Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 03.05.2018 – 6 K 1033/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I. Streitig ist, ob bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden für die Streitjahre (2015 und 2016) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, der Kläger als verbeamteter Postzusteller.

Der Kläger ist seit 1977 bei der Deutschen Post beschäftigt. Seit Anfang der 1990iger Jahre ist er als Postzusteller in R und dort seit vielen Jahren am Zustellpunkt … (Zustellpunkt R) tätig.

Der gewöhnliche Arbeitstag eines Zustellers am Zustellpunkt R sieht wie folgt aus: Die Kompaktbriefe kommen morgens vorsortiert aus dem Briefzentrum Q und werden so von den Zustellern zum Austragen übernommen. Großbriefe, Kataloge, Zeitschriften und Tageszeitungen kommen unsortiert. Sie werden ebenso wie die unsortierten Kompaktbriefe, die z.B. die Maschine nicht lesen konnte oder fehlgeleitet waren, von einem Teil der Zusteller des Zustellpunkts gemeinsam auf die einzelnen Zustellbezirke sortiert. Die Pakete kommen unsortiert auf Rollwägen aus dem Frachtzentrum S und werden von den übrigen Zustellern gemeinsam auf die Bezirke verteilt. Diese Verteilung sowohl der Briefe als auch der Pakete erfolgt nur grob auf die Bezirke. Im Anschluss steckt jeder Zusteller seine eigene auszutragende Post für die Runde auf Gangfolge. Der Kläger selbst hat nur einen Handwagen für Briefe, Pakete stellt er nicht zu. Im Anschluss daran macht der Zusteller seine Runde. Nach der Zustellrunde bearbeitet der jeweilige Zusteller die sogenannte Abschreibpost (Post, bei der der Adressat unbekannt, unbekannt verzogen oder verzogen ist) und Abrechnungen (z.B. für Nachnahmen, Nachentgelte oder Zollgebühren).

Die Vorarbeiten dauern zwei bis zweieinhalb Stunden, die Nacharbeiten circa 20 bis 30 Minuten.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre begehrten die Kläger u.a. den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit des Klägers mit einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden für 144 Tage (2015) und für 133 Tage (2016). Der Zustellbezirk sei als weiträumiges Tätigkeitsgebiet und nicht als erste Tätigkeitsstätte anzusehen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht, sondern setzte in beiden Einkommensteuerbescheiden lediglich den Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 1.000 € anstelle der unstreitigen Werbungskosten des Klägers in Höhe von 646 € im Jahr 2015 und in Höhe von 638 € im Jahr 2016 an.

Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre legten die Kläger erfolglos Einspruch ein.

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1576 veröffentlichten Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,

das Urteil des FG Nürnberg vom 03.05.2018 – 6 K 1033/17 und die Einspruchsentscheidungen wegen Einkommensteuer 2015 und 2016 jeweils vom 11.07.2017 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 19.05.2016 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere 1.374 € als Werbungskosten berücksichtigt werden, und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 19.06.2017 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere 1.234 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger in den Streitjahren am Zustellpunkt R seine erste Tätigkeitsstätte hatte. Es hat deshalb zu Recht die vom Kläger geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

1. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist gemäß § 9 Abs. 4a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale nach Maßgabe des Satzes 3 anzusetzen.

2. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte“.

a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (z.B. Senatsurteil vom 04.04.2019 – VI R 27/17, BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536, Rz 13, m.w.N.).

b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Einer gesonderten Zuordnung für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht (Senatsurteil vom 11.04.2019 – VI R 40/16, BFHE 264, 248, BStBl II 2019, 546, Rz 35).

c) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll (z.B. Senatsurteil in BFHE 264, 271 , BStBl II 2019, 536, Rz 17).

d) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für die erste Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören (Senatsurteile in BFHE 264, 271 , BStBl II 2019, 536, Rz 18 f., und in BFHE 264, 248 , BStBl II 2019, 546, Rz 25 f.).

e) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (Senatsurteil in BFHE 264, 271 , BStBl II 2019, 536, Rz 21).

bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt (Senatsurteil in BFHE 264, 271 , BStBl II 2019, 536, Rz 22).

3. Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Zustellpunkt R in den Streitjahren die erste Tätigkeitsstätte des Klägers war.

a) Bei dem Zustellpunkt R handelt es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Dienstherrn des Klägers. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Entgegen der Ansicht des Klägers ist er dem Zustellpunkt R dauerhaft zugeordnet.

aa) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) geht der Einsatz des Klägers dort auf eine Versetzung zurück. Diese wirkt auch jenseits des 31.12.2013 fort, so dass es keiner erneuten und insbesondere einkommensteuerrechtlichen Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 EStG bedurfte. Vielmehr nimmt das neue —zum 01.01.2014 in Kraft getretene— steuerliche Reisekostenrecht die vorgefundenen arbeits- und dienstrechtlichen Festlegungen des Arbeitgebers auf.

bb) Diese Zuordnung erfolgte auch unbefristet. Denn die Zuordnung (Versetzung) an den Zustellpunkt R war weder kalendermäßig bestimmt noch ergab sich aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung eine Befristung. Vielmehr ist der Kläger dort auch nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) über viele Jahre hinweg tätig geworden. Auch führt die (jederzeitige) Möglichkeit einer Versetzung an einen anderen Zustellpunkt als solche noch nicht zu einer lediglich befristeten Zuordnung (Senatsurteil in BFHE 264, 248 , BStBl II 2019, 546, Rz 34).

c) Schließlich ist der Kläger am Zustellpunkt R auch in dem erforderlichen Umfang tätig geworden. Als Postzusteller hatte er nach den bindenden Feststellungen des FG im Zustellpunkt R arbeitstäglich Tätigkeiten auszuführen, die ebenso zum Berufsbild eines Postzustellers gehören wie das Zustellen der Briefe an die Kunden der Deutschen Post im Zustellbezirk (z.B. Übernahme und erforderlichenfalls Vorsortierung der Kompaktbriefe, Vorsortierung von Großbriefen, Katalogen, Zeitschriften und Tageszeitungen, Vorbereitung des Handwagens für die Zustellrunde sowie Nacharbeiten nach der Zustellrunde, z.B. Abschreibpost und Abrechnungen). Das FG hat zutreffend darauf abgestellt, dass diese Tätigkeiten im Zustellpunkt R als ortsfester betrieblicher Einrichtung Teil der Berufstätigkeit eines Postzustellers sind.

