Das BVerfG entschied, dass die Übergangsregelung des § 36 Abs. 4 KStG i. d. F. von § 34 Abs. 13f KStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2010 (im Folgenden: § 36 Abs. 4 KStG) mit Art. 14 Abs. 1 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) teilweise unvereinbar ist. Sie führt bei einer bestimmten Eigenkapitalstruktur zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial. Dieses unterfällt, soweit es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG. Der Eingriff in dieses Schutzgut ist nicht gerechtfertigt (Az. 2 BvR 1424/15).

Körperschaftsteuerminderungspotenzial II

Mit heute veröffentlichtem Beschluss hat der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass die Übergangsregelung des § 36 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung von § 34 Abs. 13f KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 (im Folgenden: § 36 Abs. 4 KStG) mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) teilweise unvereinbar ist. Sie führt bei einer bestimmten Eigenkapitalstruktur zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial. Dieses unterfällt, soweit es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG. Der Eingriff in dieses Schutzgut ist nicht gerechtfertigt.

Nach dem bis Ende 2000 geltenden Anrechnungsverfahren wurden nicht ausgeschüttete steuerbare Gewinne von Körperschaften mit (zuletzt) 40 % Körperschaftsteuer belastet (Tarifbelastung). Kam es später zu Gewinnausschüttungen, reduzierte sich der Steuersatz auf (zuletzt) 30 % (Ausschüttungsbelastung). Für die Körperschaft entstand so ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung, also in Höhe von zuletzt 10 Prozentpunkten. Beim Anteilseigner erfolgte die Besteuerung der Ausschüttung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen unter Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft entrichteten Körperschaftsteuer. Nach dem Halbeinkünfteverfahren wird auf der Ebene der Körperschaft für Gewinne nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von (seit 2008) 15 % erhoben. Auf der Ebene des Anteilseigners unterliegt der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) der Einkommensteuer.

§ 36 KStG ist Teil der Übergangsvorschriften, die den Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren regeln. Danach wurden die unter dem Anrechnungsverfahren gebildeten, unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten und die nicht belasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in mehreren Schritten zusammengefasst und umgegliedert. Das in den verbleibenden belasteten Eigenkapitalteilen enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotenzial wurde in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer mehrjährigen Übergangszeit abgebaut werden konnte. Bei der Verrechnung der nicht steuerbelasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals untereinander blieb der in § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 bezeichnete Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals (EK 04), in dem offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter erfasst waren, unberücksichtigt. Dies führt in bestimmten Fällen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial. Die davon betroffene Beschwerdeführerin wendet sich mit ihrer Verfassungsbeschwerde gegen auf § 36 Abs. 4 KStG beruhende finanzbehördliche und finanzgerichtliche Entscheidungen sowie mittelbar gegen die Vorschrift selbst.

Die Verfassungsbeschwerde ist begründet. § 36 Abs. 4 KStG ist mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar, soweit die Regelung zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führt, weil sie den in § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 bezeichneten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals nicht in die Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge einbezieht.

Die Entscheidung ist mit 6:1 Stimmen ergangen.

Sachverhalt

Während der Geltung des Anrechnungsverfahrens wurde das verwendbare Eigenkapital (vEK) der Gesellschaft entsprechend seiner Vorbelastung mit Körperschaftsteuer in verschiedene „Eigenkapitaltöpfe“ (EK) gegliedert. Eine Belastung des einbehaltenen Gewinns mit 45 % wurde im sog. EK 45 vermerkt, eine Belastung mit 40 % im „EK 40“. Diese belasteten Eigenkapitalteile enthielten ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung. Steuerfreie Vermögensmehrungen wurden im „EK 0“ erfasst. Dieses unterteilte sich in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste (EK 01), Altrücklagen aus den Jahren vor 1977 (EK 03), offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter (EK 04) sowie sonstige der Körperschaftsteuer nicht unterliegende Vermögensmehrungen (EK 02). Das EK 02 und das EK 03 wurden bei einer Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein Steuererhöhungspotenzial.

Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 neu in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 bis 40 KStG. Gemäß § 36 KStG wurden die unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des Eigenkapitals in mehreren Umrechnungsschritten zusammengefasst und umgegliedert und die so ermittelten Endbestände gesondert festgestellt. Diese Feststellung bildete die Grundlage für die Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 1 KStG einerseits und der Nachbelastung mit Körperschaftsteuer gemäß § 38 KStG andererseits. Mit Beschluss vom 17. November 2009 (BVerfGE 125, 1 – Körperschaftsteuerminderungspotenzial I) erklärte der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes für mit dem Grundgesetz unvereinbar, soweit die Regelung durch die Umgliederung von EK 45 in EK 40 unter gleichzeitiger Verringerung des EK 02 zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führte.

Daraufhin änderte der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 die Übergangsvorschriften der §§ 36 und 37 KStG durch Einfügung von § 34 Abs. 13f, 13g KStG. Nach der Neuregelung wurde die vorrangige Umgliederung von EK 45 in EK 40 durch § 36 Abs. 3 KStG gestrichen. Gemäß § 36 Abs. 4 KStG findet nunmehr in einem ersten Schritt eine Verrechnung der unbelasteten Eigenkapitalteile EK 01, EK 02 und EK 03 statt. Ist die Summe dieser Teilbeträge negativ, so sind sie zunächst untereinander und sodann mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt, also EK 30 vor EK 40 vor EK 45. Der Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 (EK 04) bleibt dabei unberücksichtigt.

Im Fall der Beschwerdeführerin, einer Bank in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft, führte die Nichtberücksichtigung von EK 04 bei der Umgliederung des vEK zu einer Verringerung des im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials. Der deshalb eingelegte Einspruch der Beschwerdeführerin und ihre anschließende Klage vor den Fachgerichten blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG). Neben den zugrundeliegenden Verwaltungs- und Fachgerichtsentscheidungen greift sie mittelbar § 36 Abs. 4 KStG an.

Wesentliche Erwägungen des Senats

Die zulässige Verfassungsbeschwerde ist begründet.

