Leitsatz:

1. Zwischen dem angeschafften bebauten Grundstück und dem veräußerten, durch Teilung entstandenen unbebauten (Teil-)Grundstück besteht wirtschaftliche (Teil-)Identität.
2. Die Tatbestandsausnahme in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes erstreckt sich nicht nur auf das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude, sondern auch auf den dazugehörenden Grund und Boden, sofern ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem Gebäude und dem Grundstück besteht.
3. Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude und dem dazugehörenden Grund und Boden entfällt, soweit von dem bisher ungeteilten Wohngrundstück ein (unbebauter) Teil abgetrennt wird. Die beiden dadurch entstandenen Grundstücke sind in Bezug auf ihre „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ jeweils getrennt zu betrachten.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.07.2022 – 4 K 88/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Steuerbarkeit des Gewinns aus der Veräußerung einer vom eigenen Wohngrundstück abgetrennten unbebauten Teilfläche.

Die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx.2014 je zur Hälfte das im Ortsteil von A-Stadt gelegene Grundstück … (Gemarkung … Flur …, Flurstück 10; Größe 3 863 m²) zum Kaufpreis von 123.000 €. Das Grundstück ist mit einem Wohnhaus bebaut, das die Kläger seit 2015 bewohnen; die Außenflächen nutzten sie als Garten.

In zeitlichem Zusammenhang mit Verkaufsgesprächen veranlassten die Kläger die Teilung ihres Grundstücks. Im Mai 2019 entstanden aus dem Flurstück 10 die Flurstücke 10/1 und 10/2. Das Flurstück 10/2 ist 1 000 m² groß und erhielt die Hausnummer … Es liegt vom Wohnhaus der Kläger betrachtet als Streifen am Ende des insgesamt rechteckig geschnittenen Grundstücks. Das Flurstück 10/1 umfasst das bestehende Wohngebäude und die restlichen Freiflächen. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx.2019 veräußerten die Kläger das Flurstück 10/2 für 90.000 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2019 machten die Kläger dazu keine Angaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erfasste mit Einkommensteuerbescheid vom 12.01.2021 einen Gewinn aus der Grundstücksveräußerung von 66.400 € (Veräußerungserlös 90.000 € ./. anteilige Anschaffungskosten 23.600 €; Bodenrichtwert 23,60 €/m² x Fläche 1 000 m²), den es den Klägern jeweils zur Hälfte als privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zurechnete.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 30.03.2021). Am 12.07.2022, während des Klageverfahrens, änderte das FA den angefochtenen Bescheid nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG und berücksichtigte erstmals einen Verlustrücktrag aus 2020.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen (Urteil vom 20.07.2022, Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 494). Es berücksichtigte einen Veräußerungsgewinn von 58.160 €.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Veräußerung des Flurstücks 10/2 erfülle schon mangels Nämlichkeit nicht den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts. Jedenfalls sei die Veräußerung wegen der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht steuerbar.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2019 vom 12.07.2022 die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ohne Ansatz von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften ergibt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft wegen der Veräußerung des Flurstücks 10/2 bejaht (dazu unter 1.), die nicht von der Besteuerung ausgenommen sind (dazu unter 2.).

1. Aus der Veräußerung des Flurstücks 10/2 sind den Klägern dem Grunde nach sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG entstanden.

a) Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften sind unter anderem nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut („aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (Senatsurteile vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 17 und vom 12.06.2013 – IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, Rz 13 f., m.w.N.).

c) Wird ein Wirtschaftsgut angeschafft, aber (nach entsprechender Teilung) nur zum Teil veräußert, kommt wirtschaftliche Teilidentität in Betracht. Die Aufteilung des Wirtschaftsguts kann bewirken, dass die Teile eine andere Marktgängigkeit erhalten. Die wirtschaftliche Identität des aufgeteilten Wirtschaftsguts bleibt jedoch in den Teilen erhalten, wenn die Teilung ohne aufwendige technische Maßnahmen durchgeführt werden kann und sich die Marktgängigkeit des bisherigen Wirtschaftsguts in den Teilen fortsetzt. Das ist allgemein für Wirtschaftsgüter anzunehmen, die durch bloßen Rechtsakt, gegebenenfalls verbunden mit einer Vermessung, geteilt werden und weiterhin verkehrsfähig bleiben. Beispiele hierfür sind außer der Aufteilung eines unbebauten Grundstücks in Teilflächen auch die Aufteilung eines Wohngrundstücks in Eigentumswohnungen oder die Teilung eines GmbH-Geschäftsanteils (BFH-Urteil vom 19.07.1983 – VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26).

d) Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft wegen der Veräußerung des Flurstücks 10/2 angenommen. Zwischen dem im Jahr 2014 angeschafften Flurstück 10 und dem im Streitjahr veräußerten Flurstück 10/2 besteht wirtschaftliche Teilidentität. Bei dem Flurstück 10/2 handelt es sich um eine unbebaute Teilfläche des ursprünglichen Flurstücks 10 und nicht um ein qualitativ anderes Wirtschaftsgut. Die aus der Teilung des Flurstücks 10 hervorgegangenen Flurstücke sind zwar unterschiedlich groß, unterscheiden sich aber ansonsten in ihrer Art, Funktion und Wertigkeit nicht voneinander.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem klägerischen Vortrag, dass im Zuge der Teilung Vermessungsarbeiten sowie Arbeiten an der Umfriedung erforderlich geworden seien. Diese Arbeiten prägen das neu entstandene Flurstück nicht. Die Vermessung ist notwendige Voraussetzung für die Teilung; die Einfriedungsarbeiten waren erforderlich, um das abgeteilte Flurstück 10/2 verkehrsfähig zu machen. Entsprechendes gilt für etwaige noch von den Klägern erbrachte Abriss- und Abholzungsmaßnahmen auf dem abgeteilten Grundstück. Auch sie führen nicht zur Annahme eines anderen Wirtschaftsguts.

2. Der Veräußerungsgewinn ist nicht wegen eigener Wohnnutzung von der Besteuerung ausgenommen.

a) Ausgenommen sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

aa) Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen selbst tatsächlich und auf Dauer angelegt bewohnt wird (Senatsurteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12 sowie Senatsbeschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a, m.w.N.). Ertragsteuerlich bilden das Wohngebäude und der dazugehörende Grund und Boden unterschiedliche Wirtschaftsgüter. Begrifflich kann nur das Wohngebäude zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Gleichwohl erstreckt sich die Ausnahme auch auf den Grund und Boden, auf dem das Wohngebäude steht, soweit ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen der Nutzung des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken und der Nutzung des Grundstücks (zum Beispiel als Garten) besteht (vgl. Senatsurteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 13 ff., m.w.N.).

bb) Dieser Zusammenhang muss grundsätzlich im Zeitpunkt der Veräußerung noch vorliegen. Die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG umschriebenen zeitlichen Voraussetzungen (vgl. dazu Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 131) beziehen sich auf das unmittelbar zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wirtschaftsgut (Senatsurteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 17; zustimmend Bode, Finanz-Rundschau 2012, 89, 91).

cc) Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude und dem dazugehörenden Grundstück entfällt, soweit von dem bisher ungeteilten Wohngrundstück ein (unbebauter) Teil abgetrennt wird. Davon ist das FG zu Recht ausgegangen. Für das neu entstandene unbebaute Grundstück bewirkt die Teilung in Bezug auf die Annahme eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs eine Zäsur. Auf die frühere Nutzung der ungeteilten Grundstücksfläche kommt es insoweit nicht mehr an. Mit der Teilung entstehen aus dem bis dahin einheitlichen Wirtschaftsgut Grund und Boden zwei neue Wirtschaftsgüter (Grundstücke), deren „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ jeweils getrennt zu betrachten ist.

Dafür spricht auch, dass der Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, die berufliche Mobilität nicht zu behindern, nicht erfüllt ist, wenn die Wohnnutzung auf dem verbleibenden Grundstück fortgesetzt wird. Demgegenüber können die Kläger mit dem Einwand nicht durchdringen, sie hätten das ungeteilte Grundstück steuerfrei veräußern können. Unabhängig davon, ob die Annahme zutrifft, ist dieser Sachverhalt nicht verwirklicht. Aber selbst wenn die Annahme zuträfe, ergibt sich daraus nicht, dass auch eine abgetrennte Teilfläche stets steuerfrei veräußert werden kann.

Auch aus dem BFH-Urteil vom 10.08.1972 – VIII R 80/69 (BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10) ergibt sich nichts anderes. Insbesondere ist danach nicht stets ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen einer Wohnung und der gesamten Grundstücksfläche anzunehmen. Die Entscheidung enthält keinen derartigen Rechtssatz. Vielmehr rechnet der VIII. Senat Hof-, Garten- und Parkanlagen wegen der Besteuerung des Nutzungswerts nach § 21 Abs. 2 EStG a.F. zur Wohnung, soweit diese in einem räumlichen Zusammenhang mit dem Haus stehen, sodass hierdurch die Annehmlichkeit des Wohnens erhöht wird (BFH-Urteil vom 10.08.1972 – VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10).

dd) Wird von dem bisherigen Wohngrundstück eine unbebaute Teilfläche abgeteilt, kommt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken insofern nicht in Betracht. Ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem (weiterhin) zu eigenen Wohnzwecken genutzten bebauten anderen Grundstück ist trotz der Teilung jedoch nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung, unter welchen Voraussetzungen der Zusammenhang bejaht werden könnte. Denn jedenfalls dann, wenn die Teilfläche –wie hier– zum Zwecke der Veräußerung und Bebauung durch den Erwerber abgetrennt, veräußert und zielgerichtet für die Übergabe vorbereitet wird, ist ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen dem weiterhin zu eigenen Wohnzwecken genutzten Grundstück und dem zu veräußernden Grundstück nicht (mehr) anzunehmen.

