Ein nicht durch den Lohnsteuerabzug gedeckter Steuerbetrag, der nach Ausübung des Wahlrechts zur Einzelveranlagung von Ehegatten durch den Insolvenzverwalter entstanden ist, stellt keine Masseverbindlichkeit dar. Dies hat der 12. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 15. Dezember 2023 (Az. 12 K 1324/21 E) entschieden.

Der Kläger gab als Insolvenzverwalter eine Einkommensteuererklärung für den Insolvenzschuldner für das Streitjahr 2019 ab, in der er eine Einzelveranlagung von Ehegatten beantragte. Dies führte zu einem Nachzahlungsbetrag, da die Einkommensteuer die vom Arbeitslohn des Insolvenzschuldners einbehaltene Lohnsteuer überstieg. Demgegenüber erhielt die Ehefrau, über deren Vermögen ebenfalls das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger als Verwalter bestellt worden war, eine Steuererstattung.

Das Finanzamt setzte den Nachzahlungsbetrag gegenüber dem Kläger als Masseverbindlichkeit fest. Dem hiergegen eingelegten Einspruch half es insoweit ab, als nur noch die Differenz zwischen dem sich aus einer Zusammenveranlagung ergebenden Betrag und dem tatsächlichen Zahlungsbetrag als Masseverbindlichkeit festgesetzt wurde. Mit seiner Klage wandte sich der Kläger gegen diese Qualifizierung als Masseverbindlichkeit.

Der 12. Senat des Finanzgerichts Münster hat der Klage stattgegeben. Die Einkommensteuerschuld stelle keine Masseverbindlichkeit dar. Sie beruhe auf dem Arbeitseinkommen des Schuldners, das zu dessen insolvenzfreiem Vermögen gehöre. Die Beantragung der Einzelveranlagung durch den Kläger als Insolvenzverwalter führe nicht zur Begründung einer Masseverbindlichkeit, denn die Einkommensteuerschuld sei bereits mit Ablauf des Streitjahres entstanden und nicht erst mit der Ausübung des Wahlrechts. Hierin bestehe der Unterschied zur Wahl der Zusammenveranlagung, die wegen der Einbeziehung der Einkünfte des Ehegatten in die Ermittlung der Einkommensteuerschuld zu einer Masseverbindlichkeit führe.

Im Streitfall habe wegen der Wahl der Einzelveranlagung durch die Ehefrau ohnehin keine Zusammenveranlagung durchgeführt werden können. Hieran ändere der Umstand nichts, dass der Kläger Insolvenzverwalter über das Vermögen beider Ehegatten sei, denn maßgeblich seien allein seine Handlungen als Insolvenzverwalter des hiesigen Insolvenzschuldners. Im Übrigen sei die Wahl der Einzelveranlagung in Bezug auf die Ehefrau wegen der sich bei ihr ergebenden Erstattung nicht rechtsmissbräuchlich.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: Finanzgericht Münster, Newsletter Januar 2024

Mit Artikel 23 Nummer 3 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22. Dezember 2023, BGBl. I 2023 Nr. 411, wurde mit Wirkung ab 1. Januar 2024 folgender § 14b AO eingeführt:

„§ 14b – Körperschaften mit Sitz im Ausland

(1) Ist eine Körperschaft mit Sitz (§ 11) im Ausland und Ort der Geschäftsleitung (§ 10) im Geltungsbereich dieses Gesetzes nach dem Recht des Staates, in dem sie ihren Sitz hat, rechtsfähig, sind Verwaltungsakte an sie zu richten, soweit sie nach den Steuergesetzen Steuerschuldner ist. Dies gilt auch dann, wenn sie nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln ist.

(2) Auf Körperschaften im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 sind die für juristische Personen geltenden Regelungen der §§ 34 und 79 entsprechend anzuwenden.

(3) Für die Vollstreckung in das Vermögen einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 genügt ein an sie gerichteter vollstreckbarer Verwaltungsakt.

