Leitsatz

1. Wird das Insolvenzverfahren nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplans aufgehoben, kann das FA Lohnsteuer, die es nicht zur Insolvenztabelle angemeldet hat, als Nachzügler im Wege eines Haftungs- und Nachforderungsbescheids innerhalb der Frist des § 259b InsO festsetzen.
2. Dem FA ist kein Verschulden an der Nichtanmeldung von Steuer- und Haftungsansprüchen zur Insolvenztabelle anzulasten, wenn es die Kenntnis vom Bestehen der Ansprüche erst nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans infolge einer Lohnsteuer-Außenprüfung erlangt.
3. Die (teilweise) Befreiung des Insolvenzschuldners von seinen Verbindlichkeiten durch den Insolvenzplan berührt nur die Durchsetzbarkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, weshalb das FA bei deren Festsetzung nicht auf die Insolvenzquote beschränkt ist.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.06.2019 – 1 K 2623/15 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) firmierte seit 2002 als … AG und firmiert seit einer formwechselnden Umwandlung im Jahr 2018 unter … GmbH. Örtlich zuständiges Finanzamt für die Klägerin war zunächst das Finanzamt … (FA A). Am 30.04.2015 wurde der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) örtlich zuständig.

Am …11.2013 eröffnete das Amtsgericht … (Insolvenzgericht) über das Vermögen der Klägerin auf deren Antrag das Insolvenzverfahren.

Am 05.02.2014 ging beim FA A ein Schreiben des FA ein, in dem dieses mitteilte, dass bei der Klägerin durch die beim FA angesiedelte Zentrale Außenprüfung Lohnsteuer (ZALSt) eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 01.01.2011 bis 31.12.2013 angeordnet worden sei.

Einem von der Klägerin als Insolvenzschuldnerin vorgelegten Insolvenzplan stimmten Gläubiger und Aktionäre im Erörterungs- und Abstimmungstermin vom 20.03.2014 mit den erforderlichen Mehrheiten zu. Das Insolvenzgericht bestätigte den Insolvenzplan durch am 15.07.2014 rechtskräftig gewordenen Beschluss.

Auf Seite 192 des Insolvenzplans heißt es unter Teil II. Gestaltender Teil, E. Regelungen Planquoten/Quotenberechtigung/Präklusion, 4. Ausschlussfrist Nachzügler:

„Gläubiger, die ihre Forderungen nicht innerhalb einer Frist von einem (1) Monat nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans (die ‚Ausschlussfrist‘) zur Insolvenztabelle angemeldet haben, erhalten keine Planquote. Die Forderungen dieser Gläubiger erlöschen mit Ablauf der Ausschlussfrist.

Die Ausschlussfrist gilt nicht, wenn der Gläubiger die Frist ohne sein Verschulden nicht eingehalten hat (vgl. § 233 ZPO) und seine Forderung innerhalb einer zweiwöchigen Nachfrist, beginnend mit dem Tag, an dem das Hindernis behoben ist (§ 234 Abs. 1, Abs. 2 ZPO), gegenüber der Schuldnerin schriftlich geltend macht. Das fehlende Verschulden und die Einhaltung der zweiwöchigen Nachfrist sind vom Gläubiger darzulegen und zu beweisen.

Ergänzend und hilfsweise gilt die gesetzliche Regelung, § 259b InsO.

…“

Mit Schreiben vom 22.07.2014 wies die Klägerin bezüglich eines anderweitigen Streitpunkts zu einer Lohnsteuer-Anmeldung das FA A darauf hin, dass die betreffende Lohnsteuerforderung im laufenden Verfahren zur Insolvenztabelle angemeldet werden müsse.

Mit Beschluss vom 15.09.2014 hob das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin auf.

Die vorgenannte Lohnsteuer-Außenprüfung dauerte vom 10.03.2014 bis zum 27.08.2014. Der Prüfungsbericht datiert vom 01.10.2014 und ging am selben Tag beim FA A ein. Die Feststellungen beziehen sich ausschließlich auf den Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung.

Ebenfalls am 01.10.2014 erließ das FA A gegenüber der Klägerin einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für den Zeitraum Januar 2011 bis Dezember 2013 in Höhe von insgesamt 74.754,25 ?. Zur Begründung verwies es auf den Prüfungsbericht und führte ergänzend aus, die Klägerin habe sich mit der Inhaftungnahme einverstanden erklärt, ein Haftungsausschluss liege nicht vor.

Das aufgrund der Verlegung des Geschäftssitzes der Klägerin mittlerweile zuständig gewordene FA wies deren Einspruch mit Entscheidung vom 27.08.2015 als unbegründet zurück.

Am 14.10.2015 pfändete es wegen eines Gesamtbetrags an rückständigen Abgaben aus dem streitigen Haftungs- und Nachforderungsbescheid in Höhe von 36.629,54 ? in das Bankkonto der Klägerin. Die Bank zahlte den Betrag vollständig, was rechnerisch 49 % der im Bescheid festgesetzten Beträge entsprach. Auf im Insolvenzplanverfahren angemeldete Forderungen hatte das FA A zuvor eine Quote von 60 % erhalten.

Die Klage der Klägerin, mit der sie die Feststellung der Nichtigkeit des Haftungs- und Nachforderungsbescheids, hilfsweise dessen Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit begehrte, hatte vor dem Finanzgericht (FG) Erfolg. Das FG stellte die Nichtigkeit des Haftungs- und Nachforderungsbescheids fest, da das FA im Bekanntgabezeitpunkt keine rechtliche Befugnis mehr zu deren Erlass gehabt habe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat den streitgegenständlichen Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 01.10.2014 zu Unrecht als nichtig angesehen.

1. Das FA A durfte den auf § 42d und §§ 37a, 37b, 40, 40a, 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Haftungs- und Nachforderungsbescheid am 01.10.2014 als zu diesem Zeitpunkt zuständiges FA gegenüber der Klägerin erlassen.

a) War eine Steuer- oder Haftungsforderung vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht durch Bescheid festgesetzt und ist auch keine Anmeldung zur Insolvenztabelle erfolgt, so kann die Forderung im Anschluss an das Verfahren gegen den Schuldner durch Bescheid festgesetzt werden, soweit dem nicht Restschuldbefreiung oder ein Insolvenzplan entgegenstehen (s. Roth, Insolvenzsteuerrecht, 3. Aufl. 2020, Rz 3.205). Im Fall des Insolvenzplanverfahrens beschließt das Insolvenzgericht die Aufhebung des Insolvenzverfahrens, sobald die Bestätigung des Insolvenzplans rechtskräftig ist und der Insolvenzplan nicht etwas anderes vorsieht (§ 258 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-).

b) Vorliegend wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans durch Beschluss des Insolvenzgerichts vom 15.09.2014 rechtskräftig aufgehoben. Damit war die eingetretene Unterbrechung des Steuerfestsetzungsverfahrens und damit der sich aus § 87 InsO ergebende Vorrang des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Festsetzungsverfahren beendet (s. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18.12.2002 – I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630). Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens erloschen nicht nur die Ämter des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses, sondern die Klägerin erhielt als Schuldnerin das Recht zurück, über die Insolvenzmasse frei zu verfügen (§ 259 Abs. 1 InsO). Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch unstreitig, insbesondere unterfielen die streitgegenständlichen Haftungs- und Nachforderungsbeträge nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht der Nachtragsverteilung. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

c) Eine Leistungsklage vor den ordentlichen Gerichten -wie die Klägerin meint- kommt für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) nicht in Betracht. Steuern werden nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO durch Steuerbescheid festgesetzt; wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO).

