2 AO nur voraussetze, dass die Satzung „die in der Anlage 1 bezeichneten Festlegungen enthalte“. Nach dem Wortlaut von § 55 Abs. 1 Nr. 4 und § 61 Abs. 1 AO sei zudem lediglich erforderlich, dass das Vermögen der Körperschaft „für steuerbegünstigte Zwecke“ verwendet werde, was auch der Fall sei, wenn das Vermögen „einer steuerbegünstigten Körperschaft“ oder einer „juristischen Person des öffentlichen Rechts“ für „steuerbegünstigte Zwecke“ übertragen werde. Die Satzung habe die Empfangskörperschaft unter Verwendung dieser vom Gesetz genannten und eindeutig definierten Begriffe bezeichnet. Dies gelte auch für den Verwendungszweck, für dessen Bestimmung sie, die Klägerin, die in der Abgabenordnung definierten und damit überprüfbaren Begriffe „gemeinnützig“ und „mildtätig“ benutzt habe. Durch diese Formulierungen sei auch der Zweck der satzungsmäßigen Vermögensbindung gewahrt. Der Grundsatz der Vermögensbindung bezwecke, dass die gemeinnützige Verwendung von Vermögen, das sich aufgrund der Steuervergünstigung gebildet habe, über den Bestand der Körperschaft hinaus sichergestellt sei. Die Gesellschafter hätten nach dem Gesellschaftsvertrag bei Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder Zweckwegfall nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten können. Das nach Einlagerückgewähr an die Gesellschafter verbleibende Vermögen wäre nach § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ausschließlich an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine steuerbegünstigte Körperschaft gefallen, die es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige und mildtätige Zwecke zu verwenden hätte. Die Formulierung in § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ziehe nicht das Risiko nach sich, dass bei Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder Zweckwegfall eine steuerschädliche Verwendung des Vermögens erfolgen könnte. Das FA könne (künftig) objektiv prüfen, ob der Empfänger den Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages entspreche und die steuerbegünstigten Zwecke erfülle.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts sowie den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf gesonderte Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 AO vom 06.11.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.02.2021 aufzuheben und das FA zu verpflichten, gesondert festzustellen, dass die Satzung der Klägerin in der Fassung vom 13.10.2016 die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO einhält.

Das FA hält die Entscheidung des FG für zutreffend und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Ablehnung der gesonderten Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO rechtmäßig ist, da der Gesellschaftsvertrag der Klägerin nicht den Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung genügt (§ 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO). Die satzungsmäßige Vermögensbindung ist gegeben, wenn in der Satzung entweder der steuerbegünstigte Verwendungszweck genau bestimmt wird oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts hinreichend benannt wird, der das Vermögen nach Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll.

1. Nach § 61 Abs. 1 AO liegt eine steuerlich ausreichende Vermögensbindung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist (satzungsmäßige Vermögensbindung). Danach muss sich aus der Satzung ergeben, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vorliegen. Nach dem sich aus dieser Vorschrift ergebenden Grundsatz der Vermögensbindung darf bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 AO). Ausreichend ist auch, dass das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO).

2. Während § 61 Abs. 1 AO formelle Voraussetzungen aufstellt, gibt § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO die materiell-rechtlichen Anforderungen an die in der Satzung zu verankernde Vermögensbindung vor.

Dabei ist es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht erforderlich, eine Empfängerkörperschaft namentlich aufzuführen, wenn in der Satzung ein gemeinnütziger Zweck im Sinne des § 52 AO, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung konkret benannt wird (BFH-Urteil vom 12.01.2011 –  I R 91/09, BFH/NV 2011, 1111, Rz 14).

Im Übrigen muss aufgrund der Satzung geprüft werden können, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Die sich daraus ergebende, gesetzlich vorgeschriebene Festschreibung der künftigen Vermögensverwendung in der Satzung hat die Funktion eines Buchnachweises (BFH-Urteile vom 23.07.2009 –  V R 20/08, BFHE 226, 445, BStBl II 2010, 719, unter II.2., und vom 12.01.2011 –  I R 91/09, BFH/NV 2011, 1111, Rz 11). Aus dem Erfordernis der satzungsmäßigen Vermögensbindung folgt, dass –ausschließlich– aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist und satzungsmäßig die Bindung des steuerbegünstigt gebildeten Vermögens gewährleistet bleibt (BFH-Urteil vom 26.08.2021 –  V R 11/20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202, Rz 20). Zudem werden die Organe der Körperschaft an die gesetzlichen Vorgaben für die Vermögensbindung verpflichtend gebunden (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 4.201). Dieser Sinn und Zweck kann –entgegen der Auffassung der Klägerin– nur erreicht werden, wenn bereits bei der Gründung der steuerbegünstigten Körperschaft eine verbindliche und konkrete satzungsmäßige Festschreibung des Verwendungszwecks im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 AO oder der anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO für den Fall einer Auflösung oder Aufhebung der steuerbegünstigten Körperschaft oder eines Zweckwegfalls erfolgt (vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 4.202; Unger in Gosch, AO § 61 Rz 12).

