1. Bei Vorliegen der Rückausnahmen des § 152 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) darf das Finanzamt nach § 152 Abs. 6 AO auch für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen Verspätungszuschlag nur als Ermessensentscheidung festsetzen.
2. Soweit § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bestimmt, dass die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt, ist bei Erklärungen zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auf die jeweiligen Folgebescheide – hier Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter – abzustellen.

Sachverhalt

Der Kläger ist mit 55 % an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt. Diese erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Kläger war zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der GbR bestellt und trat gegenüber dem Finanzamt als deren Vertreter auf. Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung 2020 reichte er am 18.12.2022 ein.

Auf Grund der verspäteten Abgabe der Feststellungserklärung am 18.12.2022 setzte das beklagte Finanzamt mit Bescheid vom 10.02.2023 gegenüber dem Kläger als Vertreter der GbR einen Verspätungszuschlag i. H. v. 966 Euro fest. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages sei gesetzlich vorgegeben; insoweit bestehe keinerlei Ermessens- oder Beurteilungsspielraum. Der Kläger habe schuldhaft die Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2020 der GbR nicht innerhalb der am 31.08.2022 endenden gesetzlichen Abgabefrist eingereicht, sondern erst am 18.12.2022. Das Finanzgericht gab jedoch der Klage auf Aufhebung der Festsetzung des Verspätungszuschlags statt.

Nach Auffassung des Finanzgerichts ist die Festsetzung des Verspätungszuschlags im Wesentlichen aus den folgenden Gründen rechtswidrig:

Der Grundtatbeststand für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in § 152 Abs. 1 AO verlangt eine Ermessensausübung des Finanzamts, …

Nach § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist. In den Fällen des § 152 Abs. 1 AO hat die Verwaltung somit – wenn die Verspätung des Erklärungspflichtigen nicht entschuldbar ist – ihr Ermessen auszuüben, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll,

… es sein dann, dass nach § 152 Abs. 2 AO für bestimmte Fallgruppen die Festsetzung eines Verspätungszuschlages als gebundene Entscheidung ergeht.

Demgegenüber ordnet das Gesetz in § 152 Abs. 2 AO an, dass bei Vorliegen der dort gesetzlich genannten Fallgruppen ein Verspätungszuschlag zwingend festzusetzen ist. Dies ist unter anderem nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO dann der Fall, wenn die Steuererklärung nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt abgegeben wurde. Auf Grund der wegen der Corona-Pandemie verlängerten Abgabefrist für Steuererklärungen beratener Steuerpflichtiger endete die Abgabefrist für die Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 2020 der GbR am 31.08.2022. Die Erklärung wurde jedoch erst am 18.12.2022 eingereicht.

Bei Vorliegen der „Rückausnahmen“ des § 152 Abs. 3 AO darf das Finanzamt nach § 152 Abs. 6 AO auch für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen Verspätungszuschlag nur als Ermessensentscheidung festsetzen.

Nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO ist – quasi als Rückausnahme – die verpflichtende Festsetzung eines Verspätungszuschlages nach § 152 Abs. 2 AO unzulässig, wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt. Diese Regelung hat der Gesetzgeber über die Norm des § 152 Abs. 6 AO auch für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, für Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und für Zerlegungserklärungen ohne jegliche Ausnahme für anwendbar erklärt.

Praktische Schwierigkeiten rechtfertigen keine teleologische Reduktion

Dies könne zwar in der Praxis zu Schwierigkeiten führen, weil das Feststellungs-Finanzamt beim für den Folgebescheid zuständigen Finanzamt nachfragen müsste, ob die Voraussetzungen des § 152 Abs. 3 Satz 3 AO vorliegen. Allerdings lassen der klare und eindeutige Gesetzeswortlaut mit dem Verweis von § 152 Abs. 6 AO auf § 152 Abs. 1 bis 3 sowie Abs. 4 Satz 1 und 2 AO sowie die Gesetzesbegründung keine teleologische Reduktion der Norm dergestalt zu, dass die Fälle des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO vom Verweis des § 152 Abs. 6 AO ausgenommen sein sollen.