4. Ein Ansatz der begehrten Mehraufwendungen für Verpflegung kommt daher nicht in Betracht. Der Kläger war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) an den geltend gemachten Tagen nicht —wie § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 Nr. 3 EStG voraussetzen— mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und dem Zustellpunkt R als erster Tätigkeitsstätte abwesend. Eine Abwesenheit von mehr als acht Stunden nur von der Wohnung reicht nach dem Gesetzeswortlaut nicht aus.

5. Die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob ein Zustellbezirk ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist, stellt sich im Streitfall damit nicht. Denn einer Antwort auf diese Frage bedarf es nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG nur, wenn der Steuerpflichtige —anders als der Kläger im Streitfall— über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt.

Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber im Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (BTDrucks 17/10774, 13) und das Bundesministerium der Finanzen —BMF— (Schreiben vom 24.10.2014 – IV C 5–S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 41) beispielhaft davon ausgehen, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG u.a. auf (Brief–/Post–)Zusteller anwendbar sein soll. Dass diese Berufsgruppe uneingeschränkt dem Anwendungsbereich der Norm unterfällt, lässt sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen. Bei der beispielhaften Erwähnung des (Brief–/Post–)Zustellers dürften der Gesetzgeber und das BMF vielmehr von einem anderen als dem im Streitfall bindend festgestellten Tätigkeitsbild eines Postzustellers ausgegangen sein.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.08.2018 – 9 K 9099/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Jahren 2009 bis 2011 einen Handel mit Kraftfahrzeugen, insbesondere mit Gebrauchtwagen. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes). Für die von ihm angekauften Fahrzeuge erstellte der Kläger in der Regel sog. PC-Ankaufscheine. Ausnahmsweise fertigte er sie auch handschriftlich aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ordnete am 04.11.2015 die Durchführung einer Außenprüfung für diese Jahre an. Im Rahmen der Außenprüfung richtete die Prüferin des FA mehrere Anfragen an das Kraftfahrt-Bundesamt (KBA). Dabei stellte sich heraus, dass in einer Reihe von Fällen die Verkäufer der Fahrzeuge nicht deren letzte Halter gewesen waren. Die Prüferin konnte deshalb anhand der vom Kläger übergebenen Unterlagen die Lieferketten zwischen dem letzten Halter und dem Verkäufer nicht nachvollziehen. Fahrzeugbriefe waren nach dem Weiterverkauf der Fahrzeuge im Betrieb des Klägers nicht mehr vorhanden.

Da die Prüferin bestimmte Umsätze des Klägers mit Gebrauchtfahrzeugen als auffällig ansah, hielt sie es für nötig, die letzten Halter um weitere Auskünfte zu bitten. Sie ging dabei davon aus, dass diese Halter dem Kläger unbekannt seien und meinte infolgedessen, eine vorherige Anfrage beim Kläger könne unterbleiben. In letztlich 21 Fällen fertigte sie deshalb Auskunftsersuchen an die Halter als Dritte, um die Lieferbeziehungen in Bezug auf Fahrzeuge aufzuklären. Im Anschluss sollten die benannten Käufer der Fahrzeuge um weitere Auskunft gebeten werden.

Die Prüferin konzentrierte sich bei der Auswahl der aufzuklärenden Ankäufe auf diejenigen mit handgeschriebenen Ankaufscheinen, da diese nicht der Regelfall gewesen seien. Weitere PC-Ankaufscheine kamen hinzu, soweit sie Auffälligkeiten auswiesen, etwa einen abweichenden Kilometerstand oder Verkäufe durch Frau F, die Ehefrau des Autohändlers G. Die Auskunftsersuchen enthielten den Namen des Klägers, den Hinweis auf seine steuerlichen Angelegenheiten sowie die Angabe, dass eine Auskunftspflicht bestehe, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch den Kläger nicht zum Ziel führe oder keinen Erfolg verspreche.

In den hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren wurden dem Kläger auf seine Bitte hin Aufstellungen übersandt, aus denen hervorging, an wen sich die 21 Auskunftsersuchen gerichtet hatten, um welche Fahrzeuge es sich gehandelt habe, wann der Ankauf durch den Kläger erfolgt sei und von wem er zu welchem Preis das Fahrzeug angekauft habe. Gleichzeitig wurde er um Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung gebeten. Er möge insbesondere erklären, ob und wie die Geschäfte tatsächlich abgewickelt worden seien.

Nachdem der Kläger mitgeteilt hatte, dass die Dritten im Hinblick auf den Erwerb der Fahrzeuge durch ihn keine Auskunft geben könnten und er deshalb der Ansicht sei, die Auskunftsersuchen seien für seine Besteuerung ohne Bedeutung, wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Auskunftsersuchen hätten der Ermittlung steuerlich erheblicher Tatsachen gedient. In den Jahren 2008 bis 2011 habe der Kläger in erheblichem Umfang gebrauchte Kraftfahrzeuge angekauft und weiterveräußert. Seine Gewinnmarge unterliege der Einkommensteuer und, da er die Differenzbesteuerung nach § 25a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anwende, auch der Umsatzsteuer. Folglich habe das FA im Rahmen der Außenprüfung die Richtigkeit der Besteuerung dieser Marge zu überprüfen. Die Kette zwischen dem letzten Fahrzeughalter und dem Kläger müsse vollständig aufgeklärt werden, um feststellen zu können, ob der in den Ankaufscheinen ausgewiesene Preis dem wirklichen Kaufpreis entspreche. Die Auskunftsersuchen, die sich zunächst an die letzten Halter der angekauften Fahrzeuge gewendet hätten, seien geeignet gewesen, diesen Sachverhalt aufzuklären. Sie seien anschließend in der Verkaufskette fortzusetzen. Die Inanspruchnahme der letzten Halter sei erforderlich, da die Verkaufskette nicht anhand der Fahrzeugbriefe aufgeklärt werden könne. Auch seien die Zwischenhändler nicht als Halter in die Fahrzeugbriefe eingetragen worden.

Der Subsidiaritätsklausel des § 93 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) sei entsprochen worden, da eine Sachverhaltsaufklärung durch den Kläger keinen Erfolg verspreche. Sie scheitere voraussichtlich aus persönlichen und sachlichen Gründen. Der Kläger habe aller Wahrscheinlichkeit nach keine Kenntnis über den relevanten Sachverhalt und könne deshalb die gewünschten Auskünfte nicht erteilen. Dies habe sich im Laufe des Einspruchsverfahrens bestätigt. Auch liege kein Auskunftsersuchen ohne begründeten Anlass vor. Vielmehr habe das FA aufgrund der Antworten des KBA und der festgestellten Auffälligkeiten bei den Ankaufsbelegen weitere Ermittlungsmaßnahmen für erforderlich gehalten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Fortsetzungsfeststellungsklage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 313 veröffentlichten Gründen ab.

