Das FG Baden-Württemberg hatte zu entscheiden, wie die Vorsteuer im Fall einer Freiberuflerin aufzuteilen war, die sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze aus Vorträgen und Seminaren erzielte (Az. 12 K 1295/20).

1. Die Schätzung der Vorsteueraufteilung auf der Grundlage der Fahrleistung eines Pkw führt in der Regel zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung als der Umsatzschlüssel.
2. Jedenfalls in den Fällen, bei denen ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut durch ein funktionsgleiches ausgetauscht wird, kann es zu einem Nebeneinander der Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG und § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG kommen.

Sachverhalt

Die Klägerin ist freiberuflich tätig und hatte im Streitjahr 2014 sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze aus Vorträgen und Seminaren. Am 11.11.2014 kaufte sie sich einen neuen unternehmerisch genutzten Pkw (56.731,11 Euro netto zzgl. 10.778,91 Euro Umsatzsteuer), der ihr altes Fahrzeug ersetzte. Mindestens ab dem Jahr 2013 führte sie Fahrtenbücher. In der Umsatzsteuererklärung 2014 machte die Klägerin zunächst den vollen Vorsteuerbetrag aus der Anschaffung des Fahrzeugs geltend. Dem folgte das Finanzamt nach einer Außenprüfung nicht, sondern kürzte den Vorsteuerabzug um 30,49 %. Dies entsprach der vorsteuerschädlichen Nutzung ab dem 11.11.2014, während für das Gesamtjahr 2014 der schädliche Anteil nur 14,97 % betrug. Die hiergegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg.

Aus den Gründen

Das FG gab der Klage teilweise statt. Die Klägerin sei nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) grundsätzlich zum Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Pkw berechtigt.

Sachgerechte Schätzung der Vorsteueraufteilung nach der Gesamtfahrleistung

Die Vorsteuern aus der Anschaffung des Pkw seien jedoch nicht in voller Höhe abzugsfähig, da die Klägerin den Pkw zur Ausführung sowohl von steuerpflichtigen als auch von steuerfreien Umsätzen verwendet habe (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Da weder die Klägerin noch das FA eine sachgerechte Schätzung i. S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG vorgenommen hätten, nehme der Senat selbst eine Schätzung vor. Für die Aufteilung sei es sachgerecht, auf die Gesamtfahrleistung im Streitjahr abzustellen. Insofern sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin bereits vor der Anschaffung des Pkw am 11.11.2014 einen anderen „funktionsgleichen“ Pkw für ihre unternehmerischen Fahrten verwendet habe. Hieraus ergebe sich ein Anteil von ca. 15 %, der auf Fahrten zu Vorträgen und Seminaren entfalle, für die ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Insofern sei die Klägerin im Anschaffungszeitpunkt zunächst zum Vorsteuerabzug in Höhe von 9.162,07 Euro (85 % x 10.778,91 Euro) berechtigt gewesen.

Keine sachgerechte Schätzung nur anhand der (Teil-)Fahrleistung ab Erwerb

Die vom FA vorgenommene Schätzung anhand der Fahrleistung vom 11.11.2014 bis zum 31.12.2014 sei nicht sachgerecht. Eine Schätzung auf Grundlage der Fahrleistung des Pkw führe in der Regel – und auch im Streitfall – zu einer „präziseren wirtschaftlichen Zurechnung“ als der Umsatzschlüssel i. S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG. Dies lasse sich bereits dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG („verwendet“) entnehmen. Die „Verwendung“ eines Pkw lasse sich präziser durch dessen Laufleistung abbilden, die den Verschleiß und die Abnutzung des Pkw widerspiegeln. Ebenso lasse sich aus der Laufleistung auch die zeitliche Nutzung des Pkw für die Verwendung für die jeweiligen Umsätze herleiten. Die Umsätze könnten hingegen von anderen Faktoren abhängig sein und deren Höhe sei in der Regel unabhängig von der zurückgelegten Entfernung, sodass eine präzisere wirtschaftliche Zurechnung im Streitfall nicht über den Umsatzschlüssel erreicht werden könne.

Die konkrete Anwendung dieser Schätzungsmethode durch das FA allein auf Grundlage der Fahrleistungen vom 11.11.2014 bis zum 31.12.2014 sei nicht sachgerecht. Es sei bereits fraglich, ob ein solch kurzer Zeitraum zu einer ausreichenden Schätzungsgrundlage führen könne. Dieser würde nur dann zu einem sachgerechten Ergebnis führen, wenn in jedem Monat des gesamten Kalenderjahres eine in etwa identische Verwendung des Pkw stattfinden würde. Dies sei jedoch nicht der Fall. Insbesondere berücksichtige der Zeitraum keine (Semester-)Ferien, in denen die Klägerin in der Regel keine Vorträge und Seminare halte. Darüber hinaus hätten in dem vom FA berücksichtigten Zeitraum lediglich zwei Fahrten durch die Klägerin stattgefunden. Schließlich weiche der vom FA ermittelte Aufteilungsmaßstab mit 30,49 % auch deutlich von den sonstigen Jahren ab, in denen die Klägerin den Pkw lediglich zwischen 12,90 % und 25,78 % für Fahrten zu Vorträgen und Seminaren genutzt habe.