I. 1. Der Schutz des Eigentums nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG umfasst nicht nur das zivilrechtliche Sacheigentum, sondern auch andere dingliche und sonstige gegenüber jedermann wirkende Rechte sowie schuldrechtliche Forderungen. Er ist nicht auf bestimmte vermögenswerte Rechte beschränkt. Geschützt sind nur Rechtspositionen, die einem Rechtssubjekt bereits zustehen, nicht jedoch bloße Interessen, Chancen und Verdienstmöglichkeiten.

Das verfassungsrechtlich geschützte Eigentum ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts im Wesentlichen durch Privatnützigkeit und grundsätzliche Verfügungsfähigkeit über das Eigentumsobjekt gekennzeichnet. Vermögenswerte öffentlich-rechtliche Rechtspositionen hat das Bundesverfassungsgericht in den Schutz der Eigentumsgarantie einbezogen, wenn sie eine Rechtsstellung begründen, die der des Eigentums entspricht und die so stark ist, dass ihre ersatzlose Entziehung dem rechtsstaatlichen Gehalt des Grundgesetzes widersprechen würde. Hierfür ist neben der Privatnützigkeit der Rechtsposition und einer zumindest eingeschränkten Verfügungsbefugnis des Inhabers insbesondere von Bedeutung, inwieweit eine derartige Rechtsstellung sich als Äquivalent eigener Leistung erweist.

2. Die Eigentumsgarantie gebietet nicht, einmal ausgestaltete Rechtspositionen für alle Zukunft in ihrem Inhalt unangetastet zu lassen. Der Gesetzgeber kann insbesondere, wenn sich eine Reform des geltenden Rechts als notwendig erweist, vor der Entscheidung stehen, bisher eingeräumte rechtliche Befugnisse zu beseitigen oder zu beschränken. Im Rahmen von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG ist er bei der Neuordnung eines Rechtsgebiets zur Umgestaltung individueller Rechtspositionen im Wege einer angemessenen und zumutbaren Überleitungsregelung befugt.

Er unterliegt dabei jedoch besonderen verfassungsrechtlichen Schranken. Der Eingriff in die nach früherem Recht entstandenen Rechte muss mit Blick auf die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG enthaltene subjektive Rechtsstellungsgarantie durch Gründe des öffentlichen Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sein. Darüber hinaus ist der Gesetzgeber an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG auch bei der inhaltlichen Festlegung von Eigentümerbefugnissen und -pflichten gebunden.

3. Bei der Umgestaltung komplexer Regelsysteme steht dem Gesetzgeber für die Überleitung bestehender Rechtslagen, Berechtigungen und Rechtsverhältnisse ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Der Nachprüfung durch das Bundesverfassungsgericht unterliegt nur, ob der Gesetzgeber bei der Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit überschritten hat.

II. Nach diesen Maßstäben ist § 36 Abs. 4 KStG mit Art. 14 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit die Vorschrift zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führt, weil sie den in § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 bezeichneten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals (EK 04) nicht in die Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge einbezieht.

1. Das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte Körperschaftsteuerminderungspotenzial unterfällt in dem Umfang, in dem es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG. Es erfüllt die Kriterien der Privatnützigkeit und jedenfalls eingeschränkten Verfügbarkeit. Ferner beruht es auf einer eigenen Leistung der Körperschaft, weil es sich aus der von dieser in Höhe der Tarifbelastung entrichteten Körperschaftsteuer ableitet. Bei dem Körperschaftsteuerminderungspotenzial handelt es sich, soweit es im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbar war, nicht lediglich um eine bloße Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern um eine vermögenswerte Rechtsposition, die der Körperschaft bereits zustand und konkret bezifferbar war.

Da die Realisation des Körperschaftsteuerminderungspotenzials eine Ausschüttung oder einen anderen Realisationstatbestand voraussetzte, hatte dieses noch nicht die Qualität eines Anspruchs auf Erstattung zu viel gezahlter Steuern, der in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts als Eigentum im Sinne von Art. 14 Abs. 1 GG anerkannt ist. Auch konnte die Höhe des Körperschaftsteuerminderungspotenzials im Laufe der Zeit variieren und aufgrund von Verlusten gegebenenfalls sogar auf Null absinken. Die konkrete Höhe des durch die Vornahme einer Ausschüttung aufschiebend bedingten Körperschaftsteuerguthabens hing in einem bestimmten Zeitpunkt von der jeweiligen Liquiditätsausstattung der Körperschaft und der Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals sowie einer daraus etwa resultierenden handelsrechtlichen Ausschüttungssperre ab.

Ungeachtet dessen war aber für jeden Zeitpunkt konkret bezifferbar, in welcher Höhe maximal, das heißt bei einer Vollausschüttung, das Körperschaftsteuerminderungspotenzial aktuell realisierbar und für die Körperschaft in Form eines Körperschaftsteuerguthabens nutzbar war. Entsprechend ließ sich auch im Zeitpunkt des Systemwechsels zwischen Anrechnungs- und Halbeinkünfteverfahren konkret berechnen, in welcher Höhe den betroffenen Körperschaften aufgrund des ihnen zugeordneten Körperschaftsteuerminderungspotenzials im Falle seiner Realisierung ein Körperschaftsteuerguthaben zustand. In dieser Höhe war es nicht lediglich eine Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern ein von der Körperschaft bereits gegenwärtig nutzbarer Vermögensgegenstand.

2. In das im Zeitpunkt des Systemwechsels zwischen Anrechnungs- und Halbeinkünfteverfahren bestehende Körperschaftsteuerminderungspotenzial greift § 36 Abs. 4 KStG bei einer bestimmten Eigenkapitalstruktur nachteilig ein.

a) Unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens entsprach der handelsrechtlich maximal ausschüttbare Betrag in etwa dem Saldo aus sämtlichen Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals. Bei einer Vollausschüttung hätten zwar in Anbetracht der gesellschaftsrechtlichen Ausschüttungsbeschränkungen negative Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals Einfluss auf die maximal zulässige Höhe der Gewinnausschüttungen gehabt. Die nicht auf das Nennkapital geleisteten Einlagen (positives EK 04) hätten aber den handelsrechtlich ausschüttbaren Betrag erhöht.