Bestätigt wird dies durch die gesetzgeberische Erwägung zur Aufhebung des § 61 Abs. 2 AO mit Wirkung zum 01.01.2007. Danach müsse eine gemeinnützige Körperschaft in ihrer Satzung den Zweck, für den das Vermögen in diesen Fällen verwendet werden soll, genau bestimmen (§ 61 Abs. 1 AO). Sie könne hierzu entweder eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft, die das Vermögen erhalten soll, konkret benennen oder aber einen bestimmten steuerbegünstigten Zweck angeben, für den eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft das Vermögen zu verwenden habe. Für eine spätere, ausnahmsweise nach Satzungsaufstellung vorzunehmende genaue Bestimmung des künftigen Vermögenszwecks, die sich aus § 61 Abs. 2 AO a.F. ergab, sah der Gesetzgeber keine Notwendigkeit und hob § 61 Abs. 2 AO a.F. auf (BTDrucks 16/5200, S. 21).

Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass dies auch § 5 der Mustersatzung in Anlage 1 zu § 60 Abs. 1 AO entspricht, wonach die Angabe eines „bestimmten“ gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecks oder die „Bezeichnung“ einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft erforderlich ist.

3. Danach erfüllt eine Satzung, die –wie im Streitfall– lediglich bestimmt, dass das Vermögen im Falle der Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft fällt, die es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige und mildtätige Zwecke zu verwenden hat, ohne den Empfänger oder die Zwecke weitergehend zu bestimmen, nicht die Voraussetzungen der satzungsmäßigen Vermögensbindung nach § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO.

Denn die Verwendungszwecke sind jedenfalls, soweit ihnen kein jedermann bekanntes, begrifflich fest umrissenes gedankliches Konzept zugrunde liegt, so weit wie möglich zu konkretisieren. Insoweit bestehende Unklarheiten gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Steuervergünstigung beruft (vgl. zu § 60 Abs. 1 AO BFH-Urteile vom 01.02.2022 –  V R 1/20, BFHE 276, 291, BStBl II 2022, 629, Rz 29, und vom 15.11.2017 – I R 39/15, BFH/NV 2018, 611, Rz 23). Wie den §§ 52 und 53 AO zu entnehmen ist, fallen unter den Oberbegriff „gemeinnützige Zwecke“ und „mildtätige Zwecke“ eine Vielzahl von Tätigkeiten. Insoweit muss zu der gesetzlich angeordneten genauen Bestimmung des Verwendungszwecks der konkret verfolgte steuerbegünstigte Zweck genannt werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2011 –  I R 91/09, BFH/NV 2011, 1111, Rz 14; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 4.202 und 4.195; Unger in Gosch, AO § 61 Rz 14; Seer in Tipke/Kruse, § 61 AO Rz 1; Koenig/Hagena, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 61 Rz 3; Kraus in Schauhoff/Kirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl., § 6 Rz 102).

Im Übrigen ist auch den weiteren Regelungen im Gesellschaftsvertrag –wie es das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gewürdigt hat (§ 118 Abs. 2 FGO)– nicht im Rahmen einer Gesamtschau eine genaue Bestimmung des Verwendungszwecks zu entnehmen. Schließlich reicht entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine (künftige) nach Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder Zweckwegfall bestehende Prüfungsmöglichkeit aus. Dies würde dem Erfordernis einer einfachen Prüfung zum Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides nach § 60a Abs. 1 AO widersprechen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 30.09.2021 – 4 K 51/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Höhe des gesondert festgestellten steuerlichen Einlagekontos bei einem Betrieb gewerblicher Art (BgA). Kernpunkt der Auseinandersetzung ist, ob die vorliegende Bescheinigung über Leistungen in Gestalt einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) die Anforderungen von § 27 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Jahr 2016 (Streitjahr) geltenden Fassung (KStG) erfüllt oder ob wegen formeller Mängel der Bescheinigung der Betrag der Einlagenrückgewähr für die vGA als mit 0 € bescheinigt gilt (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Stadt, unterhielt im Streitjahr einen als unselbständigen Regiebetrieb geführten BgA „Verpachtung B“ (BgA). Vom BgA wurde die Liegenschaft B nebst Inventar weiterverpachtet. Der BgA erwirtschaftete im Streitjahr einen körperschaftsteuerlichen Verlust in Höhe von … €.

In der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr und der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 31.12.2016 für den BgA (KSt 1 FA) wurde der Jahresverlust des BgA als vGA an die Trägerkörperschaft (Klägerin) erklärt, die aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert worden sei.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) stellte mit Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2016 (Feststellungsbescheid) das steuerliche Einlagekonto des BgA erklärungsgemäß fest:

Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–). Die Klägerin legte unter anderem gegen den Feststellungsbescheid Einspruch ein und trug zur Begründung vor, die Rechtsfolgen der vGA seien nicht zu ziehen, weil es sich bei dem Verlust um einen nach § 8 Abs. 7 KStG begünstigten Dauerverlust handele.