Jedenfalls habe das FA nicht berücksichtigt, dass die Klägerin bereits vor dem 11.11.2014 aufzuteilende Fahrten mit einem „funktionsgleichen“ Unternehmens-Pkw vorgenommen habe. Die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin sei über das gesamte Streitjahr gesehen gleichbleibend gewesen. Demgegenüber habe sie lediglich ihren Unternehmens-Pkw ausgetauscht, nutze diesen jedoch weiterhin wie bereits zuvor.

Keine Modifikation des Aufteilungsmaßstabs bei nur mittelbarer Stärkung der Gesamttätigkeit

Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der Aufteilungsmaßstab nicht deshalb zu modifizieren bzw. korrigieren, weil sie teilweise auf Vorträgen und Seminaren Fortbildungsnachweise erhalten habe, die für die Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit erforderlich gewesen seien. Insofern handele es sich lediglich um eine „mittelbare“ Stärkung ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit.

Vorsteuerberichtigung neben Vorsteueraufteilung

Auf der Grundlage der Schätzung des Finanzgerichts könne die Klägerin aus der Anschaffung des Pkw zunächst Vorsteuer in Höhe von 9.162,07 Euro (85 % x 10.778,91 Euro) geltend machen. Im Streitjahr erfolge sodann noch eine Berichtigung der abziehbaren Vorsteuer gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, da der neu angeschaffte Pkw im Streitjahr tatsächlich nur zu 69,51 % zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen verwendet worden sei.

Komme es bereits im Kalenderjahr des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zu einer von der ursprünglichen Verwendungsabsicht abweichenden tatsächlichen Verwendung, sei das Verhältnis von § 15 Abs. 4 UStG zu § 15a Abs. 1 UStG nicht abschließend geklärt. Insofern sei umstritten, ob die ursprüngliche Verwendungsabsicht und die tatsächliche Verwendung oder aber die tatsächliche Verwendung im Jahr des Leistungsbezugs und die tatsächliche Verwendung in den Folgejahren gegenüberzustellen seien.

Der Senat brauche den Streit – jedenfalls unter Berücksichtigung der Besonderheiten im Streitfall – im Ergebnis nicht zu entscheiden. § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG stelle auf „die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse“ ab. Diese richteten sich bei der Anschaffung des Pkw durch die Klägerin nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 UStG. Insofern liege dem ursprünglichen Vorsteuerabzug eine Aufteilung mittels sachgerechter Schätzung zugrunde, die ihrerseits wiederum die tatsächlichen Verhältnisse des gesamten Kalenderjahres 2014 berücksichtige. Wegen der Besonderheit, dass die Klägerin im Jahr der Anschaffung des Pkw bereits zuvor einen anderen „funktionsgleichen“ Pkw für die gleichen Umsätze genutzt habe, sei für die „den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse“ daher auf die „tatsächliche Verwendung“ – sowohl des alten als auch des neuen Pkw – im gesamten Kalenderjahr abzustellen. Für die „tatsächliche Verwendung“ ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sei demgegenüber ausschließlich auf den neu angeschafften Pkw abzustellen. Daher könne es jedenfalls in Fällen, bei denen – wie im Streitfall – ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut durch ein funktionsgleiches ausgetauscht wird, zu einem Nebeneinander der Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG und § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG kommen.

Der ursprüngliche Vorsteuerabzug in Höhe von 9.162,07 Euro bzw. – pro Monat des Berichtigungszeitraums – in Höhe von 152,70 Euro (9.162,07 Euro / 60 Monate) sei daher auf Grund der tatsächlichen Verwendung vom 11.11.2014 bis 31.12.2014 nur in Höhe von 124,87 Euro ((69,51 % x 10.778,91 Euro) / 60 Monate) pro Monat zulässig. Die Vorsteuer sei daher in Höhe der Differenz zwischen 305,40 Euro (152,70 Euro x 2 Monate, vgl. § 45 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung) und 249,75 Euro (124,87 Euro x 2 Monate), mithin in Höhe von 55,65 Euro gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, zu berichtigen. Im Streitjahr könne die Klägerin aus der Anschaffung des Pkw somit insgesamt Vorsteuer in Höhe von 9.106,42 Euro abziehen.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Ein Nichtrückkehrtag i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz liegt insbesondere dann vor, wenn die Rückkehr nach Deutschland aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Dabei kommt es auf die Art der Tätigkeit, den Arbeitsbeginn, das Arbeitsende, die Entfernung und die Zeitdauer für eine Fahrt zwischen inländischer Wohnung und Beschäftigungsort an und nicht ausschließlich auf die Entfernung zwischen Wohn- und Beschäftigungsort. So das FG Baden-Württemberg (Az. 12 K 623/22).

