Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 25.04.2018 – 9 K 1757/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die im Streitjahr (2014) weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte, schloss mit der Russisch-Tadschikischen Universität in X (Universität) für die Zeit vom 01.09.2013 bis zum 01.09.2015 einen Arbeitsvertrag (Tätigkeit als Medienwissenschaftlerin).

Darüber hinaus schloss sie mit der Deutschen Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit GmbH (GIZ) am 09.07.2013 eine Zuschussvereinbarung für die Tätigkeit als „Integrierte Fachkraft“ (monatlicher Zuschuss zu den Arbeitgeberleistungen der Universität). Grundlage dieser Förderung war der „Auftrag Studien- und Fachkräftefonds Zentralasien des Auftraggebers Bundesministerium für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (BMZ) vom 23.06.2005“. Die Zuschussleistungen wurden von der GIZ bzw. dem Centrum für internationale Migration und Entwicklung (CIM) ausschließlich im Auftrag und für Rechnung des BMZ erbracht.

Das CIM ist eine nicht rechtsfähige Arbeitsgemeinschaft zwischen der Bundesagentur für Arbeit und der GIZ; es fördert im Auftrag der Bundesregierung die „weltweite Arbeitsmobilität für nachhaltige Entwicklung“ und bietet aus Finanzmitteln des BMZ u.a. das Programm Integrierte Fachkräfte (IF) an. Mit diesem Programm sollen deutsche und europäische Experten auf dem deutschen Arbeitsmarkt rekrutiert und temporär an lokale private und öffentliche Arbeitgeber vermittelt werden. Die Arbeitskräfte erhalten einen lokalen Arbeitsvertrag. Zwischen der GIZ/CIM und der IF wird kein Arbeitsverhältnis begründet.

Die Klägerin erhielt im Streitjahr von der GIZ/CIM folgende Zahlungen:

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ mit Datum vom 11.01.2016 für das Streitjahr einen Einkommensteuerbescheid und besteuerte die Zuschüsse in Höhe von … € als Bruttoarbeitslohn. Die Zahlungen der Universität in Höhe von … € wurden dem Progressionsvorbehalt unterworfen und die Einkommensteuer auf … € festgesetzt. Dem Einkommensteuerbescheid lag ein Antrag der Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zugrunde. Durch Änderungsbescheide vom 28.01.2016 und vom 13.04.2016 wurde die festgesetzte Einkommensteuer aus nicht streitigen Gründen auf … € herabgesetzt. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und sind hinsichtlich der Anwendung des Art. 18 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Tadschikistan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 27.03.2003 (BGBl II 2004, 1035, BStBl I 2005, 16) —DBA–Tadschikistan— vorläufig.

Mit Schreiben vom 25.04.2016 beantragte die Klägerin, den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 13.04.2016 dahin zu ändern, dass die von der GIZ bezogenen Zuschüsse in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nicht besteuert werden, da sie nicht Art. 18 Abs. 4 DBA–Tadschikistan unterfielen. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 13.06.2016 ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 zurück.

Die Klage hatte Erfolg. Das Hessische Finanzgericht (FG) hat dem Begehren der Klägerin entsprechend mit Urteil vom 25.04.2018 – 9 K 1757/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2018, 1717) die Einkommensteuerbescheide 2014 vom 13.04.2016, 28.01.2016 und 11.01.2016 unter gleichzeitiger Aufhebung des Bescheides vom 13.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2016 aufgehoben.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat das Besteuerungsrecht Deutschlands für die an die Klägerin gezahlten Zuschüsse rechtsfehlerhaft verneint.

1. Im Revisionsverfahren bestand zu Recht kein Streit, dass die Klägerin hinsichtlich der an sie gezahlten Zuschüsse grundsätzlich beschränkt steuerpflichtig war (§ 1 Abs. 4 EStG). Sie hatte im Streitjahr weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und erzielte inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG.

a) Zu den inländischen Einkünften gehören nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Bei den an die Klägerin gezahlten Zuschüssen handelt es sich um sog. Arbeitslohn von dritter Seite (vgl. hierzu allgemein nur Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 08.07.2020 – X R 6/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 15, m.w.N.; vom 10.04.2014 – VI R 62/11, BFHE 245, 213, BStBl II 2015, 191, Rz 16; Senatsurteil vom 20.08.2008 – I R 35/08, BFH/NV 2009, 26, unter II.1.). GIZ/CIM zahlten die Zuschüsse im Hinblick auf den mit der Universität geschlossenen Arbeitsvertrag, d.h. mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges Arbeitsverhältnis (vgl. auch FG Berlin, Urteil vom 02.02.2005 – 6 K 6382/03, EFG 2005, 1946). Da GIZ/CIM die Zuschüsse ausschließlich im Auftrag und für Rechnung des BMZ zahlten, wurden sie aus einer inländischen öffentlichen Kasse gewährt (vgl. hierzu nur Senatsurteil vom 28.03.2018 – I R 42/16, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 11; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 13.11.2019, BStBl I 2019, 1082, Rz 4). Dass das Dienstverhältnis zur Universität und nicht zum Träger der inländischen öffentlichen Kasse bestand, hat auf die Einordnung als inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG keinen Einfluss (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 14).

b) Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Höhe der nach nationalem Recht steuerpflichtigen Einkünfte unzutreffend ermittelt worden ist. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 64 Satz 2 EStG, dessen Voraussetzungen nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten nicht erfüllt sind.