Der Kläger macht im Rahmen seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel geltend. Das FG verkenne die inhaltlichen Schranken für ein Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 AO und erwecke den Eindruck, dem FA sei jedes aus seiner Sicht für sachdienlich gehaltene Auskunftsersuchen erlaubt. Steuererheblich könne lediglich die Überprüfung der als Betriebsausgaben geltend gemachten Einkaufspreise sein. Das FG stelle dagegen auf die Fahrzeugbewegungen in der Kette an sich ab und erbitte deshalb nicht nur von den unmittelbaren Geschäftspartnern des Klägers Auskunft. Unklar bleibe die Erheblichkeit der Ermittlungen in dieser sog. „Lieferkette“. Sie stellten nicht erlaubte Ermittlungen „ins Blaue hinein“ dar. Zweifel, dass die vom FA genannten Zwischenhändler nicht Vertragspartner und Zahlungsempfänger des Klägers gewesen seien, hätten sich nicht bestätigt. Die vom FA angenommenen Auffälligkeiten hätten im Übrigen zunächst vom Kläger aufgeklärt werden müssen. Feststellungen des FG zur unterstellten Gefährdung des Ermittlungszwecks fehlten und könnten auch nicht durch den Hinweis auf das unterlassene Auskunftsersuchen an einen Mitarbeiter des Klägers ersetzt werden. Vielmehr habe der Kläger stets und umfassend an der Sachverhaltsaufklärung mitgewirkt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 28.04.2016 festzustellen, dass die im Rahmen der Außenprüfung gemäß Prüfungsanordnung vom 04.11.2015 verbleibenden Auskunftsersuchen an insgesamt 21 Personen rechtswidrig gewesen sind.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Soweit der Kläger das Unterbleiben einer weitergehenden Sachverhaltsaufklärung des FG rüge, fehle es bereits an einem substantiierten Vortrag. Das FG-Urteil enthalte ausreichende Feststellungen und leide auch ansonsten nicht an einem Verfahrensmangel. Zutreffend habe das FG im Rahmen seiner Prüfungskompetenz nach § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ein ermessensfehlerfreies Handeln des FA angenommen. Erhebliche Tatsache in Bezug auf das Auskunftsersuchen sei der Ankaufspreis des jeweiligen Fahrzeugs gewesen. Dieser habe Einfluss auf die Höhe der Betriebsausgaben, auf die zu versteuernde Gewinnmarge und auf die Bemessungsgrundlage für die Differenzbesteuerung gemäß § 25a UStG. Insoweit sei es erforderlich gewesen, mögliche zum Schein eingebundene Zwischenhändler als sog. „Hochpreiser“ zu ermitteln und die Richtigkeit der Ankaufspreise des Klägers aufzuklären. Wirtschaftlich nicht zu erklärende Preissprünge in der Lieferkette mit Bezug zum Kläger seien zu berücksichtigen.

Es liege ein atypischer Fall i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO vor, weil die Sachverhaltsaufklärung durch den Steuerpflichtigen nicht zum Ziele führe und keinen Erfolg verspreche. Der Kläger habe aller Wahrscheinlichkeit nach keine Kenntnisse davon, an wen und zu welchen Konditionen die letzten Halter die Fahrzeuge am Beginn der Lieferkette veräußert hätten. Auch könne eine Befragung der in § 200 Abs. 1 Satz 3 AO genannten weiteren Personen aus dem Umfeld des Klägers keinen Erfolg haben. Die Anfragen bei den letzten Haltern seien nötig gewesen, da unzweifelhaft festgestanden habe, dass diese Personen tatsächlich Teile der Lieferkette gewesen seien. Da es Ziel des FA gewesen sei, die Fahrzeugbewegungen in der Lieferkette wirtschaftlich vollständig aufzuklären, sei beabsichtigt gewesen, zu einem späteren Zeitpunkt auch die Lieferanten des Klägers um Auskunft zu bitten. Eine Aufdeckung der Händlermargen seiner Lieferanten sei bislang nicht zu befürchten gewesen, da sich die fraglichen Auskunftsersuchen an Personen gerichtet hätten, die die Fahrzeuge zur längerfristigen privaten oder eigenbetrieblichen Nutzung erworben hätten. Eine vorherige Information des Klägers hätte den dargelegten Ermittlungszweck gefährdet.

II.

Die Revision des Klägers hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Das FG hat zutreffend die Zulässigkeit der Klage bejaht.

Der Kläger hat ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, die streitigen Auskunftsersuchen des FA —anfechtbare Verwaltungsakte gemäß § 118 Satz 1 AO (so schon Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH—vom 05.04.1984 – IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790, m.w.N.)— seien rechtswidrig gewesen.

Das besondere Feststellungsinteresse ist bereits deshalb gegeben, weil der Kläger durch die Auskunftsersuchen in seinem Persönlichkeitsrecht betroffen ist und deshalb ein Interesse an seiner Rehabilitation geltend machen kann. Ein erheblicher Eingriff in die Persönlichkeitssphäre liegt nicht nur vor, wenn der erledigte Verwaltungsakt als Vorwurf der Steuerhinterziehung verstanden werden kann (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, Rz 20, m.w.N.). Aufgrund des in § 93 Abs. 1 Satz 3 AO verankerten Subsidiaritätsprinzips (vgl. insoweit nur Senatsurteil vom 29.07.2015 – X R 4/14, BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 42, m.w.N.), welches insbesondere auch dem Schutz des Steuerpflichtigen in Bezug auf sein Recht auf informationelle Selbstbestimmung dient (Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 51, m.w.N.), besteht die Gefahr, dass der geschäftliche Ruf des Klägers durch ein solches Auskunftsersuchen Schaden nehmen kann. Denn, wie auch im vorliegenden Fall, beinhalten diese Auskunftsersuchen den impliziten Vorwurf, die Auskunft durch die andere Person sei aufgrund einer fehlenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen an seinem Besteuerungsverfahren nötig geworden. Damit könnten Zweifel an seiner Zuverlässigkeit im gewerblichen Verkehr entstehen, sofern dem Kläger nicht im Wege einer Fortsetzungsfeststellungsklage eine Überprüfungsmöglichkeit des streitigen, aber erledigten Verwaltungsakts, verbunden mit seiner Rehabilitation, eröffnet wird.