Darin liegt keine Ungleichbehandlung bei der Veräußerung geteilter und ungeteilter Grundstücke. Abgesehen davon, dass ein Teil eines Grundstücks ohne vorherige Teilung nicht verkehrsfähig wäre, schließt die Teilung des Grundstücks die Anwendung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht generell aus, sondern erst der fehlende einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang zwischen den durch die Teilung entstandenen Grundstücken.

b) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht eine Nutzung des Flurstücks 10/2 „zu eigenen Wohnzwecken“ bis zur Veräußerung verneint. Von vornherein unerheblich ist, wie die Kläger das ungeteilte Flurstück 10 genutzt haben. Auch wenn die Kläger das Flurstück 10/2 bis zur Übergabe noch als Garten genutzt haben sollten, ist ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Wohngrundstück 10/1 nicht mehr anzunehmen. Dieser wird überlagert und verdrängt durch die mit der Grundstücksteilung dokumentierte Veräußerungsabsicht und die Aktivitäten der Kläger, die der Veräußerung des Flurstücks 10/2 dienten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Der für die Zusammenfassung einzelner Ausbildungsabschnitte zu integrativen Teilen einer einheitlichen Ausbildung unter anderem notwendige enge zeitliche Zusammenhang ist nur dann gewahrt, wenn das Kind den nächsten Teil der mehraktigen Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnimmt.
2. Der enge zeitliche Zusammenhang muss zwischen den Ausbildungsabschnitten bestehen. Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Ende eines Freiwilligendienstes im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes und dem Beginn eines weiteren Ausbildungsabschnitts genügt nicht.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 05.06.2020 – 5 K 34/20 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Noch streitig ist der Kindergeldanspruch des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für die Monate Juli bis September 2019 (Streitzeitraum).

Der Kläger ist Vater einer im Februar 1996 geborenen Tochter (T), für die er Kindergeld bezog. Nach dem Abitur nahm T im Wintersemester 2014/2015 zunächst ein Studium im Fach B auf. Zum Wintersemester 2015/2016 wechselte sie in das Studienfach C und schloss dieses Studium zum Ende des Sommersemesters 2018 mit dem Bachelor of Science ab. Zwischen dem 01.10.2018 und dem 31.05.2019 absolvierte T ein freiwilliges soziales Jahr (FSJ) im Ausland. Bereits am 12.07.2018 hatte der Kläger die ursprüngliche Beklagte und Revisionsklägerin (Bezügestelle) über die Zukunftspläne der T (FSJ und das beabsichtigte anschließende Masterstudium im Fach C) in Kenntnis gesetzt.

Im Streitzeitraum übte T eine befristete Aushilfstätigkeit im Umfang von 25 Wochenstunden bei X aus. Am 01.10.2019 nahm sie das Masterstudium im Fach C auf. Der Zulassungsbescheid der Universität datiert vom 10.07.2019.

Mit Bescheid vom 07.08.2019 hob die Bezügestelle die Kindergeldfestsetzung mit Wirkung ab 01.06.2019 auf und forderte das für Juni und Juli 2019 bereits ausgezahlte Kindergeld vom Kläger zurück. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 06.12.2019). Während des anschließenden Klageverfahrens erließ die Bezügestelle einen Teilabhilfebescheid für den Monat Juni 2019.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 05.06.2020 statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1275 veröffentlicht.

Die Bezügestelle rügte mit der vom Senat zugelassenen Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Zum 01.05.2022 ist die Zuständigkeit für die Festsetzung und Auszahlung von Kindergeld von der Bezügestelle auf die Familienkasse Hessen der Bundesagentur für Arbeit (Familienkasse) übergegangen.

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des Hessischen FG vom 05.06.2020 – 5 K 34/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Familienkasse ist aufgrund eines Organisationsaktes im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Bezügestelle eingetreten (vgl. Senatsurteile vom 15.06.2016 – III R 67/13, BFH/NV 2016, 1712, Rz 9 und vom 19.05.2022 – III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 11).

III.

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Entgegen der Auffassung des FG ist der Kindergeldanspruch des Klägers für T im Streitzeitraum nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen.

1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass T grundsätzlich nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG kindergeldrechtlich zu berücksichtigen ist.

Dieser Tatbestand liegt zum einen vor, wenn das Kind trotz ernsthaften Bemühens noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, oder zum anderen, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.05.2013 – XI R 38/11, BFH/NV 2013, 1774, Rz 20, m.w.N. und Senatsurteil vom 22.05.2019 – III R 3/18, BFH/NV 2019, 1345, Rz 15).

Nach den Feststellungen des FG wurde T mit Bescheid der Universität vom 10.07.2019 für das im Oktober 2019 beginnende Wintersemester 2019/2020 zum Masterstudium zugelassen. T konnte dieses Studium in den Monaten Juli bis September 2019 mangels Studienplatzes nicht beginnen und ist daher im Streitzeitraum grundsätzlich nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG kindergeldrechtlich zu berücksichtigen.

b) Ein Kindergeldanspruch des Klägers war im Streitzeitraum jedoch nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen. T hat das Studienfach C zum Ende des Sommersemesters 2018 mit dem Bachelor of Science abgeschlossen und damit eine erstmalige Berufsausbildung erlangt. Das Masterstudium gehörte im Streitfall nicht mehr zur Erstausbildung, da T damit nicht zum nächstmöglichen Termin begonnen hat.

aa) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale „erstmalige Berufsausbildung“ und „Erststudium“ hat der Senat entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des Oberbegriffes erstmalige Berufsausbildung darstellt und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal „Kind, das … für einen Beruf ausgebildet wird“ (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 19 ff., 22 ff.).

Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der Senat dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen:

Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln. Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt. Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer allgemeinbildenden Schule erfolgen soll (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 24).

bb) Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen auch erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat. Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (zum Beispiel dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist nur dann gewahrt, wenn das Kind den nächsten Teil der mehraktigen Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnimmt (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2015 – V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, Rz 26 sowie Senatsurteile vom 11.04.2018 – III R 18/17, BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548, Rz 22 und vom 09.09.2020 – III R 2/19, BFHE 270, 429, BStBl II 2021, 861, Rz 21; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 32 EStG Rz 124). Der enge zeitliche Zusammenhang muss dabei zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten bestehen (Senatsurteile vom 11.04.2018 – III R 18/17, BFHE 261, 151, BStBl II 2018, 548, Rz 25 und vom 09.09.2020 – III R 2/19, BFHE 270, 429, BStBl II 2021, 861, Rz 21).

cc) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall entgegen der Ansicht des FG nicht von einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten Bachelor- und Masterstudiengang auszugehen.

Das FG ist zu dem Ergebnis gekommen, dass zum einen aufgrund des schon vor Aufnahme des FSJ bestehenden Entschlusses, im Anschluss ein im sachlichen Zusammenhang zum Bachelorstudium stehendes Masterstudium zu absolvieren, und zum anderen aufgrund des Ausbildungscharakters des Freiwilligendienstes der erforderliche zeitliche Zusammenhang gegeben sei, um eine einheitliche Erstausbildung anzunehmen. Die diesbezüglichen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen jedoch seine rechtliche Würdigung nicht.

Die Würdigung des FG bindet den erkennenden Senat nicht, da es sich insoweit nicht um tatsächliche Feststellungen im Sinne von § 118 Abs. 2 FGO handelt, sondern um eine Würdigung rechtlicher Art. Eine Bindung besteht danach nicht, soweit zu entscheiden ist, ob die festgestellten Tatsachen es rechtfertigen, das Vorliegen eines für die Besteuerung erheblichen Tatbestandsmerkmals zu bejahen. Deshalb kann der Senat, ohne durch die Vorschrift des § 118 Abs. 2 FGO daran gehindert zu sein, darüber entscheiden, ob nach den vom FG festgestellten Tatsachen der Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG vorliegt.

Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen aus, um den Streitfall abschließend zu entscheiden.

(1) Entgegen der Ansicht des FG reicht allein der objektiv erkennbare Entschluss zur Fortsetzung der Ausbildung für einen engen zeitlichen Zusammenhang nicht aus, wenn der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl er grundsätzlich begonnen werden konnte, da weder schul-/studienorganisatorische noch andere objektive Gründe dem nächstmöglichen Beginn entgegenstehen. Eine einheitliche Erstausbildung im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG kann daher allein durch das angestrebte Berufsziel des Kindes nicht nachvollziehbar begründet werden und alle anderen Kriterien für die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung „überlagern“ (Senatsurteil vom 14.04.2021 – III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 19).

Nachdem T ihr Bachelorstudium zum Sommersemester 2018 abgeschlossen hatte, hat sie nicht den nächsten Teil der mehraktigen Ausbildung (Masterstudium) zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufgenommen, sondern sich aus persönlichen Gründen zunächst für die Ableistung eines FSJ entschieden. Damit liegen keine objektiven Gründe vor, das Masterstudium nicht zum nächstmöglichen Zeitpunkt zu beginnen.