2. Dem Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids standen das Insolvenzplanverfahren und dessen Wirkungen nicht entgegen. Insbesondere sind die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht i.S. des § 47 AO erloschen.

a) Abweichend von den Vorschriften der InsO können die Befriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger und der Insolvenzgläubiger, die Verwertung der Insolvenzmasse und deren Verteilung an die Beteiligten sowie die Verfahrensabwicklung und die Haftung des Schuldners in einem Insolvenzplan geregelt werden (§ 217 Satz 1 InsO).

aa) Während im Regelinsolvenzverfahren die Insolvenzgläubiger einschließlich der nicht am Verfahren beteiligten Gläubiger (vgl. Meller-Hannich in Jaeger, Insolvenzordnung, 1.Aufl., Sechster Band, § 201 Rz 4 ff.) gemäß § 201 Abs. 1 InsO ihre verbleibenden Forderungen nach Verfahrensaufhebung uneingeschränkt gegen den Schuldner geltend machen können, wird der Schuldner im Insolvenzplanverfahren nach § 227 Abs. 1 InsO mit der im gestaltenden Teil vorgesehenen Befriedigung der Insolvenzgläubiger von seinen restlichen Verbindlichkeiten gegenüber diesen Gläubigern befreit, sofern im Insolvenzplan nichts anderes bestimmt ist. Die im gestaltenden Teil des Insolvenzplans geregelten Wirkungen treten gemäß § 254 Abs. 1 InsO mit der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans für und gegen alle Beteiligten ein; nach § 254b InsO auch für Insolvenzgläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben (sog. Nachzügler). Diese Personen unterliegen mithin nicht nur den negativen, sondern auch den positiven Planwirkungen. Sie können damit die Planquote beanspruchen, die auf Forderungen ihrer Art im Insolvenzplan festgeschrieben wurde (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 10.05.2012 – IX ZR 206/11, Rz 10 f., und BGH-Beschluss vom 07.05.2015 – IX ZB 75/14, Rz 12).

Der Plan bildet fortan die allein maßgebliche Grundlage für die gesamte Vermögens- und Haftungsabwicklung und auch die betroffenen Abgabenforderungen unterliegen nur noch dessen Festlegungen (BFH-Urteil vom 22.10.2014 – I R 39/13, BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577, Rz 15, m.w.N.).

bb) Soweit Insolvenzforderungen nach § 227 Abs. 1 InsO als erlassen gelten oder ein sog. Verzicht auf sie fingiert wird, sind sie nicht erloschen, sondern bestehen als natürliche, unvollkommene Verbindlichkeiten fort, deren Erfüllung möglich ist, aber nicht erzwungen werden kann (s. BGH-Urteil vom 19.05.2011 – IX ZR 222/08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 1380, Rz 8; Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 12.09.2013 – 6 AZR 907/11, Rz 28). Die mit dem Insolvenzplan bewirkte Befreiung berührt damit nicht den Bestand der Forderungen als solchen, sondern nur deren Durchsetzbarkeit.

Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (s. BFH-Beschlüsse vom 15.05.2013 – VII R 2/12, Rz 13, und vom 15.11.2018 – XI B 49/18, Rz 18). Die Zustimmung der Finanzbehörde zu einem Insolvenzplan ersetzt daher weder eine Stundung noch einen Erlass i.S. der §§ 222, 227 AO. Folglich erlöschen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 47 AO auch dann nicht mit der Zustimmung zu einem Insolvenzplan, wenn der Plan einen (Teil-)Erlass der Ansprüche vorsieht (Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 47 AO Rz 61; ebenso Beschluss des Oberlandesgerichts Stuttgart vom 09.08.2019 – 4 W 52/19, Rz 38; s.a. FG Münster, Urteil vom 09.09.2016 – 4 K 2154/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1891, in Bezug auf eine erteilte Restschuldbefreiung). Es besteht nur ein Vollstreckungs- und Aufrechnungsverbot (Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rz 116; derselbe, Steuern und Wirtschaft 1999, 20, 27; ebenso Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 251 Nr. 11; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 13. Aufl. 2020, Rz 1105; Obermair, Der Steuerberater 2005, 212, 216; Bartone, Der AO-Steuerberater 2005, 155, 156 f.; Fett/Barten, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 885, 886 f.; Krumm, Steuervollzug und formelle Insolvenz, 191).

cc) Gewillkürte Präklusionsvorschriften im Insolvenzplan, durch die Insolvenzgläubiger, die sich am Insolvenzverfahren nicht beteiligt haben, mit ihren Forderungen auch in Höhe der im Plan auf Forderungen ihrer Art festgeschriebenen Quote ausgeschlossen sind (materielle Ausschlussklausel), sind nach der Rechtsprechung des BGH nicht zulässig (grundlegend BGH-Beschluss vom 07.05.2015 – IX ZB 75/14, Rz 15 f.; ergänzend BGH-Beschluss vom 03.12.2015 – IX ZA 32/14). Präklusionsklauseln, die den Verlust des Anspruchs gegen den Schuldner nach Maßgabe des Insolvenzplans bewirken, sind vielmehr unwirksam, soweit sie über die Wirkung der Verjährungsvorschrift hinausgehen (BGH-Beschluss vom 07.05.2015 – IX ZB 75/14, Rz 16).

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht entschieden, dass das FA im Streitfall ausnahmsweise an einer Festsetzung der Haftungs- und Steuerschulden gehindert war. Das FG-Urteil kann daher keinen Bestand haben. Der Senat kann aufgrund der getroffenen Feststellungen in der Sache selbst entscheiden.

aa) Insbesondere ist das FA mit den streitigen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nicht wegen der Bestimmung Teil II. Gestaltender Teil, E. Regelungen Planquoten/Quotenberechtigung/Präklusion, 4. Ausschlussfrist Nachzügler des Insolvenzplans präkludiert.

bb) Denn die dort geregelte materielle Ausschlussfrist greift entgegen der Ansicht des FG im Streitfall schon tatbestandlich nicht ein. Das FA A hat nämlich die Ausschlussfrist nach Teil II.E.4 Abs. 2 des Insolvenzplans unverschuldet nicht eingehalten und die hier streitigen Forderungen rechtzeitig innerhalb von zwei Wochen nach Behebung des Hindernisses schriftlich gegenüber der Klägerin geltend gemacht.