(4) Die Anteilseigner einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 haften für die von der Körperschaft geschuldeten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unbeschränkt.“

Steuerverwaltungsakte an eine Britische Limited mit Verwaltungssitz im Inland sind daher ab 1. Januar 2024 an die Limited selbst zu richten, soweit die Limited nach materiellem Recht Steuerschuldner ist. Steuerforderungen, die auf einem gegen die Limited ergangenen Leistungsgebot beruhen, sind ab 1. Januar 2024 ihr gegenüber geltend zu machen.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 30. Dezember 2020 – IV A 3 – S 0284/20/10006 :003 (BStBl I 2021 S. 46) – mit Wirkung ab 1. Januar 2024 aufgehoben.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das BVerfG entschied auf Vorlage des BFH, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i. d. F. des UntStFG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, soweit danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zum Buchwert ausgeschlossen ist (Az. 2 BvL 8/13).

Mit am 12.01.2024 veröffentlichten Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts auf eine Vorlage des Bundesfinanzhofs hin entschieden, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (UntStFG) mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar ist, soweit danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zum Buchwert ausgeschlossen ist.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des UntStFG ermöglicht in bestimmten Fällen die Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert, das heißt ohne Aufdeckung etwaiger stiller Reserven und somit steuerneutral. Die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind (beteiligungsidentische Personengesellschaften), wird in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht genannt.

§ 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des UntStFG kann nicht so ausgelegt werden, dass er auch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Personengesellschaften erfasst. Solche Übertragungen sind somit nicht zum Buchwert möglich und werden gegenüber den durch § 6 Abs. 5 EStG begünstigten Wirtschaftsguttransfers benachteiligt. Dies verstößt gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Es sind keine sachlich einleuchtenden Gründe für diese Ungleichbehandlung ersichtlich.

Der Gesetzgeber hat rückwirkend für Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 eine Neuregelung zu treffen. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des UntStFG bleibt bis zu deren Inkrafttreten mit der Maßgabe anwendbar, dass die Vorschrift auch für Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nach dem 31. Dezember 2000 gilt.

Sachverhalt

§ 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des UntStFG ermöglicht unter den dort genannten Voraussetzungen eine steuerneutrale Überführung beziehungsweise Übertragung von Wirtschaftsgütern. Die Vorschrift erfasst neben der Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen (§ 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG) Wirtschaftsguttransfers innerhalb derselben Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Var. 1, Nr. 3 EStG) sowie zwischen zwei über ihre (Mit-)Unternehmer miteinander verbundenen Betrieben beziehungsweise Mitunternehmerschaften (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, Nr. 2 Var. 2 EStG). Wirtschaftsguttransfers zwischen den Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Schwesterpersonengesellschaften sind in § 6 Abs. 5 EStG nicht genannt.

Dem Ausgangsverfahren liegt der folgende Sachverhalt zugrunde: Im August 2001 veräußerte die F1-KG – eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG – zwei bebaute Grundstücke aus ihrem Gesamthandsvermögen an eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft (F2-KG) zu einem – herabgesetzten – Preis in Höhe der Summe der bilanziellen Buchwerte (6.691.604 DM). Diese Übertragungsvorgänge behandelte die F1-KG steuerlich als erfolgsneutral. Das Finanzamt war der Auffassung, dass der Buchwertverkauf bei der F1-KG zur vollständigen Aufdeckung der in den übertragenen Grundstücken enthaltenen stillen Reserven geführt habe, mithin nicht steuerneutral erfolgt sei. Das Finanzamt berücksichtigte den entsprechenden Gewinn von 1.142.020 DM im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2001 und setzte einen entsprechenden Gewerbesteuermessbetrag fest. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben erfolglos. Das Finanzgericht Baden-Württemberg gab der hiergegen gerichteten Klage im Juli 2012 statt.

Auf die Revision des Finanzamts hat der Bundesfinanzhof das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des UntStFG insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt, als danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich sei.

Wesentliche Erwägungen des Senats

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des UntStFG verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist.

I. 1.§ 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des UntStFG kann nicht so ausgelegt werden, dass er auch eine solche Übertragung von Wirtschaftsgütern erfasst.

a) Der Transfer eines Einzelwirtschaftsguts zwischen den Gesamthandsvermögen von beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften kann nicht unter das Tatbestandsmerkmal der „Überführung“ zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG subsumiert werden.