1. Ein Nichtrückkehrtag i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz liegt insbesondere dann vor, wenn die Rückkehr nach Deutschland aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Dabei kommt es auf die Art der Tätigkeit, den Arbeitsbeginn, das Arbeitsende, die Entfernung und die Zeitdauer für eine Fahrt zwischen inländischer Wohnung und Beschäftigungsort an und nicht ausschließlich auf die Entfernung zwischen Wohn- und Beschäftigungsort.
2. Die Begriffe „namentlich“ und „insbesondere“ der neuen Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz sind dahingehend auszulegen, dass die Typisierung im Einzelfall widerlegbar ist, sodass auch bei einer möglichen Route von weniger als 100 km zwischen Wohn- und Tätigkeitsort eine Einzelfallentscheidung erforderlich ist, ob ein Nichtrückkehrtag i. S. des Art. 15 Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz vorliegt.

Sachverhalt

Der verheiratete Kläger erzielte im Streitjahr 2019 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus einer Anstellung in der Schweiz (Kanton Thurgau). Er hatte einen Wohnsitz im Inland und daneben in der Schweiz eine Ein-Zimmer-Wohnung angemietet. Der Arbeitslohn des Klägers wurde in der Schweiz nicht nach der Grenzgänger-Regelung quellenbesteuert. In seiner Einkommensteuererklärung 2019 erklärte der Kläger nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit der Schweiz (DBA Schweiz) steuerfreie Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Dies entsprach der steuerlichen Behandlung in den Veranlagungszeiträumen 2017 und 2018. Das beklagte Finanzamt (FA) hatte den Kläger 2017 und 2018 nicht als Grenzgänger behandelt, da eine Rückkehr aus beruflichen Gründen aufgrund der Zeitdauer nicht zumutbar gewesen sei. Hierfür bezog sich das FA auf die für diese Jahre geltende Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz (KonsVerCHEV). Für das Streitjahr 2019 änderte das FA seine Auffassung, weil sich mit der neuen KonsVerCHEV vom 12. Oktober 2018 in Bezug auf die Zumutbarkeit der Rückkehr Änderungen ergeben hätten. Es werde nunmehr zwischen der Art des benutzten Transportmittels unterschieden. Bei Benutzung eines Kfz sei die kürzeste Fahrstrecke und bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel die schnellste Verbindung maßgebend. Bei Personen, deren Entfernung zwischen Wohnsitz und Arbeitsstätte weniger als 100 km betrage und die Rückkehr wegen Überschreitens der zeitlichen Grenze nach der bisherigen Vereinbarung nicht zumutbar gewesen sei, könne sich eine Verschiebung des Besteuerungsrechts ergeben. Das sei beim Kläger mit einer kürzesten Strecke von 88 km der Fall. Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg.

Aus den Gründen

Die Einkünfte des Klägers aus seinem Schweizer Dienstverhältnis würden nicht in die inländische Bemessungsgrundlage einließen. Sie seien freizustellen und im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

Der Kläger sei im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er habe einen inländischen Wohnsitz. Seine Aufenthalte im Inland bei seiner Ehefrau hätten nicht nur Besuchscharakter Der unbeschränkten Steuerpflicht stehe nicht entgegen, dass der Kläger auch in der Schweiz ständig über Räume verfügen könne, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet seien und die er auch tatsächlich nutze.

Schweizer Besteuerungsrecht

Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit seien nach Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz in der Schweiz zu besteuern. Der Kläger gelte als im Inland ansässig und sei kein Grenzgänger i. S. d. Art. 15a DBA Schweiz. Nach Art. 15a Abs. 1 DBA Schweiz könnten ungeachtet des Art. 15 DBA Schweiz Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbstständiger Arbeit beziehe, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Dies wäre im Streitfall die Bundesrepublik Deutschland.

Kläger war wegen mehr als 60 Nichtrückkehrtagen kein Grenzgänger

Der Kläger sei zwar im Inland ansässig, weil sich hier der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befinde (Familienwohnsitz). Der Kläger sei jedoch kein Grenzgänger. Grenzgänger sei nach Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort habe und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehre. Kehre diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfalle die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehre.