Soweit § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bestimmt, dass „die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt“, …

Aus den Gesetzgebungsmaterialien lässt sich nicht erkennen, dass der Gesetzgeber über den Verweis des § 152 Abs. 6 AO die entsprechende Anwendung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bei Feststellungsbescheiden ausschließen wollte. Auch wenn dem erkennenden Senat bewusst ist, dass es im Feststellungsverfahren – ebenso – wie im Verfahren über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags originär keine festgesetzte Steuer gibt, die die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge übersteigt (siehe Formulierung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO), ist es dennoch möglich, dass der Gesetzgeber bezüglich der gewählten Terminologie auf die dem Feststellungsverfahren folgenden Einkommensteuerbescheide/Körperschaftsteuerbescheide oder die dem Gewerbesteuermessbetrag nachfolgenden Gewerbesteuerbescheide abstellen wollte, wenn es um die Frage der festgesetzten Vorauszahlungen oder anzurechnenden Steuerabzugsbeträge geht.

… ist bei Erklärungen zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auf die jeweiligen Folgebescheide – hier Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter einer GbR – abzustellen.

Vorliegend vermag der erkennende Senat auch unter Heranziehung der Gesetzesmaterialien sowie der grammatischen, historischen, systematischen und teleologischen Auslegungsmethoden in Bezug auf den Verweis des § 152 Abs. 6 zu § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht zu erkennen, ob mit „gelten vorbehaltlich des Absatzes 7 die Absätze 1 bis 3 und Absatz 4 Satz 1 und 2 entsprechend“ ein sog. überflüssiger Verweis „ins Leere“ anzunehmen ist, oder ob bezüglich der Tatbestandsmerkmale des Abs. 3 Nr. 3 AO „wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt …“ auf die den Feststellungsbescheiden folgenden Steuerbescheide (Einkommensteuerbescheide, Körperschaftsteuerbescheide) abzustellen ist.

Der erkennende Senat legt in Ausgestaltung des Grundsatzes der Normenklarheit und Bestimmtheit die den Steuerpflichtigen belastende Norm zur Erhebung eines Verspätungszuschlages – rechtserhaltend – dahingehend aus, dass der Verweis des § 152 Abs. 6 zu § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht ins Leere läuft, sondern dass bezüglich der festgesetzten Steuer, der Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge auf die den Feststellungsbescheiden folgenden Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerbescheide abzustellen ist. Dies entspricht dem Sinn und Zweck der Norm. § 152 AO zielt auf einen Ausgleich der aus der verspäteten Abgabe der Erklärung gezogenen Vorteile.

Da auf der Ebene der Einkommensteuerfestsetzung der Gesellschafter der GbR unstreitig die festgesetzte Einkommensteuer 2020 die Summe der bisher festgesetzten Vorauszahlungen nicht übersteigt, ist vorliegend der Tatbestand der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO erfüllt. Dies hat zur Folge, dass ein Verspätungszuschlag vom Finanzamt nur unter den Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO als Ermessensentscheidung hätte festgesetzt werden dürfen. Eine solche Ermessensentscheidung hat das Finanzamt jedoch nicht getroffen.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg, Newsletter 1/2024

Der Verfassungsgerichtshof für das Land Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 12. Juli 2024 auf die Vorlage des Verwaltungsgerichts Sigmaringen § 41 Abs. 4 Satz 3 in Verbindung mit Satz 1 des Landesbesoldungsgesetzes Baden-Württemberg (LBesGBW) für unvereinbar mit dem allgemeinen Gleichheitssatz der Landesverfassung erklärt.

Sachverhalt

Beamte und Richter, denen Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz oder nach dem Bundeskindergeldgesetz zusteht, erhalten einen kinderbezogenen Familienzuschlag für jedes Kind. Im Fall einer Teilzeitbeschäftigung wird der kinderbezogene Familienzuschlag im gleichen Verhältnis wie die Arbeitszeit gekürzt. Sind beide Elternteile im öffentlichen Dienst beschäftigt, ordnet § 41 Abs. 3 Satz 1 LBesGBBW an, dass nur derjenige den Zuschlag erhält, dem auch das Kindergeld gezahlt wird. Zweck dieser Konkurrenzregelung ist es, eine Doppelgewährung des kinderbezogenen Familienzuschlags für dasselbe Kind zu verhindern. Bei Teilzeitbeschäftigung des vorrangigen Anspruchsberechtigten wird nach § 41 Abs. 3 Satz 3 LBesGBW der Zuschlag nur dann nicht entsprechend der verkürzten Arbeitszeit gekürzt, wenn der andere Elternteil vollbeschäftigt ist oder beide Elternteile zusammen mindestens die regelmäßige Arbeitszeit bei Vollzeitbeschäftigung erreichen.