2. Allerdings ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass Deutschland nach Art. 14 i.V.m. Art. 18 DBA–Tadschikistan kein Besteuerungsrecht zusteht. Vielmehr ergibt sich ein Besteuerungsrecht Deutschlands aus der sog. Kassenstaatsklausel des Art. 18 Abs. 1 Buchst. a DBA–Tadschikistan, deren Anwendung nicht durch Art. 18 Abs. 4 DBA–Tadschikistan (sog. erweiterte Kassenstaatsklausel bzw. Entwicklungshelferklausel) verdrängt wird.

a) Nach Art. 14 Abs. 1 DBA–Tadschikistan können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Das Besteuerungsrecht nach Art. 14 DBA–Tadschikistan gilt jedoch gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA–Tadschikistan nur vorbehaltlich Art. 15 bis 18 des Abkommens.

Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a DBA–Tadschikistan besteht abweichend von Art. 14 DBA–Tadschikistan ein ausschließliches Besteuerungsrecht des sog. Kassenstaats. Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates an eine natürliche Person für die diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleisteten Dienste gezahlt werden, können nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Vergütungen können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die Dienste in diesem Staat geleistet werden und die natürliche Person in diesem Staat ansässig ist und nicht Staatsangehöriger dieses Staates ist oder nicht ausschließlich deshalb in diesem Staat ansässig geworden ist, um die Dienste zu leisten (Art. 18 Abs. 1 Buchst. b DBA–Tadschikistan).

b) Art. 18 Abs. 1 DBA–Tadschikistan setzt somit insbesondere voraus, dass die Zahlungen vom Kassenstaat an eine natürliche Person geleistet werden und diese natürliche Person die Zahlungen für dem Kassenstaat geleistete Dienste erhält. Beide Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

aa) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurden die Zuschüsse lt. ausdrücklicher Vereinbarung vom 09.07.2013 im Auftrag und für Rechnung des BMZ erbracht. Die GIZ trat also nicht als zwischengeschalteter, privatrechtlich organisierter Arbeitgeber auf (vgl. hierzu allgemein Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 19 Rz 22a und 27a; Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer MA Art. 19 Rz 41), sondern handelte im Auftrag und für Rechnung des BMZ im Rahmen des Programms IF. Daher handelt es sich um eine Zuschusszahlung durch den Kassenstaat i.S. des Art. 18 Abs. 1 Buchst. a DBA–Tadschikistan.

bb) Darüber hinaus wurden die Zahlungen für dem Kassenstaat Deutschland geleistete Dienste erbracht. Unabhängig davon, ob dieses Tatbestandsmerkmal des Art. 18 Abs. 1 DBA–Tadschikistan ein Dienstverhältnis zwischen dem Kassenstaat und dem Vergütungsgläubiger erfordert oder ob es ausreicht, dass die Vergütung mit Rücksicht auf Dienstleistungen gezahlt wird, die im öffentlichen Interesse liegen (vgl. hierzu Senatsurteil in BFH/NV 2009, 26, unter II.4.b), folgt dies jedenfalls aus § 50d Abs. 7 EStG.

aaa) § 50d Abs. 7 EStG bestimmt für Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt werden, dass diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen ist, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden. Vergütungen stammen „ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln“, wenn ein inländischer Finanzierungsanteil von mindestens 75 % vorliegt (Senatsurteil in BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 27).

(1) Die Vorschrift zielt darauf ab, den Tatbestand der abkommensrechtlichen Kassenstaatsklausel —vorliegend Art. 18 Abs. 1 DBA–Tadschikistan— auf mittelbare Beschäftigungsverhältnisse mit der öffentlichen Hand auszudehnen und das Besteuerungsrecht Deutschlands zu sichern, wenn die Zahlung der Arbeitsvergütungen aus öffentlichen Kassen erfolgt (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 49 f.).

(2) Für den Fall, dass eine abkommensrechtliche Kassenstaatsklausel ein unmittelbares Dienstverhältnis mit dem Kassenstaat fordert, handelt es sich bei § 50d Abs. 7 EStG um einen sog. Treaty override (so auch Klein/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50d EStG Rz 100 a.E.; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 50d Rz 34; Wagner in Brandis/Heuermann, § 50d EStG Rz 101; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 19 Rz 29a; Lampert in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG § 50d Rz 212; Danz/Reichenberger, Internationale Steuer-Rundschau —ISR— 2019, 92, 95; Bublitz, Internationales Steuerrecht 2007, 77, 82; anders noch Senatsurteil vom 13.08.1997 – I R 65/95, BFHE 184, 98, BStBl II 1998, 21, unter II.B.2. zu Art. 18 Abs. 1 DBA–Spanien, und Senatsbeschluss vom 23.09.1998 – I B 53/98, BFH/NV 1999, 458, unter 1.b zu Art. 19 Abs. 1 DBA–Ägypten: gesetzliche Klarstellung). Hiergegen bestehen allerdings keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. Senatsurteil vom 25.05.2016 – I R 64/13, BFHE 254, 33, BStBl II 2017, 1185, Rz 19 zu § 50d Abs. 8 EStG, im Nachgang zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1; Lampert, a.a.O.). Auch wenn § 50d Abs. 7 EStG nur von einer „Auslegung“ der abkommensrechtlichen Kassenstaatsklauseln spricht, kommt hinreichend klar zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber das Abkommen erforderlichenfalls überschreiben will (vgl. Senatsurteil vom 03.09.2020 – I R 80/16, BFHE 270, 353, BStBl II 2021, 237, Rz 18 ff., m.w.N.).