Nimmt man § 6 Abs. 5 EStG insgesamt in den Blick, wird deutlich, dass der Gesetzgeber den Begriff der Überführung in § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG gerade als Gegenbegriff zum Begriff der Übertragung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG verstanden wissen wollte. Der Begriff der Überführung beschreibt Wirtschaftsguttransfers, die nicht mit einem Rechtsträgerwechsel einhergehen, während der Begriff der Übertragung Wirtschaftsguttransfers mit Rechtsträgerwechsel erfasst. Da mit dem Transfer eines Einzelwirtschaftsguts zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften zivilrechtlich stets ein Rechtsträgerwechsel einhergeht, kann ein solcher Transfer nicht unter den Wortlaut von § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG gefasst werden, ohne die Unterscheidung zwischen Überführung und Übertragung zu unterlaufen.

Auch die Entstehungsgeschichte der Norm spricht gegen die Möglichkeit einer Auslegung von § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, die es erlauben würde, die buchwertneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften unter diese Bestimmung zu fassen. Denn im Gesetzgebungsverfahren wurde mehrfach diskutiert, ob eine solche Regelung in § 6 Abs. 5 EStG aufgenommen werden sollte. Sie fand letztlich jedoch keinen Eingang in das Gesetz.

b) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des UntStFG kann ebenfalls nicht dahingehend ausgelegt werden, dass der Transfer von Einzelwirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften von der Erstreckung der Buchwertübertragung auf weitere Fallgruppen erfasst ist.

Der Wortlaut von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG umfasst die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften nicht. Die Entstehungsgeschichte der Norm spricht – ebenso wie bei § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG – gegen eine Auslegung von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, die eine buchwertneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften ermöglicht.

2.Eine analoge Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des UntStFG scheidet aus. Eine entsprechende Heranziehung von § 6 Abs. 5 EStG bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen beteiligungsidentischer Schwesterpersonengesellschaften würde die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung überschreiten. Denn es fehlt an einer planwidrigen Regelungslücke. Die Frage der Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften ist im Gesetzgebungsverfahren mehrmals diskutiert worden, ohne dass eine gesetzliche Regelung zustande gekommen wäre. Für eine Absicht des Gesetzgebers, die Klärung dieser Frage der Judikative zu überlassen, finden sich keine tragfähigen Anhaltspunkte.

II. Mit dem festgestellten Norminhalt verstößt § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des UntStFG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

1.a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

b) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss.

2.Gemessen an diesen Maßstäben verstößt der Ausschluss der Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der Umstand, dass die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften – anders als die sonstigen von § 6 Abs. 5 EStG erfassten Wirtschaftsguttransfers – nicht zum Buchwert möglich ist, begründet eine, gemessen an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ermöglicht Einzelunternehmern die steuerneutrale Überführung einzelner Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines anderen von ihnen unterhaltenen Betriebs. Dagegen führt ein Wirtschaftsguttransfer zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften zur Aufdeckung stiller Reserven, obwohl sich auch diese nicht in einer Markttransaktion realisiert haben und kein Bedürfnis für einen sofortigen Steuerzugriff besteht, da die stillen Reserven weiter steuerverstrickt und insbesondere auch denselben Steuerpflichtigen zugeordnet bleiben, nämlich den hinter den Schwesterpersonengesellschaften stehenden Gesellschaftern.

bb) § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des UntStFG ermöglicht eine Buchwertfortführung bei Wirtschaftsguttransfers innerhalb derselben Mitunternehmerschaft oder zwischen zwei über ihre (Mit-)Unternehmer miteinander verbundenen Betrieben beziehungsweise Mitunternehmerschaften. Erfasst sind dabei Konstellationen, in denen stille Reserven teilweise oder vollständig auf andere Steuerpflichtige übergehen.

Dagegen hat ein Wirtschaftsguttransfer zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften die Aufdeckung stiller Reserven zur Folge, obwohl es sich dabei ebenfalls um einen Wirtschaftsguttransfer im Kreis der Mitunternehmerschaft handelt und dieser – im Gegensatz zu den durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG privilegierten Konstellationen – nicht zu einer Verlagerung stiller Reserven auf einen anderen Steuerpflichtigen führt.

b) Eine verfassungsrechtlich erhebliche Ungleichbehandlung wird nicht dadurch infrage gestellt, dass es im Einzelfall möglich sein kann, bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften die Aufdeckung stiller Reserven durch entsprechende vertragliche Gestaltungen zu vermeiden. Denn Ausweichoptionen gegenüber einem belastenden Steuergesetz, die ein bestimmtes steuerlich relevantes Verhalten des Steuerpflichtigen voraussetzen, können im Rahmen der verfassungsrechtlichen Überprüfung dieses Steuergesetzes nur dann als belastungsmindernd berücksichtigt werden, wenn das betreffende Verhalten zweifelsfrei legal ist, keinen unzumutbaren Aufwand für den Steuerpflichtigen bedeutet und ihn auch sonst keinem nennenswerten finanziellen oder rechtlichen Risiko aussetzt.