Das FA folgte dem nicht und wies die Einsprüche mit Entscheidung vom 14.09.2018 als unbegründet zurück, wobei es die Höhe des Einlagekontos zum 31.12.2016 verbösernd mit … € feststellte. Die Verwendung des Einlagekontos sei nicht gemäß § 27 Abs. 3 KStG bescheinigt worden. Der Betrag der Einlagenrückgewähr für die vGA gelte deshalb als mit 0 € bescheinigt (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 14.09.2018 erhob die Klägerin keine Klage, sondern beantragte mit Schreiben vom 08.10.2018 beim FA, die Einspruchsentscheidung über den Feststellungsbescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 164 Abs. 2 AO mit der Maßgabe zu ändern, dass die vGA in Höhe von … € als Abgang auf dem Einlagekonto zu berücksichtigen sei. Sie legte die Kopie einer Bescheinigung nach amtlichem Muster vor, in welcher der BgA der Trägerkörperschaft zum 31.12.2016 das steuerliche Einlagekonto mindernde Leistungen in Höhe von … € bescheinigte. Die Bescheinigung enthält kein Ausstellungsdatum, keine Unterschrift und auch nicht den Hinweis, dass die Bescheinigung automatisch erstellt und daher nicht unterschrieben wurde. In der Zeile „Zahlungstag“ ist kein Datum eingetragen.

Das FA lehnte den Änderungsantrag ab (Bescheid vom 18.10.2018). Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 07.01.2021) erhobenen Klage mit Urteil vom 30.09.2021 – 4 K 51/21 stattgegeben und das steuerliche Einlagekonto des BgA auf den 31.12.2016 unter Berücksichtigung eines Abgangs für die vGA von … € auf … € festgestellt. Die vorliegende Bescheinigung genüge den Anforderungen von § 27 Abs. 3 KStG. Daher greife § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG nicht. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 491 wiedergegeben.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 27 Abs. 3 und 5 KStG.

Das FA beantragt, das Urteil des Thüringer FG vom 30.09.2021 – 4 K 51/21 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat das steuerliche Einlagekonto des BgA auf den 31.12.2016 zutreffend auf … € festgestellt. Der BgA hat im Streitjahr durch die vGA eine Leistung an die Trägerkörperschaft in Höhe von … € erbracht, die als Abgang vom steuerlichen Einlagekonto des BgA zu berücksichtigen ist.

1. a) Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs –unter Beachtung der Verwendungsreihenfolge– fortzuschreiben und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 1 Satz 1 bis 3, Abs. 2 Satz 1 KStG).

b) Nach § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG muss die Kapitalgesellschaft Leistungen, die als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen sind, ihren Anteilseignern nach amtlich vorgeschriebenem Muster bescheinigen. Die Bescheinigung muss folgende Angaben enthalten: 1. den Namen und die Anschrift des Anteilseigners, 2. die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde, 3. den Zahlungstag. Nach § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG braucht die Bescheinigung nicht unterschrieben zu werden, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt. Eine zum Zeitpunkt des Erlasses eines Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über die Leistung gemäß § 27 Abs. 3 KStG führt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Verwendungsfestschreibung auf 0 €. Ist bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG keine (wirksame) Steuerbescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG erteilt worden, ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG auch eine Korrektur der Steuerbescheinigung ausgeschlossen. Aufgrund der Verwendungsfestschreibung in Höhe von 0 € darf für eine nicht bescheinigte Leistung ein Abgang vom Einlagekonto im Feststellungsbescheid nicht berücksichtigt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.07.2018 –  I R 30/16, BFHE 262, 347, BStBl II 2019, 283, Rz 12, 15, 17).

c) Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die unter anderem Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewähren können. Der BgA ist nach den Feststellungen des FG ein nicht von der Körperschaftsteuer befreiter unbeschränkt steuerpflichtiger Verpachtungs-BgA (§ 4 Abs. 4, Abs. 1, § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG), der § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG unterfällt. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

d) Eine den formellen Anforderungen genügende Bescheinigung setzt grundsätzlich die Angabe des Zahlungstags in der Bescheinigung (§ 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 KStG) voraus, da die Steuerbescheinigung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs zu einem Zeitpunkt erstellt werden kann, zu dem die Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto feststeht (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.2015 –  VIII R 50/11, BFH/NV 2015, 1603, Rz 16). Nach der Rechtsprechung hat die Steuerbescheinigung vor allem Beweisfunktion. Da die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für die Besteuerung der Anteilseigner über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG materiell-rechtliche Bindungswirkung entfaltet (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2010 –  I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937), kommt der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG die Aufgabe zu, die durch die Feststellung des Einlagekontos bestimmte Korrespondenz beider Besteuerungsebenen verfahrensrechtlich abzusichern. Die dem Anteilseigner erteilte Bescheinigung erbringt auf Anteilseignerebene den Beweis, dass und wann der bescheinigte Betrag ausgeschüttet wurde und dass er in dem ausgewiesenen Umfang aus dem steuerlichen Einlagekonto stammt (vgl. BFH-Beschluss vom 11.07.2018 –  I R 30/16, BFHE 262, 347, BStBl II 2019, 283, Rz 20).