(3) Der Anwendbarkeit des § 50d Abs. 7 EStG steht auch nicht der Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“ entgegen, wonach ein jüngeres Gesetz grundsätzlich zuvor bestehende Gesetze verdrängt. Zwar wurde das DBA–Tadschikistan erst am 27.03.2003 abgeschlossen und am 27.07.2004 im Bundesgesetzblatt verkündet, während § 50d Abs. 7 EStG durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523; damals noch § 50d Abs. 4 EStG) eingeführt worden war. Es sind aber keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich, dass der Gesetzgeber durch das Zustimmungsgesetz zum DBA–Tadschikistan die bereits vorhandene Regelung des § 50d Abs. 7 EStG außer Kraft setzen wollte (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 254, 33, BStBl II 2017, 1185, Rz 18, m.w.N.; in BFHE 270, 353, BStBl II 2021, 237, Rz 24).

bbb) Die einzelnen Voraussetzungen des § 50d Abs. 7 EStG sind vorliegend erfüllt.

Die Klägerin erzielte durch die Zuschüsse Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG. Der Antrag der Klägerin, nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden, ändert nichts an dieser grundsätzlichen Qualifizierung der Einkünfte. Die Zuschüsse wurden nach einer abkommensrechtlichen Vorschrift (Art. 18 Abs. 1 DBA–Tadschikistan) aus einer öffentlichen Kasse gewährt, während das Dienstverhältnis (nur) zur Universität und damit zu einer anderen Person bestand. Ausgehend von einer Gesamtvergütung in Höhe von … € ergibt der streitgegenständliche Zuschuss in Höhe von … € einen Anteil von 96,20 %, so dass die Gesamtvergütung der Klägerin im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln erbracht wurde.

c) Auch die übrigen Voraussetzungen der Kassenstaatsklausel des Art. 18 Abs. 1 DBA–Tadschikistan liegen vor. Insbesondere wurde weder vorgetragen noch liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass es sich bei der Klägerin um eine Ortskraft i.S. von Art. 18 Abs. 1 Buchst. b DBA–Tadschikistan handeln könnte.

d) Schließlich bleibt Art. 18 Abs. 1 DBA–Tadschikistan auch unter Berücksichtigung des Art. 18 Abs. 4 DBA–Tadschikistan anwendbar und wird durch diesen nicht verdrängt.

aa) Nach Art. 18 Abs. 4 DBA–Tadschikistan gilt Abs. 1 der Vorschrift entsprechend für Vergütungen, die im Rahmen eines Programms der wirtschaftlichen Zusammenarbeit eines Vertragsstaats, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich von diesem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt werden, an Fachkräfte oder freiwillige Helfer gezahlt werden, die in den anderen Vertragsstaat mit dessen Zustimmung entsandt worden sind (sog. erweiterte Kassenstaatsklausel bzw. Entwicklungshelferklausel; vgl. Senatsurteil vom 07.07.2015 – I R 42/13, BFHE 250, 510, BStBl II 2016, 14).

bb) Durch Art. 18 Abs. 4 DBA–Tadschikistan soll das Kassenstaatsprinzip für diejenigen Fälle erweitert werden, in denen weder eine öffentliche Kasse die Vergütung zahlt noch ein Dienstverhältnis mit dem Kassenstaat besteht (Danz, ISR 2014, 16, 17). Voraussetzung ist u.a., dass die Mittel „ausschließlich von diesem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt“ werden (sog. Ausschließlichkeitsgebot). Aus Art. 18 Abs. 1 und 4 DBA–Tadschikistan sowie § 50d Abs. 7 EStG sind aber keine Anhaltspunkte erkennbar, dass das Ausschließlichkeitsgebot auch dann eine einschränkende Wirkung entfalten soll, wenn bereits die Voraussetzungen der allgemeinen Kassenstaatsklausel des Art. 18 Abs. 1 DBA–Tadschikistan i.V.m. § 50d Abs. 7 EStG erfüllt sind.

cc) Im Streitfall kommt es deshalb nicht mehr darauf an, dass die sog. „Mischfinanzierung“ eines einheitlichen Projekts, bei der lediglich eine „horizontale“ Abspaltung der inländischen Vergütungsanteile möglich ist, nicht mit der Voraussetzung der Ausschließlichkeit i.S. des Art. 18 Abs. 4 DBA–Tadschikistan vereinbar ist (vgl. hierzu allgemein Senatsurteile in BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 25, und in BFHE 250, 510, BStBl II 2016, 14, Rz 22, m.w.N.; zur sog. projektbezogenen Betrachtungsweise vgl. auchBMF-Schreiben in BStBl I 2019, 1082, Rz 19).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 07.03.2019 – 1 K 508/16 wird als unbegründet zurückgewiesen, soweit es um die Feststellung der Nichtigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids 2007 vom 26.11.2015 geht.

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 07.03.2019 – 1 K 508/16, soweit es darin um die Rechtmäßigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids 2007 vom 26.11.2015 geht, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 22.04.2016 sowie der geänderte Einkommensteuerbescheid des Beklagten für 2007 vom 26.11.2015 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin und der Beklagte jeweils zu 50 % zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist am 20.09.2007 von ihrem Ehemann (E), dem Prozessbevollmächtigten, geschieden worden. An diesem Tag schlossen die Klägerin und E vor dem Familiengericht zudem einen Vergleich über die Scheidungsfolgen. Darin änderten sie u.a. eine frühere Scheidungsvereinbarung zum Zugewinnausgleich dahingehend, dass E sich verpflichtete, der Klägerin einen Abgeltungsbetrag in Höhe von 10.000 € zu zahlen.

Am 17.07.2008 reichte die Klägerin ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) ein. Unterhaltsleistungen i.S. des § 22 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) gab sie nicht an. Sie wurde mit Bescheid vom 25.09.2008 erklärungsgemäß veranlagt.