Im Übrigen besteht auch eine hinreichend konkrete Wiederholungsabsicht des FA, da dieses angekündigt hat, weitere Auskunftsersuchen an Verkäufer der vom Kläger erworbenen Gebrauchtwagen innerhalb der Lieferketten zu richten. Das erforderliche Feststellungsinteresse liegt deshalb vor (vgl. nur Senatsurteil vom 22.08.2012 – X R 36/09, BFHE 239, 203, BStBl II 2014, 109, unter II.1.b).

2. Die Revision des Klägers ist begründet. Das finanzgerichtliche Urteil verletzt Bundesrecht, weil notwendige Feststellungen des FG im Rahmen seiner Prüfung der Rechtmäßigkeit der streitigen Auskunftsersuchen dazu fehlen, ob das FA vor deren Erlass bei seiner Prognose hinreichend erwogen hat, inwieweit die beabsichtigte Sachverhaltsaufklärung durch den Kläger (offenkundig) keinen Erfolg versprechen würde. Dazu hätte das FG ermitteln müssen, welches Ziel das FA im Hinblick auf den aus seiner Sicht für die Besteuerung des Klägers erheblichen Sachverhalt verfolgt hat und inwieweit dieses hierfür erforderlich gewesen ist. Die in diesem Bereich gegebenen Unzulänglichkeiten führen nach Auffassung des Senats derzeit indes nicht zur Feststellung der Rechtswidrigkeit des Auskunftsersuchens, sondern zur Notwendigkeit weiterer Ermittlungen des FG.

a) Die Beteiligten und andere Personen haben gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Dies unterscheidet die Befugnisse des FA von denen der Steuerfahndung, bei der die Subsidiaritätsklausel des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO ausdrücklich gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO nicht gilt (so Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 43, m.w.N.). Auch wird nur so das FA dem doppelten Zweck des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO gerecht, wonach zum einen vermieden werden soll, dass Nichtbeteiligte Einblick in die steuerlich relevanten Verhältnisse der Beteiligten erhalten, und zum anderen den Dritten die mit der Auskunft verbundenen Mühen erspart werden sollen (Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135 , Rz 44, m.w.N.).

„Soll“-Vorschriften wie § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sind im Regelfall für die mit ihrer Durchführung betraute Behörde rechtlich zwingend und verpflichten sie, grundsätzlich so zu verfahren, wie es die Vorschrift mit der Soll-Rechtsfolge vorgibt. Im Regelfall bedeutet das „Soll“ ein „Muss“. Nur bei Vorliegen von Umständen, die den Fall als atypisch erscheinen lassen, darf die Behörde anders verfahren als im Gesetz vorgesehen und den atypischen Fall nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden. Dieses Ermessen beschränkt sich also auf die Frage, was im Ausnahmefall zu geschehen hat. Ob ein atypischer Fall vorliegt, der eine solche Ermessensentscheidung ermöglicht und gebietet, ist als Rechtsvoraussetzung im Rechtsstreit von den Gerichten zu überprüfen und zu entscheiden (vgl. nur Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 10.09.1992 – 5 C 80/88, juris, Rz 16 und 18, m.w.N.).

Bei Auskunftsersuchen, die sich an andere Personen als die Beteiligten richten, müssen grundsätzlich die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO erfüllt sein, d.h. die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten darf nicht zum Ziel führen oder keinen Erfolg versprechen. Liegt ein atypischer Fall vor —so dass das „Soll“ seinen Charakter als „Muss“ verliert—, kann die Finanzbehörde sich jedoch nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) ausnahmsweise auch dann an andere Personen als die Beteiligten wenden, wenn die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen nicht erfüllt sind.

b) Vorliegend bejahen sowohl das FA als auch das FG die Tatbestandsvoraussetzung, dass die Sachverhaltsaufklärung durch den Kläger keinen Erfolg verspricht. Darüber hinaus sind sie der Ansicht, es sei ein atypischer Fall gegeben, so dass dem Subsidiaritätsprinzip des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO Genüge getan worden sei.

Aus Sicht des Senats bleibt aber schon mangels entsprechender Feststellungen des FG unklar, was genau das Ziel der geplanten Sachaufklärung des FA gewesen sein soll und inwieweit diese im Zeitpunkt der Prognoseentscheidung erheblich für die Besteuerung des Klägers war.

aa) Steht nicht fest, dass der Beteiligte nicht mitwirken wird, darf die Finanzbehörde auf Grundlage des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO eine Auskunft bei Dritten ohne einen entsprechenden Versuch beim Beteiligten nur einholen, wenn die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung anzunehmen ist. Darauf kann eine Finanzbehörde aufgrund des bisherigen Verhaltens des Beteiligten bei konkret nachweisbaren Tatsachen im Rahmen einer vorweggenommenen Beweiswürdigung schließen. Eine solche Erfolglosigkeit ist erst anzunehmen, wenn das FA bei seiner Prognoseentscheidung sicher und damit offenkundig zu dem Schluss kommen darf, dass eine Mitwirkung des Beteiligten, der eigentlich zunächst zu fragen wäre, keinen Erfolg haben wird. Demgegenüber ist es nicht ausreichend, eine solche Beweiswürdigung schon dann als vertretbar anzusehen, wenn sie (nur) nicht willkürlich erfolgt ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135 , Rz 50).

Um eine solche Prognose zu den Erfolgsaussichten sachgerecht vornehmen zu können, bedarf es eines klar umrissenen und für die Besteuerung des Steuerpflichtigen erheblichen Sachverhalts. Denn nur so kann das Mitwirkungsverhalten und –ergebnis des Steuerpflichtigen eingeschätzt werden. Ermittlungen „ins Blaue hinein“ sind unzulässig (so schon BFH-Urteil vom 04.10.2006 – VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, Rz 47, m.w.N.). Trotz des insoweit weiten Beurteilungsspielraums der Finanzverwaltung bedarf es einer Steuererheblichkeit der mitzuteilenden „Tatsachen“ (weiterführend Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135 , Rz 41, m.w.N.). Auf eine solche Steuererheblichkeit hat die Erfolgsprognose im Hinblick auf die Sachverhaltsaufklärung durch den Steuerpflichtigen aufzubauen. Dazu muss zumindest klar sein, was Ziel der Sachaufklärung der Finanzbehörde sein soll. Folglich hat die Finanzbehörde den Ermittlungszweck wie das potentielle Ermittlungsergebnis im Rahmen seiner Prognose, die vor dem Erlass des Auskunftsersuchens vorzunehmen ist, so zu umreißen, dass die Erfolgsaussichten für eine Mitwirkung des Beteiligten eingeschätzt werden können. Andernfalls fehlt es bereits an der diese Prognose tragenden Tatsachengrundlage.

bb) Vorliegend ist die Prognoseentscheidung des FA, soweit sie überhaupt vom FG festgestellt worden ist, nicht eindeutig. Ihre Überprüfung und Würdigung durch das FG fehlen, ebenso weitergehende Feststellungen zum Ermittlungszweck der Sachaufklärung des FA im Zusammenhang mit den streitigen Auskunftsersuchen.