Negative Teilbeträge wurden bei der Ermittlung des zur Ausschüttung verwendeten Eigenkapitals grundsätzlich übersprungen. Eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre wirkte sich deshalb bei der Ermittlung des zur Ausschüttung verwendbaren Eigenkapitals wie eine Verrechnung negativer Teilbeträge mit den positiven Teilbeträgen in der umgekehrten Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG 1999 in Verbindung mit §§ 30, 54 Abs. 11 Satz 5 KStG 1999 aus. Infolgedessen konnte bei einer Vollausschüttung das gesamte in einem positiven EK 45 und/oder EK 40 gespeicherte Körperschaftsteuerminderungspotenzial realisiert werden, wenn beziehungsweise soweit der Saldo aller übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nicht negativ war.

b) Davon weicht § 36 Abs. 4 KStG zum Nachteil der steuerpflichtigen Körperschaft ab.

Nach der Regelung des § 36 Abs. 4 KStG sind bei einer negativen Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 (EK 01 bis EK 03) diese zunächst untereinander zu verrechnen. Sodann sind sie mit den belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt. Der Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 (EK 04) bleibt unberücksichtigt.

Das hat zur Folge, dass eine Verrechnung mit EK 40 und/oder EK 45 und damit zugleich eine Minderung des unter dem Übergangsrecht noch realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials auch dann eintritt, wenn die negative Summe aus EK 01, EK 02 und EK 03 nicht oder nicht vollständig durch einen positiven Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 KStG 1999 (EK 30) neutralisiert wird. Bei einer Vollausschüttung unter Einbeziehung eines positiven EK 04 hätte dagegen das gesamte EK 45 und/oder EK 40 oder jedenfalls ein größerer Teil davon für eine Ausschüttung und damit auch für eine Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials zur Verfügung gestanden.

3. Der darin liegende Eingriff in das durch Art. 14 Abs. 1 GG geschützte Körperschaftsteuerminderungspotenzial ist nicht durch Gründe des öffentlichen Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt.

a) Bei dem Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren verfolgte der Gesetzgeber die legitimen Ziele, eine wettbewerbsfähige, europataugliche und leistungsgerechte Unternehmensbesteuerung zu schaffen. Nach dem Systemwechsel sollte ein einfaches und transparentes Körperschaftsteuerrecht zur Verfügung stehen. Infolge des Wechsels zum Halbeinkünfteverfahren wurde die Eigenkapitalgliederung, die für Ausschüttungen unter dem Anrechnungsverfahren die jeweilige Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals auswies, überflüssig. Es war daher auch ein legitimes (Zwischen-)Ziel des Gesetzgebers, diese Eigenkapitalgliederung abzubauen. Das gilt umso mehr, als er dabei anstrebte, die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens im Falle einer Ausschüttung künftig entstandenen Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis zu erhalten. Auch der Übergang vom alten zum neuen Körperschaftsbesteuerungssystem sollte möglichst einfach abgewickelt werden.

b) Zum Abbau der Eigenkapitalgliederung und zur Vereinfachung war die Regelung von § 36 KStG einschließlich des hier streitgegenständlichen Absatzes 4 grundsätzlich geeignet. Nicht geeignet war sie allerdings wegen der Außerachtlassung von EK 04 zum vollständigen Erhalt des bei einer Vollausschüttung im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials.

c) Insgesamt war die Regelung und der damit bei einer bestimmten Eigenkapitalstruktur einhergehende Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial zur Erreichung der gesetzgeberischen Ziele jedenfalls nicht erforderlich. Ein Eingriff in die subjektive Rechtsstellungsgarantie von Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG im Zusammenhang mit der Bestimmung von Inhalt und Schranken des Eigentums ist nur dann erforderlich, wenn kein anderes gleich wirksames, eigentumsrechtlich geschützte Interessen weniger einschränkendes Mittel zur Verfügung steht. Das ist hier nicht der Fall.

Mit der Einbeziehung des EK 04 könnten sämtliche vom Gesetzgeber verfolgten Ziele ohne Einschränkung erreicht werden. Die Erforderlichkeit der Außerachtlassung von EK 04 ergab sich weder daraus, dass EK 04 als steuerliches Einlagekonto auch im System des Halb- beziehungsweise Teileinkünfteverfahrens benötigt wird, noch daraus, dass die im EK 04 repräsentierten Einlagen und der Buchwert der Beteiligung nicht auseinanderfallen sollen. Durch die Einbeziehung des EK 04 in die Verrechnung gemäß § 36 Abs. 4 KStG findet weder eine Minderung der Einlagen noch eine Verringerung des Buchwerts der Beteiligung statt. Es handelt sich um einen bloßen Rechenschritt zum Zwecke der Berücksichtigung negativer vEK-Bestandteile bei der Ermittlung des realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials, welche von der sich anschließenden Feststellung und Realisation des sich daraus ergebenden Körperschaftsteuerguthabens (vgl. § 37 KStG) zu trennen ist.

d) Die Außerachtlassung des EK 04 innerhalb der Verrechnungsregel des § 36 Abs. 4 KStG ist ferner mit der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) bei der Festlegung und Beschränkung von Eigentümerbefugnissen nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG nicht vereinbar. Eigentumsgestaltende Belastungen müssen bei wesentlich gleichen Sachverhalten gleich verteilt werden; Differenzierungen bedürfen eines hinreichenden sachlichen Grundes. Daran fehlt es hier.

aa) Das EK 04 unterscheidet sich nicht wesentlich von den übrigen Bestandteilen des unbelasteten vEK, insbesondere nicht von den in die Verrechnung gemäß § 36 Abs. 4 KStG einbezogenen Teilbeträgen (EK 01, EK 02 und EK 03).