Der Kläger sei an mehr als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht von der Schweiz ins Inland zurückgekehrt. Das Tatbestandsmerkmal „aufgrund der Arbeitsausübung“ setze berufliche Gründe voraus. Der Senat sei nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens unter Berücksichtigung der klägerischen Darlegungslast davon überzeugt, dass der Kläger an (mindestens) 65 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung, aus beruflichen Gründen, nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei.

Keine ausschließliche Betrachtung der Entfernungskilometer

Da Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz keinen Ortsbezug aufweise, spielten Erwägungen, ob und inwieweit eine Rückkehr aufgrund der großen Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort zumutbar sei, erst dann eine Rolle, wenn es darum gehe, ob eine (schädliche) Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung i. S. d. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Schweiz vorliege. In diesem Sinne könne es – entgegen der Auffassung des FA – nicht ausschließlich auf die Entfernung zwischen Wohn- und Beschäftigungsort ankommen. Maßgebend sei, ob die Entfernung aufgrund der Arbeitsausübung eine Bedeutung erlange. Entscheidend sei die spezifische Tätigkeit und Arbeitssituation. Nach diesen Grundsätzen komme es auf die Art der Tätigkeit, den Arbeitsbeginn, das Arbeitsende, die Entfernung und die Zeitdauer für eine Fahrt zwischen inländischer Wohnung und Beschäftigungsort an.

In diesem Sinne habe der Senat als Nichtrückkehrtage die Tage angesehen, an denen der Kläger nach den vorgelegten Arbeitszeitlisten für die Monate Januar, März, April, Mai, Juni, Juli und Oktober 2019 mindestens 10 Stunden pro Arbeitstag in der Schweiz beschäftigt gewesen sei. Dies seien in den Monaten Januar, März, April, Mai, Juni, Juli und Oktober 58 Tage gewesen. Hinzu komme unter Berücksichtigung der arbeitsvertraglichen Aufgaben und der Darlegung in der mündlichen Verhandlung, dass nicht die gesamte tatsächliche Arbeitszeit erfasst worden sei, jedenfalls für die Monate, in denen die Arbeitszeitlisten vorlägen und es jeweils mehrere Tage gebe, an denen der Kläger fast 10 Stunden im Betrieb gewesen sei, noch jeweils 1 Tag und damit insgesamt 7 Tage. An diesen jedenfalls (58 + 7 =) 65 Tagen kehre der Kläger unter Berücksichtigung der Entfernung zum Wohnort mit einer durchschnittlichen Fahrzeit von 1,5 Stunden einfache Strecke und einem tatsächlichen Arbeitsbeginn nach den vorgelegten Arbeitszeitlisten ab 6 Uhr aufgrund der Arbeitsausübung nicht an den inländischen Wohnort zurück. Jedenfalls an diesen Tagen sei ihm eine Rückkehr nicht zumutbar gewesen, wenn am nächsten Tag seine Arbeitszeit um ca. 6 Uhr begonnen habe.

Konsultationsvereinbarung steht den 65 Nichtrückkehrtagen nicht entgegen

Der Würdigung, dass jedenfalls 65 Nichtrückkehrtage vorlägen, stehe auch nicht die KonsVerCHEV entgegen. Einerseits sei das Gericht an die nach Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz zulässige Verständigung der Vertragsstaaten nicht gebunden. Bei der KonsVerCHEV handele es sich um ein zwischenstaatliches Verwaltungsabkommen. Aus Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) ergebe sich indes ein Vorrang des Gesetzes. Andererseits könne die KonsVerCHEV ein aus anderen Umständen abgeleitetes Auslegungsergebnis bestätigen. Die seit dem Streitjahr 2019 geltende KonsVerCHEV differenziere nach dem benutzten Verkehrsmittel. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel komme es auf die Zeitdauer, bei der Benutzung eines Fahrzeugs auf die einfache Entfernung an. Wäre der Zeitfaktor auch bei Benutzung eines Fahrzeugs weiterhin bedeutsam, wäre der Kläger im Streitjahr wie in den Vorjahren kein Grenzgänger und infolgedessen nicht im Inland steuerpflichtig. Ein alleiniges Abstellen auf die Entfernung widerspreche dem fehlenden Ortsbezug in Art. 15a DBA Schweiz. Hinzu komme, dass der Kläger bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel kein Grenzgänger aufgrund der Fahrzeit gewesen wäre. Das benutzte Verkehrsmittel könne nicht maßgebend für die Frage sein, welchem Staat das Besteuerungsrecht zustehe.