(1) Die streitigen Haftungs- und Nachforderungsbeträge resultieren aus der vom 10.03.2014 bis zum 27.08.2014 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung. Die Forderungen waren dem FA A bis einen Monat nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans noch nicht bekannt, da die den Forderungen zugrunde liegenden Sachverhalte erst durch diese Prüfung aufgedeckt wurden. Kenntnis von den Forderungen erlangte das FA A daher erst durch den Prüfungsbericht vom 01.10.2014, woraufhin es noch am selben Tag den Haftungs- und Nachforderungsbescheid erlassen hat.

Gegenteiliges hat das FG nicht festgestellt. Es hat auch nicht festgestellt, dass die ZALSt die Lohnsteuer-Außenprüfung schuldhaft verzögert durchgeführt oder das FA A schuldhaft verzögert über die Ansprüche gegen die Klägerin, die sich aus den Prüfungsfeststellungen ergaben, informiert hat. Auf die unstreitig gegebene Kenntnis des FA A von dem Insolvenzplanverfahren kommt es insoweit nicht an.

(2) Das Hindernis zur Anmeldung der Haftungs- und Nachforderungsbeträge wurde mit dem Prüfungsbericht vom 01.10.2014 behoben. Noch am selben Tag hat das FA A den Haftungs- und Nachforderungsbescheid erlassen.

(3) Aufgrund dessen braucht der erkennende Senat die in der Literatur umstrittene (bejahend in MüKoInsO/Madaus, 4. Aufl., Bd. 3, § 254b Rz 12 und § 259b Rz 5; derselbe, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 1141, 1146; Sonnleitner/Strotkemper/Krüsmann, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -ZInsO- 2016, 1545, 1548; Fehst/Engel in Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, 1. Aufl. 2017, Rz 167, 169; Uhlenbruck/Lüer/Streit, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 254 Rz 9 und § 254b Rz 15; Freund/Stadler in BeckOK InsO/Fridgen/Geiwitz/Göpfert, 23. Ed. [15.04.2021], § 254b Rz 6; Roth, a.a.O., Rz 3.210a; ebenso Landgericht Düsseldorf, Urteil vom 27.04.2017 – 14d O 10/14, Rz 49; verneinend Haas in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2020, § 254b Rz 3; Piekenbrock in Jaeger, Insolvenzordnung, § 254 Rz 39 und § 254b Rz 10; Spahlinger in: Kübler/Prütting/Bork, InsO, 89. Lieferung 08.2021, § 217 InsO Rz 46a, § 254 Rz 6b und 73. Lieferung 09.2017, § 254b Rz 6; Takjas/Kunkel, ZInsO 2017, 1196; Tresselt/Kamp, Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht 2017, 501, 505; Schmidt, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2018, 263, 265) und höchstrichterlich noch nicht geklärte Frage, ob die rechtskräftige gerichtliche Bestätigung des Insolvenzplans (hier durch am 15.07.2014 rechtskräftig gewordenen Beschluss des Insolvenzgerichts) die an sich gegebene Unwirksamkeit einer materiellen Präklusionsklausel „überwindet“, d.h. „heilt“, im Streitfall deshalb nicht zu entscheiden.

cc) Da das FA A die Ausschlussfrist schuldlos versäumt hat, durfte es seine Forderungen als „normaler Nachzügler“ i.S. des § 254b InsO in voller Höhe mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid festsetzen. Denn nach den Ausführungen unter II.2.a bb bestanden die Forderungen als natürliche, unvollkommene Verbindlichkeiten fort. Die durch den Insolvenzplan bewirkte teilweise Befreiung der Klägerin von ihren Verbindlichkeiten, die auch das FA gegen sich gelten lassen muss, führt nur zu einem Vollstreckungs- und Aufrechnungsverbot. Da die Frage, in welcher Höhe das FA seine Forderungen im Hinblick auf den rechtskräftig gerichtlich bestätigten Insolvenzplan gegen die Klägerin vollstrecken darf, hiernach nur im Erhebungsverfahren relevant ist, war das FA A bei Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids zudem nicht auf eine Festsetzung lediglich in Höhe der Planquote beschränkt (a.A. Pfirrmann, Festschrift Gosch, Änderung von Steuerbescheiden nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplanes, 321, 324).

dd) Schließlich steht auch die Verjährungsfrist des § 259b InsO dem Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids nicht entgegen.

Die Forderung eines Insolvenzgläubigers, die nicht bis zum Abstimmungstermin angemeldet worden ist, verjährt nach § 259b Abs. 1 InsO in einem Jahr. Die Frist beginnt gemäß § 259b Abs. 2 InsO, wenn die Forderung fällig und der Beschluss rechtskräftig ist, durch den der Insolvenzplan bestätigt wurde.

Unabhängig davon, ob die Fälligkeit der streitigen Beträge erst nach Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids eingetreten ist oder ob diese gemäß § 41 Abs. 1 InsO bereits infolge des Insolvenzverfahrens als fällig galten, ist die Jahresfrist vorliegend gewahrt. Denn der den Insolvenzplan bestätigende Beschluss des Insolvenzgerichts wurde (erst) am 15.07.2014 rechtskräftig, während das FA A den Haftungs- und Nachforderungsbescheid (noch) am 01.10.2014 erlassen hat.

3. Dass die Voraussetzungen für den Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids nach § 42d und §§ 37a, 37b, 40, 40a, 40b EStG gegeben sind, steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Materiell-rechtliche Einwände gegen die Festsetzungen oder Ermessensfehler hat die Klägerin nicht geltend gemacht. Die Prüfungsfeststellungen wurden ausweislich der Akten zudem im Einvernehmen mit der Klägerin getroffen.

4. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).

Leitsatz

1. Die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs für eine zusätzliche Altersvorsorge gemäß § 10a EStG steht im Wahlrecht des Steuerpflichtigen. Dieses Wahlrecht muss nicht zwingend durch Abgabe der Anlage AV zur Einkommensteuererklärung ausgeübt werden, sondern kann auch formlos geltend gemacht werden.
2. Die Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO i. V. m. § 10a Abs. 5 Satz 2, § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG in der bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2016 geltenden Fassung kommt nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG erstmals nach Eintritt der materiellen Bestandskraft begehrt.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.05.2020 – 5 K 2350/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten. Sie wurden für das Streitjahr 2012 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Klägerin, die im Streitjahr rentenversicherungspflichtig beschäftigt war, zahlte Beiträge zu Gunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags und erhielt hierfür Zulagen nach dem XI. Abschn. des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie hatte gegenüber dem Anbieter des Vertrags in eine Datenübermittlung an die Finanzverwaltung eingewilligt.