bb) § 36 Abs. 4 KStG behandelt Körperschaften, die in der Summe einen positiven Bestand oder den Bestand null an unbelastetem verwendbaren Eigenkapital (EK 0) aufweisen, unterschiedlich, je nachdem, ob bereits die Teilsumme des EK 01, EK 02 und EK 03 positiv ist oder ob diese Teilsumme negativ ist und erst durch einen positiven EK 04-Bestand ausgeglichen wird. Im ersten Fall unterbleibt eine Verrechnung mit den belasteten Teilbeträgen, so dass es nicht verrechnungsbedingt zu einem Untergang von Körperschaftsteuerminderungspotenzial kommt. Im zweiten Fall ist die negative Teilsumme aus EK 01, EK 02 und EK 03 mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt, auch wenn der Bestand an EK 0 aufgrund eines positiven EK 04 in der Summe positiv oder jedenfalls null ist. Soweit es hierbei zu einer Verrechnung mit dem EK 40 oder dem EK 45 kommt, führt dies zu einem Untergang des darin enthaltenen, bei einer Vollausschüttung realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials.

cc) Für diese Ungleichbehandlung fehlt ein einleuchtender Grund. Die unterschiedliche Struktur der Kapitalausstattung genügt dafür nicht. Etwas Anderes lässt sich auch nicht dem Beschluss des Ersten Senats vom 17. November 2009 (BVerfGE 125, 1) entnehmen. Ein sachlicher Grund für die Differenzierung ist schon deshalb nicht erkennbar, weil der Gesetzgeber auch bei einer Einbeziehung des EK 04 in den Verrechnungsschritt des § 36 Abs. 4 KStG sämtliche von ihm mit dem Übergangsrecht verfolgten Ziele uneingeschränkt hätte erreichen können. Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden.

e) Bei einer Gesamtabwägung überschreitet die angegriffene Regelung auch unter Berücksichtigung des dem Gesetzgeber bei der Überleitung bestehender Rechtslagen und Berechtigungen zustehenden weiten Gestaltungsspielraums sowohl mit Blick auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG als auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG die Grenze der Zumutbarkeit.

III. Wegen der Unvereinbarkeit von § 36 Abs. 4 KStG mit Art. 14 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG verletzen auch der hierauf gestützte Bescheid des Finanzamts sowie die Urteile des Finanzgerichts und des Bundesfinanzhofs die Beschwerdeführerin in ihren Rechten.

IV. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum 31. Dezember 2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften beruhen. Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen.

Quelle: Bundesverfassungsgericht

Die im Rahmen der Ermittlung der Höhe der anzurechnenden ausländischen Quellensteuern maßgebende Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG enthält mit der Bezugnahme auf die „diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen“ einen spezifischen Veranlassungsbezug, der den Abzug von Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen in sachlicher und zeitlicher Hinsicht begrenzt. So der BFH (Az. I R 14/19).

Leitsatz

Die im Rahmen der Ermittlung der Höhe der anzurechnenden ausländischen Quellensteuern maßgebende Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG enthält mit der Bezugnahme auf die „diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen“ einen spezifischen Veranlassungsbezug, der den Abzug von Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen in sachlicher und zeitlicher Hinsicht begrenzt.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob eine Tätigkeit nur dann als Zweckbetrieb eingestuft werden kann, wenn sie in ihrer Gesamtausrichtung den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dient und sich das Entgelt am Prinzip der Kostendeckung orientieren muss (Az. V R 49/19).

Mit Urteil vom 18.08.2022 – V R 49/19 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem steuerrechtlichen Konkurrentenstreitverfahren entschieden, dass entgeltliche Dienstleistungen einer als gemeinnützig anerkannten Beschäftigungsgesellschaft nur dann einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb begründen, wenn die ihren Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung ihres gemeinnützigen Zwecks sind.

Die klagende GmbH ist ein auf die textile Vollversorgung von Krankenhäusern und Seniorenheimen mit Mietwäsche spezialisiertes Dienstleistungsunternehmen. In ihrem örtlichen Einzugsbereich betrieb die wegen Förderung des Wohlfahrtswesens als gemeinnützig anerkannte Beigeladene (eine gemeinnützige GmbH) eine Großwäscherei, in der sie vorwiegend langzeitarbeitslose Menschen und Menschen mit Behinderung beschäftigte. Das Finanzamt (FA) ging davon aus, dass die aus dem Betrieb der Wäscherei erzielten Gewinne sowohl von der Körperschaftsteuer als auch von der Gewerbesteuer befreit seien, weil insoweit die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 der Abgabenordnung (AO) vorlägen. Die Klägerin hielt die Wäscherei dagegen für einen (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und klagte gegen das FA, damit dieses die Steuerfestsetzungen zulasten der gemeinnützigen GmbH (Beigeladenen) ändere. Während das Finanzgericht (FG) der Klage stattgab, hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG hatte rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinnützigen Beschäftigungsgesellschaft (hier: Wäscherei) bereits dann ausgeschlossen sei, wenn der Zweckbetrieb in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt habe.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG erneut über die Zweckbetriebseigenschaft der Wäscherei zu entscheiden haben. Nach Auffassung des BFH ist für die Annahme eines Zweckbetriebs vor allem maßgebend, dass die Dienstleistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind. Dies schließt es zwar nicht aus, dass die Beschäftigungsgesellschaft auch nicht förderungsbedürftige Mitarbeiter einsetzt; dies gilt jedoch nur, wenn und soweit dieser Einsatz zum Erreichen des steuerbegünstigten Zwecks auch unbedingt notwendig ist. Darüber hinaus kommt es darauf an, ob der Wettbewerb mit anderen (steuerpflichtigen) Betrieben, die vergleichbare Lohnaufträge ausführen oder ausführen wollen, für die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist. Die Feststellung der Unvermeidbarkeit erfordert eine Abwägung des FG zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits.

Tenor:

Auf die Revision der Beigeladenen wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.09.2019 – 6 K 3315/17 K,G aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei der Wäscherei der Beigeladenen und Revisionsklägerin (Beigeladene) in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) um einen Zweckbetrieb handelte.

Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die in G ein auf die textile Vollversorgung von Krankenhäusern und Seniorenheimen mit Mietwäsche spezialisiertes Dienstleistungsunternehmen für Textilpflege betreibt.