Auslegung der Konsultationsvereinbarung

Aus verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Gründen seien die in der KonsVerCHEV vereinbarten Kriterien für die Zumutbarkeit dahin auszulegen, dass auch eine einfache Strecke von mehr als 100 km oder der Zeitfaktor zugrunde gelegt werden könnte. Die verkehrsgünstigste Route sei auch tatsächlich vom Kläger benutzt worden. Der Grundsatz, nach dem gesetzliche Typisierungen nur zulässig seien, wenn sie widerlegbar seien, sei erst recht auf Verwaltungsabkommen anzuwenden. Könnten Typisierungen widerlegt werden, sei auch bei einer möglichen Route von weniger als 100 km zwischen Wohn- und Tätigkeitsort eine Einzelfallentscheidung erforderlich. In diesem Sinne seien die Begriffe „namentlich“ und „insbesondere“ der KonsVerCHEV dahingehend auszulegen, dass die Typisierung im Einzelfall widerlegbar sei. In diesem Sinne sei die Auslegung des Gerichts mit der KonsVerCHEV vereinbar, die eine Einzelfallentscheidung ihrem Wortlaut nach zulasse.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Das FG Baden-Württemberg entschied, dass die Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung an der GmbH beim Kläger weder Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG noch gewerbliche Einkünfte seien, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EstG (Az. 12 K 1692/20).

1. Ob Gewinnanteile aus der Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter einer GmbH als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) oder als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG einzustufen sind, ist im Wege einer Gesamtschau unter Einbeziehung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden.
2. Der Umstand, dass der Arbeitnehmer keinen arbeitsvertraglichen Anspruch auf Einräumung der stillen Beteiligung hat, spricht für ein unabhängig vom Arbeitsverhältnis bestehendes Sonderrechtsverhältnis.

Sachverhalt

Der Kläger war Arbeitnehmer einer GmbH, die „ausgesuchten, besonders wichtigen Mitarbeitern“ die Möglichkeit eröffnet hatte, sich als typisch stiller Gesellschafter für die Dauer der Anstellung bei der GmbH zu beteiligen. Am 06.12.2010 schloss der Kläger mit der GmbH einen „Gesellschaftsvertrag einer typischen stillen Beteiligung“ und leistete seine Einlage. Das Finanzamt (FA) behandelte die Gewinnanteile des Klägers aus seiner stillen Beteiligung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Mit seiner Klage begehrte der Kläger, seine Gewinnanteile als Kapitaleinkünfte zu erfassen.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht gab der Klage statt. Die Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung an der GmbH seien beim Kläger weder Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG noch gewerbliche Einkünfte, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung an der GmbH seien den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zuzuordnen. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörten Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen sei.

Keine gewerblichen Einkünfte mangels Mitunternehmerrisiko

Der Kläger habe die Einnahmen nicht als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt. Die Gewinnanteile führten bei ihm daher nicht zu gewerblichen Einkünften gem. § 20 Abs. 8 i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Kläger habe kein wesentliches Mitunternehmerrisiko getragen. Er sei zwar am Gewinn und Verlust der GmbH beteiligt gewesen. Demgegenüber sei der Kläger weder am Unternehmenswert beteiligt noch habe er im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses einen Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert gehabt.

Auch Mitunternehmerinitiative nur unwesentlich ausgeprägt

Auch die Mitunternehmerinitiative des Klägers sei nur unwesentlich ausgeprägt. Der Kläger hätte lediglich das Recht gehabt, die Jahresabschlüsse der GmbH und Prüfungsberichte des Abschlussprüfers einzusehen. Darüber hinaus gehende Stimm- oder Widerspruchsrechte hätten dem Kläger nicht zugestanden.

Keine Einkünfte gem. § 19 EStG

Die Gewinnanteile führten beim Kläger auch nicht zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Im Streitfall sei die Arbeitnehmerstellung des Klägers bei der GmbH für das daneben bestehende Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH – als unabhängiges Sonderrechtsverhältnis – weder prägend noch stehe sie im Vordergrund.

Gewinnanteile nicht (vorrangig) durch das Arbeitsverhältnis veranlasst

Die dem Kläger zugeflossenen Gewinnanteile seien nicht durch sein Arbeitsverhältnis veranlasst. Die Gewinnanteile hätten ihre Ursache vielmehr in der Kapitalbeteiligung des Klägers, die als Sonderrechtsverhältnis unabhängig vom Arbeitsverhältnis des Klägers bestehe. Soweit daneben auch Gesichtspunkte gegeben seien, die für einen Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers bei der GmbH sprächen, würden diese hinter die letztlich ausschlaggebende Kapitalbeteiligung des Klägers am Unternehmen der GmbH zurücktreten und würden von diesem Sonderrechtsverhältnis überlagert, das die Grundlage für die dem Kläger zugeflossenen Gewinnanteile bilde.