Im Streitfall des Verwaltungsgerichts Sigmaringen waren beide Elternteile teilzeitbeschäftigt, erreichten aber zusammen nicht die regelmäßige Arbeitszeit bei Vollzeitbeschäftigung. Der Ehemann war zu 51,85 % und die Klägerin zu 35,71 % teilzeitbeschäftigt. Die Klägerin erhielt das Kindergeld. Das Landesamt für Besoldung und Versorgung gewährte deshalb der Klägerin den kinderbezogenen Familienzuschlag, aber nur in Höhe ihres Arbeitszeitanteils von 35,71 %; der Beschäftigungsumfang des Ehemannes wurde nicht berücksichtigt. Das Verwaltungsgericht Sigmaringen hat die Regelungen des § 41 Abs. 4 Satz 3 LBesGBW dem Verfassungsgerichtshof zur Prüfung vorgelegt.

Wesentliche Erwägungen des Verfassungsgerichtshofs

Der Verfassungsgerichtshof für das Land Baden-Württemberg hat die Vorschrift des § 41 Abs. 4 Satz 3 in Verbindung mit Satz 1 LBesGBW wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz für unvereinbar mit der Landesverfassung erklärt.

Trotz eines addierten Beschäftigungsumfangs von insgesamt 87,56 % erhalten die Klägerin und ihr Ehemann den kinderbezogenen Familienzuschlag nur anteilig in Höhe von 35,71 %. Sie werden dadurch schlechter gestellt als allein anspruchsberechtigte teilzeitbeschäftigte Beamte, die ebenfalls mit einer Arbeitszeit von 87,56 % beschäftigt sind und den kinderbezogenen Familienzuschlag in Höhe dieses Beschäftigungsanteils erhalten. Die Klägerin und ihr Ehemann werden außerdem schlechter gestellt als Elternpaare, die zusammen mindestens 100 % der regelmäßigen Arbeitszeit erreichen und den kinderbezogenen Familienzuschlag entsprechend der Summe beider Beschäftigungsanteile erhalten, lediglich begrenzt auf maximal 100 %.

Diese Ungleichbehandlung lässt sich nicht durch sachliche Gründe rechtfertigen. Es sind zwar weder die allgemeine zeitanteilige Kürzung des Familienzuschlags bei Teilzeitbeschäftigung noch die Konkurrenzregelung bei mehreren Anspruchsberechtigen zur Vermeidung einer Doppelgewährung für sich betrachtet zu beanstanden. Durch die Kumulation beider Regelungen werden die Klägerin und ihr Ehemann aber überproportional benachteiligt. Rechtfertigende Gründe für die Nichtberücksichtigung des Beschäftigungsumfangs des Ehemannes bei der Gewährung des kinderbezogenen Familienzuschlags an die Klägerin und ihren Ehemann sind nicht ersichtlich.

Das Gesetz verstößt deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz der Landesverfassung. Der Verfassungsgerichthof hat dem Gesetzgeber aufgegeben, bis spätestens 31. Dezember 2025 eine verfassungsgemäße Neuregelung mit Wirkung zum 1. Januar 2024 zu treffen.

Zitierte Rechtsvorschriften

§ 8 Abs. 1 des Landesbesoldungsgesetzes Baden-Württemberg:

Bei Teilzeitbeschäftigung wird die Besoldung im gleichen Verhältnis wie die Arbeitszeit gekürzt, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.