Die Beigeladene mit Sitz in H ist eine wegen Förderung des Wohlfahrtswesens nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) als gemeinnützig anerkannte GmbH, deren alleiniger Gesellschafter … e.V. ist. Ihr Unternehmensgegenstand besteht in … Die Angebote der Beigeladenen richten sich insbesondere an schwer vermittelbare Arbeitslose. Ziel der Beigeladenen ist es, die von ihr betreuten Beschäftigten durch Rehabilitation und Resozialisierung wieder in den allgemeinen Arbeitsmarkt zu integrieren. Zudem bietet die Beigeladene Kontakt- und Betreuungsangebote mit integrativem Charakter für Jugendliche und Erwachsene mit Behinderung.

Die Beigeladene ist alleinige Gesellschafterin der A–GmbH und der B–gGmbH. Die A–GmbH betreibt insbesondere die Bereitstellung … von Textilien für Einrichtungen des Gesundheits- und Pflegewesens und erzielte in den Streitjahren Gewinne in Höhe von … € (bei Umsätzen von ca. … €) und von … € (bei Umsätzen von ca. … €). Gegenstand der B–gGmbH sind … Bei Umsätzen von jeweils ca. … € erzielte sie in 2012 einen Jahresüberschuss von ca. … € und in 2013 von ca. … €.

Die Beigeladene betrieb in den Streitjahren zur Beschäftigung von langzeitarbeitslosen Menschen mit besonderen Einschränkungen und von Menschen mit Behinderung u.a. eine Großwäscherei. Ausweislich ihres Lageberichts bot sie zusammen mit ihren Tochtergesellschaften maßgeschneiderte Leistungspakete an. Obwohl die Marktsituation durch einen Verdrängungswettbewerb gekennzeichnet sei, beurteilte sie ihre Stellung im Sektor der Senioren- und Altenheime als sehr gut. Die Ausrichtung der A–GmbH auf den Bereich der Mietwäsche sichere den Wäschereibetrieb ab. Hier werde in den nächsten Jahren der Schwerpunkt der Tätigkeit liegen.

Nach Gewinnen zwischen … € und … € in den Jahren 2009 bis 2011 erzielte die Beigeladene im Streitjahr 2012 einen Gewinn in Höhe von ca. … € (bei Umsätzen von insgesamt ca. … €, davon ca. … € aus dem Betrieb der Wäscherei) und im Streitjahr 2013 einen Gewinn in Höhe von ca. … € (bei Umsätzen in Höhe von insgesamt ca. … €, davon ca. … € aus dem Betrieb der Wäscherei).

Die Beigeladene war der Auffassung, dass es sich bei der Wäscherei gleichwohl um einen allgemeinen Zweckbetrieb handele. Dementsprechend setzte der Beklagte (Finanzamt —FA—) die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag der Streitjahre erklärungsgemäß fest.

Die Klägerin beantragte beim FA erfolglos, die Körperschaftsteuerbescheide sowie die Gewerbesteuermessbescheide (einschließlich der Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes) der Beigeladenen für 2012 bis 2014 zu ändern, weil die Wäscherei als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen sei. Ihren Einspruch gegen die Ablehnung ihrer Änderungsanträge wies das FA —nach Hinzuziehung der Beigeladenen— als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen des § 65 AO lägen hinsichtlich der Wäscherei vor, insbesondere trete die Beigeladene mit anderen Wäschereibetrieben nicht über das unvermeidbare Maß hinaus in Wettbewerb.

Mit der hiergegen gerichteten Konkurrentenklage beantragte die Klägerin, die Steuerfestsetzungen der Beigeladenen für 2012 und 2013 dahingehend zu ändern, dass der Betrieb der Wäscherei als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt wird. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 65 veröffentlichten Urteil statt und begründete dies damit, dass die Beigeladene in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet habe, die ihren konkreten Finanzierungsbedarf überstiegen. In diesem Falle sei —entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 06.12.2017 (BStBl I 2017, 1603)— widerlegbar von einer zweckbetriebsschädlichen Absicht der Körperschaft auszugehen, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen auszuüben. Zudem führe das enge Zusammenwirken der Beigeladenen mit ihrer gewerblichen Tochtergesellschaft dazu, dass die Gewerblichkeit der Tochtergesellschaft auf die Beigeladene abfärbe.

Hiergegen wendet sich die Beigeladene mit der Revision. Die Klage sei bereits unzulässig. Die Klägerin habe im finanzgerichtlichen Verfahren —unter Verstoß gegen ihre prozessuale Wahrheitspflicht— eine nachteilige Wettbewerbsverzerrung damit begründet, dass sie ein mittelständisches Unternehmen sei und im bestehenden Verdrängungswettbewerb voraussichtlich gegen die Beigeladene unterliegen werde. Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin hätten während des finanzgerichtlichen Verfahrens den Verkauf sowie die Eingliederung der Klägerin in den K-Konzern beratend begleitet. Auch wenn die Eingliederung der Klägerin in diesen Konzern erst nach den Streitjahren vollzogen wurde, sei nicht zu befürchten, dass die Klägerin von ihr, der Beigeladenen, aus dem Markt verdrängt werden könne. Die Entwicklung ihrer Geschäftsergebnisse in den Folgejahren zeige vielmehr, dass sie, die Beigeladene, von der Klägerin aus dem Markt gedrängt werde. Zudem habe die Klägerin keine konkrete Wettbewerbsrelevanz dargelegt. Es fehle insbesondere die Darlegung ihrer eigenen wirtschaftlichen Situation und ihrer Marktstrategie. Die Klägerin habe auch keine auf der Steuerbegünstigung der Beigeladenen beruhende Rechtsverletzung geltend gemacht.