Für ein unabhängig vom Arbeitsverhältnis bestehendes Sonderrechtsverhältnis spreche insbesondere, dass der Kläger keinen arbeitsvertraglichen Anspruch auf Einräumung der stillen Beteiligung gehabt habe. Die stille Beteiligung sei dem Kläger am 06.12.2010 unabhängig von seinem bereits bestehenden Arbeitsverhältnis eingeräumt worden. Darüber hinaus habe der Kläger die Einlage in die GmbH auch aus seinem Vermögen erbracht. Entgegen der Auffassung des FA stehe dem nicht der Umstand entgegen, dass der Kläger seine Einlage durch stehengelassene Gewinnanteile erbringen könne. Hierbei handele es sich um eine übliche Möglichkeit zur Einlageerbringung. Zudem trage der Kläger ein effektives Verlustrisiko. Zum einen bestehe die Möglichkeit des Totalverlusts seiner Kapitaleinlage als solche. Zum anderen trage der Kläger das Verlustrisiko hinsichtlich der laufenden Jahresergebnisse. Dass dieses Verlustrisiko auf die Höhe seiner Einlage begrenzt sei, falle dabei nicht ins Gewicht, da er in diesem Fall an künftigen Gewinnen nur dann teilnehme, wenn die Verlustanteile wieder ausgeglichen seien. Schließlich stünden die Gewinnanteile dem Kläger auch dann zu, wenn er das gesamte Geschäftsjahr – z. B. krankheitsbedingt – ausgefallen wäre. Gerade hierdurch zeige sich die Unabhängigkeit von Arbeitsleistung und Kapitalüberlassung sehr deutlich.

Kein partiarisches Darlehen

Bei dem Gesellschaftsverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH handele es sich um eine (typisch) stille Beteiligung und nicht um partiarisches Darlehen. Zwar sei für Begriff und Wesen eines partiarischen Darlehensverhältnisses kennzeichnend, dass die Vergütung – wie im Streitfall – nicht oder nicht nur in einem festen periodischen Betrag bestehe, sondern in einem Anteil an dem vom Darlehensempfänger erwirtschafteten Erfolg. Allerdings scheide ein partiarisches Darlehensverhältnis dann aus, wenn der Kapitalgeber – wie im Streitfall der Kläger – auch am Verlust des Kapitalnehmers beteiligt sei.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Im Falle des Bondstrippings von im Privatvermögen gehaltenen Bundesanleihen sind bei Veräußerung der Zinsscheine lt. FG Baden-Württemberg die Anschaffungskosten der Anleihe (samt Zinsscheinen) auf die Zinsscheine und den Anleihemantel (Stammrecht) aufzuteilen (Az. 4 K 2907/17).

Im Falle des Bondstrippings von im Privatvermögen gehaltenen Bundesanleihen sind bei Veräußerung der Zinsscheine die Anschaffungskosten der Anleihe (samt Zinsscheinen) auf die Zinsscheine und den Anleihemantel (Stammrecht) aufzuteilen.

Sachverhalt

Der Kläger erwarb 2013 eine deutsche Bundesanleihe. Noch am Tag des Kaufs erteilte er der depotführenden Bank den Auftrag, die Zinsscheine vom Anleihemantel zu trennen. Einige Tage später verkaufte er die Zinsscheine und erzielte einen Gewinn. Noch einige Tage später verkaufte er das Stammrecht an die B-GmbH, deren Anteile er zu 50 % hielt. In der Einkommensteuererklärung erklärte er den Erlös aus dem Verkauf der Zinsscheine als inländischen Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalanlagen i. S. von § 20 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Aus dem Verkauf des Anleihemantels erklärte er einen Veräußerungsverlust. Dabei zog er vom Veräußerungspreis die gesamten Anschaffungskosten der Bundesanleihe ab. Das beklagte Finanzamt (FA) teilte die Anschaffungskosten auf den Anleihemantel (Stammrecht) und die Zinsscheine auf. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des FA. Sowohl die isolierte Veräußerung der Zinsscheine (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) als auch die Veräußerung des Anleihemantels (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) hätten zu Einkünften aus Kapitalvermögen geführt. Da der für Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich geltende Abgeltungsteuersatz von 25 % nicht gelte, wenn Kapitalerträge nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt würden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt sei, unterliege nur der Gewinn aus der Veräußerung der Zinsscheine dem Abgeltungsteuersatz, nicht aber der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung des Anleihemantels an die B-GmbH. Dieser unterliege dem allgemeinen Steuertarif, da der Kläger im Streitjahr 50 % der Anteile der B-GmbH gehalten habe.

Veräußerungsgewinn

Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG sei der Veräußerungsgewinn der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Der Begriff der Anschaffungskosten in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG bestimme sich nach dem handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB).