E reichte die Anlage U zur Einkommensteuererklärung, die auch die Zustimmung der Klägerin zum Antrag auf Abzug von Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben enthielt, bei der für ihn zuständigen Bearbeiterin des FA am 12.02.2010 ein. Ob die Zahlung des Abgeltungsbetrags von 10.000 € als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bei ihm zu berücksichtigen sei, war zunächst zwischen E und dem FA umstritten. Mit Änderungsbescheid vom 15.09.2015 erkannte das FA diese Zahlung letztendlich als abziehbare Unterhaltsleistung des E an.

Anschließend änderte das FA mit dem im vorliegenden Verfahren angegriffenen Bescheid vom 26.11.2015 die Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin für das Streitjahr 2007 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) und berücksichtigte die Zahlung als Unterhaltsleistung nach § 22 Nr. 1a EStG. Einspruch und Klage der Klägerin, die sowohl auf eine Feststellung der Nichtigkeit als auch auf die Aufhebung dieses Bescheids gerichtet waren, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht —FG— (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2019, 748), das eine Nichtigkeit des Änderungsbescheids nicht feststellte, ging davon aus, ein rückwirkendes Ereignis in Bezug auf die Unterhaltsleistung des E habe erst im Jahr 2015 vorgelegen. Zu diesem Zeitpunkt sei die Zahlung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vom FA anerkannt worden. Diese Anerkennung habe auf die Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin für das Streitjahr zurückgewirkt, so dass eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nötig geworden sei. Eine Festsetzungsverjährung sei bei Erlass des Änderungsbescheids noch nicht eingetreten gewesen.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision geltend, entgegen der Auffassung des FG sei nicht die Anerkennung des tatsächlichen Sonderausgabenabzugs bei E, sondern bereits dessen Antrag, die Unterhaltsleistungen bei ihm abzuziehen, das rückwirkende Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gewesen, soweit —wie hier die Klägerin— der Unterhaltsempfänger zugestimmt habe. Beide Voraussetzungen seien bereits am 12.02.2010 erfüllt gewesen, so dass der Änderungsbescheid außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen sei. Aus diesem Grunde sei er nichtig.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Nichtigkeit des Einkommensteueränderungsbescheids für das Jahr 2007 vom 26.11.2015 festzustellen,

hilfsweise,

das angefochtene Urteil und den Änderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Antragstellung des Unterhaltsgebers sei zwar ein rückwirkendes Ereignis, soweit eine Zustimmung in Form der Anlage U vorliege. Bei der Erfassung der Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte sei jedoch zusätzlich darauf abzustellen, dass die Zahlung eines Unterhaltsgebers vom FA bei dessen Einkommensteuerfestsetzung mindernd berücksichtigt worden sei. Erst durch die Anerkennung der steuerlichen Abzugsfähigkeit beim Unterhaltsgeber im Bescheid vom 15.09.2015 sei dieser rechtlich relevante Vorgang eingetreten.

II.

Die Revision ist im Hauptantrag unbegründet und daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—); sie hat aber mit dem Hilfsantrag Erfolg (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat zu Recht die Feststellung der Nichtigkeit des Änderungsbescheids abgelehnt (unten 1.). Fehlerhaft ist hingegen die Auffassung des FG, erst die Anerkennung der Unterhaltsleistung als Sonderausgaben im Bescheid des E vom 15.09.2015 sei das rückwirkende Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Das Ereignis, das steuerliche Wirkung für das Streitjahr hat, ist der Eingang der Anlage U zur Einkommensteuererklärung des E im Jahr 2010 nebst Zustimmungserklärung der Klägerin beim FA (unten 2.). Somit war zum Zeitpunkt des Erlasses des streitigen Änderungsbescheids bereits Festsetzungsverjährung eingetreten (unten 3.). Andere Änderungsvorschriften sind nicht einschlägig (unten 4.).

1. Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 26.11.2015, in dem das FA die Zahlung des E in Höhe von 10.000 € bei der Klägerin als Unterhaltsleistung nach § 22 Nr. 1a EStG besteuerte, ist nicht nichtig. Das FG hat die von ihr mit dem Hauptantrag erhobene Nichtigkeitsfeststellungsklage (§ 41 Abs. 1 FGO) zu Recht als unbegründet angesehen.

Nichtigkeitsgründe i.S. des § 125 Abs. 2 AO sind nicht gegeben. Eine Nichtigkeit ergibt sich auch nicht daraus, dass —wie von der Klägerin zutreffend angenommen (dazu näher unten 3.)— der Einkommensteueränderungsbescheid erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m. §§ 170, 171 AO erlassen worden ist. Denn ein nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangener Steuer-, Aufhebungs- oder Änderungsbescheid ist zwar anfechtbar, aber nicht nichtig, da der insoweit gegebene Fehler bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände nicht offenkundig ist (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 03.03.2011 – III R 45/08, BFHE 233, 6, BStBl II 2011, 673, Rz 11, m.w.N.).