In der Sache sei die Entscheidung des FG rechtsfehlerhaft, weil die Höhe des ausgewiesenen Gewinns ein ungeeigneter Maßstab für eine gemeinnützigkeitsrechtliche Bewertung sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) stelle in seinem Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 44 f.) auf den nachhaltigen Mittelbedarf ab; dieser umfasse auch die Tilgung der langfristigen Kredite. Ihre Zusammenarbeit mit der gewerblich tätigen Tochtergesellschaft führe nicht zu einer gemeinnützigkeitsschädlichen Abfärbung. Ergänzend trägt die Beigeladene vor, ihr Betrieb erfülle die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO, der nicht rechtswidrig zu günstig besteuert worden sei. Die Integration von Langzeitarbeitslosen erfolge im Rahmen von Einzelprojekten, die mit Zuschüssen der Arbeits- und Sozialverwaltung gefördert würden. Im Hinblick auf praktische Probleme müsse die Zweckbetriebseigenschaft vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial- und Arbeitsverwaltung geprüft werden. Zudem sei im Rahmen der Wettbewerbsprüfung der zur Bevorzugung von Beschäftigungsgesellschaften führende Wertewandel zu berücksichtigen. Dieser Wertewandel habe dazu geführt, dass —zur Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2014/24 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.02.2014 über die öffentliche Auftragsvergabe)— die öffentlichen Auftraggeber das Recht zur Teilnahme an Vergabeverfahren bestimmten Werkstätten für Menschen mit Behinderung sowie solchen Unternehmen vorbehalten können, deren Hauptzweck die soziale und berufliche Integration von Menschen mit Behinderung oder von benachteiligten Personen ist (§ 118 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen —GWB— i.d.F. von Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Modernisierung des Vergaberechts vom 17.02.2016, BGBl I 2016, 203). Dabei sei die Förderung der Integration von Menschen mit Behinderungen und von benachteiligten Personen an eine Beschäftigungsquote von 30 % geknüpft (§ 118 Abs. 2 GWB).

Schließlich sei ihr Anspruch auf rechtliches Gehör dadurch verletzt worden, dass das FG sein Urteil u.a. mit der wirtschaftlichen Situation ihrer Tochtergesellschaft begründet habe.

Die Beigeladene beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision der Beigeladenen als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klage sei zulässig und der neue Sachvortrag der Beigeladenen im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen. Auf den späteren Wechsel der Gesellschafter komme es ebenso wenig an wie auf die weitere wirtschaftliche Entwicklung der Beigeladenen, weil die Verhältnisse in den Streitjahren maßgeblich seien. Im Übrigen sei allein die Wettbewerbssituation zwischen der Beigeladenen und der Klägerin entscheidend, sodass es auf ihre Gesellschafterstruktur nicht ankomme.

Die gegen § 65 AO verstoßende Besteuerung der Beigeladenen beeinträchtige das Recht der Klägerin auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht rechtswidrig zu ihrem Nachteil verfälschten Wettbewerb. Sie habe im finanzgerichtlichen Verfahren die Nettoumsatzrendite sowie die Entwicklungen der Jahresüberschüsse und der Umsatzerlöse der Klägerin und der Beigeladenen verglichen und verschiedene Vergabeverfahren aufgeführt, in denen sie der Beigeladenen unterlegen gewesen sei. Sie habe ferner konkrete Kunden benannt, die von der Beigeladenen aufgrund des günstigeren Preises abgeworben worden seien; dies betreffe ein Gesamtvolumen von ca. 1 400 Betten.

Die Vorentscheidung entspreche auch materiellem Recht. Der Wäschereibetrieb diene nicht der Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks, da er vorrangig auf Gewinnerzielung ausgerichtet sei. Die erzielten Gewinne hätten den konkreten Finanzierungsbedarf überstiegen. Die Beigeladene trete mit ihrer Wäscherei und im Zusammenwirken mit ihrer gewerblichen Tochtergesellschaft zu nicht begünstigten Wäschereibetrieben in einen Wettbewerb, der deutlich über das bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß hinausgehe.

Das FA hat keinen Antrag gestellt und auch keine Stellungnahme abgegeben.

II.

Die Revision der Beigeladenen gegen das auf eine zulässige Konkurrentenklage ergangene Sachurteil des FG ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat unter Verstoß gegen § 65 Nr. 1 AO die Zweckbetriebseigenschaft des von der Beigeladenen unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Wäscherei“ verneint. Für eine abschließende Entscheidung des Senats bedarf es weiterer Feststellungen durch das FG.

1. Entgegen der Ansicht der Beigeladenen hat das FG die Zulässigkeit der Konkurrentenklage im Ergebnis zu Recht bejaht.

a) Für die Zulässigkeit der Konkurrentenklage (Klagebefugnis) hat der Kläger nach dem BFH-Urteil vom 15.10.1997 – I R 10/92 (BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.) nicht nur ein Konkurrenzverhältnis schlüssig darzulegen (BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.a), sondern auch die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung (BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.b); hierzu bedarf es detaillierter Angaben zum Wettbewerbsverhältnis (gleicher Kundenkreis, gleichartiges Güterangebot) und zu den Auswirkungen einer Nichtbesteuerung auf das Wettbewerbsverhältnis (z.B. Verdrängungseffekte durch günstigere Preise). Maßgeblich für die Zulässigkeit einer Konkurrentenklage ist insoweit, dass dasKlagevorbringen es als möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte des Klägers verletzt. Die Klagebefugnis ist hingegen dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen können (BFH-Urteil vom 25.09.2019 – I R 82/17, BFHE 266, 516, BStBl II 2020, 229, Rz 29).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht bejaht, dass die Klägerin die Möglichkeit einer Rechtsverletzung hinreichend dargelegt hat. Zum Konkurrenzverhältnis hatte die Klägerin insbesondere vorgetragen, ihre Wäscherei sei lediglich 10 km vom Standort der Wäscherei der Beigeladenen entfernt und habe daher denselben örtlichen Einzugsbereich. Beide erbrächten mit Wäschereileistungen aus dem Bereich der textilen Vollversorgung dieselben Leistungen und hätten ihre Kunden nahezu ausschließlich in den Sektoren Krankenhäuser sowie Alten- und Pflegeheime. Dementsprechend konkurriere sie regelmäßig bei Ausschreibungen mit der Beigeladenen; zudem habe die Beigeladene diverse Großkunden von ihr abwerben können, weil diese aufgrund der steuerlichen Begünstigung niedrigere Preise anbieten könne. Die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung folgt bereits daraus, dass selbst nach der eigenen Einschätzung der Beigeladenen in ihren Lageberichten zwischen ihr und der Klägerin ein Verdrängungswettbewerb stattfinde. Soweit die Beigeladene auf die weitere Entwicklung nach den Streitjahren verweist, berücksichtigt sie nicht hinreichend das für die Körperschaft- und Gewerbesteuer geltende Prinzip der Abschnittsbesteuerung (Jahressteuerprinzip).