(1) Im Vermerk vom 09.02.2016 bzw. vom 10.02.2016, der im Tatbestand des FG-Urteils im Wesentlichen wörtlich wiedergegeben worden ist, stellt das FA zwar dar, dass der Verkäufer, von dem der Kläger den PKW erworben habe, nicht in jedem Fall der letzte Halter gewesen sei. Es bleibt jedoch unklar, ob die sich daraus ergebende weitergehende Sachverhaltsaufklärung den Kläger und/oder alle Zwischenhändler in der Lieferkette betreffen sollte. Sollten die Auskunftsersuchen aufgrund der dargelegten Anmerkungen erstellt worden sein, bleibt insbesondere unklar —da im Vermerk nicht erläutert—, warum der Kläger zu den einzelnen dort genannten Punkten nicht vorab befragt werden konnte.

Eher formelmäßig ist die weitere Aussage des FA, es erfolgten keine rasterfahndungsähnlichen flächendeckenden Prüfungen ohne konkreten Anlass („ins Blaue hinein“). Auch insoweit wird allein auf das Kriterium zur Auswahl der einzelnen Ankaufvorgänge hingewiesen, ohne dass hinreichend klar wird, welchem Ermittlungszweck die weitere Sachverhaltsaufklärung dienen soll und in welchem Zusammenhang sie zu den aufgezeigten Auffälligkeiten stehen könnte.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens nach Ergehen der streitigen Auskunftsersuchen führt das FA zwar noch aus, diese Sachaufklärung sei nötig gewesen, um festzustellen, ob und wie die Geschäfte tatsächlich gelaufen seien; das FA geht zudem erstmals auf die aus seiner Sicht steuerlich erheblichen Tatsachen ein, nämlich die Prüfung der Gewinnmarge und der Richtigkeit der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG. Es fehlt aber weiterhin eine Erläuterung, warum eine Befragung des Klägers unterblieben ist.

(2) Feststellungen des FG, das annimmt, die Ermittlung der „Lieferketten“ dienten dazu, die vom Kläger angegebenen Ankaufspreise zu widerlegen, fehlen in Bezug auf den Vermerk des FA. Vielmehr geht das FG von seinen eigenen allgemeinen Erfahrungen aus, die Anlass für eine nähere Überprüfung gewesen sein könnten. Lediglich exemplarisch und damit kursorisch bezieht sich das FG auf die im Vermerk dargelegten Ungereimtheiten. Eine Verbindung zwischen diesen Auffälligkeiten und den deshalb notwendigen einzelnen Auskunftsersuchen wird nicht hergestellt. Vielmehr verweist das FG nur darauf, es sei lebensnah, wenn eine Behörde bei vorgeschobenen Zwischenhändlern nicht erwarte, dass der Steuerpflichtige diese Manipulationen auf bloße Nachfrage des Betriebsprüfers freimütig zugebe.

(3) Für den Senat wird mangels weitergehender Feststellungen schon nicht klar, wieso das FG zugunsten des FA davon ausgehen konnte, aufgrund der aufzeigten Auffälligkeiten dürfe angenommen werden, dass die Zwischenhändler nicht existierten. Darüber hinaus erschließt es sich trotz der Ausführungen des FG nicht, wieso die ausgesuchten Fälle eine Überprüfung der Lieferkette im konkreten Einzelfall nötig machen sollten. Auch insoweit fehlt es an hinreichenden Feststellungen des FG, die diesen Schluss zulassen. Dasselbe gilt für die Annahme des FA und des FG, der Versuch einer Sachverhaltsaufklärung durch den Kläger verspreche keinen Erfolg.

3. Mangels geeigneter Feststellungen des FG ist das Urteil deshalb aufzuheben und die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuweisen.

4. Ausgehend davon, dass jedes Auskunftsersuchen ein anfechtbarer Verwaltungsakt i.S. des § 118 Satz 1 AO ist (Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 26, m.w.N.), wird das FG im zweiten Rechtsgang feststellen müssen, ob und wenn ja welchen konkreten Ermittlungszweck das FA in jedem Einzelfall verfolgte, so dass es im Rahmen seiner Prognose vor dem Erlass jedes Auskunftsersuchens von einer Erfolglosigkeit der Sachaufklärung durch den Kläger ausgehen durfte. Kann dies nicht angenommen werden, wird das FG darüber hinaus überprüfen müssen, ob in diesem Einzelfall bereits ein atypischer Fall vorliegt, der es erlaubt, den ersten Halter als andere Person um Auskunft zu ersuchen. Dabei ist die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne zu beachten (weiterführend Senatsurteil in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135 , Rz 51, m.w.N.).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.08.2015 – 1 K 1570/14 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, verfolgt den Gesellschaftszweck, im Auftrag von Anbietern von Gesundheitsdienstleistungen (insbesondere Krankenkassen und -versicherungen) Versorgungsleistungen aktiv zu unterstützen und somit einen qualitativ hochwertigen Beitrag zur Gesunderhaltung der Bevölkerung zu leisten, was auch den Handel mit elektronischen Endgeräten, Literatur sowie EDV-Systemen einschließt.

Sie betrieb im Besteuerungszeitraum 2014 (Streitjahr) im Auftrag von gesetzlichen Krankenkassen ein sog. Gesundheitstelefon, bei dem Versicherte in medizinischer Hinsicht beraten wurden, und führte im Auftrag von gesetzlichen Krankenkassen —und auch von Pharmaunternehmen, was die Klägerin im Revisionsverfahren nicht mehr weiterverfolgt— Patientenbegleitprogramme für an chronischen oder lang andauernden Krankheiten leidende Patienten durch.

Die telefonischen Beratungsleistungen wurden durch Krankenschwestern und medizinische Fachangestellte (Arzthelfer) erbracht, die größtenteils auch als Gesundheitscoach ausgebildet waren. In mehr als einem Drittel der Fälle wurde zudem ein Arzt, regelmäßig ein Facharzt, hinzugezogen, der die Beratung übernahm bzw. bei Rückfragen Anweisungen oder eine „zweite Meinung“ erteilte.