(2) Auch die weitere Begründung des FG, dem von T geleisteten Freiwilligendienst wohne „selbst ein Ausbildungscharakter inne“, lässt keine tragfähige Begründung dafür erkennen, der Freiwilligendienst sei integrierter Bestandteil einer mehraktigen Ausbildung.

Ein FSJ stellt grundsätzlich keine Berufsausbildung dar (Senatsurteile vom 24.06.2004 – III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, unter II.1.b; vom 07.04.2011 – III R 11/09, BFH/NV 2011, 1325, Rz 11 und vom 09.09.2020 – III R 15/20, BFH/NV 2021, 544, Rz 17; BFH-Beschluss vom 25.11.2014 – VI B 1/14, BFH/NV 2015, 332, Rz 4). Es dient regelmäßig nicht der Vorbereitung auf einen konkret angestrebten Beruf, sondern der Erlangung sozialer Erfahrungen und der Stärkung des Verantwortungsbewusstseins für das Gemeinwohl (Senatsurteile vom 13.12.2018 – III R 25/18, BFHE 263, 53, BStBl II 2019, 256, Rz 20 und vom 09.09.2020 – III R 15/20, BFH/NV 2021, 544, Rz 17).

Auch der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Ableistung eines FSJ grundsätzlich keine Berufsausbildung darstellt (vgl. BTDrucks IV/2138, S. 2). Daran ändert auch nichts, dass das von T absolvierte Programm das gemeinsame interkulturelle und globale Lernen in den Mittelpunkt des Freiwilligendienstes stellt. Anhaltspunkte dafür, dass im Streitfall die Tätigkeit während des FSJ ausnahmsweise Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen für einen konkret angestrebten Beruf vermitteln soll, sind weder festgestellt noch vorgetragen.

(3) Entgegen der Ansicht des FG widerspricht dieses Ergebnis auch nicht dem FSJ innewohnenden Förderungszweck (vgl. auch FG Nürnberg, Urteil vom 09.01.2023 – 3 K 782/22, Rz 38). Im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG unterscheidet der Gesetzgeber eindeutig zwischen Berufsausbildung einerseits (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und näher bezeichneten Freiwilligendiensten andererseits (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG), so dass sich schon aus Wortlaut und Systematik des Gesetzes ergibt, dass der Freiwilligendienst auch weiterhin keine Berufsausbildung darstellt (BFH-Beschluss vom 25.11.2014 – VI B 1/14, BFH/NV 2015, 332, Rz 4).

Die ab dem Veranlagungszeitraum 2012 an die Stelle der Grenzbetragsregelungen (§ 32 Abs. 4 Satz 2 bis 10 EStG a.F.) getretenen Bestimmungen des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG zu den anspruchsschädlichen Erwerbstätigkeiten dienen als Indiz für die Fähigkeit des Kindes, sich selbst zu unterhalten (HHR/Wendl, § 32 EStG Rz 122; BTDrucks 17/5125, S. 41). Sie beziehen sich damit typisierend auf die Unterhaltspflicht der Eltern. Beschränkt sich der Zweck der § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG damit auf die Abgrenzung zwischen der steuerlich zu berücksichtigenden Unterhaltsverantwortung der Eltern für „eine“ Ausbildung des Kindes und der Verantwortung des Kindes für die eigene Unterhaltssicherung (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30), besteht kein Anlass, die an anderer Stelle aus anderen Gründen geregelte Förderung des FSJ und anderer Dienste zusätzlich bei der Auslegung des Begriffes „erstmalige Berufsausbildung“ in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.

2. Der Einwand des Klägers, T habe die Übergangszeit bis zum Beginn des Masterstudiums nur zeitlich verschoben und ihre Dauer von sechs Monaten (Oktober 2018 bis einschließlich März 2019) auf vier Monate (Juni 2019 bis einschließlich September 2019) verkürzt, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Diese lediglich hypothetische Überlegung betrifft die Ebene des Berücksichtigungstatbestands (§ 32 Abs. 4 Satz 1 EStG); sie kann für die Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht herangezogen werden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz:

1. Die Steuerbarkeit der Erstattung von auf der Fondsebene erhobenen Verwaltungsgebühren durch den Investmentmanager an den Inhaber eines Investmentanteils lässt sich nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes stützen. Diese Regelungen werden durch die speziellere und abschließende Regelung zur Steuerbarkeit laufender Fondserträge in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 des Investmentsteuergesetzes 2004 verdrängt.
2. Die Erstattung ist aus diesem Grund auch nicht als Rückfluss zuvor auf der Fondsebene steuermindernd abgezogener Werbungskosten an den Anleger steuerbar.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 06.02.2019 – 3 K 196/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 01.08.2016 aufgehoben.

Die Einkommensteuersteuer 2013 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 30.06.2015 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen, um 19.724 € herabgesetzt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden für das Jahr 2013 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Die Klägerin hatte seit dem Jahr 2001 die X-GmbH als Vermögensverwalterin beauftragt, ihr Depot zu betreuen. Sie änderte im … 2007 die Vereinbarung mit der X-GmbH zur Vermögensverwaltung. Im Vermögensverwaltungsvertrag wurde vereinbart, dass die Klägerin ihre Anlagesumme und weitere Folgezahlungen nunmehr vollständig im X-Fonds anlegen wollte. Auf schriftliche Einzelanweisung der Klägerin durfte die X-GmbH auch Anteile an dem Y-Fonds für die Klägerin erwerben.

Die X- und Y-Investmentfonds waren Teil eines luxemburgischen Umbrella-Fonds mit verschiedenen Teilfondsvermögen und jeweils eigenen Wertpapierkennnummern. Die Teilfonds waren als unselbständige Sondervermögen für gemeinsame Anlagen in der Vertragsform des sogenannten fonds commun des placement (FCP) ausgestaltet. Der X-Teilfonds war zum 31.03.2001 gegründet worden, der Y-Teilfonds zum 01.12.2006.

Die X-GmbH war aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung mit der luxemburgischen Kapitalverwaltungsgesellschaft als Investmentmanagerin des X-Teilfonds und des Y-Teilfonds tätig. Sie erhielt von den Teilfonds eine jährliche pauschale Investmentmanagementvergütung. Zudem konnte sie eine Performance-Fee in Höhe von 10 % der jährlichen Netto-Wertsteigerungen des jeweiligen (Teil-)Fondsvermögens verdienen. Auf Ebene der X-Teilfonds wurden die Anleger und damit anteilig auch die Klägerin jährlich mit Verwaltungsgebühren in Höhe von 1,6 % des jeweiligen Netto-Teilfondsvermögens durch Kürzungen aus dem jeweiligen Fondsvermögen belastet. Aus den Verwaltungsgebühren bestritten die beiden Fonds im Wesentlichen die Investmentmanagementvergütung der X-GmbH (nach den Feststellungen des Finanzgerichts –FG– für das Streitjahr 1,425 % und 1,45 % des Fondsvermögens).

Die Klägerin vereinbarte mit der X-GmbH im Vermögensverwaltungsvertrag aus dem … 2007 ferner Folgendes:

„3. Vergütung

Die Vergütung für die Auftragnehmerin wird direkt über den Fonds abgegolten. Die Ausgabeaufschläge für den [X-] und den [Y-Teilfonds] reduzieren sich von jeweils 4 % auf 0,50 %.

5. Sonstiges

Die bisherige individuelle Vermögensverwaltung wird hiermit ersetzt und künftig grundsätzlich über den [X-Teilfonds] abgedeckt. Die Umstellung erfolgt sukzessive, nach entsprechenden Verkäufen der aktuell noch vorhandenen Wertpapiere. Im jeweils 1. Quartal eines jeden Jahres werden 0,50 % p.a. der auf Fondsebene –bezogen auf die gehaltenen Anteile– berechneten Verwaltungsgebühr an die Auftraggeberin erstattet“.

Zum 31.12.2013 besaß die Klägerin … Anteile am X-Teilfonds sowie … Anteile am Y-Teilfonds. Die Anteile an den Teilfonds konnten laufend zum jeweils gültigen Rückgabepreis zurückgegeben oder umgetauscht werden.

Für die Teilfonds wurden für das Streitjahr gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Investmentsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InvStG 2004) jeweils die Besteuerungsgrundlagen im Bundesanzeiger veröffentlicht. In den im Bundesanzeiger veröffentlichten Besteuerungsgrundlagen waren für im Privatvermögen gehaltene Anteile an den Teilfonds jeweils Ausschüttungen, ausgeschüttete Erträge und ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von 0,0000 € je Anteil bekannt gemacht worden.

Im Streitjahr zahlte die X-GmbH aufgrund der getroffenen Vereinbarung an die Klägerin für das Geschäftsjahr 2012 als „Gutschrift für die Bestandsvergütung“ rund 27.818 €, im Folgejahr 2014 zahlte sie für das Streitjahr rund 19.724 € an die Klägerin.

Die Klägerin erklärte für das Streitjahr fälschlicherweise den in 2014 von der X-GmbH vereinnahmten Betrag von rund 19.724 € als ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne Steuerabzug, die dem gesonderten Tarif unterliegen (§ 32d Abs. 1 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung –EStG–). Einkünfte aus den beiden Teilfonds gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 in Form von Ausschüttungen, ausschüttungsgleichen Erträgen oder Zwischengewinnen sowie Werbungskosten erklärte sie nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) berücksichtigte im zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.06.2015 die Zahlung der X-GmbH gemäß § 20 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen, die mit dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu besteuern seien. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Das FA sah in den Gutschriften an die Klägerin weitergegebene Bestandsprovisionen, die gemäß § 20 Abs. 3 EStG als laufende Kapitalerträge steuerpflichtig seien. Es stützte sich auf die Ausführungen in Rz 84 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85).