Die Aufteilung der Anschaffungskosten bei Bondstripping von im Betriebsvermögen gehaltenen Anleihen, …

Für den Fall des Bondstrippings von im Betriebsvermögen gehaltenen Anleihen gehe die vorherrschende Auffassung davon aus, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten im Verhältnis der jeweiligen Marktwerte auf das Stammrecht einerseits und die Zinsscheine andererseits aufzuteilen seien.

gilt auch für im Privatvermögen gehaltene Anleihen.

Eine solche Aufteilung habe auch im Fall des Bondstrippings bei im Privatvermögen gehaltenen Anleihen zu erfolgen. Denn Anschaffungskosten i. S. des § 255 Abs. 1 HGB lägen nach dem dieser Norm immanenten Surrogationsgedanken auch dann vor, wenn ein ursprünglich vom Steuerpflichten angeschaffter Vermögensgegenstand durch mehrere andere Vermögensgegenstände ersetzt werde und sich die auf den ursprünglich angeschafften Vermögensgegenstand entfallenden Anschaffungskosten anteilig in mehreren Ersatzvermögensgegenständen fortsetzen würden. Da der Anschaffungskostenbegriff gleichermaßen im Bereich der Gewinneinkünfte wie im Bereich der Überschusseinkünfte gelte, sei auch im Fall des Bondstrippings von im Privatvermögen gehaltenen Anleihen eine Aufteilung der ursprünglichen Anschaffungskosten der ungetrennten Anleihe auf den Anleihemantel und die Zinsscheine vorzunehmen.

Für diese Gleichbehandlung von im Betriebsvermögen einerseits bzw. im Privatvermögen andererseits gehaltenen Bundesanleihen spreche auch der Umstand, dass mit der Einführung der Abgeltungsteuer eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden sollte. Dafür sei die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben worden. Die Aufgabe der Trennung von Vermögens- und Ertragsebene im Bereich der Kapitaleinkünfte bewirke eine Angleichung an die Besteuerung im betrieblichen Bereich.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Das FG Baden-Württemberg gab der Klage gegen einen Nachforderungsbescheid statt. Die jährlich bezahlten Beiträge zu der Gruppenkrankenversicherung seien dem jeweiligen Arbeitnehmer im Kalendermonat der Beitragszahlung als Sachlohn zugeflossen und hätten die 44 Euro-Grenze nicht überschritten (Az. 10 K 262/22).

1. Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann.
2. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 Einkommensteuergesetz (EStG).
3. Durch die jährliche Vorauszahlung der Krankenversicherungsbeiträge entsteht kein von den laufenden (monatlichen) Lohnzahlungszeiträumen abweichender Zufluss des Sachbezugs „Versicherungsschutz“ beim Arbeitnehmer, wenn dieser zum Zeitpunkt der Beitragszahlung durch den Arbeitgeber noch keinen Anspruch auf die Versicherungsleistung für das gesamte Versicherungsjahr hat.

Sachverhalt

Die Klägerin hatte für ihre über 300 Arbeitnehmer ab Juni 2012 eine betriebliche Gruppenversicherung abgeschlossen. Versichert waren Zusatzleistungen zur Krankenversicherung (Vorsorge, Reise, Zahnbehandlung, Zahnersatz). Die Klägerin war Versicherungsnehmerin, Hauptversicherte waren deren Arbeitnehmer. Die Vertragsdauer betrug pro versicherter Person ein Jahr. Der für die versicherte Person abgeschlossene Tarif endete mit dem Ausscheiden aus dem nach dem Gruppenversicherungsvertrag versicherbaren Personenkreis. Die Beiträge für die Gruppenversicherung waren als laufende Monatsbeiträge kalkuliert und monatlich zu zahlen. Die Klägerin leistete die Beiträge als jährliche Vorauszahlung, weil sie hierfür einen Nachlass von 4 % erhielt. Die Beiträge beliefen sich je Arbeitnehmer auf Beträge zwischen 99,19 Euro und 432,92 Euro jährlich.

Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung vertrat das beklagte Finanzamt (FA) die Auffassung, dass die Beitragszahlung der Klägerin in den Streitjahren 2014 und 2015 zum Zufluss von Barlohn für die Arbeitnehmer führe und die 44 Euro-Freigrenze für Sachbezüge nicht anwendbar sei. Das gegen den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer geführte Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Aus den Gründen

Das Finanzgericht gab der Klage gegen den Nachforderungsbescheid statt. Die jährlich bezahlten Beiträge zu der Gruppenkrankenversicherung seien dem jeweiligen Arbeitnehmer im Kalendermonat der Beitragszahlung als Sachlohn zugeflossen und hätten die 44 Euro-Grenze nicht überschritten.