e) Die Nichtangabe eines Zahlungstags in der Bescheinigung ist bei sinngemäßer Anwendung der Regelung in § 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 KStG für die hier streitige vGA kein Mangel. Entgegen der Auffassung des FA kann aus diesem Umstand nicht abgeleitet werden, dass die Bescheinigung als nicht erteilt gilt und gemäß § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG für die hier streitige vGA eine Verwendungsfestschreibung in Höhe von 0 € anzunehmen ist.

aa) Welchen notwendigen Inhalt die Bescheinigung eines BgA über Leistungen an seine Trägerkörperschaft im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG haben muss, ist im Rahmen der sinngemäßen Anwendung von § 27 Abs. 3 KStG unter Beachtung der Besonderheiten des Besteuerungssubjekts und des Besteuerungstatbestandes zweckgerichtet zu bestimmen.

bb) Die Angabe des Zahlungstags in der Bescheinigung ist für die hier streitige vGA entbehrlich.

Die vGA liegt in der Übernahme der dauerhaft strukturell defizitären Bewirtschaftung (Verpachtung) der B durch den BgA, die kein nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG begünstigtes Dauerverlustgeschäft ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 13.03.2019 –  I R 66/16, BFH/NV 2019, 1360, Rz 19, 20; vom 10.12.2019 –  I R 58/17, BFHE 271, 514, BStBl II 2021, 945, Rz 24). Bei der Übernahme einer strukturell dauerverlustbringenden Tätigkeit besteht die Vorteilsgewährung des BgA an seine Trägerkörperschaft in einer verhinderten Vermögensmehrung des BgA, da die Trägerkörperschaft unmittelbar bei ihr auflaufende Verluste vermeidet und ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht bereit sein würde, eine fortdauernde Kostenunterdeckung aus Dienstleistungen hinzunehmen, die an sich der Trägerkörperschaft obliegen; er würde neben einem Verlustausgleich vielmehr zusätzlich für die Erbringung der Leistungen einen angemessenen Gewinnaufschlag in Rechnung stellen (vgl. BFH-Beschluss zur Beitrittsaufforderung vom 25.01.2005 –  I R 8/04, BFHE 209, 199, BStBl II 2006, 190, unter II.2.b und II.2.c aa [Rz 16, 18]; BFH-Urteile vom 13.03.2019 –  I R 66/16, BFH/NV 2019, 1360, Rz 15 zum Verpachtungs-BgA, sowie vom 22.08.2007 –  I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, unter II.3.b bb [Rz 20] zur Eigengesellschaft). Über die vGA besteht zwischen den Beteiligten weder dem Grunde noch der Höhe nach Streit.

Da die vGA in der Übernahme der verlustbringenden Tätigkeit besteht, lässt sich ihr kein tatsächlicher Zahlungsvorgang zwischen dem BgA und seiner Trägerkörperschaft zuordnen. Die Angabe eines Zahlungstags in der Bescheinigung hätte schon deshalb jedenfalls keine tatsächliche Grundlage.

Die vGA aus der Übernahme der verlustbringenden Tätigkeit kann ferner nur jeweils mit Ablauf des 31.12. abfließen. Die Verluste, die ein als Regiebetrieb geführter BgA erzielt, gelten im Verlustjahr als durch fortlaufende Einlagen der Trägerkörperschaft ausgeglichen und führen zu einem entsprechenden Zugang im steuerlichen Einlagekonto des BgA (vgl. BFH-Urteile vom 23.01.2008 –  I R 18/07, BFHE 220, 357, BStBl II 2008, 573, unter II.2.b cc [Rz 15]; vom 11.09.2013 –  I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 15 bis 17). Die vGA aus der Übernahme der strukturell dauerdefizitären Tätigkeit steht hingegen erst mit Ablauf des Verlustjahres (hier mit Ablauf des 31.12.2016) der Höhe nach fest und fließt erst zu diesem Zeitpunkt ab. Als „Zahlungstag“ für die hier streitige vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 1 Alternative 2 EStG käme mithin beim BgA nur der 31.12.2016 in Betracht. Die Angabe des 31.12.2016 in der Bescheinigung als „Zahlungstag“ der hier streitigen vGA wäre aus Sicht des Senats daher reine Förmelei.

Dem steht für den hier betroffenen Sachbereich auch nicht die Funktion der Bescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG als Beweismittel im Besteuerungsverfahren entgegen. Die Gefahr einer divergierenden Behandlung der hier streitigen vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 1 Alternative 2 EStG auf Ebene des BgA und der Trägerkörperschaft besteht nicht.

f) Ohne Rechtsfehler hat das FG auch die weiteren vom FA gegen die Bescheinigung erhobenen Einwände als nicht durchgreifend erachtet, aus denen das FA gefolgert hat, dass dem Feststellungsbescheid zum 31.12.2016 mangels einer erteilten Bescheinigung für die vGA gemäß § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG eine Verwendungsfestschreibung in Höhe von 0 € zugrunde gelegt werden müsse.

aa) Zutreffend, wenn auch stillschweigend, ist das FG davon ausgegangen, dass die Bescheinigung keiner Unterschrift bedurfte.