Das FG hat die anschließend erhobene Klage abgewiesen. Die Begründung ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2019, 1115 mitgeteilt.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie rügen die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt des § 20 Abs. 3 EStG. Die Zahlung der X-GmbH sei nicht steuerbar.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Hamburg vom 06.02.2019 – 3 K 196/16 und die Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 30.06.2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, um 19.724,46 € herabgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet.

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Zahlung der X-GmbH an die Klägerin steuerbar ist. Sie unterliegt weder gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 und Abs. 4 InvStG 2004 noch als sonstiger Vorteil gemäß § 20 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG noch als Erstattung von auf der Fondsebene abgezogenen Werbungskosten der Besteuerung. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Die von der Klägerin an den luxemburgischen FCP-X- und Y-Teilfonds gehaltenen Anteile sind vom FG jeweils zu Recht als Investmentanteile im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 eingeordnet worden.

a) Gemäß § 1 Abs. 1 InvStG 2004 in der Fassung nach den Änderungen durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) –AIFM-StAnpG– ist das Investmentsteuergesetz 2004 anzuwenden auf Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) im Sinne des § 1 Abs. 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs (KAGB) und auf Alternative Investmentfonds (AIF) im Sinne des § 1 Abs. 3 KAGB sowie auf die Anteile an OGAW oder AIF. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 gelten Teilsondervermögen im Sinne des § 96 Abs. 2 Satz 1 KAGB, Teilgesellschaftsvermögen im Sinne des § 117 oder des § 132 KAGB oder vergleichbare rechtlich getrennte Einheiten von ausländischen OGAW oder AIF (Teilfonds) für die Zwecke des Investmentsteuergesetzes 2004 selbst als OGAW oder AIF.

b) Gemäß § 1 Abs. 1b Satz 2 InvStG 2004 müssen OGAW, AIF nach dem Kapitalanlagegesetzbuch oder ein gleichgestellter Teilfonds für die Anwendung der für Investmentfonds geltenden Abschnitte 1 bis 3 und des Abschnitts 5 des Investmentsteuergesetzes 2004 zusätzlich die in § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 1 bis 9 InvStG 2004 genannten Voraussetzungen erfüllen (zu ausländischen Sondervermögen s. Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 26; Stadler/Elser, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2014, 233, (234 f.); Jesch/Haug, Deutsche Steuer-Zeitung 2014, 345 (346 f.); Simonis/Grabbe/Faller, Der Betrieb –DB– 2014, 16 (17 f.). Ist dies der Fall, sind unter anderem § 2 und § 5 InvStG 2004 anzuwenden (Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 24, 25; zur Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 auf Erträge aus einem ausländischen Investmentfonds und zu Abgrenzungsfragen bei luxemburgischen FCP-Fonds siehe ferner BeckOK InvStG 2004/Bödecker, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 2 Rz 21, 22, 32, 33, 37). Die Besteuerung der Erträge auf der Anlegerebene aus einem Investmentfonds richtet sich bei Investmentanteilen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 (i.V.m. § 5 InvStG 2004).

c) Liegen OGAW, AIF oder Teilfonds vor, die nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1b InvStG 2004 oder des § 1 Abs. 1f InvStG 2004 erfüllen, handelt es sich um Investitionsgesellschaften, auf die § 1 Abs. 1, Abs. 1a, Abs. 2 InvStG 2004 sowie die Abschnitte 4 und 5 des Investmentsteuergesetzes 2004 anzuwenden sind. Zu den sogenannten Kapital-Investitionsgesellschaften im Sinne des § 19 InvStG 2004 gehören auch (ausländische) Sondervermögen, die dann als ausländische Vermögensmassen im Sinne des § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (KStG) gelten (§ 19 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004). Unter die Kapital-Investitionsgesellschaften im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 können auch luxemburgische FCP-Teilfonds als Sondervermögen des Vertragstyps fallen (vgl. Helios/Kröger in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 19 Rz 26, 41; Stadler/Elser, DStR 2014, 233 (236, 237); Simonis/Grabbe/Faller, DB 2014, 16 (20)). Bei Anlegern mit Anteilen an Kapital-Investitionsgesellschaften im Privatvermögen wie der Klägerin sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 wie bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nur Ausschüttungen als Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu besteuern. Die Besteuerung des Anlegers ist insoweit in die allgemeine Systematik der Besteuerung von Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften nach dem Einkommensteuergesetz und dem Trennungsprinzip eingebettet (Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG § 2 Rz 29, 30; BeckOK InvStG 2004/Schmidt, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 19 Rz 11, 11.1; Stadler/Elser, DStR 2014, 233 (237)).

d) Die Einordnung der X- und Y-Teilfonds als Investmentfonds im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1b Satz 2 InvStG 2004 durch das FG ist angesichts der getroffenen Feststellungen nicht zu beanstanden. Zwar hat das FG nicht ausdrücklich geprüft, ob die X- und Y-Teilfonds die in § 1 Abs. 1b Satz 2 Nr. 1 bis 9 InvStG 2004 genannten Voraussetzungen erfüllen. Für die Einordnung des FG spricht jedoch, dass die investmentsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen der Teilfonds für das Streitjahr unter Mitveröffentlichung von Berufsträgerbescheinigungen im Bundesanzeiger veröffentlicht wurden, da dies nur bei der Einordnung der X- und Y-Teilfonds als Investmentfonds im Sinne des § 1 Abs. 1b InvStG 2004 erforderlich und zulässig ist (vgl. Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 31, 32). Im Übrigen gewährte § 22 Abs. 2 Satz 1 bis 3 InvStG 2004 für Altfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes 2004 vor den Änderungen durch das AIFM-StAnpG und für daran bestehende Anteile einen Bestandsschutz bis zum Ende desjenigen Geschäftsjahres, das nach dem 22.07.2016 endet; dieser Bestandsschutz galt mithin auch für das Streitjahr (vgl. dazu Elser/Stadler, DStR 2014, 233, (238); BeckOK InvStG 2004/Hartmann, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 22 Rz 11, 11a für die Fondsebene, u.a. zu luxemburgischen FCP; zu den Anteilen Rz 15, 15.1).

2. § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 regelt den Umfang der steuerbaren laufenden Erträge der Klägerin aus den Investmentanteilen gegenüber den allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes abschließend. Hierdurch wird eine Besteuerung von Zahlungen eines Dritten (hier: des Investmentmanagers) an den Anleger nach diesen Vorschriften, die neben den Investmenterträgen gewährt werden, als sonstiger Vorteil gemäß § 20 Abs. 3 EStG oder als Erstattung von auf der Fondsebene abgezogenen Werbungskosten verdrängt. Dies hat das FG übersehen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

a) § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 unterwirft im Hinblick auf die Kapitalüberlassung des Anlegers an den Fonds beziehungsweise das Halten eines Investmentanteils auf der Anlegerebene ausgeschüttete Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004), ausschüttungsgleiche Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG 2004) und Zwischengewinne (§ 1 Abs. 4 InvStG 2004) der Besteuerung. Der Umfang dieser steuerbaren Erträge des Anlegers wird durch die Legaldefinitionen in § 1 Abs. 3 und Abs. 4 InvStG 2004 sowie durch die Bestimmungen zur Ertragsermittlung (§ 3 und § 4 InvStG 2004) konkretisiert, einzelne Erträge werden von der Steuerpflicht wieder ausgenommen (z.B. § 2 Abs. 3 InvStG 2004). Die Zahlung der X-GmbH an die Klägerin ist –wie auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht– nach diesen Regelungen nicht steuerbar. Sie wurde nicht durch die Teilfonds gewährt und beruhte insbesondere weder auf einer Verwendungsentscheidung des Investmentfonds gemäß § 12 InvStG 2004 (s. zu dieser Voraussetzung Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.05.2023 – VIII R 3/19, BFHE 280, 380, Rz 21, 22) noch erfüllte sie die tatbestandlichen Voraussetzungen für ausschüttungsgleiche Erträge oder Zwischengewinne.

b) Aus der speziellen Regelung zur Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Investmenterträgen in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 und der systematischen Sonderstellung des Investmentsteuergesetzes 2004 gegenüber den allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes ist abzuleiten, dass die investmentsteuerlichen Sondervorschriften den Umfang der Steuerbarkeit der laufenden Investmenterträge eines Privatanlegers abschließend regeln. Ein Rückgriff auf die allgemeinen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ist in diesem Bereich nur dort möglich, wo § 2 InvStG 2004 keine Regelung enthält oder § 2 InvStG 2004 auf die einkommensteuerlichen Regelungen verweist (vgl. zustimmend Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 6; BeckOK InvStG 2004/Bödecker, 20. Ed. [30.11.2022], InvStG § 2 Rz 26; Geurts in Bordewin/Brandt, § 2 InvStG Rz 1; Brill/Reislhuber in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 2 Rz 6; wohl auch Baur/Tappen/Mertes, § 2 InvStG Rz 19; s.a. Carlé/Hamacher in Korn, § 1 InvStG Rz 5 [Dokumentstand: August 2014]; zu § 2 InvStG vor den Änderungen durch das AIFM-StAnpG Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, § 2 InvStG, Rz 3, 8). Etwas anderes folgt auch nicht aus der Fiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004, die bei einem Anleger mit Anteilen im Privatvermögen wie der Klägerin die aus den verschiedenen Einkunftsquellen des Fonds stammenden Erträge im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 und Abs. 4 InvStG 2004 einheitlich den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zuordnet. Diese Zuordnung auf der Rechtsfolgenseite führt nur zur Anwendbarkeit der allgemeinen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, die sich auf die Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beziehen (Moritz/Strohm in Moritz/Jesch, 1. Aufl. 2015, InvStG, § 2 Rz 43; Brill/Reislhuber in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 2 Rz 19). Sie schränkt aber den Grundsatz, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 den Umfang der steuerbaren Erträge aus einem Investmentanteil abschließend und vorrangig regelt, nicht ein. Erträge des Anlegers aus einem Investmentanteil, die nicht nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 steuerbar sind, aber nach den allgemeinen Kriterien dem Einkünftekatalog des § 2 EStG unterfallen, unterliegen deshalb nicht der Einkommensteuer (vgl. zur vergleichbaren Rechtslage unter dem Auslandinvestment-Gesetz –AuslInvestmG– BFH-Urteil vom 11.10.2000 – I R 99/96, BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22, Leitsatz 1).