2. Maßgebendes rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 AO ist im Streitfall die Stellung des Antrags auf Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen durch E samt Einreichung der Zustimmungserklärung der Klägerin beim FA am 12.02.2010. Auf die spätere Anerkennung der Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben im Änderungsbescheid des E vom 15.09.2015 kommt es nicht an.

a) Wann ein Sachverhalt i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. nur Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.).

b) Steuerlich rückwirkend für den Ansatz von Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG ist die Einreichung der Anlage U nebst Zustimmungserklärung des Empfängers beim Finanzamt des Gebers.

aa) Sonstige Leistungen i.S. des § 22 Nr. 1a EStG sind Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Geber abgezogen werden können. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Sonderausgaben u.a. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten bis zu 13.805 € im Kalenderjahr, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt. Der Geber kann den Antrag jeweils nur für ein Kalenderjahr stellen und nicht zurücknehmen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Zustimmung (des Empfängers) ist mit Ausnahme der nach § 894 Abs. 1 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG).

bb) Schon der Antrag des Gebers und die Zustimmung des Empfängers sind rechtsgestaltend. Sie überführen die Unterhaltsleistungen in den steuerrechtlich relevanten Bereich und ändern so ihren Rechtscharakter (u.a. BFH-Urteil vom 14.04.2005 – XI R 33/03, BFHE 210, 235, BStBl II 2005, 825, unter II.2.b). Zwar könnte dem Wortlaut von § 22 Nr. 1a EStG („abgezogen werden können“) zu entnehmen sein, die Steuerpflicht beim Empfänger sei an die tatsächliche Abzugsmöglichkeit beim Geber —und nicht an dessen Antrag— zu knüpfen. Die Unterhaltsleistungen werden aber gerade durch den Antrag zu Sonderausgaben. Damit hat der Antrag eine Doppelfunktion: Er ist nicht nur Verfahrensvoraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen, sondern gleichzeitig materiell-rechtliche Voraussetzung für die Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach (vgl. Senatsurteil vom 12.07.1989 – X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, unter 1.b aa). Die Steuerpflicht dieser Leistungen bei dem Empfänger hängt somit nicht davon ab, ob und inwieweit der Sonderausgabenabzug beim Geber tatsächlich zu einer Steuerminderung geführt hat. Es besteht nach Wortlaut, Systematik sowie Sinn und Zweck des Gesetzes kein Anlass, § 22 Nr. 1a EStG einschränkend auszulegen (weiterführend: Senatsurteil vom 09.12.2009 – X R 49/07, BFH/NV 2010, 1790, Rz 20 ff.).

c) Somit ist bereits mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung des E samt Anlage U und Zustimmung der Klägerin am 12.02.2010 das Ereignis eingetreten, welches zur Steuerbarkeit der Unterhaltsleistungen bei der Klägerin als Unterhaltsberechtigte nach § 22 Nr. 1a EStG führte.

3. Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin für 2007 im Jahr 2015 scheidet aufgrund der zu diesem Zeitpunkt bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung aus.

a) Die vierjährige reguläre Festsetzungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bereits mit Ablauf des Jahres 2012, da die Klägerin ihre Einkommensteuererklärung im Jahr 2008 abgegeben hatte. Dabei kann offenbleiben, ob die Klägerin zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet war, da sich ohne eine solche Verpflichtung ein noch früheres Ende der regulären Festsetzungsfrist ergeben hätte.

b) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO begann die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO aufgrund des im Jahr 2010 eingetretenen rückwirkenden Ereignisses mit Ablauf des Jahres 2010 zu laufen und endete damit mit Ablauf des Kalenderjahres 2014. Der erst am 26.11.2015 erlassene streitgegenständliche Änderungsbescheid ist infolgedessen außerhalb dieser Festsetzungsfrist ergangen.

4. Andere Normen, die eine die Festsetzungsfrist wahrende Änderung der Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin ermöglichen würden, sind nicht ersichtlich.

§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO, die einzige Korrekturvorschrift, deren unmittelbare Anwendung in Betracht kommen könnte (vgl. insoweit Senatsurteil vom 25.10.2016 – X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, dort sogar für den Fall einer wissentlich fehlerhaften Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen aufgrund seines Rechtsbehelfs), scheidet aus, obwohl sich der Sachverhalt, der im angefochtenen Bescheid bei der Klägerin als Unterhaltsempfängerin geregelt werden soll, mit dem Sachverhalt deckt, der in dem Steuerbescheid des E als Unterhaltsgeber berücksichtigt worden ist. Die Klägerin ist nicht gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO als Dritte am Einspruchsverfahren des E beteiligt worden.

5. Danach kann offenbleiben, ob es sich bei der von der Klägerin im Streitjahr erhaltenen Zahlung von 10.000 € überhaupt um „Unterhaltsleistungen“ i.S. des § 22 Nr. 1a EStG handelte oder ob diese Zahlung —entsprechend dem Wortlaut der Vergleichsvereinbarung— eine einkommensteuerrechtlich nicht relevante Abfindung für einen geltend gemachten Zugewinnausgleichsanspruch darstellte.

6. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen, so dass das streitige Urteil —soweit es die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids betrifft— aufzuheben und der Anfechtungsklage stattzugeben ist. Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 26.11.2015 wie auch die nachfolgende Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig ergangen und aufzuheben.

7. Da die Klägerin zwar mit ihrem Hauptantrag sowohl im Klage– als auch im Revisionsverfahren erfolglos geblieben ist, das FG-Urteil jedoch aufgrund ihres Hilfsantrags aufzuheben ist, sind die Kosten gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 FGO zu teilen. Haupt– und Hilfsantrag sind wirtschaftlich betrachtet auf das gleiche Interesse gerichtet, so dass eine hälftige Teilung der Kosten des gesamten Verfahrens vorzunehmen ist.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 24.04.2018 – 2 K 138/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Mit Vertrag vom 22.11.2013 erwarben die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und die Beigeladene aufgrund einer Teilerbauseinandersetzung u.a. drei landwirtschaftlich genutzte Flurstücke im Marschland Schleswig-Holsteins. Der Schätzungsausschuss des für die Bodenschätzung zuständigen Finanzamts hatte am 01. und 02.11.1938 diese Flurstücke als Acker-Grünland (Wechselland) nach dem Ackerschätzungsrahmen eingestuft. Sie waren damals als Ackerland genutzt worden. Die Bodenschätzungsergebnisse wurden nach Offenlegung vom 01.07. bis 31.07.1946 bestandskräftig. Seit Anfang der 70er Jahre wurden die Flächen nur noch als Grünland genutzt. Eine Verschlechterung der natürlichen Ertragsbedingungen war seit der Bodenschätzung nicht eingetreten. Vielmehr wirkte der Ausbau des Sielzugs etwaiger Vernässung entgegen.