Aus § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG ergibt sich im Umkehrschluss, dass die Bescheinigung nur dann unterschrieben sein muss, wenn sie entweder „nicht in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist“ und/oder „den Aussteller nicht erkennen lässt“ (Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 140; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 106).

Im Streitfall ist die Bescheinigung in einem maschinellen Verfahren im Sinne von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG erstellt und weiterverarbeitet worden, nämlich unter Verwendung des DATEV-Programms. Die vorliegende Bescheinigung lässt außerdem den Aussteller erkennen. Aussteller der Bescheinigung und zivilrechtlicher Schuldner des Anspruchs auf Erteilung der Bescheinigung ist im Grundfall des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG die Kapitalgesellschaft als Schuldnerin der Kapitalerträge (z.B. Kleinmanns in KStG – eKomm, § 27 KStG Rz 62, Stand: 17.12.2025) und bei sinngemäßer Anwendung der Vorschrift der BgA. Die vorliegende Bescheinigung lässt den BgA als Aussteller erkennen.

Soweit der Senat im BFH-Urteil vom 24.02.2015 –  VIII R 50/11 (BFH/NV 2015, 1603) in Rz 17 auf die mögliche Relevanz einer fehlenden Unterschrift auch bei maschineller Erstellung der Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG hingewiesen hat, betraf der dortige Streitfall nicht den Fall einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 1 Alternative 2 EStG, sondern eine tatsächliche Ausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Daher sind die dortigen Erwägungen auf den Streitfall nicht übertragbar.

bb) Unerheblich ist ferner, dass die Bescheinigung kein Ausstellungsdatum und keinen Hinweis auf das Fehlen einer Unterschrift enthält. Dabei handelt es sich um Angaben, die in § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht aufgeführt sind und daher auch im Rahmen einer sinngemäßen Anwendung der Vorschrift nicht verlangt werden können.

cc) Ohne Rechtsfehler ist das FG schließlich davon ausgegangen, dass die Bescheinigung über die vGA vor der Bekanntgabe des erstmaligen Feststellungsbescheides am 20.03.2018 erteilt worden ist. Das FG hat insoweit für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die Bescheinigung mit der Eingabe der entsprechenden Werte in das DATEV-Programm im Rahmen der Erstellung der Körperschaftsteuererklärung und der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG für den BgA (KSt 1 FA) im Steuerbüro der Klägerin automatisch erstellt und der Klägerin erteilt worden ist. Soweit das FA in der Revisionsbegründung dagegen einwendet, das FG habe den Tatsachenvortrag der Klägerin nicht näher verifiziert, genügt das Vorbringen nicht den Anforderungen an die Darlegung einer Verfahrensrüge (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO).

2. Da der BgA der Trägerkörperschaft im Streitfall eine ordnungsgemäße Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG erteilt hat, braucht der Senat nicht über die im Schrifttum aufgeworfene Frage zu entscheiden, ob eine solche Bescheinigung im Verhältnis des BgA zur Trägerkörperschaft ohnehin gänzlich entbehrlich sein könnte und ihr Fehlen jedenfalls keine Verwendungsfestschreibung in Höhe von 0 € gemäß § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG auslösen könnte (vgl. zum Streitstand Bott/Gastl, Deutsche Steuer-Zeitung 2022, 751, 762 ff.; Kahsnitz, Kölner Steuerdialog 2022, 22645; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 100c, m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Leitsatz

Abfindungen, die für einen lebzeitigen Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht gezahlt werden, sind nicht einkommensteuerbar, auch wenn sie in Raten geleistet werden.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 20.12.2022 – 5 K 1615/20 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 14.03.2023, der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 05.12.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 20.11.2020 werden aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten noch darüber, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Zusammenhang mit einem Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht im Jahr 2015 (Streitjahr) steuerbare Einkünfte erzielt hat.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden für das Streitjahr zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Mit notariellem Übergabe- und Schenkungsvertrag des Notars A mit Amtssitz in Z, UR-Nr. … vom 07.07.2014 (im Folgenden: Übergabevertrag) übertrugen die Eltern der Klägerin, die Eheleute V und M ihre Anteile an der D-GbR, der D-GmbH und das Betriebsgrundstück der D-GbR zum Großteil auf ihren Sohn S, den Bruder der Klägerin.

S hatte bereits im Jahr 2002 aufgrund einer ersten Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge einen Anteil an der D-GbR in Höhe von 20 %, Anteile an der D-GmbH in Höhe von 20 % und einen Miteigentumsanteil am Betriebsgrundstück in Höhe von 20 % erhalten.

Die Klägerin hatte im Hinblick auf die im Jahr 2002 übergebenen Vermögensgegenstände einen gegenständlich beschränkten Pflichtteilsverzicht und Pflichtteilsergänzungsverzicht für die an S übertragenen Vermögensgegenstände erklärt. Sie sollte hierfür eine später zu zahlende Abfindung in Form eines Gleichstellungsgeldes erhalten. Diese Abfindung war im Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags vom 07.07.2014 weder der Höhe nach bestimmt noch gezahlt worden.