c) Danach lässt sich eine Steuerbarkeit der Zahlung der X-GmbH an die Klägerin im Streitjahr nicht auf § 20 Abs. 3 EStG stützen.

aa) Den Besteuerungstatbeständen des § 20 Abs. 1 und Abs. 3 EStG liegt ein weiter Veranlassungszusammenhang und Einkünftebegriff zugrunde, nach dem zu den Einkünften aus Kapitalvermögen alle Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Entgelt für die Kapitalüberlassung sind. § 20 Abs. 3 EStG, der besondere Entgelte und sonstige Vorteile als Entgelte für die Kapitalüberlassung qualifiziert, hat nur klarstellenden Charakter (vgl. BFH-Urteile vom 02.03.1993 – VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602 [Rz 13] und vom 07.12.2004 – VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, unter II.1.a und b [Rz 14 bis 16]). Das den allgemeinen Besteuerungstatbeständen des § 20 Abs. 1 EStG zugrundeliegende Prinzip, dass zu den laufenden Einkünften aus Kapitalvermögen alle Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalüberlassung sind, widerstreitet der spezielleren und abschließenden Regelung zur Besteuerung ausgewählter Erträge aus Anteilen an einem Investmentfonds in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004.

bb) Dass die Regelung des § 20 Abs. 3 EStG durch die spezielleren und abschließenden Regelungen der Investmentbesteuerung des Investmentsteuergesetzes 2004 zum Umfang der steuerbaren Kapitalerträge im Zusammenhang mit der Investmentanlage auch bei Zahlungen Dritter an den Anleger verdrängt wird, hat bereits der I. Senat des BFH zu der wortgleichen Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. unter Geltung der Bestimmungen in § 17 und § 18 AuslInvestmentG entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2000 – I R 99/96, BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22, unter II.1.d bis f [Rz 16 bis 19]; s.a. BFH-Urteile vom 04.03.1980 – VIII R 48/76, BFHE 130, 287, BStBl II 1980, 453; vom 27.03.2001 – I R 120/98, BFH/NV 2001, 1539 und vom 24.11.2009 – VIII R 30/06, BFHE 227, 442, BStBl II 2010, 647). Das BFH-Urteil vom 11.10.2000 – I R 99/96 (BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22) betraf zwar –anders als der Streitfall– einen Sachverhalt, in dem es um die Besteuerung einer anlässlich der Rückgabe des Fondsanteils durch die luxemburgische Kapitalverwaltungsgesellschaft des Fonds als Mindestausschüttung geleistete Garantiezahlung an den Anleger ging. Der I. Senat verneinte für die Zahlung der ausländischen Kapitalverwaltungsgesellschaft –und damit für die Zahlung eines Dritten– an den Anleger eine Steuerbarkeit gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F., weil die nach den speziellen investmentsteuerlichen Vorschriften nicht steuerbaren Erträge aus der Garantiezahlung nicht nach den allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes der Besteuerung unterworfen werden dürften.

cc) Dieser Beurteilung schließt sich der Senat für die Rechtslage im Streitjahr und den im Streitfall vorliegenden Sachverhalt an. Denn an dem spezielleren und abschließenden Charakter der investmentsteuerlichen Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 gegenüber den allgemeinen Besteuerungstatbeständen des Einkommensteuergesetzes hat sich, wie unter II.2.a und b dargelegt, nichts geändert. Vorteile, die dem Anleger eines Investmentanteils von einem Dritten gewährt werden und nicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 der Besteuerung unterliegen, können damit nicht gemäß § 20 Abs. 3 EStG der Besteuerung unterworfen werden (so auch Lübbehüsen in Berger/Steck/Lübbehüsen, § 2 InvStG Rz 42).

dd) Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch der Grundsatz des Gesetzesvorbehalts, demzufolge die Ermächtigungsgrundlage für den Besteuerungszugriff hinreichend bestimmt normiert sein muss. Bei der vorliegenden Ausgestaltung des investmentsteuerlichen Tatbestands für laufende Investmenterträge in § 2 Abs. 1 InvStG 2004 ist festzustellen, dass das Investmentsteuergesetz 2004 einen Generalbezug auf das Einkommensteuergesetz –wie ihn beispielsweise § 8 Abs. 1 KStG für die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes kennt– gerade nicht vorsieht. Sollen die allgemeinen Regelungen des Einkommensteuergesetzes trotz der spezielleren und detaillierten Normierung der investmentsteuerlichen Steuertatbestände eine Steuerbarkeit für dort nicht geregelte Sachverhalte begründen können, gebietet es der Grundsatz des Gesetzesvorbehalts, dass das Investmentsteuergesetz 2004 eine entsprechende Regelung dazu trifft, in welchen Konstellationen die allgemeinen Besteuerungstatbestände des Einkommensteuergesetzes für die nicht unter die speziellen Vorschriften fallenden Vorgänge ergänzend Anwendung finden können. Eine derartige Regelung oder einen derartigen generellen Bezug enthält das Investmentsteuergesetz 2004 jedoch gerade nicht.

ee) Der Senat sieht trotz des Vortrags des FA in der mündlichen Verhandlung keine Veranlassung, sich im Wege eines obiter dictums zu der Frage zu äußern, ob er auch für die Rechtslage nach dem Investmentsteuergesetz 2018, nach der die Steuerbarkeit der Investmenterträge in § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG n.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 3a EStG n.F. unter Verweis auf die investmentsteuerlichen Vorschriften geregelt worden ist, zu demselben Auslegungsergebnis kommen könnte.

d) Eine Steuerbarkeit der Zahlung der X-GmbH lässt sich aus denselben Gründen auch nicht auf den vom FA zuletzt betonten Gesichtspunkt stützen, dass es sich um die Erstattung von Werbungskosten an die Klägerin handele, die auf Ebene der Teilfonds zu den nach § 3 Abs. 3 InvStG 2004 abziehbaren Werbungskosten gehört hätten und deshalb der Besteuerung zu unterwerfen seien.

aa) Zwar kann der Rückfluss beziehungsweise die Erstattung/der Ersatz von als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen aus in der Erwerbssphäre liegenden Gründen nach ständiger Rechtsprechung des BFH als Einnahme bei der Einkunftsart zu erfassen sein, bei der die Werbungskosten früher abgezogen worden sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.09.2022 – VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 16, 20, m.w.N.; vom 29.06.1982 – VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755; vom 24.02.2015 – VIII R 44/12, BFHE 249, 224, BStBl II 2015, 649 und vom 19.07.2022 – IX R 18/20, BFHE 278, 85, BStBl II 2023, 173, Rz 23). Voraussetzung hierfür ist unter anderem die Identität der an den Aufwendungen und am Rückfluss beteiligten Personen. Nur wenn die Werbungskosten von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen zurückgezahlt werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen hat, kann von einem Rückfluss der Werbungskosten und einer Wiederherstellung der früheren Vermögenslage gesprochen werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2022 – IX R 18/20, BFHE 278, 85, BStBl II 2023, 173, Rz 25, m.w.N.).

bb) Der Senat lässt offen, ob diese Voraussetzungen für eine Besteuerung rückgeflossener Werbungskosten nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen im Streitfall überhaupt erfüllt sind. Die Gebühren für die Fondsverwaltung durch die X-GmbH werden auf der Fondsebene erhoben; durch ihren Abfluss mindert sich das Fondsvermögen und damit der Wert der Anteile sämtlicher Anleger. Die Klägerin erhält somit von der X-GmbH eine Zahlung, mit der keine vorher von ihr unmittelbar geleistete Zahlung korrespondiert. Dies spricht eher dafür, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbarkeit der streitigen Zahlung nach den dargelegten Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

cc) Selbst wenn der Senat sich dem hiervon abweichenden Vortrag des FA zu den Besonderheiten der investmentsteuerlichen Fondsanlage anschließen würde und annähme, die Klägerin hätte durch die Erhebung der Verwaltungsgebühren auf der Fondsebene für die Zahlungen an die X-GmbH als Investmentmanagerin „eigene“ Werbungskosten getragen, die für sie als Fondsanlegerin nicht dem Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG unterlagen (s. BTDrucks 16/4841, S. 88) und ihr durch die streitige Zahlung erstattet worden seien, wäre die Zahlung der X-GmbH nicht steuerbar. Denn auch insoweit verdrängt die speziellere und abschließende Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG 2004 zur Steuerbarkeit der Erträge aus einem Investmentanteil die allgemeinen Besteuerungstatbestände des Einkommensteuergesetzes. Das Investmentsteuergesetz 2004 sieht nach der Rechtslage im Streitjahr keine Steuerbarkeit für Zahlungen vor, mit denen einem Anleger Verwaltungsgebühren, welche auf der Fondsebene gemäß § 3 InvStG 2004 als Werbungskosten abgezogen worden sind, außerhalb des Fonds erstattet werden. Ein Rückgriff auf die allgemeinen Besteuerungstatbestände des Einkommensteuergesetzes, um die Steuerbarkeit einer solchen Erstattung zu begründen, kommt wegen der Verdrängungs- und Sperrwirkung des Investmentsteuergesetzes 2004 wie unter II.2.a und b dargelegt nicht in Betracht.