§ 41 des Landesbesoldungsgesetzes Baden-Württemberg:

(1) …
(2) …
(3) Einen kinderbezogenen Teil des Familienzuschlags für jedes Kind erhalten Beamte und Richter, denen Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz oder nach dem Bundeskindergeldgesetz zusteht oder ohne Berücksichtigung der §§ 64 oder 65 des Einkommensteuergesetzes oder der §§ 3 oder 4 des Bundeskindergeldgesetzes zustehen würde.
(4) ¹Stünde neben dem Beamten oder Richter einer anderen Person im öffentlichen Dienst ein kinderbezogener Teil des Familienzuschlags oder eine entsprechende Leistung für ein oder mehrere Kinder zu, so wird der auf das jeweilige Kind entfallende Betrag des Familienzuschlags dem Beamten oder Richter gewährt, wenn und soweit ihm das Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz oder nach dem Bundeskindergeldgesetz gewährt wird oder ohne Berücksichtigung des § 65 des Einkommensteuergesetzes oder des § 4 des Bundeskindergeldgesetzes vorrangig zu gewähren wäre. ²Auf das Kind entfällt derjenige Betrag, der sich aus der für die Anwendung des Einkommensteuergesetzes oder des Bundeskindergeldgesetzes maßgebenden Reihenfolge der Kinder ergibt. 3§ 8 findet auf den Betrag keine Anwendung, wenn einer der Anspruchsberechtigten im Sinne des Satzes 1 vollbeschäftigt oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen versorgungsberechtigt ist oder mehrere Anspruchsberechtigte in Teilzeit beschäftigt sind und dabei zusammen mindestens die regelmäßige Arbeitszeit bei Vollzeitbeschäftigung erreichen. …

Art. 2 Abs. 1 der Landesverfassung:

Die im Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland festgelegten Grundrechte und staatsbürgerlichen Rechte sind Bestandteil dieser Verfassung und unmittelbar geltendes Recht.

Art. 68 Abs. 1 der Landesverfassung:

Es wird ein Verfassungsgerichtshof gebildet. Er entscheidet
…

3. über die Vereinbarkeit eines Landesgesetzes mit dieser Verfassung, nachdem ein Gericht das Verfahren gemäß Artikel 100 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland ausgesetzt hat.

Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes:

Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes:

Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassungsstreitigkeiten zuständigen Gerichtes des Landes, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes handelt, die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen.

Quelle: Verfassungsgerichtshof für das Land Baden-Württemberg

Leitsatz

1. Tritt der Steuerpflichtige aufgrund eines förmlichen Bestellungsakts nach außen für eine juristische Person des öffentlichen Rechts als deren Vertreter im Aufsichtsrat einer kommunalen Gesellschaft auf, ist er im Auftrag der juristischen Person des öffentlichen Rechts tätig.
2. Die Steuerbefreiung der Tätigkeit im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts hat keine weiteren Voraussetzungen; sie muss insbesondere nicht gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke fördern.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12.11.2020 – 9 K 9167/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist die Steuerfreiheit einer Zahlung für die ehrenamtliche Tätigkeit als Aufsichtsrat in einer kommunalen GmbH nach § 3 Nr. 26a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG). Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 2015 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr hauptberuflich Einkünfte als selbständig tätiger Rechtsanwalt.

Nebenberuflich war er im Streitjahr Mitglied des Aufsichtsrats der Q GmbH. Er erhielt eine als Aufwandsentschädigung bezeichnete Zahlung in Höhe von 620 €. Mehrheitsgesellschafterin der Q GmbH ist zu 90,5 % die Stadt D; die weiteren Gesellschaftsanteile halten die Stadt A sowie die Gemeinden B und C. Die Q GmbH nimmt die kommunalen Pflichtaufgaben der Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung für die beteiligten Kommunen wahr (§ 56 des Wasserhaushaltsgesetzes, §§ 56, 59 des Brandenburgischen Wassergesetzes i.V.m. § 2 der Kommunalverfassung des Landes Brandenburg –BbgKVerf–).

Die Stadt D wird in der Gesellschafterversammlung der Q GmbH vom Oberbürgermeister vertreten (§ 97 BbgKVerf). Neben der Gesellschafterversammlung ist weiteres Organ der Q GmbH der Aufsichtsrat. Die Stadtverordnetenversammlung der Stadt D bestellte den Kläger nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) durch Beschluss zum Mitglied des Aufsichtsrates der Q GmbH und entsandte ihn als ihren Vertreter in dieses Gremium.