Nach § 20 Abs. 2 des Übergabevertrags vom 07.07.2014 verpflichtete sich S, an V und M als Gegenleistung für das im Jahr 2002 und nunmehr übertragene Vermögen ein Gleichstellungsgeld in Höhe von … € zu zahlen. Von dem Abfindungsbetrag sollten 20 % auf die Übertragungen aus dem Jahr 2002 und 80 % auf die Übertragungen nach dem Übergabevertrag vom 07.07.2014 entfallen.

Das Gleichstellungsgeld war in zwei Raten fällig (Teilbetrag 1 in Höhe von … € am 30.12.2014 und Teilbetrag 2 in Höhe von … € am 30.12.2015). Die Beträge waren auf ein von der Klägerin zu benennendes Bankkonto zu zahlen. Auf eine Wertsicherung und dingliche Besicherung des Anspruchs wurde ausdrücklich verzichtet (§ 20 Abs. 2 des Übergabevertrags).

Die Klägerin verzichtete für sich und ihre Abkömmlinge gegenüber V und M aufschiebend und auflösend bedingt sowie gegenständlich beschränkt für die Übertragungsgegenstände des Übergabevertrags auf ihre Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsrechte am jeweiligen Nachlass von V und M (§ 20 Abs. 3 des Übergabevertrags).

V und M traten ihre Forderung auf Zahlung des Gleichstellungsgeldes gegen S mit sofortiger Wirkung an die Klägerin ab, ohne für deren Erfüllung einzustehen. S hatte die geschuldeten Zahlungen auf ein von der Klägerin zu benennendes Konto zu leisten (§ 20 Abs. 2 des Übergabevertrags). Die Klägerin erklärte weiterhin, dass mit vollständiger Zahlung der Teilbeträge aus der abgetretenen Forderung auch ihre Ansprüche aufgrund der notariellen Urkunde erledigt seien, die den Übertragungen im Jahr 2002 zugrunde gelegen hatten (§ 20 Abs. 3 des Übergabevertrags).

S zahlte die beiden Raten zu den vereinbarten Fälligkeitsterminen an die Klägerin.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gab die Klägerin im Zusammenhang mit dem Erhalt der zweiten Teilzahlung keine Einkünfte an. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 19.07.2017 wurde die Teilzahlung dementsprechend nicht berücksichtigt. Der Bescheid wurde bestandskräftig. Er stand nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO).

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) Kenntnis vom Übergabevertrag vom 07.07.2014 erlangt hatte, änderte er die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr mit Bescheid vom 05.12.2018 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Das FA vertrat die Auffassung, dass die zweite Teilzahlung des Gleichstellungsgeldes gemäß § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) abzuzinsen und in einen Tilgungs- und Zinsanteil aufzuteilen sei. In Höhe der Differenz zwischen dem Tilgungsanteil und dem Nennbetrag der Teilzahlung habe die Klägerin aus der abgetretenen Forderung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) steuerpflichtige Kapitalerträge erzielt. Den Zinsanteil für die im Streitjahr vereinnahmte zweite Rate setzte das FA in Höhe von … € an. Zudem behandelte es den Zinsanteil nicht als dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Kapitalerträge, sondern als tariflich zu besteuernde Kapitalerträge der Klägerin. Die Anwendung des gesonderten Tarifs sei gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, da S als der Klägerin nahestehende Person den Zinsanteil als Sonderbetriebsausgabe abziehen könne.

Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Die Klägerin habe aus der von V und M an sie unentgeltlich abgetretenen Forderung steuerbare Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Gestalt des Zinsanteils erzielt. Die Voraussetzungen für einen Ausschluss der Kapitalerträge aus dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG seien mangels eines Nahestehens im Sinne der Vorschrift aber nicht gegeben. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 829 wiedergegeben.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 14.03.2023 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erlassen. In diesem Bescheid hat es die Kapitalerträge aus dem Zinsanteil bei der Klägerin den dem gesonderten Tarif unterliegenden Kapitalerträgen im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG zugeordnet. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass aufgrund des Änderungsbescheids weder zu der noch streitigen Frage der Steuerbarkeit des Zinsanteils noch anderweitig neue Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden seien.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts. Die Vereinnahmung der Abfindung für den gegenständlich beschränkten Pflichtteilsverzicht und den Verzicht auf Pflichtteilsergänzungsansprüche sei nicht einkommensteuerbar.

Die Kläger beantragen, das Urteil des Hessischen FG vom 20.12.2022 – 5 K 1615/20, die Einspruchsentscheidung vom 20.11.2020 und die Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 14.03.2023 und vom 05.12.2018 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Das FG habe zutreffend entschieden, dass die Klägerin den in der an sie abgetretenen Forderung von V und M gegen S enthaltenen Zinsanteil versteuern müsse.

II.

Die Revision ist begründet.

Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen gemäß § 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben (s. II.1.). Der Senat entscheidet über die Klage und gibt ihr statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der angefochtene Bescheid vom 14.03.2023 ist ebenso wie der vorhergehende Bescheid vom 05.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2020 rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit darin Kapitalerträge der Klägerin in Höhe von … € der Besteuerung unterworfen worden sind. Es handelt sich um nicht einkommensteuerbare Einnahmen der Klägerin (s. II.2.). Der Senat gibt der Klage statt (s. II.3.).

1. Das Urteil des FG ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über die Änderung des nicht mehr existenten Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 05.12.2018 entschieden. Dieser wurde während des Revisionsverfahrens durch den am 14.03.2023 bekanntgegebenen Einkommensteuerbescheid ersetzt, der zum Gegenstand des Verfahrens (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 FGO) geworden ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.06.2017 –  VIII R 46/14, BFH/NV 2018, 199, Rz 8, m.w.N.; vom 07.11.2023 –  VIII R 11/21, BFH/NV 2024, 522, Rz 18). Für die noch streitige Frage zur Steuerbarkeit der Einnahmen sind –wie von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung erklärt worden ist– keine Änderungen eingetreten. Der Senat sieht wegen der Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteil vom 28.05.2015 –  IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, Rz 18, m.w.N.). Er entscheidet gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 FGO auf der Grundlage der bestehen bleibenden Feststellungen des FG selbst über die Klage.

2. Der Einkommensteuerbescheid vom 14.03.2023 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Abfindungszahlung für den lebzeitigen Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht der Klägerin ist nicht einkommensteuerbar.

a) Verzichtet ein Abkömmling gegenüber seinen Eltern auf künftige Pflichtteilsansprüche und erhält er dafür im Gegenzug von den Eltern wiederkehrende Zahlungen, so liegt darin kein entgeltlicher Leistungsaustausch und keine Kapitalüberlassung des Kindes an die Eltern, so dass die wiederkehrenden Zahlungen weder ganz noch teilweise mit einem Zins- oder Ertragsanteil der Einkommensbesteuerung unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2010 –  VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818). Dies beruht darauf, dass es sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) schon bürgerlich-rechtlich um einen unentgeltlichen Vorgang handelt (vgl. BGH-Urteile vom 08.07.1985 –  II ZR 150/84, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1986, 127, unter II.2.; vom 28.02.1991 –  IX ZR 74/90, BGHZ 113, 393; vom 03.12.2008 –  IV ZR 58/07, NJW 2009, 1143, unter II.3.b). Der potenzielle zukünftige Erbe verzichtet lediglich auf eine Erwerbschance. Steuerrechtlich ist ein vor dem Erbfall erklärter Erb- oder Pflichtteilsverzicht ebenso ein unentgeltlicher Vorgang, bei dem die wiederkehrenden Zahlungen dem potenziellen Erben außerhalb eines Leistungsaustausches zugewendet werden (BFH-Urteil vom 09.02.2010 –  VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, Rz 10, 15; ebenso BFH-Urteil vom 20.11.2012 –  VIII R 57/10, BFHE 239, 422, BStBl II 2014, 56, Rz 20, 22 im Zusammenhang mit der Gleichstellung eines anderen potenziellen Erben). Diese Grundsätze sind auch heranzuziehen, wenn die Abfindung für den lebzeitigen Pflichtteilsverzicht in Raten zu leisten ist. Dies gilt ungeachtet der Regelung in § 12 Abs. 3 BewG auch für zu einem bestimmten Zeitpunkt fällige Teilzahlungen (Raten), deren Laufzeit jeweils mehr als ein Jahr beträgt. Abfindungen für einen lebzeitigen Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht sind –auch wenn sie in Raten geleistet werden– kein erzieltes Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG, da sie der Auszahlung eines durch einen Erbgang erworbenen Vermögensrechtes (Erb- oder Pflichtteil, Vermächtnis) gleichzustellen sind (BFH-Urteil vom 20.10.1999 –  X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, unter II.3. und II.3.b mit Verweis auf BFH-Urteil vom 26.11.1992 –  X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II.2.c).

b) Anders hat der Senat entschieden, wenn der potenzielle Erblasser und der Verzichtende vereinbaren, dass eine für einen lebzeitigen Pflichtteilsverzicht eingeräumte Abfindung als erfüllt gilt und der Verzichtende dem potenziellen Erblasser in derselben Höhe fortan ein verzinsliches Darlehen gewährt, aus dem er Tilgungs- und Zinszahlungen erhält (BFH-Urteil vom 06.08.2019 –  VIII R 22/17, BFHE 266, 152, BStBl II 2020, 92, Rz 17, 18). Abfindungszahlungen können nach der Rechtsprechung des Senats auch dann steuerbar sein, wenn der Erbfall bereits eingetreten ist und ein Pflichtteilsberechtigter vom Erben unter Anrechnung auf seinen Pflichtteil wiederkehrende Leistungen oder eine Einmalzahlung erhält (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2010 –  VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, Rz 18; vom 20.11.2012 –  VIII R 57/10, BFHE 239, 422, BStBl II 2014, 56, Rz 20). So liegt der Streitfall jedoch nicht.