3. Die Sache ist spruchreif. Entgegen dem Vortrag des FA in der mündlichen Verhandlung geht der Senat aufgrund der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) davon aus, dass die streitige Zahlung ausschließlich der Erstattung von auf der Fondsebene erhobenen Verwaltungsgebühren dient und nicht mit anderen Kapitalanlagen im Zusammenhang steht. Da die streitige Zahlung der X-GmbH nicht steuerbar ist, gibt der Senat der Klage wie beantragt statt. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 wird dahingehend geändert, dass die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 19.724 € gemindert werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz:

1. Für die Änderbarkeit von Versorgungsleistungen als Voraussetzung für die Annahme einer dauernden Last nach der für bis zum 31.12.2007 abgeschlossene Verträge geltenden Rechtslage genügt es nicht, wenn substantiell nur eine Änderbarkeit zugunsten des Übernehmers, nicht aber auch zugunsten des Übergebers vereinbart ist.
2. Da für die Annahme abänderbarer Leistungen zugunsten des Übergebers der Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt sein muss (Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 23, 32), führt der vollständige vertragliche Ausschluss der Übernahme eines pflegebedingten Mehrbedarfs zur Einordnung der wiederkehrenden Leistungen als Leibrente.
3. Auf die Frage, mit welcher Wahrscheinlichkeit aufgrund eigener guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und der gegebenenfalls beträchtlichen Höhe der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen im Zeitpunkt des Abschlusses des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages ein Mehrbedarf an Unterhalt zu erwarten war, kommt es nicht an.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.11.2019 – 1 K 1899/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 2009 bis 2012 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Optiker.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.12.2003 hatte der Kläger den Optikerbetrieb von seinem Vater übernommen und sich im Gegenzug verpflichtet, seinem Vater auf dessen Lebenszeit zur Gewährung seines standesgemäßen Unterhalts einen monatlichen Betrag in Höhe von 5.500 € als „dauernde Last“ zu zahlen. Bezüglich dieses Betrags wurde die Geltung von § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) nach seinem materiellen Gehalt vereinbart. Bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang sollte jeder Vertragsteil berechtigt sein, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollten. Eine Abänderung wegen des Mehrbedarfs des Berechtigten infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder aufgrund seiner Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim wurde allerdings zunächst ausgeschlossen.

In den Jahren 2010 und 2011 vereinbarten die Vertragsparteien im Hinblick auf eine durch Umsatzrückgänge bedingte geringere finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers zunächst die Nichtanwendung der Wertsicherungsklausel; mit Wirkung ab dem 01.09.2011 wurde der monatliche Zahlbetrag wegen anhaltender starker Umsatzrückgänge auf 4.500 € reduziert.

Die im Betriebsübergabevertrag enthaltene Ausschlussklausel, nach welcher keine Anpassung wegen des Mehrbedarfs infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung vorgenommen werden sollte, wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 03.05.2012 mit Wirkung zum 01.01.2011 aufgehoben.

Von dem jeweils an den Vater des Klägers gezahlten Jahresbetrag in Höhe von 66.000 € (2009, 2010), 62.000 € (2011) und 54.000 € (2012) berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre bis zum Zeitpunkt der letztgenannten Vertragsänderung nur den Ertragsanteil als Sonderausgaben. Erst die ab dem 04.05.2012 geleisteten Zahlungen (31.500 €) sah es als dauernde Last an und setzte sie deshalb in voller Höhe als Sonderausgaben an.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit dem Ziel eines vollumfänglichen steuerlichen Abzugs der gezahlten Beträge wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 758).

Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass es bis zum 03.05.2012 an der für die Qualifizierung als dauernde Last erforderlichen Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen gefehlt habe. Die Anpassung der Barleistung sei für den im Alter am häufigsten vorkommenden Fall eines finanziellen Mehrbedarfs wegen einer dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim vollständig ausgeschlossen. Da es nur auf die vertraglichen Vereinbarungen ankomme, sei es unerheblich, ob die Entstehung eines entsprechenden Mehrbedarfs aufgrund tatsächlich guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner Ehefrau unwahrscheinlich und die praktische Bedeutung der Ausschlussklausel daher gering gewesen sei. Der vertraglich vereinbarten Aufhebung rückwirkend zum 01.01.2011 habe das FA zu Recht eine steuerliche Wirkung nur für die Zeit nach Abschluss des Vertrages vom 03.05.2012 beigemessen.

Mit der Revision machen die Kläger im Kern geltend, die Vorinstanz sei rechtsfehlerhaft von einer „typisierenden“ Annahme des Bundesfinanzhofs (BFH) dahingehend ausgegangen, der in einem Vermögensübergabevertrag vereinbarte Ausschluss einer Änderung wegen des Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung führe stets zur Annahme einer Leibrente, ohne dass es noch auf die Umstände des Einzelfalls ankomme. Im Streitfall lägen allerdings –auch im Hinblick auf die guten Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner Ehefrau– spezifisch zu würdigende Umstände vor. Der Notar habe den ursprünglichen Passus betreffend den Ausschluss der Änderbarkeit lediglich formularmäßig in den Vertrag aufgenommen. Diese Klausel sei während des streitbefangenen Zeitraums nicht relevant gewesen und später aufgehoben worden. Darüber hinaus seien die wiederkehrenden Leistungen ungleichmäßig und abänderbar gewesen. Tatsächlich sei auf der Grundlage der Abänderungsklausel gemäß § 323 ZPO die Zahlungslast vermindert worden, wodurch die vertragliche Abänderbarkeit sogar dokumentiert sei.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2018 die Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 10.09.2012, für 2010 vom 21.03.2013, für 2011 vom 02.04.2013 und für 2012 vom 04.12.2013 dahingehend zu ändern, dass die vom Kläger an seinen Vater erbrachten Versorgungsleistungen in Höhe von jeweils 66.000 € in den Jahren 2009 und 2010, 62.000 € im Jahr 2011 und 54.000 € im Jahr 2012 in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Entscheidung des FG für zutreffend. Ergänzend weist es unter anderem darauf hin, dass eine Abänderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen allein im Interesse des Klägers und Übernehmers wegen dessen verminderter Leistungsfähigkeit nicht genüge. Jede Vertragspartei müsse bei wesentlich veränderten Verhältnissen eine Anpassung im eigenen Interesse verlangen können.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Barleistungen des Klägers an seinen Vater während des Zeitraums vom 01.01.2009 bis zum 03.05.2012 nicht als dauernde Last in vollem Umfang, sondern lediglich als Leibrente mit ihrem Ertragsanteil abziehbar sind.

Der Vater hat dem Kläger einen gewerblichen Betrieb (Optikergeschäft) gegen Versorgungsleistungen übergeben (unten 1.). Eine dauernde Last setzt voraus, dass die wiederkehrenden Leistungen sowohl zugunsten des Übergebers als auch zugunsten des Übernehmers des übertragenen Vermögens abänderbar sind (unten 2.). Im Streitfall hat das FG den Übergabevertrag in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass es an der substantiellen Abänderbarkeit der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen zugunsten des Übergebers fehlte (unten 3.).

1. Zu Recht hat das FG den Vertrag vom 30.12.2003 als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gewürdigt.

a) Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150 –EStG a.F.–; diese Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit geltenden Fassung). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können –nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.– nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

b) Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet. Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwertes der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können. Diese Voraussetzung ist im Streitfall angesichts der bekannten jährlichen Einkünfte des Klägers aus dem übertragenen Optikergeschäft einerseits (in den Jahren 2008 bis 2010 und 2012 deutlich über 200.000 €, im Streitjahr 2011: 172.763 €) und der Höhe der jährlichen Barleistung andererseits (66.000 €/ 62.000 €/ 54.000 €) offenkundig erfüllt. Da insoweit zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

2. Eine dauernde Last erfordert, dass substantiell eine Änderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen sowohl zugunsten des Übernehmers als auch zugunsten des Übergebers vereinbart ist. Die Änderbarkeit allein zugunsten einer Partei genügt nicht.

a) Für die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Lasten haben der Große Senat des BFH und im Anschluss daran der erkennende Senat unter anderem den Grundsatz aufgestellt, dass wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, dauernde Lasten darstellen, wenn sie abänderbar sind.

aa) Abänderbarkeit in diesem Sinne bedeutet, dass der Vertrag eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.3.). Die Verwendung des Begriffs „oder“ bedeutet in diesem Zusammenhang nicht, dass eine Änderbarkeit in dem erforderlichen Maße bereits dann anzunehmen wäre, wenn nur einer der beiden Änderungsgründe –beispielsweise die veränderte Leistungsfähigkeit des Übernehmers– vertraglich vorgesehen ist, eine Anpassung aufgrund des anderen Änderungsgrundes –der Versorgungsbedürfnisse des Übergebers– aber nicht möglich ist. Dies ergibt sich aus der Herkunft des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages. Denn mit „Vermögensübergabe“ ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Für diesen ist charakteristisch, dass infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft sind. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen (vgl. Senatsurteil vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.2.b).

bb) Dementsprechend hatte der Große Senat des BFH vor der Entscheidung vom 15.07.1991 – GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) selbst die Formulierung verwendet, dass eine Abänderungsmöglichkeit entsprechend der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten „und“ den Bedürfnissen des Berechtigten vereinbart sein müsse (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.I.1.). Es ist nicht ersichtlich, dass er eine Modifikation dieses Maßstabs beabsichtigt hätte. Entscheidend ist, ob eine Anpassung von jeder Vertragspartei verlangt werden kann (vgl. Zapf, Die Steuerberatung 2022, 213, 223).

b) Dabei gilt zwar der Grundsatz, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen (Senatsurteile vom 15.03.1994 – X R 93/90, BFH/NV 1994, 848, unter 3.b und vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.1.b aa).