Entgegen der Auffassung der Beigeladenen sind keine weitergehenden Anforderungen im Sinne einer „spezifischen Benachteiligung“ an die Geltendmachung einer Verletzung eigener Rechte zu stellen. Ob die von der Klägerin als möglich erachtete Rechtsverletzung tatsächlich vorliegt, ist eine Frage der Begründetheit der Klage.

2. Die Revision der Beigeladenen ist begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinnützigen Beschäftigungsgesellschaft bereits dadurch gemäß § 65 Nr. 1 AO ausgeschlossen sei, dass der Zweckbetrieb in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt.

Die entgeltliche Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft ist von der Körperschaftsteuer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) und der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) befreit, wenn der mit dieser selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit begründete wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO erfüllt.

a) Ein Zweckbetrieb setzt insbesondere voraus, dass der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).

Nach ständiger Rechtsprechung verlangt dies, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient (BFH-Urteile vom 17.02.2010 – I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 – I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II.4.a, und vom 26.04.1995 – I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.). Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der Betätigung (BFH-Urteil vom 22.04.2009 – I R 15/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475; Senatsurteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31).

b) Im Gegensatz hierzu hat das FG die Zweckbetriebseigenschaft damit verneint, dass die Beigeladene in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt habe. Es hat sich insoweit dem Schreiben des BMF in BStBl I 2017, 1603 angeschlossen, das aber ebenso wie das dort in Bezug genommene BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO und die Frage betrifft, unter welchen Voraussetzungen die Wohlfahrtspflege „nicht des Erwerbs wegen“ (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO) ausgeübt wird. Damit hat das FG verkannt, dass es nicht zulässig ist, die Einschränkung des § 66 Abs. 2 AO in die allgemeine Definition des Zweckbetriebs nach § 65 AO „hineinzulesen“ (ebenso Weitemeyer, GmbH-Rundschau 2021, 57 ff., 66).

c) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem vom FG herangezogenen Senatsurteil vom 21.09.2016 – V R 50/15 (BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 47). Zwar hat der Senat dort entschieden, dass eine Tätigkeit in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dient, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 26.06.2019 – V R 70/17, BFHE 264, 417, BStBl II 2019, 654, Rz 11) und dass diese Voraussetzung beispielsweise nicht erfüllt ist, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird. Dem kommt indes keine andere Bedeutung zu, als dass ein nach § 65 Nr. 1 AO schädliches Gewinnstreben erst dann anzunehmen ist, wenn die Erfüllung der steuerbegünstigten Satzungszwecke gegenüber der Absicht zur Erzielung von finanziellen Überschüssen in den Hintergrund tritt. Eine Gewinnerzielung in drei aufeinanderfolgenden Jahren reicht hierfür nicht aus.

d) Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Hilfsbegründung des FG zur Abfärbung der Gewerblichkeit einer Tochtergesellschaft als zutreffend dar. Insoweit ist bereits nicht ersichtlich, in welchem Zusammenhang dies zu den in § 65 AO genannten Kriterien steht.

3. Die Sache ist mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Es sind weitere tatsächliche Feststellungen des FG erforderlich, um entscheiden zu können, ob der von der Beigeladenen unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Wäscherei“ die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs i.S. des § 65 AO erfüllt.

a) Führt eine Körperschaft, die schwer vermittelbare Arbeitslose arbeitstherapeutisch beschäftigt und berufs- und sozialpädagogisch betreut, um dadurch deren Eingliederung in den normalen Arbeitsprozess zu fördern (arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften), und die —wie im Streitfall die Klägerin— wegen „Förderung des Wohlfahrtswesens“ nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 32) gemeinnützig ist, entgeltliche Dienstleistungen für Dritte aus, um den von ihnen geförderten Personen eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, die keine Zweckbetriebe nach § 66 AO oder § 68 Nr. 3 Buchst. c AO a.F. begründen, schließt dies —wovon das FG zu Recht ausgeht— nicht aus, dass die jeweilige Körperschaft einen allgemeinen Zweckbetrieb nach § 65 AO unterhält (Senatsurteil in BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 44; BFH-Urteil vom 13.06.2012 – I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, Rz 11). Allerdings ergibt sich diese Zweckbetriebseigenschaft nicht bereits daraus, dass die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von Körperschaften den von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen oder Arbeitslosen eine Beschäftigungsmöglichkeit bieten (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 24).

b) Vielmehr sind nach Maßgabe dieser BFH-Rechtsprechung die Voraussetzungen des § 65 AO eingehend zu prüfen.

aa) Dabei kommt es darauf an,

ob Lohnaufträge nur ausgeführt werden, um Klienten mit sinnvoller Arbeit zu beschäftigen und dadurch den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck —die (Wieder–)Eingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess— verwirklichen zu können (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 18 zu § 65 Nr. 1 AO),

ob erst die Lohnaufträge es ermöglichen, Klienten mit Arbeiten zu beschäftigen, die für die Klienten und ihre künftigen Arbeitgeber klar erkennbar wirtschaftlich sinnvoll und damit praxisrelevant waren, was eine Grundvoraussetzung für eine Wiedereingliederung von Langzeitarbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess ist (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 19 zu § 65 Nr. 2 AO) und

ob der Wettbewerb mit anderen —steuerpflichtigen— Betrieben, die vergleichbare Lohnaufträge ausführen oder ausführen wollen, für die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist, da Aufträge übernommen werden müssen, um den Klienten eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, da diese ohne die Lohnaufträge nicht in einen normalen Arbeitsprozess eingegliedert werden können. Werden nur Klienten mit den Arbeiten für die Lohnauftraggeber beschäftigt, sind die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des von der Klägerin verfolgten gemeinnützigen Zwecks. In derartigen Fällen besteht ein hinreichend sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Begünstigung gegenüber den Wettbewerbern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22 zu § 65 Nr. 3 AO).