c) Danach ist die Abfindung der Klägerin nicht einkommensteuerbar.

aa) Die aufgrund des Übergabevertrags von S gegenüber V und M geschuldete Zahlung des Gleichstellungsgeldes begründete wie bei einem Vertrag zugunsten Dritter (§ 328, § 330 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) im sogenannten Deckungsverhältnis zwischen diesen ein voll- oder teilentgeltliches Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft für das übergebene Betriebsvermögen in Gestalt der Anteile an der D-GbR, D-GmbH und des weiteren Miteigentumsanteils am Grundstück (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.I.2 und C.II.2.d [Rz 55, 79, 80]; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13.01.1993, BStBl I 1993, 80, Tz. 7, 23, 24, 31).

bb) Maßgebend für die Beurteilung der Steuerbarkeit der Abfindungszahlung der Klägerin ist jedoch allein das Valutaverhältnis zwischen V und M und der Klägerin. Steuerrechtlich und bei wirtschaftlicher Betrachtung macht es keinen Unterschied, ob S den V und M geschuldeten Geldbetrag zunächst an diese zahlt und V und M den erhaltenen Geldbetrag dann an die Klägerin für den Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht weiterleiten oder ob S den V und M geschuldeten Geldbetrag unter Vermeidung dieses Umweges direkt an die Klägerin leistet. In beiden Durchführungswegen beruht die Verpflichtung zur Leistung eines Gleichstellungsgeldes auf dem Deckungsverhältnis und die Gewährung der Abfindung für den Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht nur auf dem Valutaverhältnis (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, C.II.2.d [Rz 79, 80]). Für die steuerrechtliche Behandlung der Zahlungen sind diese Veranlassungszusammenhänge zu trennen.

cc) Im Valutaverhältnis wird der Klägerin die Abfindung von V und M zivil- und steuerrechtlich auf erbrechtlicher Grundlage für den erklärten Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht zugewendet. Zwar wird die Abfindung technisch durch die Forderungsabtretung der im Deckungsverhältnis begründeten Forderung von V und M gegen S durch die Zahlungen des S an die Klägerin bewirkt. Aufgrund der Abtretung ist die Klägerin jedoch nicht statt V und M zur Beteiligten des Deckungsverhältnisses geworden. Sie zieht auch nicht deren Forderung gegen S ein. Vielmehr erhält sie die ratenweise zu erfüllende Abfindung nur für ihren Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsverzicht. Die Abfindung begründet für sie, wie unter II.2.a ausgeführt, kein erzieltes Einkommen.

dd) Die der Klägerin für den Pflichtteilsverzicht gewährte Abfindung unterliegt gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 5 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes auch der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Diese Vorschrift erfasst neben der Abfindung für einen Erbverzicht auch Abfindungen vom potenziellen Erblasser an den potenziellen Erben für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsanspruch gemäß § 2346 Abs. 2 BGB (BFH-Urteile vom 25.05.1977 –  II R 136/73, BFHE 122, 543, BStBl II 1977, 733 [Rz 12]; vom 25.01.2001 –  II R 22/98, BFHE 194, 440, BStBl II 2001, 456, unter II.2.b, d [Rz 12, 14]; vom 16.05.2013 –  II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, unter II.1.b [Rz 10 bis12]; vom 10.05.2017 –  II R 25/15, BFHE 258, 81, BStBl II 2018, 201, Rz 10 bis 16; aus dem zustimmenden Schrifttum unter anderem Wachter, Der Betrieb 2017, 2500 (2504 bis 2508); Esskandari in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 7 Rz 280, 297, 298, 305, 306, 307; Curdt in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 112, 117.1, 122; Götz in Wilms/Jochum, ErbStG, § 7 Rz 238, 242; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rz 316, 321). An der Einkommensteuerbarkeit der Abfindungszahlung fehlt es auch dann, wenn die Bemessungsgrundlage des erbschaftsteuerlichen Erwerbs nach Maßgabe der Regelungen in § 12 Abs. 1 und 3 BewG nicht den vollen Abfindungsbetrag umfassen sollte (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1999 –  X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, unter II.3.b bb).

d) Aufgrund der unter II.2.a dargelegten Grundsätze scheidet auch eine Besteuerung der Abfindung gemäß § 22 Nr. 3 EStG aus. § 22 Nr. 3 EStG setzt das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG voraus (BFH-Urteil vom 06.09.2016 –  IX R 44/14, BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323, Rz 38). Daran fehlt es hier.

3. Der Klage ist stattzugeben. Der Einkommensteuerbescheid vom 14.03.2023 ist aufzuheben. Hierdurch lebt der ebenfalls rechtswidrige vorhergehende Einkommensteuerbescheid vom 05.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2020 nicht wieder auf. Der Senat hebt auch diesen Bescheid und die Einspruchsentscheidung zur Klarstellung wie beantragt ersatzlos auf. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 19.07.2017 tritt wieder in Kraft.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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