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats sind wiederkehrende Leistungen außerdem als nicht abänderbar –und damit lediglich als Leibrente– zu beurteilen, wenn trotz einer allgemeinen Bezugnahme auf § 323 ZPO eine Abänderung infolge eines Mehrbedarfs des Übergebers wegen dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung ausgeschlossen ist. Diese Wertung ist gerechtfertigt, wenn nicht ersichtlich ist, in welchen Fällen die Anpassungsklausel angesichts einer vereinbarten, mit Ausnahme der Übernahme des Pflegerisikos recht umfassenden Versorgung der Übergeber überhaupt noch zum Tragen hätte kommen können (vgl. Senatsurteile vom 23.11.2016 – X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512, Rz 40 ff.; vom 03.05.2017 – X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164, Rz 34 ff.).

Bei der Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten ist indes nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen abzustellen (vgl. Senatsurteil vom 23.11.2016 – X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517, Rz 41). Darin kommt zum Ausdruck, dass der Ausschluss der Abänderbarkeit der Höhe der wiederkehrenden Barleistungen wegen eines bestimmten (pflegebedingten) Mehrbedarfs dadurch kompensiert werden kann, dass sich der Übernehmer zu anderen Versorgungsleistungen verpflichtet, durch die die Entstehung eines zusätzlichen Finanzbedarfs bei den Übergebern ganz oder teilweise vermieden wird (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 22). Diese Senatsrechtsprechung basiert auf dem Grundgedanken, dass einerseits ein vollständiger Ausschluss jeglicher Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs trotz einer vertraglichen Bezugnahme auf § 323 ZPO zur Beurteilung als Leibrente führt. Andererseits wird die Annahme einer dauernden Last nicht ausgeschlossen, wenn die Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs zwar eingeschränkt wird, ein relevanter Anwendungsbereich für eine diesbezügliche Änderbarkeit der Leistungen aber noch verbleibt.

Für die Annahme einer dauernden Last genügt es deshalb, wenn der in Rede stehende Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit im Versorgungsvertrag wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt wird. Insoweit ist es ausreichend, wenn sich der Vermögensübernehmer zur persönlichen Pflege der Vermögensübergeber (mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe I bzw. des ab 2017 geltenden Pflegegrades 2, vgl. § 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der bis 2016 bzw. ab 2017 geltenden Fassung), zur Übernahme von zusätzlichen Kosten für die häusliche Pflege in entsprechendem Mindestumfang oder –so der dritte Durchführungsweg– zur Übernahme der im Rahmen einer externen Pflege entstehenden Kosten in vergleichbarer Höhe verpflichtet hat (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 23, 32). Eine Regelung, die die Anpassung der (persönlichen oder finanziellen) Versorgungsleistungen im Fall des Eintritts (dauernder) Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung vollständig ausschließt, lässt jedoch die Abänderbarkeit der Leistungen entfallen und steht einer Einordnung der wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last entgegen.

bb) Die Frage der Abänderbarkeit im Sinne von § 323 ZPO ist nicht danach zu beantworten, ob nach der Vorstellung der Vertragspartner des Übernahmevertrages eine Abänderung der laufenden Leistungen, meist Zahlungen, auch ernsthaft in Betracht kommt. Es genügt allein die (vertragliche) Möglichkeit, dass die laufenden Zahlungen –von den lediglich wertstabilisierenden, durch eine Wertsicherungsklausel erfassten Anpassungen abgesehen– den veränderten Verhältnissen beim Berechtigten oder Verpflichteten angepasst werden können. Ob die Vertragspartner mit einer solchen Anpassung bei Vertragsabschluss schon konkret rechnen, rechnen können oder rechnen müssen, ist unerheblich. Das Institut der Abänderungsklage entspringt gerade der Erkenntnis, dass bei auf längere Dauer geschuldeten laufenden Zahlungen die Entwicklung der Verhältnisse nicht vorhersehbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.1980 – VI R 108/77, BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573, unter II.3.).

c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist für die Einordnung der Versorgungsleistungen als dauernde Last oder Leibrente alleinentscheidend, ob die Regelungen im Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag objektiv die Möglichkeit einräumen, dass die laufenden Zahlungen den veränderten Verhältnissen –auch beim Berechtigten– angepasst werden können, ob also trotz des ihn betreffenden Ausschlusses der Abänderung wegen Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung ein relevanter Anwendungsbereich für die Änderbarkeit wegen möglicher Versorgungsbedürfnisse des Übergebers verbleibt.

aa) Dies bedeutet allerdings, dass es auf die Frage, mit welcher Wahrscheinlichkeit aufgrund eigener guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und der gegebenenfalls beträchtlichen Höhe der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen im Zeitpunkt des Abschlusses des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages ein Mehrbedarf an Unterhalt zu erwarten war, nicht ankommt. Dem liegt die oben angesprochene Erwägung zugrunde, dass Versorgungsleistungen regelmäßig auf längere Dauer ausgerichtet sind und die Entwicklung der Verhältnisse über längere Zeiträume nicht vorhersehbar ist. So können beispielsweise hohe Inflationsraten und andere von den Vertragsparteien nicht beeinflussbare Umstände (zum Beispiel Wertverluste auf dem Immobilienmarkt) grundlegende Änderungen bei den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Übergebers zur Folge haben und damit auch dessen Versorgungsbedarf erheblich beeinflussen. Das gilt auch, wenn die Bar-Versorgungsleistungen durch eine Wertsicherungsklausel abgesichert sind; denn zu den Unwägbarkeiten gehört auch, dass bei Vertragsschluss regelmäßig nicht absehbar ist, ob es noch zu Kostensteigerungen im Bereich der Pflege oder bei einer Heimunterbringung kommt. Vor diesem Hintergrund ist es unmöglich, die genauen finanziellen Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen langfristig die Entstehung eines Mehrbedarfs mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden könnte. Überlegungen zu der Frage, wie realistisch ein künftiger Mehrbedarf ist, verbieten sich daher.

bb) Soweit die Kläger meinen, dass eine substantielle Änderbarkeit gemäß § 323 ZPO auch zugunsten des Vermögensübergebers wegen wesentlicher Veränderung der Verhältnisse –also im Falle eines erhöhten Versorgungsbedürfnisses– trotz des Ausschlusses bei dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung verbleibe, weil sich die Bedürftigkeit aus anderen Gründen ändern könne, zum Beispiel durch hohe Krankheitskosten, kurzfristige beziehungsweise vorübergehende Pflegebedürftigkeit oder Vermögensverfall, vermag dieses Vorbringen nicht zu überzeugen.

Hohe Arzt- und Krankheitskosten, die Kosten einer Heilbehandlung sowie die Kosten der Heilmittel werden grundsätzlich von den Krankenkassen getragen (vgl. Senatsurteil vom 23.11.2016 – X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517, Rz 42). Der Hinweis der Kläger darauf, dass eine Abänderung wegen „kurzfristiger bzw. vorübergehender Pflegebedürftigkeit“ nicht ausgeschlossen sei, geht fehl. Denn zur Wesentlichkeit einer Änderung im Sinne des § 323 ZPO gehört gerade, dass sie eine gewisse Nachhaltigkeit aufweist und nicht nur kurzfristiger Natur ist (vgl. Wieczorek/Schütze/Büscher, 5. Aufl., § 323 ZPO Rz 91). Die Frage der Notwendigkeit einer Erhöhung des monatlichen Bar-Versorgungsbetrags wird sich daher nicht bei vorübergehender, sondern nur im Falle einer dauerhaften Pflegebedürftigkeit stellen. Eine Anpassung wegen des zuletzt genannten Mehrbedarfs wurde aber im Streitfall gerade ausgeschlossen.

Soweit die Kläger die Möglichkeit einer Anpassung wegen „Vermögensverfalls“ anführen, wird damit kein eigenständiges Änderungsbedürfnis aufgezeigt. Nicht schon die beim Übergeber festzustellende Abnahme des Wertes des Vermögens, das für die eigene Versorgung eingesetzt werden könnte, führt zu einer Anpassung. Vielmehr setzt die Änderung dessen erhöhte Bedürftigkeit voraus, der mithilfe eigener finanzieller Vermögensmittel nicht beziehungsweise nicht ausreichend Rechnung getragen werden kann. Diese Situation stellt sich im Alter vorrangig für den Fall der dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim. Wird die Änderung wegen des diesbezüglich möglicherweise entstehenden Mehrbedarfs aber gerade ausgeschlossen, rechtfertigt folglich ein etwaiger Vermögensverfall für sich genommen die Änderung der wiederkehrenden Leistungen grundsätzlich nicht.