Bei Lohnaufträgen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft wird ein Zweckbetrieb somit nur dann begründet, wenn die gegenüber den Auftraggebern erbrachten Leistungen das „ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks“ sind (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 89, Rz 17, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22). Dies schließt es zwar nicht aus, dass die Beschäftigungsgesellschaft auch nicht förderungsbedürftige Mitarbeiter bei der Ausführung von Lohnaufträgen einsetzt. Dies gilt jedoch nur, soweit die nicht förderungsbedürftigen Mitarbeiter lediglich in einer Weise oder in einem Umfang tätig werden, der zum Erreichen der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist, etwa weil dies vor allem der Ausbildung, Anleitung oder Beaufsichtigung der förderungsbedürftigen Mitarbeiter dient. Ein unvermeidbarer Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO liegt dagegen nicht mehr vor, wenn die Marktteilnahme den für die Integrationsarbeit notwendigen Umfang überschreitet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89, Rz 17).

bb) Entgegen der Ansicht der Beigeladenen gelten diese Anforderungen auch im Falle von praktischen Problemen nicht nur „vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial- und Arbeitsverwaltung“. Eine Rechtsgrundlage für diese Auffassung ist nicht ersichtlich. Wer —wie die Beigeladene— steuerliche Begünstigungen in Anspruch nehmen möchte, hat die daran geknüpften Voraussetzungen zu erfüllen. Dabei besteht keine Bindung zwischen Arbeits- und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits (vgl. zur fehlenden Bindungswirkung auch BFH-Urteil vom 23.04.2009 – VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262, unter II.2.c a.E., sowie Senatsbeschluss vom 17.02.2006 – V B 103/05, BFH/NV 2006, 1361).

cc) Die Privilegierung von Werkstätten für Menschen mit Behinderungen und bestimmten Integrationsunternehmen durch § 118 Abs. 2 GWB führt ebenfalls nicht zu einer Änderung der Anerkennungsvoraussetzungen für allgemeine Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO. Denn derartige Werkstätten, Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie bestimmte Inklusionsbetriebe i.S. des § 215 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) werden steuerrechtlich bereits unter den Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. a bis c AO als besondere Zweckbetriebe anerkannt.

Obwohl das Sozialrecht vor dem Hintergrund einer Harmonisierung mit dem Vergaberecht (vgl. hierzu BTDrucks 18/9522, S. 310) für Inklusionsbetriebe eine Beschäftigungsquote von mindestens 30 % an besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen genügen lässt (§ 215 Abs. 3 SGB IX), hat der Steuergesetzgeber die Beschäftigungsquote in § 68 Nr. 3 Buchst. c AO auf mindestens 40 % erhöht. Diese spezialgesetzliche Entscheidung des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 15/2357, S. 15, 16) kann nicht unter Bezugnahme auf § 118 Abs. 2 GWB konterkariert und auf 30 % vermindert werden. Zum einen ist § 118 Abs. 2 GWB erst nach den Streitjahren in Kraft getreten und zum anderen ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass die Beigeladene bei unstreitiger Nichterfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO (sog. 40 %-Quote) in den Streitjahren eine Mindestbeschäftigungsquote von 30 % erreicht hätte.

c) Die zur Prüfung der o.g. Voraussetzungen erforderlichen Feststellungen sind vom FG in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen. Ergänzend wird das FG die Senatsurteile vom 26.08.2021 – V R 5/19 (BFHE 274, 284, Rz 37) sowie vom 30.03.2000 – V R 30/99 (BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II.2.c bb) —zur Frage eines Wettbewerbsverhältnisses— zu berücksichtigen und eine Abwägung vorzunehmen haben zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits (vgl. Senatsurteil in BFHE 274, 284, Rz 36; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89). Im Rahmen dieser Abwägung ist zu berücksichtigen, dass sich der Geschäftsbetrieb in seinem Umfang auf eine Marktteilnahme beschränken muss, die zur Erreichung der satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Ziele erforderlich ist.

4. Auf den von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler (Verletzung des rechtlichen Gehörs) kommt es im Hinblick auf die Zurückverweisung an das FG ebenso wenig an wie auf die Frage, ob die Klägerin das zu ihren Gunsten ergangene FG-Urteil durch den von der Beigeladenen behaupteten „Prozessbetrug“ erwirkt hat.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die wechselseitige Veräußerung einer GmbH-Beteiligung an den jeweils anderen Mitgesellschafter zu gleichen Konditionen bei einer aus zwei Gesellschaftern mit gleichen Anteilen bestehenden GmbH als rechtsmissbräuchlich i. S. des § 42 AO anzusehen ist, wenn der vereinbarte Veräußerungspreis in einem markanten Missverhältnis zum – vom Finanzamt – ermittelten Beteiligungswert steht (Az. IX R 18/21).

Leitsatz

Ein „Verlust“ i. S. des § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG, der im Zuge einer Anteilsrotation lediglich wegen der Vereinbarung eines den Wert des veräußerten Anteils krass verfehlenden Kaufpreises entsteht, führt zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil und stellt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO) dar (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 07.12.2010 – IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011 S. 427).

Quelle: Bundesfinanzhof

Wartungskosten, die vertraglich auf den Leasingnehmer abgewälzt werden, sind Teil der „Leasingrate“ und nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen. So entschied der BFH (Az. III R 33/21).

Leitsatz

1. Der Begriff der „Leasingraten“ in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist ‑ ebenso wie bei Miet- und Pachtzinsen ‑ wirtschaftlich zu verstehen.
2. Wartungskosten, die vertraglich auf den Leasingnehmer abgewälzt werden, sind Teil der „Leasingrate“ und nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen.

Quelle: Bundesfinanzhof