Die Kläger hatten für das Streitjahr zunächst keine Einkommensteuererklärung abgegeben. Aufgrund dessen schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) die Besteuerungsgrundlagen. Ein Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge und Zulagen gemäß § 10a EStG wurde hierbei nicht berücksichtigt.

Ihre Einkommensteuererklärung reichten die Kläger mit dem Einspruch gegen den Schätzungsbescheid ein. Zu einem Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG erklärten sie sich nicht. Das FA änderte die Steuerfestsetzung erklärungsgemäß und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Bescheid wurde bestandskräftig, ebenso ein zu späterer Zeit ergangener weiterer Änderungsbescheid.

Im Juni 2018 begehrten die Kläger nachträglich einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG. Sie führten an, das FA habe die vom Anbieter des Altersvorsorgevertrags übermittelten Beiträge und Zulagen zu Unrecht nicht berücksichtigt. Das FA lehnte eine Änderung ab. Eine Günstigerprüfung für den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 2 EStG erfordere einen Antrag, der -was die Kläger versäumt hätten- in Form der Anlage AV zur Einkommensteuererklärung hätte gestellt werden müssen.

Nach erfolglosem Einspruch brachten die Kläger zur Begründung ihrer Klage vor, die Einkommensteuerfestsetzung sei im Hinblick auf den unterbliebenen Sonderausgabenabzug entweder gemäß § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu berichtigen oder nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bzw. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Zudem bestehe eine entsprechende Korrekturpflicht nach § 10a Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.). Die Abgabe einer Anlage AV sei kein gesetzliches Erfordernis.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1369 veröffentlichtem Urteil ab. Die Kläger hätten den Sonderausgabenabzug erst nach Eintritt der Bestandskraft und im Übrigen nicht im Wege der Abgabe der von der Finanzverwaltung hierfür vorgegebenen Anlage AV beantragt. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung bzw. Änderung der Steuerfestsetzung lägen nicht vor.

Mit ihrer Revision tragen die Kläger vor, das Gesetz mache den Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG nicht von einem förmlichen Antrag abhängig. Vielmehr genüge die Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen für den Abzug. Die Steuerfestsetzung für das Streitjahr sei korrigierbar. Es liege eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 Satz 1 AO vor, die sich daraus ergebe, dass das FA das Versehen der Kläger -Nichterklärung der Altersvorsorgebeiträge- als eigenes übernommen und zudem einen Grundlagenbescheid -die Zertifizierung des vorliegenden Altersvorsorgevertrags- übersehen habe. Wegen Letzterem müsse die Steuerfestsetzung ferner gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden. Zwar stellten die Vorsorgebeiträge für sich gesehen keinen Grundlagenbescheid dar, allerdings bestehe eine untrennbare Einheit mit der als Grundlagenbescheid zu qualifizierenden Zertifizierung. Darüber hinaus seien die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. gegeben. Dem FA lägen Daten i.S. von § 10a EStG vor, deren Berücksichtigung zu einer Änderung der festgesetzten Steuer führe.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 21.08.2019 und den Ablehnungsbescheid vom 17.07.2018 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2012 -zuletzt in der Fassung des Bescheids vom 13.04.2017- dahingehend zu ändern, dass nach einer vom FA vorzunehmenden Günstigerprüfung ein Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG gewährt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA ist der Ansicht, die Günstigerprüfung gemäß § 10a Abs. 2 EStG setze einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus, der nach Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung nicht mehr berücksichtigt werden könne.

II.

Die unbegründete Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Die Vorinstanz hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass für die Kläger kein Anspruch auf Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung für 2012 besteht. Der von ihnen geltend gemachte Sonderausgabenabzug für Beiträge zur zusätzlichen Altersvorsorge gemäß § 10a EStG (hierzu unten 1.) ist als Wahlrecht ausgestaltet (unten 2.), das grundsätzlich nur bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden kann (unten 3.). Für den von den Klägern erst nach diesem Zeitpunkt beanspruchten Sonderausgabenabzug ist keine Änderungs- bzw. Berichtigungsvorschrift einschlägig (unten 4.). Der von ihnen geltend gemachte Verfahrensfehler liegt nicht vor (unten 5.).

1. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG können in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeiträge i.S. von § 82 EStG zuzüglich der dafür nach Abschn. XI des EStG zustehenden Zulage jährlich bis zu 2.100 ? als Sonderausgaben abziehen. Ein solcher Abzug bedingt, dass die steuerliche Entlastung günstiger ausfällt als der Anspruch auf die Altersvorsorgezulage. In diesem Fall erhöht sich die unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Zulage (§ 10a Abs. 2 Satz 1 EStG); die Günstigerprüfung wird gemäß Satz 3 der Vorschrift von Amts wegen vorgenommen. Für das Streitjahr setzt der Sonderausgabenabzug weiter voraus, dass der Steuerpflichtige gegenüber dem Anbieter des Altersvorsorgevertrags -wie vorliegend geschehen- in die Übermittlung der für einen Abzug relevanten Daten eingewilligt hat (§ 10a Abs. 2a Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG a.F.).

2. Der Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG ist als Wahlrecht des Steuerpflichtigen konzipiert.

Hiervon gehen zu Recht nicht nur die Vorinstanz, sondern auch die Finanzverwaltung und das ganz überwiegende Schrifttum aus, wenn gefordert wird, dass der Abzug durch Abgabe einer Anlage AV (so Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93, Rz 101; Arteaga/Veit in Korn, § 10a EStG Rz 24; Brandis/Heuermann/Lindberg, § 10a EStG Rz 48; Hamacher in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 10a Rz 4; Braun in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10a EStG Rz 26; Hahner in Bordewin/ Brandt, § 10a EStG Rz 82; Mühlenharz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10a Rz 28; Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 10a Rz D 9; ebenso Hessisches FG, Urteil vom 28.01.2019 – 9 K 1382/18, EFG 2019, 751, Rz 23, 29 f.) oder durch einen (schlichten) Antrag des Steuerpflichtigen geltend zu machen ist (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 10a Rz 22; Pick, in Frotscher/Geurts, EStG, § 10a Rz 72 f.; KKB/Wilhelm, § 10a EStG, 6. Aufl., Rz 45; a.A. -allerdings ohne Begründung- BeckOK EStG/Geisenberger, 11. Ed. [01.10.2021], EStG § 10a Rz 148).