3. Im Streitfall hat das FG den Übergabevertrag vom 30.12.2003 in revisionsrechtlich bedenkenfreier Weise dahingehend gewürdigt, dass die substantielle Abänderbarkeit der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen zugunsten des Übergebers fehlte.

a) Das FG hat zutreffend für die Zeit bis einschließlich dem 03.05.2012 auf den ursprünglichen Versorgungsvertrag vom 30.12.2003 abgestellt. Die im Vertrag vom 03.05.2012 vorgenommene Aufhebung der Ausschlussklausel ist in einem bestehenden Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag zwar grundsätzlich zulässig. Soweit die Vertragsparteien allerdings die Aufhebung mit (Rück-)Wirkung zum 01.01.2011 vereinbart haben, kann der Änderung eine steuerliche Wirkung nur für die Zukunft (ab dem 04.05.2012) beigemessen werden (vgl. auch Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 4/20, BFHE 274, 102, Rz 27).

b) Die von der Vorinstanz vorgenommene Auslegung des Vertrages vom 30.12.2003 ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die Denkgesetze und möglichen Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc).

bb) Nach dem vom FG festgestellten Inhalt des Übergabevertrages vom 30.12.2003 hatten die Vertragsparteien zwar unter Bezugnahme auf § 323 ZPO vereinbart, dass bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang jeder Vertragsteil berechtigt sein solle, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollten. Zugleich wurde in den Übergabevertrag jedoch eine Klausel aufgenommen, wonach eine Abänderung nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden dürfe, der sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers oder durch seine Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergebe.

cc) Das FG ist erkennbar von einem umfassenden Ausschluss der Anpassung der Leistungen aufgrund eines Mehrbedarfs wegen dauernder Pflegebedürftigkeit ausgegangen. Anders als im Fall des Senatsurteils vom 16.06.2021 – X R 31/20 (BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 37) hat es eine vertragliche Möglichkeit zur Anpassung bei Unterbringung in der eigenen Wohnung, bei den Übernehmern oder sonstigen Familienmitgliedern nicht gesehen. Insbesondere hat die Vorinstanz auf Seite 8 des angefochtenen Urteils –durch Befassung mit den dem Senatsurteil vom 23.11.2016 – X R 16/14 (BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517) zugrunde liegenden Besonderheiten des dortigen Sachverhalts– mittelbar festgestellt, dass vorliegend auch nicht die Übernahme persönlicher Pflege- und Betreuungsleistungen durch den Kläger vereinbart worden sei. Nach Würdigung des FG haben die Vertragsparteien vielmehr die Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen. Diese Auslegung des FG ist möglich und bindet daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO.

c) Nach Maßgabe der oben dargelegten Rechtsgrundsätze, denen zufolge für die Annahme abänderbarer Leistungen der Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt sein muss (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 23, 32), hat das FG im Streitfall die wiederkehrenden Barleistungen des Klägers zutreffend nicht als dauernde Last angesehen.

d) Die Entscheidung des FG ist auch mit Blick auf den weiteren Vortrag der Kläger revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Soweit die Kläger vortragen, es habe sich bei der in Rede stehenden Ausschlussklausel seinerzeit um eine übliche –nach damaligem Kenntnisstand steuerlich unproblematische– Formulierung gehandelt, hat bereits das FA in der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2018 zutreffend darauf hingewiesen, dass auch nach der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses (30.12.2003) bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung die Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag trotz Bezugnahme auf § 323 ZPO als Leibrente beurteilt wurde, wenn die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen war (vgl. Senatsurteil vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.5.a; darauf bezugnehmend Senatsbeschluss vom 09.05.2007 – X B 162/06, BFH/NV 2007, 1501, unter 1.c). Es kann deshalb offenbleiben, unter welchen Voraussetzungen die Kläger Vertrauensschutz in Anspruch hätten nehmen können; für ein Vertrauen in die begehrte steuerrechtliche Beurteilung bestand schon bei Vertragsschluss kein Anlass.

bb) Dem Argument der Kläger, jedenfalls nach den konkreten Umständen des vorliegenden Einzelfalls komme der Ausschlussklausel, die angesichts der guten Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Übergeber lediglich als „obiter dictum“ in den Übergabevertrag aufgenommen worden und nie zum Tragen gekommen sei, keine entscheidende Bedeutung für die Frage der Abänderbarkeit zu, vermag der Senat nicht zu folgen. Dieser Sichtweise steht bereits das oben dargelegte Erfordernis einer substantiellen Abänderbarkeit der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen auch zugunsten des Übergebers entgegen. Es kann auch nicht darauf ankommen, ob die vereinbarte Ausschlussklausel weder im Streitzeitraum noch zu einer anderen Zeit tatsächlich zur Anwendung gekommen ist. Denn dies hängt von reinen Zufälligkeiten ab und kann daher für eine –gleichheitsgerechte– Einordnung der Versorgungsleistungen nicht maßgeblich sein.

cc) Soweit die Kläger vortragen, in Anbetracht der Höhe der Bar-Versorgungsleistungen und unter Berücksichtigung ihrer eigenen guten Einkommens- und Vermögensverhältnisse habe nur eine geringe Wahrscheinlichkeit bestanden, dass die vereinbarte Ausschlussklausel praktische Bedeutung hätte erlangen können, daher könne dieser Umstand im vorliegenden Streitfall vernachlässigt werden, ist nicht verständlich, warum sie dann nicht von vornherein auf die Ausschlussklausel verzichtet haben. Die Aufnahme einer Ausschlussklausel spricht nach Einschätzung des erkennenden Senats vielmehr dafür, dass die am Vertrag Beteiligten im Hinblick auf die langjährige Bindung durch den Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag bewusst einer möglichen wesentlichen Änderung der Verhältnisse Rechnung tragen und gerade für diesen Fall einen Anspruch der Übergeber auf Änderung der wiederkehrenden Leistungen ausschließen wollten. Falls die Kläger bei Kenntnis der Steuerschädlichkeit der vertraglichen Regelung ohne Weiteres auf diese verzichtet hätten, ändert das nichts an der Tatsache, dass sie für den Streitzeitraum verbindlich war.

e) Unabhängig davon, dass es nach dem oben Dargelegten für die Frage der Einordnung der Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last allein auf die vertragliche Änderbarkeit ankommt, führte auch die Betrachtung der tatsächlichen Handhabung der Änderungsklausel nach § 323 ZPO durch die Vertragsparteien zu keiner abweichenden Wertung.

Die Kläger machen insoweit geltend, die Abänderbarkeit sei im Streitfall dadurch belegt, dass die Höhe der Versorgungsleistungen im Laufe der Zeit tatsächlich mehrfach aus Gründen einer verringerten Leistungsfähigkeit des Übernehmers geändert worden sei. Der Senat kann –unabhängig davon, dass das FG insoweit auch keine Feststellungen getroffen hat– dahinstehen lassen, ob dieses Vorbringen der Kläger zutrifft, wobei diesbezüglich auf der Grundlage der bekannten Umstände Zweifel bestehen. Zwar erscheint es schlüssig, dass der monatliche Zahlbetrag mit Wirkung ab dem 01.09.2011 wegen Umsatzrückgängen auf 4.500 € reduziert wurde, was sich in dem im Verhältnis zum Vorjahr 2010 (208.281,53 €) geringeren Gewinn aus Gewerbebetrieb des Streitjahres 2011 in Höhe von lediglich 172.763 € widerspiegeln könnte. Demgegenüber bestehen Bedenken, ob es sich um „anhaltend starke“ Umsatzrückgänge handelte, da der Gewinn aus Gewerbebetrieb im Folgejahr 2012 mit 206.724 € wieder fast das Niveau des Jahres 2010 erreichte. Jedenfalls belegt die Reduzierung der monatlichen Bar-Versorgungsleistungen auf 4.500 €/Monat allenfalls eine vertraglich mögliche Anpassung zugunsten des Übernehmers, aber keine solche zugunsten des Übergebers. Schließlich dokumentiert die den Vertragsparteien stets mögliche einvernehmliche Änderung eines Vertrages gerade nicht, dass eine Vertragspartei einen Anspruch auf Änderung des ursprünglich abgeschlossenen Vertrages entsprechend § 323 ZPO auch gegebenenfalls gegen den Willen der anderen Vertragspartei gehabt hätte.

Soweit die Kläger weitere Herabsetzungen des monatlichen Zahlungsbetrags im Jahr 2017 bis hin zu seiner vollständigen Aussetzung anführen, bleibt offen, inwieweit sich die Versorgungsbedürfnisse des Übergebers im Verhältnis zu denjenigen bei Vertragsschluss (30.12.2003) grundlegend geändert hatten. Die für die Reduzierung angegebene Begründung, der Übergeber sei „zurzeit nicht auf die dauernde Last angewiesen“, spricht –worauf das FA zu Recht hinweist– sogar gegen die steuerliche Anerkennung des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages insgesamt. Denn festgestellte Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen können darauf hindeuten, dass es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt. Dies ist vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 3/20, BFHE 273, 504, Rz 22).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.