Dies ist vorliegend nicht der Fall. Als Gestaltungsoption käme etwa eine Kettenübertragung in Betracht, bei der ein Wirtschaftsgut über eine Nacheinanderschaltung der beiden durch § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG privilegierten Wirtschaftsguttransfers auf eine Schwesterpersonengesellschaft übertragen wird. Eine solche Kettenübertragung könnte jedoch als Gestaltungsmissbrauch anzusehen und daher im Ergebnis wie eine – vom Gesetz nicht gestattete – Direktübertragung zu behandeln sein. Darüber hinaus bringen Gestaltungen, bei denen das Wirtschaftsgut zunächst auf einen Gesellschafter übertragen wird, den Nachteil mit sich, dass die spätere Übertragung des Gesellschafters an die Gesellschaft unter Umständen einer Insolvenz- beziehungsweise Gläubigeranfechtung ausgesetzt sein kann.

c) Die Ungleichbehandlung ist auch nicht von der dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsfreiheit bei der Einführung neuer Regelungen gedeckt. Ein Systemwechsel könnte zwar darin liegen, dass der Gesetzgeber bei Einführung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 entschied, dass nunmehr jeder Rechtsträgerwechsel zur Aufdeckung stiller Reserven führen sollte. Jedoch gab der Gesetzgeber diesen Gedanken schon durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 wieder auf. Spätestens seit diesem Zeitpunkt ist eine Orientierung der neuen Regeln an alternativen Prinzipien nicht (mehr) erkennbar.

d) Für die Ungleichbehandlung von Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften sind keine sachlich einleuchtenden Gründe ersichtlich, die die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermögen.

aa) Dies gilt zunächst für die Ungleichbehandlung gegenüber Wirtschaftsguttransfers zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen.

(1) Ebenso wie die Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG bewirkt die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften keine gesteigerte Leistungsfähigkeit bei den Gesellschaftern, die einen Steuerzugriff rechtfertigen würde. Denn die stillen Reserven werden vor und nach dem Transfer denselben Steuerpflichtigen in gleichbleibender Höhe anteilig zugerechnet.

(2) Ob das Vorliegen eines zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsels grundsätzlich geeignet ist, eine Ungleichbehandlung zwischen verschiedenen Wirtschaftsguttransfers zu rechtfertigen, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des UntStFG lässt auch bei Vorliegen eines Rechtsträgerwechsels in bestimmten Fällen eine Buchwertübertragung zu. Damit bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass ein Rechtsträgerwechsel allein nicht die Aufdeckung etwaiger stiller Reserven rechtfertigen kann. Vielmehr wird aus der Systematik von § 6 Abs. 5 Satz 3 bis 5 EStG deutlich, dass nicht der Rechtsträgerwechsel an sich, sondern die gegebenenfalls dadurch bewirkte Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt oder in die Besteuerungssphäre eines Körperschaftsteuersubjekts zwecks Ausnutzung des günstigeren Körperschaftsteuersatzes bei einer späteren Realisierung der stillen Reserven deren Aufdeckung rechtfertigen soll. Eine Verlagerung stiller Reserven erfolgt bei Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften jedoch gerade nicht.

(3) Auch der Zusammenschluss mehrerer natürlicher Personen zwecks gemeinsamer Einkünfteerzielung ist für sich betrachtet nicht geeignet, die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen.

Dem Einkommensteuergesetz liegt – jedenfalls historisch – der Gedanke zugrunde, dass Einzel- und Mitunternehmer gleich zu behandeln sind. Dies kommt in § 15 Abs. 1 EStG zum Ausdruck, wonach die Gewinnanteile der Gesellschafter von Personengesellschaften ebenso wie Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind.