a) Der Wortlaut der Vorschrift ergibt hierzu noch kein eindeutiges Bild. Zwar heißt es in § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, die dort genannten Altersvorsorgebeiträge „können“ als Sonderausgaben abgezogen werden. Mit dieser Formulierung unterscheidet sich § 10a EStG vom allgemeinen Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG, der -wie der Eingangssatz jener Norm belegt- eben kein Wahlrecht beinhaltet (vgl. Myßen in KSM, EStG, § 10a Rz A 599 ff.). Nicht auszuschließen ist allerdings, dass es sich hierbei um eine bloße sprachliche Ungenauigkeit des Gesetzgebers handelt, zumal sich in der Begründung des Entwurfs zu einem Altersvermögensgesetz (Gesetz vom 26.06.2001, BGBl I 2001, 1310), durch das der Abzugstatbestand des § 10a EStG geschaffen wurde (vgl. BTDrucks 14/4595), nichts Erhellendes zu dieser Frage findet. Deutlicher ist dagegen die Begründung zum Steuerbürokratieabbaugesetz (Gesetz vom 20.12.2008, BGBl I 2008, 2850), in der die Bundesregierung ganz offenkundig davon ausgeht, dass die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG von einem Antrag des Steuerpflichtigen abhängt (BTDrucks 16/10188, S. 24, rechte Spalte) und folglich ein Wahlrecht besteht.

b) Nach Auffassung des Senats sprechen vor allem systematische Erwägungen für ein Wahlrecht. Wollte man -wie die Kläger- allein die Erfüllung der tatbestandlichen Anforderungen des § 10a EStG als für den Sonderausgabenabzug ausreichend ansehen, bliebe unberücksichtigt, dass ein solcher belastende -vom Steuerpflichtigen nicht erwünschte- Folgewirkungen mit sich ziehen kann.

aa) Die steuerliche Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge i.S. des XI. Abschn. des EStG besteht aus einer Kombination von einer progressionsunabhängigen Zulage und einem zusätzlichen Sonderausgabenabzugsbetrag, wobei die Vorsorgeaufwendungen zunächst und vorrangig mit der staatlichen Zulage prämiert werden. Der alternative Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG kommt nur in Betracht, wenn dieser im jeweiligen Einzelfall gegenüber der Zulage steuerlich günstiger ausfällt (vgl. BTDrucks 14/4595, S. 62 sowie S. 66). Die Entlastung des für die Altersvorsorgeaufwendungen eingesetzten Einkommens -sei es durch Zulage gemäß § 83 EStG oder durch einen weitergehenden Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG- löst die Besteuerung der späteren Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag nach § 22 Nr. 5 EStG aus (Myßen in KSM, EStG, § 10a Rz A 88 ff.).

bb) Jedenfalls im Regelfall hat die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs keinen Einfluss auf den Umfang der nachgelagerten Besteuerung, wenn der Steuerpflichtige für Beiträge zu Gunsten eines Altersvorsorgevertrags Zulagen gemäß § 83 EStG bezieht. Dies hat seinen Grund darin, dass Zulagen und der Sonderausgabenabzug gleichermaßen dazu führen, die Altersvorsorgebeiträge in der Ansparphase als gefördert anzusehen und somit in vollem Umfang eine nachgelagerte Besteuerung i.S. von § 22 Nr. 5 EStG begründen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 93, Rz 137; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 22 Rz 54; HHR/Schüler-Täsch, § 22 EStG Rz 475).

cc) Anderes gilt, wenn der Steuerpflichtige für Altersvorsorgebeiträge zu Gunsten eines zertifizierten Vertrags entweder keine Zulage nach §§ 79 ff. EStG beantragt oder der Vertrag nach Maßgabe von § 87 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zulagebegünstigt ist, gleichwohl aber die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG gegeben sind. In einem solchen Fall führt (nur) die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs dazu, die späteren Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag als auf geförderten Beiträgen beruhend zu qualifizieren (BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 93, Rz 132) und deshalb nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG nachgelagert zu besteuern.

dd) Zudem hat eine über den Zulagenanspruch des § 83 EStG hinausgehende steuerliche Freistellung der Altersvorsorgebeiträge durch einen Sonderausgabenabzug zur Folge, dass das FA dieses Mehr an Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gesondert feststellt und dies der zentralen Stelle (§ 81 EStG) mitteilt. Im Fall einer schädlichen Verwendung des Altersvorsorgevermögens i.S. von § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG wäre die gewährte Steuerermäßigung zurückzuzahlen. Dies wiederum würde verhindert, verzichtete der Steuerpflichtige trotz Vorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen eines Sonderausgabenabzugs auf dessen Geltendmachung.

ee) Darüber hinaus kann es für den Steuerpflichtigen von Vorteil sein, Beträge aus einer Entgeltumwandlung oder andere Finanzierungsanteile zur betrieblichen Altersvorsorge bewusst nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei zu stellen und diese Beträge nicht nach § 10a EStG geltend zu machen (vgl. insoweit nur HHR/Braun, § 10a EStG, Rz 5).

c) Gegen die Annahme eines Wahlrechts spricht nicht, dass § 10a Abs. 2 Satz 3 EStG eine von Amts wegen durchzuführende Günstigerprüfung zwischen dem Zulagenanspruch und der Steuerermäßigung durch den Sonderausgabenabzug anordnet. Vielmehr ist die Ausübung des Wahlrechts durch den Steuerpflichtigen Bedingung für den Eintritt in die Günstigerprüfung.

3. Ein Antrags- bzw. Wahlrecht, für dessen Geltendmachung das Gesetz -wie im Fall des § 10a EStG- keine ausdrückliche zeitliche Begrenzung vorsieht, muss der Steuerpflichtige zwar nicht notwendig bereits im Rahmen der Steuererklärung beanspruchen. Allerdings ist ein solches grundsätzlich nur bis zum Eintritt der Bestandskraft des entsprechenden Steuerbescheids erstmals oder in geänderter Weise ausübbar. Der Steuerpflichtige kann somit frei über das Wahlrecht verfügen, wenn der Bescheid zum einen noch nicht formell bestandskräftig und deshalb ohnehin abänderbar ist, insbesondere dann, wenn über einen Einspruch oder eine Klage gegen den Bescheid noch nicht entschieden ist. Zum anderen ist der Bescheid und damit auch die Ausübung des Wahlrechts änderbar, wenn der Bescheid noch nicht materiell bestandskräftig ist, namentlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (vgl. hierzu ausführlich Senatsurteile vom 27.10.2015 – X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rz 14, 18, sowie vom 09.12.2015 – X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967, Rz 19, 21 f., jeweils m.w.N.). Gleiches gilt, wenn ein erstmals oder anderweitig nach Eintritt der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids ausgeübtes Wahlrecht die Voraussetzungen einer bestandskraftdurchbrechenden Änderungsvorschrift erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14.07.2020 – VIII R 6/17, BFHE 268, 538, BStBl II 2021, 92, Rz 19 – zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).

4. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Kläger haben erst nach Eintritt der materiellen Bestandskraft einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG beansprucht (unten a). Eine die Bestandskraft durchbrechende Korrekturnorm steht ihnen für die Durchsetzung eines solchen Anspruchs nicht zur Seite (unten b).

a) Die Kläger haben erstmals im Juni 2018 in Gestalt ihres Antrags auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr ihr Wahlrecht auf Inanspruchnahme eines Sonderausgabenabzugs für die von der Klägerin geleisteten zusätzlichen Altersvorsorgebeiträge und erhaltenen Zulagen gemäß § 10a EStG geltend gemacht.

aa) Die Ausübung dieses Wahlrechts bedarf keiner besonderen Form; es kann ausdrücklich oder auch nur konkludent geltend gemacht werden. Der Senat teilt nicht die insbesondere von der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 93, Rz 101) und auch der Vorinstanz vertretene Ansicht, der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG müsse durch Abgabe der Anlage AV zur Einkommensteuererklärung beantragt werden. Ein solches Formerfordernis ergibt sich weder aus § 10a EStG selbst noch aus einer anderen gesetzlichen Grundlage. Zwar wird das BMF durch § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG ermächtigt, die Vordrucke für die Erklärungen zur Einkommensbesteuerung zu bestimmen. Aus dieser Ermächtigung -die im Gegensatz zu § 51 Abs. 1 bis 3 EStG gerade nicht als Verordnungsermächtigung gemäß Art. 80 des Grundgesetzes ausgestaltet ist, mit der eine Befugnis zur auch den Bürger bindenden Rechtsetzung an die Exekutive delegiert werden könnte- folgt aber nicht, dass vom Steuerpflichtigen abgegebene Erklärungen im Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer nur dann wirksam sind, wenn dies unter Verwendung eines amtlichen Vordrucks geschieht.

bb) Ebenso wenig trifft allerdings die Auffassung der Kläger zu, sie hätten bereits mit der Einwilligung in die Datenübermittlung an die Finanzverwaltung nach § 10a Abs. 2a Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. ihr Wahlrecht auf Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG wirksam ausgeübt.

(1) Die bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2018 erforderliche Einwilligung des Steuerpflichtigen in eine Datenübermittlung durch den Anbieter eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags an die Finanzverwaltung hat mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2010 die frühere Nachweispflicht der zu berücksichtigenden Altersvorsorgebeiträge durch eine vom Anbieter auszustellende (Papier-)Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 10a Abs. 5 Satz 1 EStG in der bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2009 geltenden Fassung) ersetzt. Hierdurch sollte einerseits dem Steuerpflichtigen das Beifügen einer Papierbescheinigung zur Einkommensteuererklärung erspart werden (BTDrucks 16/10188, S. 24). Andererseits diente die Einwilligung in den Datentransfer der Wahrung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung (vgl. BTDrucks 16/12254, S. 23 zum entsprechenden Einwilligungserfordernis für den Abzug von Kranken- und Pflegeversicherungsaufwendungen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 2a EStG a.F.).

(2) Erst die Einwilligung des Steuerpflichtigen verlieh der Finanzverwaltung die Befugnis, die Daten steuerrechtlich überhaupt zu berücksichtigen. Vor diesem Hintergrund ginge es zu weit, die Einwilligung in die Datenübermittlung zugleich als materiell-rechtlich wirkende Geltendmachung eines Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG zu qualifizieren. Allein mit der Einwilligung in die Datenübermittlung trifft bzw. traf der Steuerpflichtige noch keine Aussage dazu, ob er im jeweiligen Veranlagungszeitraum anstelle eines Anspruchs auf Altersvorsorgezulage gemäß § 83 EStG einen -weitergehenden- Sonderausgabenabzug i.S. von § 10a EStG begehrt.

(3) Der Hinweis der Kläger auf die durch das Steuermodernisierungsgesetz vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) eingeführte Vorschrift des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO lässt kein anderes Ergebnis zu. Dort heißt es zwar, dass Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe von § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, grundsätzlich als (eigene) Angaben des Steuerpflichtigen gelten. Selbst wenn dies zur Folge hätte, dass auch steuerrechtliche Wahlrechte -wie hier ein Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG- bereits durch eine Datenübermittlung als ausgeübt anzusehen wären, könnten die Kläger hieraus für das vorliegende Streitjahr 2012 nichts ableiten. Die Vorschrift ist erstmals für nach dem 31.12.2016 beginnende Streitjahre anzuwenden (Art. 97 § 1 Abs. 11 sowie § 10a Abs. 4 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung -EGAO-).

cc) Die Einkommensteuer für das Streitjahr war -hierüber besteht zu Recht kein Streit- zum Zeitpunkt des Änderungsantrags im Juni 2018 bestandskräftig festgesetzt. Weder hatten die Kläger den letzten, im Jahr 2017 ergangenen Änderungsbescheid angefochten, noch stand die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

b) Das erstmals nach Eintritt der materiellen Bestandskraft geltend gemachte Wahlrecht auf einen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG erfüllt keinen der in Betracht kommenden Änderungs- bzw. Berichtigungstatbestände.

aa) Eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO i.V.m. § 10a Abs. 5 Satz 2 und § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. ist ausgeschlossen.

(1) Die für das Streitjahr 2012 in zeitlicher Hinsicht noch anwendbare Vorschrift des § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. (vgl. Art. 97 § 27 Abs. 2 EGAO) ist eine spezialgesetzliche Korrekturnorm i.S. von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO. Hiernach ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit -von einem Dritten übermittelte- Daten gemäß § 10 Abs. 2a Sätze 4, 6 oder 7 EStG a.F. vorliegen und sich hierdurch eine Änderung der festgesetzten Steuer ergibt. Die Vorschrift gilt sowohl für den Fall der erstmaligen Übermittlung von Daten (§ 10a Abs. 2a Satz 4 EStG a.F.) als auch für korrigierte bzw. stornierte Datensätze (Satz 6 der Vorschrift).

(2) § 10a EStG hält für die nachträgliche steuerliche Berücksichtigung von Daten, die ein Anbieter eines Altersvorsorgevertrags nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. übermittelt hat, keine eigenständige Änderungsvorschrift bereit. Allerdings ordnet Satz 2 jener Vorschrift eine entsprechende Anwendung von § 10 Abs. 2a Sätze 6 bis 8 EStG a.F. an. Durch diese Inbezugnahme wird klargestellt, dass auch für Zwecke des § 10a EStG nicht danach zu differenzieren ist, ob der Anbieter -wie im Streitfall- für den betreffenden Veranlagungszeitraum erstmalig Daten übermittelt hat oder es sich um inhaltlich korrigierte Daten handelt (ebenso BMF-Schreiben vom 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz 98; offen gelassen vom Hessischen FG in EFG 2019, 751, Rz 30).

(3) Die Voraussetzungen dieser -vom FG nicht gewürdigten- Änderungsvorschrift sind im Streitfall nicht gegeben.