Die Höhe des Entgelts, das der Kläger für die Tätigkeit erhielt, richtete sich nach der gemeindlichen Satzung der Stadt D über die Entschädigung der Gemeindevertreter in rechtlich selbständigen Unternehmen der Stadt D. Die Zahlung an den Kläger erfolgte aus dem Vermögen der Q GmbH.

Dem Kläger entstanden im Streitjahr im Zusammenhang mit seiner Aufsichtsratstätigkeit Aufwendungen in Höhe von insgesamt 224,70 € (Fahrtkosten 200,70 €, Verpflegungsmehraufwendungen 24 €).

Im zweiten Rechtsgang ist der Bescheid des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt –FA–) für das Streitjahr vom 16.07.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2017 streitig. In diesem Bescheid wurden die Einkünfte des Klägers aus der Aufsichtsratstätigkeit unter Abzug der Aufwendungen (gerundet 225 €) in Höhe von 395 € als Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angesetzt. Das FG gab im zweiten Rechtsgang mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 825 veröffentlichtem Urteil vom 12.11.2020 der Klage hinsichtlich der Steuerfreiheit der Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit und eines Teils der begehrten Sonderausgaben statt, im Übrigen wies es die Klage ab.

Das FA rügt mit seiner Revision die Behandlung der Aufwandsentschädigung als steuerfrei nach § 3 Nr. 26a EStG.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 12.11.2020 – 9 K 9167/17 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 16.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2017 dahingehend zu ändern, dass steuerpflichtige Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Höhe von 395 € erfasst werden.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Die Einnahmen des Klägers aus der Tätigkeit als Aufsichtsrat der Q GmbH unterfallen § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (1.) und sind nach § 3 Nr. 26a EStG in voller Höhe steuerfrei (2.).

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die streitgegenständliche Zahlung an den Kläger für die Aufsichtsratstätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt.

a) Zu den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit gehören nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit, zum Beispiel für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Hierunter fallen Mitglieder von Organen einer Körperschaft wie Aufsichtsrat oder Verwaltungsrat oder andere Personen, die mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind. Wesentliches Merkmal der Überwachung ist das Recht und die Pflicht zur Kontrolle der Geschäftsführung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.01.2020 – VIII R 27/17, BFHE 268, 43, BStBl II 2020, 222, Rz 28, m.w.N.; vom 28.08.2003 – IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112, Rz 34 f.). Für die Einordnung kommt es nicht auf die Bezeichnung dieser Personen, sondern auf die von ihnen ausgeübte Tätigkeit an (BFH-Urteil vom 28.08.2003 – IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112). Der Begriff der überwachenden Tätigkeit ist weit auszulegen (BFH-Urteil vom 14.01.2020 – VIII R 27/17, BFHE 268, 43, BStBl II 2020, 222, Rz 28, m.w.N.).

b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen unterfällt die Aufsichtsratstätigkeit des Klägers § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach den Feststellungen des FG war Inhalt der Aufsichtsratstätigkeit des Klägers, im Interesse der Stadt D als Gesellschafterin der Q GmbH die Geschäftsführung der Gesellschaft zu überwachen. Diese Tätigkeit übte der Kläger –jedenfalls im Außenverhältnis– selbständig aus. Auf die vom FG aufgeworfene und bejahte Frage, ob der Kläger im Innenverhältnis gegenüber der juristischen Person des öffentlichen Rechts beziehungsweise dem entsendenden Gremium weisungsgebunden war, kommt es nicht an (vgl. zur strittigen Frage der Weisungsgebundenheit von Aufsichtsräten in einer kommunalen GmbH Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 31.08.2011 – 8 C 16.10, BVerwGE 140, 300; Sächsisches Oberverwaltungsgericht –OVG–, Beschluss vom 03.07.2012 – 4 B 211/12, juris; OVG für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 12.12.2006 – 15 B 2625/06, juris; Heidel, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2012, 48).

2. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Zahlung, die der Kläger als Aufsichtsrat der Q GmbH bezogen hat, in voller Höhe nach § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG steuerfrei ist.