Versicherungsschutz als Sachbezug

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehörten auch Sachbezüge, wie sie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klammerzusatz als Regelbeispiel aufgeführt seien („Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge)“. Ein Sachbezug liege auch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können, einräume. Dies sei bei der Verschaffung von Versicherungsschutz zu bejahen.

Veranlassung durch das Dienstverhältnis

Die durch den Sachbezug bewirkte Bereicherung des jeweiligen Arbeitnehmers sei auch „für“ die Arbeitsleistung gewährt worden. Die Aufnahme der Arbeitnehmer der Klägerin in den Gruppenversicherungsvertrag sei durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst. (Haupt-)Versicherte seien die Arbeitnehmer der Klägerin. Der Versicherungsschutz sei nach den Versicherungsbedingungen an die Arbeitnehmereigenschaft bei der Klägerin gebunden gewesen und für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer gewährt worden.

Abgrenzung Sachbezug zu Barlohn bei Gewährung von Krankenversicherungsschutz

Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz sei in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer auf Grund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen könne. Zahle der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer dagegen einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließe, wende er Geld und nicht eine Sache zu. Im vorliegenden Streitfall stellten die von der Klägerin an die Versicherungsgesellschaft geleisteten Beiträge zur Gewährung von Krankenversicherungsschutz Sachlohn dar.

Anwendbarkeit der monatlichen Freigrenze i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG

Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliege als Sachbezug der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in der in den Streitjahren 2014 und 2015 gültigen Fassung. Danach blieben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 Euro im Kalendermonat nicht überstiegen. Für die Berechnung der monatlichen Freigrenze sei der Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs maßgeblich.

Monatlicher Zufluss des Sachbezugs Versicherungsschutz

Der von der Klägerin zugewandte Versicherungsschutz sei laufender Arbeitslohn i. S. von § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den Arbeitnehmern regelmäßig und nicht einmalig im Kalenderjahr mit der Zahlung der Beiträge durch die Klägerin an die Versicherungsgesellschaft zugeflossen sei. Die Arbeitnehmer hätten die wirtschaftliche Verfügungsmacht mit der monatlichen Gewährung des Versicherungsschutzes erlangt. Nach den Versicherungsbedingungen hätten die Beiträge für die Versicherung als laufende Monatsbeiträge (Zahlungsperiode) gezahlt werden müssen und seien als Monatsbeiträge kalkuliert gewesen. Lediglich hinsichtlich der Fälligkeit der Beiträge habe für die Klägerin die Möglichkeit bestanden, mehrere Monatsbeiträge im Voraus zu zahlen, um einen Nachlass zu erhalten. Ein Beitragsrabatt ändere aber nichts an der vereinbarten monatlichen Zahlungsperiode.

Kein Zufluss des Sachbezugs „Versicherungsschutz“ mit der jährlichen Vorauszahlung

Mit der jährlichen Vorauszahlung der Beiträge sei den Arbeitnehmern der Sachbezug „Versicherungsschutz“ bei wirtschaftlicher Betrachtung noch nicht zugeflossen. Zwar erlangten die Arbeitnehmer als Versicherte einen unmittelbaren Anspruch auf Krankenversicherungsschutz gegen die Versicherungsgesellschaft. Die Arbeitnehmer hätten zum Zeitpunkt der Beitragszahlung durch die Klägerin jedoch noch keinen Anspruch auf die Versicherungsleistung für das gesamte Versicherungsjahr gehabt, der durch die Klägerin als Arbeitgeberin bereits im jährlichen Zahlungszeitpunkt der Beiträge zu erfüllen und von ihr in voller Höhe der Beiträge geschuldet gewesen sei. Hinzukommen müsste das Fortbestehen des jeweiligen Arbeitsverhältnisses während des Versicherungsjahres. Die Arbeitnehmer hätten im Zeitpunkt der jährlichen Beitragszahlung daher noch keinen unentziehbaren Rechtsanspruch auf Versicherungsschutz für das Versicherungsjahr gehabt.

Höhe des geldwerten Vorteils

Für die Bewertung der Sachbezüge sei der monatlich zugeflossene geldwerte Vorteil maßgeblich, der gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen sei. Im vorliegenden Streitfall hätten die Beteiligten hinsichtlich der Höhe der Sachbezugswerte eine tatsächliche Verständigung getroffen, dass die jeweiligen Sachbezugswerte des Versicherungsschutzes den von der Klägerin bezahlten Versicherungsprämien von monatlich zwischen 8,27 Euro und 36,08 Euro je Arbeitnehmer entsprechen würden. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i. H. v. 44 Euro sei demzufolge nicht überschritten.

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg Newsletter 1/2023

Das Schreiben legt die Vorgaben für die Anzeige des Widerrufs von Root-Zertifikaten an das BMF fest (Az. IV D 2 – S-0316-a / 19 / 10005 :014).