(a) Die Beteiligten gehen zwar übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass dem FA relevante Daten i.S. von § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. vorlagen. Deren Berücksichtigung hätte im Fall eines für die Kläger positiven Ausgangs der Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 EStG für sich besehen auch eine Änderung der festgesetzten Steuer ergeben.

(b) Der Wortlaut des § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. fordert durch das Adverb „hierdurch“ allerdings einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den vorliegenden Daten und der sich durch deren nachträgliche Berücksichtigung ergebenden Änderung der festgesetzten Steuer. Dieses Erfordernis wird für den eigentlichen sachlichen Anwendungsbereich der Änderungsvorschrift, die per Datensatz zu übermittelnden Beiträge für Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 3 EStG, ohne weiteres erfüllt, da deren Abzug nicht von einem Antrag bzw. einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen abhängt, sondern von Amts wegen vorzunehmen ist (vgl. insoweit zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen BTDrucks 16/12254, S. 23, sowie Senatsurteil vom 24.08.2016 – X R 34/14, BFHE 255, 112, BStBl II 2017, 375, Rz 26). Dagegen steht der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG -wie oben dargelegt- im Wahlrecht des Steuerpflichtigen, sodass die Änderung der bisher festgesetzten Steuer nicht nur vom Vorliegen relevanter Daten, sondern zusätzlich von einer Ausübung dieses Wahlrechts abhängt.

(c) Für die über § 10a Abs. 5 Satz 2 EStG a.F. angeordnete entsprechende Anwendung von § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. genügt es nicht, dass der Steuerpflichtige das Wahlrecht zu irgendeinem Zeitpunkt ausübt. Vielmehr muss er dies nach den allgemeinen -oben aufgezeigten- Rechtsprechungsgrundsätzen bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung getan haben. § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. hat nur deshalb bestandskraftdurchbrechende Wirkung, um die Steuerfestsetzung nachträglich an Sachverhalte anzupassen, die nicht auf einer Erklärung des Steuerpflichtigen, sondern auf der Datenübermittlung eines Dritten beruhen. Die Vorschrift dient aber nicht dazu, einem erst später durch den Steuerpflichtigen ausgeübten Wahlrecht auf Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs verfahrensrechtlich zum Erfolg zu verhelfen.

bb) Auch eine Berichtigung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 129 Satz 1 AO kommt nicht in Betracht.

Voraussetzung hierfür wäre, dass der Finanzbehörde beim Erlass eines Verwaltungsakts Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten unterlaufen sind. Die Vorinstanz hat zutreffend entschieden, dass keiner der vom FA für das Streitjahr erlassenen Einkommensteuerbescheide unter einer solchen Unrichtigkeit litt. Vielmehr war die jeweilige Nichtberücksichtigung eines Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG im Hinblick auf die zunächst fehlende Geltendmachung durch die Kläger zwingend und somit rechtmäßig.

Selbst wenn es -wie die Kläger anführen- als „Fehler“ ihrerseits anzusehen wäre, den Sonderausgabenabzug nicht fristgerecht beansprucht zu haben, erwüchse hieraus kein im Rahmen des § 129 Satz 1 AO grundsätzlich zu beachtender Übernahmefehler des FA (vgl. hierzu statt vieler Senatsurteil vom 12.02.2020 – X R 27/18, BFH/NV 2020, 1041, Rz 21, m.w.N.). Eine solche Annahme stünde im Widerspruch zur Ausgestaltung des § 10a EStG als von der Ausübung eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen abhängiger Abzugstatbestand.

cc) Ferner scheidet eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO aus.

Es fehlt bereits an einer für die Anwendung dieser Norm erforderlichen nachträglich bekannt gewordenen Tatsache. Insbesondere stellt die Ausübung eines steuerrechtlichen Wahlrechts nach Bestandskraft der Veranlagung des Streitjahres keine solche Tatsache dar. Es handelt sich lediglich um eine Verfahrenshandlung (BFH-Urteile vom 28.09.1984- VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; vom 09.08.1989 – X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195, unter 3.d, m.w.N., sowie in BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rz 26). Relevante Tatsache gemäß § 173 AO ist nur der dem Antrag zugrunde liegende Sachverhalt (BFH-Urteil in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; Loose in Tipke/Kruse, § 173 AO Rz 16), der dem FA -hiervon gehen die Beteiligten übereinstimmend aus- in Gestalt des vom Anbieter des Altersvorsorgevertrags übermittelten Datensatzes bereits bei der ursprünglichen Einkommensteuerveranlagung vorlag.

dd) Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO werden ebenfalls nicht erfüllt. Es fehlt an einem Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO, der für das Begehr der Kläger -den Abzug von Altersvorsorgebeiträgen als Sonderausgaben- Bindungswirkung hat.

(1) Den nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. übermittelten Daten kommt für sich gesehen keine Grundlagenbescheidswirkung zu. Mangels Außenwirkung zum Steuerpflichtigen stellen sie keine Verwaltungsakte gemäß § 118 Satz 1 AO dar (vgl. hierzu für Datensatzübermittlungen von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen bereits Senatsurteil vom 16.12.2020 – X R 31/19, BFHE 271, 569, BStBl II 2022, 106, Rz 12, m.w.N.).

(2) Nichts anderes ergibt sich -abweichend zur Ansicht der Kläger- aus dem rechtlichen Umstand, dass der Gesetzgeber die Zertifizierung eines Altersvorsorgevertrags gemäß § 82 Abs. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich als Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO qualifiziert hat.

Nach § 5 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) erteilt die Zertifizierungsstelle, das Bundeszentralamt für Steuern (§ 3 Abs. 1 AltZertG), unter den dort genannten Voraussetzungen für einen Altersvorsorgevertrag die Zertifizierung nach § 1 Abs. 3 AltZertG. Hierbei handelt es sich um die Feststellung, dass sowohl die Vertragsbedingungen des Altersvorsorgevertrags als auch der Anbieter des Vertrags den in § 1 Abs. 3 Satz 1 AltZertG genannten Anforderungen entsprechen. Liegt ein solches Zertifikat vor, besteht für den Steuerpflichtigen Gewissheit, dass der Vertrag zulagefähig i.S. von §§ 79 ff. EStG ist und die Beiträge auch im Rahmen des § 10a EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden können (HHR/Killat, § 82 EStG Rz 7). Es wird für die Finanzbehörde bindend -d.h. ohne eigenständiges Prüfungsrecht- durch ein gesondertes Verfahren festgestellt, dass die zu Gunsten eines bestimmten Altersvorsorgeprodukts geleisteten Beiträge zulagen- bzw. steuerrechtlich begünstigt sind (Myßen in KSM, EStG, § 82 Rz B 2; Bode in Bordewin/Brandt, § 82 EStG Rz 30).