Nach § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung –AO–) bis zur Höhe von insgesamt 720 € im Jahr steuerfrei. Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit –ganz oder teilweise– eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12, 26 oder 26b gewährt wird (§ 3 Nr. 26a Satz 2 EStG).

a) Unstreitig hat der Kläger seine Tätigkeit als Aufsichtsrat nebenberuflich ausgeübt. Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger seine Aufsichtsratstätigkeit im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der EU belegen ist, ausgeübt hat.

aa) Eine Tätigkeit im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist jedenfalls dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige nach außen für die juristische Person des öffentlichen Rechts aufgrund eines förmlichen Bestellungsakts als deren Vertreter auftritt. Der Vertreter wird dann im Auftrag des Vertretenen tätig. Auf die Ausgestaltung des Innenverhältnisses zwischen der Vertretenen und dem Vertreter kommt es auch hier nicht an (vgl. hierzu II.1.b).

bb) Die Stadt D hatte als Gesellschafterin der Q GmbH nach dem Gesellschaftsvertrag die Möglichkeit, Mitglieder in den Aufsichtsrat zu entsenden. Aufgrund des Beschlusses der Stadtverordnetenversammlung –eines förmlichen Bestellungsakts– war der Kläger als ihr Vertreter in den Aufsichtsrat der Q GmbH bestellt. Der Kläger trat auch nach außen als Vertreter der Stadt D auf, indem er an den Aufsichtsratssitzungen der Q GmbH teilnahm.

b) Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG stellt tatbestandlich nicht darauf ab, aus welchem Vermögen das Entgelt für die begünstigte Tätigkeit entrichtet wird. Daher muss –anders als zum Beispiel bei § 3 Nr. 12 EStG– im Rahmen von § 3 Nr. 26a EStG das Entgelt nicht aus dem Vermögen der auftraggebenden juristischen Person des öffentlichen Rechts stammen (zu § 3 Nr. 26 EStG vgl. Stahl in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 26 EStG Rz 72).

c) Die ausgeübte Aufsichtsratstätigkeit ist vollumfänglich von § 3 Nr. 26a EStG begünstigt.

aa) Anders als § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG („Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten“) enthält § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG keinen Katalog begünstigter Tätigkeiten.

bb) Ist die ehrenamtlich tätige Person im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne von § 3 Nr. 26a Alternative 1 EStG tätig, muss deren ehrenamtlich unterstützte Tätigkeit nicht der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke dienen.

(1) Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, ist der Wortlaut von § 3 Nr. 26a EStG im Hinblick auf den Förderzweck, den die von der Norm begünstigte Tätigkeit im Fall von § 3 Nr. 26a Satz 1 Alternative 1 EStG haben muss, auslegungsbedürftig. Der Textteil „zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung)“ kann als Beschreibung des begünstigten Tätigkeitszwecks verstanden werden, der dann auch eine Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts betreffen würde; er kann aber auch allein auf die „unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallende(n) Einrichtung“ bezogen werden.

(2) In der Rechtsprechung ist die Frage bisher nicht ausdrücklich behandelt worden (vgl. zu § 3 Nr. 26 EStG bei einer Lehrtätigkeit an einer Universität BFH-Urteil vom 22.07.2008 – VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265; zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG von ehrenamtlichen Richtern BFH-Urteil vom 31.01.2017 – IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571). Im Schrifttum ist –soweit die Frage erörtert wird– umstritten, ob der Textteil „zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung)“ die Tätigkeit oder ausschließlich die begünstigte Körperschaft im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG als Auftraggeber betrifft (gegen Tätigkeitsbezug Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 3 Nr. 26a Rz 96; für Tätigkeitsbezug wohl Brandis/Heuermann/Valta, § 3 Nr. 26a Rz 3 und Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach § 3 Nr. 26a EStG Rz 2 i.V.m. § 3 Nr. 26 EStG Rz 7; wohl offen BeckOK EStG/Niklaus, 18. Ed. [15.03.2024] EStG § 3 Nr. 26a Rz 34).

(3) Die Auslegung der Norm nach ihrem Sinn und Zweck sowie nach dem Willen des Gesetzgebers ergibt, dass sich der Satzteil „zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung)“ nicht auf eine Tätigkeit im Auftrag oder im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bezieht.