Im Rahmen des Gesundheitstelefons richtete die Klägerin Informations-Hotlines ein, unter denen Mitarbeiter für die Versicherten regelmäßig rund um die Uhr an jedem Tag erreichbar waren. Die Mitarbeiter der Klägerin meldeten sich unter dem Namen der jeweiligen Krankenkasse. Soweit eine medizinische Beratung gewünscht wurde, erfolgte eine softwaregestützte Befunderhebung, d.h. eine Kontexteinstufung mit gezielten Fragen zur Thematik, und darauf folgend eine Beratung zu der vom Anrufer angegebenen therapeutischen Versorgungssituation. Dabei wurden Diagnosen und mögliche Therapien erklärt und Ratschläge zu Verhaltens- und Behandlungsänderungen erteilt. Die abgeschlossenen Fälle wurden dem ärztlichen Leiter stichprobenartig eingespielt und insbesondere auf die medizinisch-fachliche Nachvollziehbarkeit der dokumentierten Angaben überprüft.

Die Teilnehmer der Patientenbegleitprogramme wurden auf der Basis von Abrechnungsdaten und Krankheitsbildern von den Krankenkassen ermittelt, von diesen angeschrieben und auf Wunsch in das Programm eingeschrieben. Die Teilnehmer, die von Mitarbeitern der Klägerin über einen Zeitraum von drei bis zwölf Monaten angerufen wurden, konnten bei Fragen jederzeit die medizinische Hotline erreichen und rund um die Uhr situationsbezogene Informationen zu ihrem Krankheitsbild erhalten. Schwerpunkt der Begleitprogramme war, das Verständnis der Teilnehmer und ihrer Angehörigen für ihre Krankheit und die regel– und vorschriftsmäßige Einnahme der Medikamente oder die Teilnahme an anderen Therapien zu verbessern, Fehlmedikationen zu vermeiden und eine adäquate Reaktion auf Symptomzunahme und soziale Isolation herbeizuführen. Ziel dessen war es, die Kosten bei Versicherten mit chronischen oder psychischen Erkrankungen besser zu managen und insbesondere die Zahl erneuter stationärer Aufnahmen der Teilnehmer deutlich zu verringern bzw. bei ambulanter Verdachtsdiagnose in Zusammenhang mit dem Aufmerksamkeitsdefizitsyndrom oder der Aufmerksamkeitsdefizit–/Hyperaktivitätsstörung die Eltern zu unterstützen und zur Verringerung von Sekundärerkrankungen zu entlasten.

Die Klägerin stufte ihre Umsätze aus dem Betrieb des Gesundheitstelefons —soweit der Anruf von ihren Mitarbeitern als therapeutischer Anruf erfasst wurde— und der Patientenbegleitprogramme als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin ein und meldete für den —vormals allein streitgegenständlichen— Voranmeldungszeitraum Februar 2014 insoweit steuerfreie Umsätze an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) beurteilte die betreffenden Umsätze als steuerpflichtig und setzte mit Bescheid vom 08.05.2014 die Umsatzsteuervorauszahlung für Februar 2014 abweichend von der Voranmeldung fest.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies mit Urteil vom 14.08.2015 – 1 K 1570/14 U (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 2232) die Klage ab. Es führte aus, die telefonischen Beratungsleistungen der Klägerin seien nicht als ärztliche Heilbehandlungen von der Umsatzsteuer befreit. Die im Rahmen des Gesundheitstelefons erteilten Informationen beruhten nicht auf medizinischen Feststellungen, die von entsprechendem Fachpersonal getroffen worden seien, sondern allein auf den Angaben des Anrufers zu dem Krankheitsbild, zu dem dieser sich habe weiter informieren wollen, sei es zur Art der Diagnose, der Behandlungsmöglichkeiten oder der Präventionsmaßnahmen. Dementsprechend hätten auch die Krankenkassen in ihren Internet-Auftritten ausdrücklich darauf hingewiesen, dass ein medizinisches Informationsgespräch den Besuch beim Arzt nicht ersetzen könne bzw. dass diese Informationen nicht den Haus- oder Facharzt und auch nicht den Apotheker ersetzten; es würden keine Ferndiagnosen gestellt, sondern lediglich weitergehende Informationen über eine Erkrankung oder Auskünfte zu Diagnosen erteilt. Auch den Beratungsleistungen des Patientenbegleitprogrammes fehle es am erforderlichen therapeutischen Zweck. Die Leistungen seien weder ärztlich verordnet noch seien sie im Rahmen einer individuellen Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme durchgeführt worden.

Mit der Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, ihre vorbeugenden Beratungsleistungen unterfielen der Steuerbefreiung, da sie einen unmittelbaren Krankheitsbezug hätten und dazu dienten, spätere höhere Kosten durch ärztliche Heilbehandlungen zu vermeiden. Ebenso wie bei Erst– oder Notfallberatung sei eine vorherige von medizinischem Fachpersonal gestellte Diagnose nicht Voraussetzung. Auch ein (erstmaliger) telefonischer Arzt-Patienten-Kontakt sei Teil einer steuerbefreiten ärztlichen Leistung. Im Übrigen käme telemedizinischen Leistungen zunehmende Bedeutung zu.

Das FA verteidigt die Vorentscheidung und führt aus, dass —selbst wenn der individuelle Gesundheitsfall des Anrufers Anlass des Telefonats gewesen sei— aufgrund der fehlenden Krankenunterlagen nur die Bandbreite der allgemein denkbaren medizinischen Möglichkeiten habe dargestellt werden können. Das Telefonat habe neben einer allgemeinen medizinischen Information nur eine Entscheidungshilfe geben können, ob der Anrufer z.B. einen (weiteren) Arzt aufsucht oder die von seinem Arzt vorgeschlagene Therapie bzw. Behandlung fortführt.

Mit Beschluss vom 18.09.2018 – XI R 19/15 (BFHE 262, 561, BStBl II 2019, 178) hat der erkennende Senat das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

„1. Liegt unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen ein Steuerpflichtiger im Auftrag von Krankenkassen Versicherte zu verschiedenen Gesundheits- und Krankheitsthemen telefonisch berät, eine Tätigkeit vor, die dem Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem [MwStSystRL] unterfällt?

2. Reicht es unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens in Bezug auf die in Frage 1 genannten Leistungen sowie für Umsätze im Rahmen von ‚Patientenbegleitprogrammen‘ für den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis aus, dass die telefonischen Beratungen von ‚Gesundheitscoaches‘ (medizinischen Fachangestellten, Krankenschwestern) durchgeführt werden und in circa einem Drittel der Fälle ein Arzt hinzugezogen wird?“

Der EuGH hat mit seinem Urteil X– GmbH vom 05.03.2020 – C–48/19 (EU:C:2020:169) wie folgt geantwortet:

„1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c [MwStSystRL] ist dahin auszulegen, dass telefonisch erbrachte Beratungsleistungen in Bezug auf Gesundheit und Krankheiten unter die in dieser Vorschrift vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung fallen können, sofern sie eine therapeutische Zielsetzung verfolgen; dies zu prüfen ist Sache des vorlegenden Gerichts.

2. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c [MwStSystRL] ist dahin auszulegen, dass er nicht verlangt, dass Krankenpfleger und medizinische Fachangestellte, die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin erbringen, aufgrund der Tatsache, dass diese Leistungen telefonisch erbracht werden, zusätzlichen Anforderungen an die berufliche Qualifikation genügen, damit diese Leistungen in den Genuss der in dieser Vorschrift vorgesehenen Steuerbefreiung kommen können, sofern davon ausgegangen werden kann, dass sie ein vergleichbares Qualitätsniveau aufweisen wie die von anderen Anbietern auf diese Weise erbrachten Leistungen; dies zu prüfen ist Sache des vorlegenden Gerichts.“

Die Klägerin sieht sich durch das EuGH-Urteil in ihrer Rechtsauffassung bestätigt.

Das FA leitet hingegen aus dem EuGH-Urteil ab, dass im Gegensatz zu den Patientenbegleitprogrammen, die sich jeweils auf ein bestimmtes Krankheitsbild eines bestimmten Patienten beschränkten, beim Gesundheitstelefon nicht in gleicher Weise naheliegend sei, dass auch hier durchgehend ein im weiteren Sinne therapeutischer Zweck erfüllt werde. Jedenfalls fehle es insgesamt an den notwendigen gesetzlichen Regelungen, die die an die Mitarbeiter/innen zu stellenden Qualifikationsanforderungen festlegen. Insbesondere sei ungeklärt, in welchem Umfang auch Krankenpfleger und medizinische Fachangestellte Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin erbringen können.

Nach Wiederaufnahme des Revisionsverfahrens hat das FA am 09.06.2020 für das Streitjahr einen Umsatzsteuerbescheid erlassen und diesen mit Bescheid vom 16.09.2020 gemäß § 129 der Abgabenordnung berichtigt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des FG-Urteils und Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2014 vom 16.09.2020 die Umsatzsteuer auf … € festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen,

hilfsweise

unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das FG zurückzuverweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zu Unrecht hat das FG den von der Klägerin mit dem Betrieb des Gesundheitstelefons und der Durchführung von Patientenbegleitprogrammen erbrachten Leistungen die Qualität von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (§ 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794 —UStG—, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) bereits dem Grunde nach abgesprochen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um den Streitfall abschließend zu entscheiden.

1. Das Urteil des FG ist schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Da dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Verwaltungsakt zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24.04.2013 – XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 25; vom 03.07.2014 – V R 32/13, BFHE 246, 264, BStBl II 2017, 666, Rz 10; BFH-Beschluss vom 12.09.2018 – I R 77/16, BFH/NV 2019, 296, Rz 9).

Der im Revisionsverfahren zuletzt ergangene Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2014 vom 16.09.2020 hat den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Februar 2014, der Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war, i.S. der §§ 68 Satz 1, 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 Satz 1 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt zum Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 26, m.w.N.). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Jahresbescheides für 2014 vom 16.09.2020.

2. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden“. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“, steuerfrei.

Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL unionsrechtskonform auszulegen (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 11.10.2017 – XI R 23/15, BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109, Rz 24 f., m.w.N.), wozu auch weiterhin die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern herangezogen werden kann (vgl. EuGH-Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 – C–86/09, EU:C:2010:334, Rz 27; Peters vom 18.09.2019 – C–700/17, EU:C:2019:753, Rz 18).

a) Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL betrifft Leistungen, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile Peters, EU:C:2019:753, Rz 21; X–GmbH, EU:C:2020:169, Rz 20). Auch telefonisch erbrachte Heilbehandlungen können unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung fallen, wenn sie alle Voraussetzungen für die Anwendung dieser Befreiung erfüllen (vgl. EuGH-Urteil X–GmbH, EU:C:2020:169, Rz 21, 23).

b) Der autonome unionsrechtliche Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ (vgl. EuGH-Urteile Unterpertinger vom 20.11.2003 – C–212/01, EU:C:2003:625, Rz 35; D’Ambrumenil und Dispute Resolution Services vom 20.11.2003 – C–307/01, EU:C:2003:627, Rz 53) erfasst Leistungen, die der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Peters, EU:C:2019:753, Rz 20; X–GmbH, EU:C:2020:169, Rz 28). Daraus folgt jedoch nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zielsetzung einer Leistung in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist; so fallen medizinische Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden, unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung (vgl. z.B. EuGH-Urteile Future Health Technologies, EU:C:2010:334, Rz 41 f.; PFC Clinic vom 21.03.2013 – C–91/12, EU:C:2013:198, Rz 27; X–GmbH, EU:C:2020:169, Rz 29).

Das Fehlen einer ärztlichen Verschreibung vor der telefonischen Beratung oder einer konkreten ärztlichen Behandlung im Anschluss daran genügt nicht zur Klärung der Frage, ob eine solche Beratung unter den Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fällt (EuGH-Urteil X-GmbH, EU:C:2020:169, Rz 30).

c) Zum Streitfall hat der EuGH mit Urteil X-GmbH (EU:C:2020:169) entschieden:

„31 Im vorliegenden Fall ermöglichen Beratungen, die darin bestehen, die in Betracht kommenden Diagnosen und Therapien zu erläutern sowie Änderungen der durchgeführten Behandlungen vorzuschlagen, es der betroffenen Person, ihre medizinische Situation zu verstehen und gegebenenfalls entsprechend tätig zu werden, insbesondere indem sie ein bestimmtes Arzneimittel einnimmt oder nicht einnimmt; sie können daher einen therapeutischen Zweck verfolgen und somit unter den Begriff ‚Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin‘ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie fallen.

32 Dagegen fallen Leistungen, die in der Erteilung von Auskünften über Erkrankungen oder Therapien bestehen, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht geeignet sind, zum Schutz, zur Aufrechterhaltung oder zur Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit beizutragen, nicht unter diesen Begriff.

33 Ebenso können Leistungen, die in der Erteilung von Auskünften administrativer Art, wie der Kontaktdaten eines Arztes oder einer Schlichtungsstelle, bestehen, den unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung fallenden Leistungen nicht gleichgestellt werden.“

d) Das FG hat seiner Entscheidung andere Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt. Sein Urteil kann auch deshalb keinen Bestand haben.