Im Rahmen eines Verfahrens zur Nachfeststellung des Einheitswerts nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) erklärte die Klägerin, die Nutzungsart Ackerflächen entspreche nicht den tatsächlichen Verhältnissen. Es handele sich um Grünlandflächen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) deutete dies in einen Antrag auf Nachschätzung nach § 11 des Bodenschätzungsgesetzes (BodSchätzG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) um, lehnte diesen jedoch ab. In dem darauffolgenden Klageverfahren (Az. 2 K 145/14) verpflichtete sich das FA, eine Nachschätzung zu veranlassen, worauf der Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt wurde. Nach einem Ortstermin stellte das FA mit Bescheid vom 26.04.2016 fest, das Schätzungsergebnis aus 1938 werde nicht geändert, und wies am 21.06.2016 auch den Einspruch zurück.

Die Klage, mit der die Klägerin eine Einstufung zwar weiterhin als Wechselland, aber als Grünland-Acker nach dem Grünlandschätzungsrahmen begehrte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt, die Einstufung in den Acker- oder Grünlandschätzungsrahmen richte sich nach der natürlichen Ertragsfähigkeit der Böden und nur ausnahmsweise im Falle des Wechsellands nach der vorherrschenden (tatsächlichen) Nutzung. Wechselland liege aber nicht mehr vor, da seit mehr als 40 Jahren nur noch Grünlandnutzung stattfinde. Nach der natürlichen Ertragsfähigkeit handele es sich unverändert um Ackerland. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 590 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe rechtliches Gehör verletzt, indem es fälschlich und ohne Hinweis, der ihr eine Klarstellung ermöglicht hätte, von einer 2011/2012 stattgefundenen Umqualifizierung der relevanten Klassenfläche von Wechselland in absolutes Ackerland ausgegangen sei. Materiell-rechtlich sei zwar richtig, dass zunächst die natürliche Ertragsfähigkeit maßgebend und bei eindeutiger Nutzungsart („absolutes Ackerland“ bzw. „absolutes Grünland“) die tatsächliche Nutzung nicht relevant sei. Im Falle des Wechsellandes jedoch sei die tatsächlich vorherrschende Nutzung maßgebend. Die im Jahre 1938 wegen vorherrschender Ackernutzung vorgenommene Einstufung als Acker-Grünland müsse daher wegen mittlerweile vorherrschender Grünlandnutzung durch die Einstufung als Grünland-Acker ersetzt werden. Im Übrigen sei eine Nutzung der Flächen als Ackerland nach §§ 2, 3 des Dauergrünlanderhaltungsgesetzes des Landes Schleswig-Holstein i.d.F. vom 07.10.2013 —DGLG a.F.— (Gesetz- und Verordnungsblatt 2013, 387) —und damit aus Rechtsgründen— nicht mehr möglich.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, den Bescheid vom 26.04.2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.06.2016 aufzuheben und das FA zu verpflichten, eine Nachschätzung der Flurstücke A, B und C der Flur … der Gemarkung … auf den 01.01.2014 auf Grundlage einer Einstufung als Grünland-Acker mit dem Wechsellandkennzeichen GrA vorzunehmen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Nutzungsart i.S. des § 2 Abs. 1, Abs. 2 BodSchätzG richte sich nicht nach der Bewirtschaftungsform, sondern nach der natürlichen Ertragsfähigkeit des Bodens. Die vorherrschende Nutzungsart des Wechsellands sei diejenige, die nach den natürlichen Ertragsbedingungen überwiege, die tatsächlich überwiegende Kulturart sei höchstens Indikator. Die natürlichen Ertragsbedingungen hätten sich im Streitfall durch Entwässerungsmaßnahmen aber allenfalls verbessert. Nur die Nichtberücksichtigung von Bewirtschaftungsformen, Verwaltungsvorschriften und anderen nicht nachhaltigen Aspekten könne die Bodenschätzung zu dem langfristig angelegten Vergleichsmaßstab machen, als der sie gedacht sei. Dem entsprechend seien auch die Beschränkungen durch das DGLG a.F. nicht relevant, zumal es unter bestimmten Voraussetzungen Befreiungsmöglichkeiten von dem Umbruchverbot eröffne.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Bundesfinanzhof vermag nicht abschließend zu beurteilen, ob der Fortbestand der Bodenschätzung als Acker-Grünland die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Aus dem Umstand, dass die streitigen Flächen tatsächlich nur noch als Grünland genutzt werden, folgt —anders als das FG meint— jedenfalls nicht, dass deshalb kein Wechselland (mehr), sondern absolutes Ackerland vorliege. Ob die Bodenschätzung im Ergebnis zutreffend ist, hängt von der der natürlichen Ertragsfähigkeit entsprechenden gemeinüblichen Bewirtschaftung ab, zu der das FG bislang keine Feststellungen getroffen hat.