Mit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332), mit dem § 3 Nr. 26a EStG eingeführt worden ist, wollte der Gesetzgeber gezielt das „bürgerschaftliche“ beziehungsweise „ehrenamtliche“ Engagement stärken (BTDrucks 16/5926, S. 1 f.). Eine Auslegung, wonach auch die Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke erfolgen muss, wäre zur Umsetzung dieses Gesetzeszwecks nicht geeignet, weil die in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG bzw. §§ 51 ff. AO verankerte Unterscheidung zwischen ideellen Bereichen einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fallenden Einrichtung und nicht begünstigten Bereichen nicht der Struktur einer juristischen Person des öffentlichen Rechts entspricht. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass schon die Frage, ob die öffentliche Hand generell „gemeinnützigkeitsunfähig“ ist, uneinheitlich beantwortet wird (vgl. zu Eigengesellschaften BFH-Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 20 ff., m.w.N.). Es ist angesichts des vom Gesetzgeber breit angelegten Anwendungsbereichs im Hinblick auf die begünstigungsfähigen Tätigkeiten (s. unter II.1.c aa und cc) nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Gewährung der Steuerbefreiung für Tätigkeiten im Auftrag oder im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts von einer solchen Zusatzprüfung abhängig machen wollte.

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Gesetzgeber in Bezug auf § 3 Nr. 26a EStG in den Gesetzesmaterialien ausgeführt hat, es solle ein „Freibetrag für Einnahmen aus allen nebenberuflichen Tätigkeiten im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich“ (BTDrucks 16/5926, S. 2; vgl. BFH-Beschluss vom 25.04.2012 – VIII B 202/11, BFH/NV 2012, 1330, Rz 4) eingeführt werden. Diese Aussage ist nicht so zu verstehen, dass damit die genannten Kriterien auch für nebenberufliche Tätigkeiten im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gelten sollten. Denn die in § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG vorgenommene Gleichstellung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts wird in den Gesetzesmaterialien nicht erörtert (vgl. BTDrucks 16/5926; zu § 3 Nr. 26 FG Köln, Urteil vom 20.01.2022 – 15 K 1317/19, juris, Rz 16).

cc) Eine von § 3 Nr. 26a EStG begünstigte Tätigkeit ist danach (ohne weitere Voraussetzungen) schon dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige im Auftrag oder im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts tätig wird.

Daher sind die Einnahmen des Klägers aus seiner Aufsichtsratstätigkeit von § 3 Nr. 26a EStG vollständig erfasst. Auf die Art der Tätigkeit des Klägers für die Stadt D kommt es ebenso wenig an wie auf die von der Q GmbH entfaltete(n) Tätigkeit(en) und deren Gewichtung.

d) Die Steuerbefreiung der Einkünfte des Klägers aus der Aufsichtsratstätigkeit scheitert nicht an § 3 Nr. 26a Satz 2 EStG, da keine Steuerbefreiung nach einer der dort genannten Vorschriften zu gewähren ist.

Das Vermögen der Q GmbH als selbständige juristische Person des Privatrechts ist weder eine Bundes- oder Landeskasse im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG (vgl. zur Zahlung aus dem Vermögen einer selbständigen juristischen Person des öffentlichen Rechts BFH-Urteil vom 03.07.2018 – VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715, Rz 24) noch eine öffentliche Kasse im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 07.08.1986 – IV R 228/82, BFHE 147, 365, BStBl II 1986, 848, unter 1.b [Rz 13], m.w.N.).

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG greift bereits nicht ein, weil keiner der in der Vorschrift genannten Tätigkeitsbereiche vorliegt.

e) Die Betriebsausgaben in Höhe von 225 €, die im Zusammenhang mit der Aufsichtsratstätigkeit angefallen sind, dürfen gemäß § 3c Abs. 1 EStG nicht von anderen Einkünften des Klägers abgezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2017 – III R 23/15, BFHE 260, 271, BStBl II 2019, 469, Rz 15).

f) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die angefochtene Entscheidung ist insoweit rechtsfehlerhaft. Das Urteil des FG stellt sich indes im Ergebnis aus den dargelegten Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.