Dem FG obliegt es, Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu den von der Klägerin mit dem Betrieb des Gesundheitstelefons erbrachten Leistungen zu treffen und diese gemäß den Rechtsgrundsätzen des EuGH-Urteils X–GmbH (EU:C:2020:169, Rz 31 bis 33) rechtlich einzuordnen.

e) Für die Leistungen der Klägerin im Rahmen der Patientenbegleitprogramme ist der sachliche Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL dem Grunde nach eröffnet. Es handelt sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, da diese als Patientenschulungen im Rahmen der ergänzenden Leistungen zur Rehabilitation (§ 43 Abs. 1 Nr. 2 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch —SGB V—) nur gegenüber Teilnehmern mit von ärztlichem Fachpersonal diagnostizierter chronischer Krankheit erbracht werden und damit nachgewiesen einen therapeutischen Zweck erfüllen (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 262, 561, BStBl II 2019, 178, Rz 28).

f) Eine Heilbehandlungsleistung ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL allerdings nur dann steuerfrei, wenn sie im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe erbracht wird (vgl. EuGH-Urteil X–GmbH, EU:C:2020:169, Rz 17). Nicht notwendig ist jedoch, dass jeder Aspekt einer therapeutischen Behandlung von medizinischem Personal durchgeführt wird (vgl. EuGH-Urteil Verigen Transplantation Service International vom 18.11.2010 – C–156/09, EU:C:2010:695, Rz 28).

aa) Die Definition der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe obliegt nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL den Mitgliedstaaten, die über ein Ermessen bei der Bestimmung der Berufe, in deren Rahmen die Erbringung von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin von der Mehrwertsteuer befreit ist, und insbesondere bei der Festlegung der Qualifikationen, die für die Ausübung dieser Berufe erforderlich sind, verfügen (vgl. EuGH-Urteile Solleveld u.a. vom 27.04.2006 – C–443/04 und C–444/04, EU:C:2006:257, Rz 29 f., 32; X–GmbH, EU:C:2020:169, Rz 40).

bb) Dementsprechend regelt § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, dass Leistungen im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit erfasst werden.

cc) Für die nicht unter einen der genannten Katalogberufe fallenden Unternehmer kann sich die erforderliche Berufsqualifikation nach der nationalen Rechtsprechung aus einer berufsrechtlichen Regelung ergeben. Außerdem kann —entsprechend dem Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten— grundsätzlich vom Vorliegen des Befähigungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (vgl. BFH-Urteile vom 12.08.2004 – V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227, unter II.B.3.e bb, Rz 43; vom 11.11.2004 – V R 34/02, BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.a, Rz 21). Eine Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen ist dabei dann von Bedeutung, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat. Dies kann sich im Einzelfall aus den Beziehungen der Krankenkassen zu den Leistungserbringern nach den nationalen Regelungen im Vierten Kapitel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V ergeben. So ist z.B. die Aufnahme der betreffenden Leistungen in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 111 SGB V oder die Zulassung nach § 124 SGB V als Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Berufsqualifikation anzusehen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.10.2010 – V B 152/09, BFH/NV 2011, 326, Rz 4, m.w.N.). Auch aus der Kostentragung nach § 43 SGB V i.V.m. einer Gesamtvereinbarung kann sich der erforderliche Qualifikationsnachweis ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 30.04.2009 – V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.3.b, Rz 24).

dd) Im vorliegenden Fall waren Krankenschwestern und medizinische Fachangestellte (Arzthelfer), die größtenteils auch als Gesundheitscoach ausgebildet waren, tätig. Bei gegebener Relevanz wurden diese in mehr als einem Drittel der Fälle von Fachärzten unterstützt. Die betreffenden Kosten wurden vollständig von gesetzlichen Krankenkassen getragen, woraus —wie dargestellt— grundsätzlich auf die für die erbrachten Leistungen erforderliche Qualifikation des von der Klägerin eingesetzten Personals geschlossen werden kann. Allerdings erfolgte dies möglicherweise auf einzelvertraglicher Grundlage außerhalb des Leistungskatalogs und nicht aufgrund eines unter II.2.f cc genannten Vertrags.

Hierzu weitere Feststellungen zu treffen, die Feststellungen tatsächlich zu würdigen und nach den Vorgaben des EuGH-Urteils X–GmbH (EU:C:2020:169) rechtlich einzuordnen, obliegt dem FG.

(1) Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL verlangt nicht, dass Krankenpfleger und medizinische Fachangestellte, die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin erbringen, aufgrund der Tatsache, dass diese Leistungen telefonisch erbracht werden, zusätzlichen Anforderungen an die berufliche Qualifikation genügen, damit diese Leistungen in den Genuss der in dieser Vorschrift vorgesehenen Steuerbefreiung kommen können, sofern davon ausgegangen werden kann, dass sie ein vergleichbares Qualitätsniveau aufweisen wie die von anderen Anbietern auf diese Weise erbrachten Leistungen (vgl. EuGH-Urteil X–GmbH, EU:C:2020:169, Leitsatz 2, Rz 47).

(2) Zwar können die Mitgliedstaaten im Rahmen ihres Ermessens ggf. verlangen, dass die Anbieter berufliche Qualifikationen erwerben, die über diejenigen hinausgehen, die für die in anderer Weise als telefonisch erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin erforderlich sind (EuGH-Urteil X–GmbH, EU:C:2020:169, Rz 44). Solche verbindlichen Festlegungen über die fachlichen Anforderungen an das Erbringen von telefonischen medizinischen Beratungsleistungen bestehen in der Bundesrepublik Deutschland indes nicht (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 262, 561, BStBl II 2019, 178, Rz 34).

Aus dem Einwand des FA, dass für die Patientenbegleitprogramme und die Gesundheits-Hotline der Klägerin gesetzliche Regelungen fehlen, die die Qualifikationsanforderungen der Mitarbeiter/innen festlegen, folgt damit nicht, dass in Fällen wie dem vorliegenden die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL ausgeschlossen wäre. Vielmehr gelten die unter II.2.f cc dieses Urteils dargestellten Rechtsgrundsätze.

g) Gründe, die Veranlassung gäben, die streitbefangenen Umsätze der Klägerin im Hinblick auf gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen Dritter aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität der Umsatzsteuer zu unterwerfen, hat das FG nicht festgestellt. Sie sind bisher auch nicht ersichtlich.

3. Durch die Zurückverweisung erhält das FG zugleich Gelegenheit, Feststellungen zu der Höhe der Vorsteuern und deren Aufteilung sowie ggf. zu § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG zu treffen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat erkennt gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.

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