Eine darüber hinausgehende Bindungswirkung der Zertifizierung besteht nicht. Insbesondere erstreckt sich die Bindung nicht auf eine bedingungslose Berücksichtigung von begünstigten Altersvorsorgebeiträgen als Sonderausgaben gemäß § 10a EStG. Dies wäre mit der Grundkonzeption der Vorschrift, die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs ins Wahlrecht des Steuerpflichtigen zu stellen, nicht vereinbar. Für die Richtigkeit ihrer gegenteiligen Rechtsbehauptung, die Zertifizierung des Altersvorsorgevertrags und die hierauf geleisteten Beiträge stünden im vorliegenden Kontext in einer „untrennbaren Einheit“ zueinander, bleiben die Kläger einen Beleg schuldig.

ee) Schließlich handelt es sich bei einem erst nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübten steuerrechtlichen Wahlrecht nicht um ein rückwirkendes Ereignis, das eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zuließe (vgl. Senatsurteil in BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rz 26; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 175 Rz 70; Loose in Tipke/Kruse, § 175 AO Rz 39b).

5. Der von den Klägern gerügte Sachaufklärungsmangel gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Es war nicht entscheidungserheblich, aufzuklären, ob der für die Einkommensteuerveranlagung der Kläger zuständige Sachbearbeiter Kenntnis von dem nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. übermittelten Datensatz genommen hatte. Aus den unter 2. und 3. dargelegten Erwägungen hätten die Daten für Zwecke der Günstigerprüfung gemäß § 10a Abs. 2 EStG nur im Fall eines fristgerecht ausgeübten Wahlrechts berücksichtigt werden dürfen. Hieran fehlte es.

Soweit die Kläger erstmals mit Schreiben vom 28.04.2021 beanstandet haben, das FG habe seine Entscheidung entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen, findet dies prozessual bereits deshalb keine Beachtung, da jener Verfahrensfehler erst außerhalb der Revisionsbegründungsfrist angebracht wurde (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 10.06.2020 – XI R 25/18, BFHE 270, 181, Rz 22, m.w.N.).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz

1. Eigene Anteile der Kapitalgesellschaft sind bei der Bestimmung der relevanten Beteiligungsquote i. S. des § 17 EStG nicht zu berücksichtigen (Bestätigung von BFH-Urteil vom 25.11.1997 – VIII R 36/96, BFH/NV 1998, 691).
2. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns i. S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist von den tatsächlichen Anschaffungskosten auszugehen; der Ansatz des gemeinen Werts der Beteiligung im Zeitpunkt des Erreichens der Relevanzschwelle kommt nicht in Betracht (vgl. ständige Rechtsprechung). Dies gilt auch für § 17 EStG in der seit 1999 geltenden Fassung.
3. Verfassungsrechtlich gebotener Vertrauensschutz nach Maßgabe des BVerfG-Beschlusses vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011 S. 86) setzt u. a. voraus, dass die bis zum 31.03.1999 entstandenen Wertsteigerungen im Falle einer Veräußerung nach dem 31.03.1999 auch im Zeitpunkt der Veräußerung nach der bis zum 31.03.1999 geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Ist das nicht der Fall, beruht die rückwirkende Verstrickung der Wertsteigerungen nicht auf der (dem Gesetzgeber zurechenbaren) Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle, sondern ‑ wie hier ‑ auf dem (der Sphäre des Steuerpflichtigen zurechenbaren) Hineinwachsen in die Wesentlichkeit; Vertrauensschutz ist insoweit nicht geboten.
4. Ist verfassungsrechtlicher Vertrauensschutz geboten, werden die bis zum 31.03.1999 entstandenen Wertsteigerungen vom steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn abgezogen und insoweit von der Besteuerung ausgenommen. Gegebenenfalls wird der Veräußerungsgewinn bis auf Null gemindert.
5. Verluste, die sich ergeben, wenn der gemeine Wert der Anteile am 31.03.1999 dem Veräußerungserlös gegenübergestellt wird, sind nicht steuerbar.

Das BMF hat das aktualisierte Datenschema der Taxonomien (Version 6.6) als amtlich vorgeschriebener Datensatz nach § 5b EStG veröffentlicht.

Die aktualisierten Taxonomien (Kern-, Ergänzungs- und Spezialtaxonomien) stehen unter www.esteuer.de zur Ansicht und zum Abruf bereit.

Die Taxonomien sind grundsätzlich für die Bilanzen der Wirtschaftsjahre zu verwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 beginnen (Wirtschaftsjahr 2023 oder 2023/2024). Sie gelten entsprechend für die in Rn. 1 des BMF-Schreibens vom 28. September 2011 genannten Bilanzen sowie für Eröffnungsbilanzen, sofern diese nach dem 31. Dezember 2022 aufzustellen sind. Es wird nicht beanstandet, wenn diese auch für das Wirtschaftsjahr 2022 oder 2022/2023 verwendet werden.

Die Übermittlungsmöglichkeit mit diesen neuen Taxonomien wird für Testfälle voraussichtlich ab November 2022 und für Echtfälle ab Mai 2023 gegeben sein.

Die einzelnen Änderungen in den Taxonomien ergeben sich aus dem ebenfalls unter www.esteuer.de eingestellten Änderungsnachweis.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

BMF und DigitalService GmbH des Bundes entwickeln vereinfachte elektronische Übermittlungsmöglichkeit für die Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts.

Im Zuge der Grundsteuerreform werden rund 36 Millionen Eigentümerinnen und Eigentümer in Deutschland ab dem 1. Juli 2022 eine Grundsteuererklärung abgeben müssen. Viele davon sind Privateigentümerinnen und -eigentümer von Ein- oder Zweifamilienhäusern, Eigentumswohnungen oder unbebauten Grundstücken. Diese müssen zur Feststellung des Grundsteuerwerts in den meisten Fällen nur wenige Angaben zum Grund und Boden sowie zum Gebäude bzw. zur Wohnung machen. Die „Grundsteuererklärung für Privateigentum” vereinfacht die Abgabe der Grundsteuererklärung für diese Zielgruppe.

Die Online-Anwendung steht unter Grundsteuererklärung für Privateigentum seit dem 4. Juli 2022 zur Verfügung.

Hinweis

In der Bundesrepublik Deutschland ist die Finanzverwaltung zwischen dem Bund und den Ländern aufgeteilt. Die Abwicklung des allgemeinen Besteuerungsverfahrens im Bereich des Grundsteuerrechts obliegt den jeweils zuständigen Landesfinanzbehörden. Örtliche Behörden sind die Finanzämter. Über Zuständigkeiten in der Finanzverwaltung informiert das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt). Ein weiteres Informations- und Service-Angebot finden Sie auf www.finanzamt.de. Das Bundesministerium der Finanzen hat gegenüber den Finanzämtern kein Weisungs- oder Eingriffsrecht.

Quelle: BMF