1. Die Bodenschätzung i.S. des BodSchätzG ist u.a. Grundlage für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BodSchätzG soll sie für die Besteuerung der landwirtschaftlich nutzbaren Flächen des Bundesgebiets einheitliche Bewertungsgrundlagen schaffen. Daneben dient sie nach § 1 Abs. 1 Satz 2 BodSchätzG auch nichtsteuerlichen Zwecken.

Sie umfasst nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BodSchätzG u.a. die Feststellung der Ertragsfähigkeit auf Grund der natürlichen Ertragsbedingungen; das sind Bodenbeschaffenheit, Geländegestaltung, klimatische Verhältnisse und Wasserverhältnisse. An die Ergebnisse der Bodenschätzung knüpft die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens insbesondere in § 50 BewG an.

a) Zu den landwirtschaftlich nutzbaren Flächen i.S. des § 1 BodSchätzG gehören nach § 2 Abs. 1 BodSchätzG die Nutzungsarten Ackerland (Nr. 1) sowie Grünland (Nr. 2). Die Nutzungsart „Ackerland“ ist in § 2 Abs. 3 Nr. 1 BodSchätzG, die Nutzungsart „Grünland“ in § 2 Abs. 3 Nr. 2 BodSchätzG näher definiert und beschrieben. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 Sätze 2 und 3 BodSchätzG gehört zum Ackerland auch das Acker-Grünland (Wechsellandkennzeichen AGr), das durch einen Wechsel in der Nutzung von Ackerland und Grünland gekennzeichnet ist, bei dem jedoch die Ackernutzung überwiegt. Nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 Sätze 2 und 3 BodSchätzG gehört zum Grünland auch der Grünland-Acker (Wechsellandkennzeichen GrA), der durch einen Wechsel in der Nutzung von Grünland und Ackerland gekennzeichnet ist, bei dem jedoch die Grünlandnutzung überwiegt. Auf Grundlage der jeweiligen Nutzungsart vollzieht sich die Bodenschätzung für Ackerland gemäß § 3 Satz 1 Nr. 1 BodSchätzG nach dem Ackerschätzungsrahmen in Anlage 1 zum BodSchätzG und für Grünland gemäß § 3 Satz 1 Nr. 2 BodSchätzG nach dem Grünlandschätzungsrahmen in Anlage 2 zum BodSchätzG.

b) Die Bodenschätzung erfolgt in einem eigenen Verfahren.

aa) Das Bodenschätzungsverfahren folgt nach Maßgabe von § 12 BodSchätzG nur teilweise der Abgabenordnung (AO), sofern das BodSchätzG keine andere Regelung trifft. Die Bodenschätzungsergebnisse werden nach § 13 Abs. 1 und 2 BodSchätzG ohne individuellen Verwaltungsakt durch Offenlegung bekannt gegeben, die ihrerseits öffentlich bekannt zu geben ist. Da der letzte Tag der Offenlegungsfrist als Tag einer Bekanntgabe gilt, beginnt die Rechtsbehelfsfrist zur Gewährleistung des Individualrechtsschutzes zu laufen (vgl. Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 50 BewG Rz 84 f.).

Nach § 13 Abs. 3 Satz 1 BodSchätzG treten mit dem Ablauf der Offenlegungsfrist die Rechtswirkungen eines Feststellungsbescheids über die Ergebnisse der Bodenschätzung ein. Dieser Feststellungsbescheid besitzt die Wirkung eines Grundlagenbescheids i.S. des § 171 Abs. 10 i.V.m. § 179 AO für die Einheitsbewertung der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (Bruschke in Stenger/ Loose, a.a.O., § 50 BewG Rz 86).

bb) Unbeschadet der Änderungsmöglichkeiten nach der AO ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine Nachschätzung nach § 11 BodSchätzG durchzuführen. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn sich entweder die natürlichen Ertragsbedingungen, die den Bodenschätzungsergebnissen einzelner Bodenflächen zugrunde liegen, durch natürliche Ereignisse oder durch künstliche Maßnahmen wesentlich und nachhaltig verändert haben (§ 11 Abs. 1 Alternative 1 BodSchätzG) oder die Nutzungsart (§ 2 BodSchätzG) nachhaltig geändert hat (§ 11 Abs. 1 Alternative 2 BodSchätzG).

2. Bei der Feststellung der Nutzungsarten (Ackerland oder Grünland) ist nach § 2 Abs. 2 Satz 1 BodSchätzG von einer der natürlichen Ertragsfähigkeit entsprechenden gemeinüblichen Bewirtschaftung auszugehen; abweichende Bewirtschaftungsformen bleiben unberücksichtigt. Zentraler Begriff für die Feststellung der Nutzungsart ist danach die gemeinübliche Bewirtschaftung, die ihrerseits der natürlichen Ertragsfähigkeit entsprechen muss, während die tatsächliche Nutzung des einzelnen Flurstücks für die Feststellung der Nutzungsart nicht maßgebend ist.

a) Der Maßstab des § 2 Abs. 2 Satz 1 BodSchätzG für die Feststellung der Nutzungsart gilt auch für das Wechselland. Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 BodSchätzG ist bei einem regelmäßigen Wechsel verschiedener Nutzungsarten auf derselben Fläche (Wechselland) die vorherrschende Nutzungsart anzunehmen. Es gibt keinen Anlass, den Begriff „Nutzungsart“ in diesem Zusammenhang anders zu verstehen als in § 2 Abs. 2 Satz 1 BodSchätzG. Für die Einstufung von Flächen in verschiedene Kategorien kann denknotwendig nur ein einheitlicher Maßstab gelten.