Aufgrund der faktischen Unterschiede zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften wird im Schrifttum zwar gelegentlich gefordert, Personengesellschaften vollständig als Steuersubjekte anzuerkennen und in die Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz aufzunehmen. Solange sich der Gesetzgeber jedoch nicht für eine solche konzeptionelle Neuausrichtung der Besteuerung der Personengesellschaften entscheidet, kann der Zusammenschluss mehrerer natürlicher Personen zwecks gemeinsamer Einkünfteerzielung allein eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen; vielmehr müssen sich gerade im Hinblick auf den Sinn und Zweck einer Vorschrift konkrete faktische Unterschiede ergeben, die die Ungleichbehandlung zulassen. Solche Unterschiede sind hier nicht ersichtlich.

(4) Die Ungleichbehandlung ist auch nicht unter dem Aspekt der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen gerechtfertigt. Die Gesetzesmaterialien lassen einen solchen Grund für die abweichende Behandlung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften nicht erkennen. Dies allein stünde der Berücksichtigung des Ziels der Missbrauchsvermeidung als möglichem Rechtfertigungsgrund zwar nicht entgegen.

Die Annahme, der Ausschluss der Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften diene der Verhinderung von Gestaltungen, bei denen einzelne Wirtschaftsgüter auf Objektgesellschaften übertragen werden, um sie anschließend gewerbesteuerfrei und nach §§ 16, 34 EStG begünstigt zu veräußern, bildet jedoch keinen tauglichen Rechtfertigungsgrund. Denn die dem Gesetzgeber eingeräumten Grenzen zulässiger Typisierung sind überschritten, wenn sich die gesetzliche Typisierung nicht realitätsgerecht am typischen Fall orientiert, sondern einen atypischen Fall als Leitbild wählt.

Dies ist vorliegend der Fall. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass eine steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften typischerweise nicht mit dem unternehmerisch legitimen Zweck einer Umstrukturierung, sondern mit dem Ziel unternommen würde, missbräuchlich Steuervorteile zu erlangen.

bb) Auch für die Ungleichbehandlung gegenüber den in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des UntStFG genannten Wirtschaftsguttransfers im Kreis der Mitunternehmerschaft sind keine Rechtfertigungsgründe erkennbar.

Das im Gesetzgebungsverfahren zum Steuersenkungsgesetz sowie zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz angeführte Ziel, Umstrukturierungen in Personenunternehmen zu erleichtern, kann die Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Hierfür mangelt es an einer sachgerechten Abgrenzung des Kreises der Privilegierten.

Der Begünstigungszweck – die Förderung von Umstrukturierungen von Personenunternehmen – trifft auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften ebenso zu wie auf die durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigten Wirtschaftsguttransfers. Es ist nicht ersichtlich, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften typischerweise nicht der „Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form“ dient.

Dies gilt umso mehr, als das Gesetz es zur Förderung von Umstrukturierungen hinnimmt, dass stille Reserven innerhalb einer Mitunternehmerschaft neu zugeordnet (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) oder von dem bisherigen Alleineigentümer des Wirtschaftsguts auf mehrere Personen verteilt werden oder umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG). Wenn derartige Vorgänge nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führen, ist kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, dass im Falle der Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften anderes gelten soll. Da diese nicht zu einer personellen Verschiebung stiller Reserven führt, erscheint es vielmehr erst recht gerechtfertigt, auf deren Aufdeckung zu verzichten.

Der streitgegenständliche Begünstigungsausschluss erscheint zudem willkürlich, weil dasselbe Ergebnis – die steuerneutrale Übertragung zum Buchwert – über eine Kombination der durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG begünstigten Wirtschaftsguttransfers erreicht werden kann, was indes für die Betroffenen mit deutlich höheren Transferkosten einhergeht und, wie oben ausgeführt, mit rechtlichen und wirtschaftlichen Risiken verbunden ist. Es leuchtet nicht ein, weshalb die Einzelschritte jeweils zum Buchwert vorgenommen werden können, eine Direktübertragung aber zur Aufdeckung stiller Reserven führen soll.

III. § 6 Abs. 5 EStG in der Fassung des UntStFG kann nicht in einer Weise ausgelegt werden, dass seine Verfassungsmäßigkeit noch gewahrt ist. Hierfür fehlt es bereits am Vorhandensein mehrerer möglicher Auslegungsergebnisse. Eine verfassungskonforme Rechtsfortbildung im Sinne einer „Abänderung des Gesetzes im Wege der Rechtsfortbildung“ lässt sich mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu den Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung nicht vereinbaren.

Quelle: Bundesverfassungsgericht