b) Eine Bewirtschaftung, die zwar allgemein üblich ist, der natürlichen Ertragsfähigkeit aber nicht entspricht, ist keine gemeinübliche Bewirtschaftung i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 BodSchätzG. Sie kann der Feststellung der Nutzungsart nicht zugrunde gelegt werden. Die natürliche Ertragsfähigkeit wiederum knüpft nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 BodSchätzG an die natürlichen Ertragsbedingungen an. Das bedeutet, dass eine Bewirtschaftung, die nicht den natürlichen Ertragsbedingungen der zu schätzenden Fläche entspricht, nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 BodSchätzG für die Nutzungsart nicht maßgebend ist. Die natürlichen Ertragsbedingungen bilden so über die natürliche Ertragsfähigkeit einen Rahmen, der nicht verlassen werden darf.

c) Derselben natürlichen Ertragsfähigkeit können jedoch an verschiedenen Orten oder zu verschiedenen Zeiten unterschiedliche gemeinübliche Bewirtschaftungsformen entsprechen.

aa) Dieses Verständnis entspricht dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 BodSchätzG. Der Vorschrift ist eine Verengung auf lediglich eine einzige denkbare gemeinübliche Bewirtschaftung —bei identischen Ertragsbedingungen— nicht zu entnehmen. Vielmehr ist es gerade an den durch ambivalente Ertragsbedingungen gekennzeichneten Wechsellandstandorten ohne Weiteres vorstellbar, dass sich räumlich und/oder zeitlich unterschiedliche Bewirtschaftungsformen als gemeinüblich herausbilden.

bb) § 11 Abs. 1 BodSchätzG bestätigt diese Auslegung. Wäre durch die natürlichen Ertragsbedingungen lediglich eine bestimmte gemeinübliche Bewirtschaftung und damit eine bestimmte Nutzungsart bedingt, wären in dieser Vorschrift die beiden als Alternativen formulierten Tatbestandsmerkmale inhaltlich identisch, nämlich die Voraussetzungen für die Nachschätzung (Änderung der natürlichen Ertragsbedingungen nach § 11 Abs. 1 Alternative 1 BodSchätzG einerseits sowie Änderung der Nutzungsart nach § 11 Abs. 1 Alternative 2 BodSchätzG andererseits). Ein solches Auslegungsergebnis erscheint sinnwidrig.

cc) Wenn sowohl die Ackernutzung als auch die Grünlandnutzung der natürlichen Ertragsfähigkeit entspricht, ist für die Nutzungsart entscheidend, welche Bewirtschaftungsform gemeinüblich ist. Dem Begriff „gemeinüblich“ ist zwar eine Anknüpfung an tatsächliche Gepflogenheiten und damit auch in gewissem Umfang an tatsächliche Nutzungen immanent. Diese Anknüpfung reicht jedoch nicht so weit, dass es auf die aktuelle und konkrete Nutzung des jeweiligen Flurstücks ankäme. Gemeinüblich ist vielmehr die in der jeweiligen Gegend für die durch dieselbe Ertragsfähigkeit charakterisierten Flächen allgemein übliche Nutzung, sofern sie der Ertragsfähigkeit entspricht.

dd) Prägend für die Gemeinüblichkeit der Bewirtschaftung bei gleicher oder gleichbleibender Ertragsfähigkeit des Bodens können externe Faktoren sein, wie etwa der Stand der Agrarwissenschaften mit der Fortentwicklung der Pflanzen- und Tierzucht. Entscheidende Bedeutung können aber auch rechtliche sowie sonstige ökonomische und ökologische Aspekte haben. Dazu können außersteuerliche Vorschriften gehören, die die Nutzung der land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen regulieren. Insbesondere Vorschriften, die absolute Nutzungsgebote oder –verbote enthalten oder eine bestimmte Nutzungsform erheblich erschweren, werden typischerweise jedenfalls dann, wenn sie längerfristig angelegt sind, die Gemeinüblichkeit maßgebend mitbestimmen.

d) Eine Bewirtschaftungsform, die nicht gemeinüblich ist, ist schon nach diesen Maßstäben für die Bestimmung der Nutzungsart auch dann unerheblich, wenn sie tatsächlich praktiziert wird. § 2 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 BodSchätzG stellt ergänzend klar, dass die konkret gewählte Bewirtschaftung des betreffenden Flurstücks und damit die tatsächliche Nutzung nicht entscheidend ist (ebenso noch für die Reichsbodenschätzung vor Inkrafttreten des BodSchätzG Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 12.11.2009 – 2 K 61/07, juris).

3. Das FG ist von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Der Senat vermag auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend zu beurteilen, ob sich die Ablehnung der Nachschätzung und damit der Fortbestand der Bodenschätzung als Acker-Grünland als im Ergebnis rechtmäßig erweist.

a) Zwar weisen die natürlichen Ertragsbedingungen nach den bindenden und durch die Klägerin im Ergebnis auch nicht in Abrede gestellten Feststellungen des FG seit der letzten Bodenschätzung jedenfalls keine Veränderung auf, die die Eignung als Ackerland gemindert hätte und deshalb nach § 11 Abs. 1 Alternative 1 BodSchätzG die Nachschätzung als Grünland-Acker rechtfertigen.

b) Der Senat kann jedoch nicht entscheiden, ob eine Nachschätzung nach § 11 Abs. 1 Alternative 2 BodSchätzG in Betracht kommt. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob sich zwischen der Bodenschätzung 1938 und dem 01.01.2014 die gemeinübliche Bewirtschaftung geändert hat, sei es durch agrarökonomische oder agrarökologische Faktoren, sei es durch Rechtsvorschriften. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

c) Einer Entscheidung über die Verfahrensrüge der Klägerin bedarf es angesichts der Zurückverweisung nicht mehr.

4. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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