Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 09.01.2018 – 1 K 196/16 sowie die Bescheide über die Festsetzung von Zweitwohnungsteuer für den Zeitraum ab September 2011 bis 2016, zuletzt vom 29.05.2017 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob für den Zeitraum September 2011 bis 2016 (Streitzeitraum) Zweitwohnungsteuer festzusetzen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitzeitraum mit Hauptwohnung in A gemeldet. Hier bewohnte er ein Einfamilienhaus. Daneben nutzte der Kläger wegen seiner beruflichen Tätigkeit eine 58 qm große Eigentumswohnung in Hamburg, in der er seit dem 01.09.2009 mit Nebenwohnung gemeldet war.

Der Kläger ist seit dem 15.09.2011 mit B verheiratet. B war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Streitzeitraum nicht in der Bundesrepublik Deutschland gemeldet und besaß als ukrainische Staatsangehörige zwar ein Visum, aber keine dauerhafte Aufenthaltserlaubnis. B war in Osteuropa berufstätig und hatte einen Wohnsitz an ihrem Arbeitsort in der Ukraine.

Am 20.04.2016 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) für den Streitzeitraum Zweitwohnungsteuer für die Wohnung in Hamburg fest (2011: 148 €, 2012 und 2013: je 444 €), weil er die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Zweitwohnungsteuer ab dem 01.09.2011 nicht mehr als gegeben ansah. Ebenfalls mit Bescheid vom 20.04.2016 setzte das FA die Zweitwohnungsteuer für die Jahre 2014 bis 2016 auf jeweils 492 € fest. Der gegen diese Festsetzung der Zweitwohnungsteuer für den Streitzeitraum September 2011 bis 2016 eingelegte Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Während des nachfolgenden Klageverfahrens setzte das FA die Zweitwohnungsteuer für den Streitzeitraum mit Bescheiden vom 29.05.2017 niedriger fest (140 € für 2011, 420 € für 2012 und 2013, 456 € für 2014 bis 2016).

Im Klageverfahren hat der Kläger u.a. vorgetragen, er sei mit seiner Ehefrau am gemeinsamen Hauptwohnsitz in A wohnhaft, auch wenn diese dort nicht gemeldet gewesen sei bzw. sich dort nicht ständig oder überwiegend aufgehalten habe. Ein überwiegender Aufenthalt in A sei weder ihm —dem Kläger— noch seiner Ehefrau im Hinblick auf ihre jeweilige Berufstätigkeit in Hamburg bzw. in der Ukraine möglich gewesen. Eine Meldung seiner Ehefrau mit Hauptwohnsitz in A sei nicht in Betracht gekommen, weil sie keine dauerhafte Aufenthaltserlaubnis, sondern lediglich ein Visum besessen habe. Seine Ehefrau habe sich im Jahr 2011 ab dem 14.12.2011 bis zum Jahresende, im Jahr 2012 an 79 Tagen, im Jahr 2013 an 103 Tagen, im Jahr 2014 an 84 Tagen, im Jahr 2015 an 69 Tagen und im Jahr 2016 an 58 Tagen am gemeinsamen Familienwohnsitz in A aufgehalten. Seine Äußerungen gegenüber dem Finanzamt C im Schreiben vom 26.09.2014 im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung seien missverständlich gewesen. Hier hatte der Kläger angegeben, nur mit seinem Sohn in dem gemeinsamen Haus in A gewohnt zu haben, nicht aber mit seiner Ehefrau; diese habe ihren Wohnsitz in der Ukraine gehabt und habe sich nur gelegentlich zu „Besuchszwecken“ bei ihnen aufgehalten.

Das FG hat die Klage mit Urteil vom 09.01.2018 – 1 K 196/16 abgewiesen. Die Entscheidung ist nicht veröffentlicht. Die Festsetzung der Zweitwohnungsteuer sei rechtmäßig. Eine Nichterhebung der Zweitwohnungsteuer gemäß § 2 Abs. 5 Buchst. c des Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetzes (HmbZWStG) scheide aus, da es an einer gemeinsamen Hauptwohnung des Klägers und seiner Ehefrau fehle.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß,

das angefochtene FG-Urteil sowie die Bescheide über die Festsetzung von Zweitwohnungsteuer für den Zeitraum September 2011 bis 2016, zuletzt vom 29.05.2017 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Meinung, die Entscheidung des FG sei rechtmäßig.

II.

Die Revision ist begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass eine Befreiung von der Zweitwohnungsteuer gemäß § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ausgeschlossen war, weil es an einer gemeinsamen Hauptwohnung des Klägers und seiner Ehefrau im Sinne dieser Vorschrift fehlte. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass der Kläger im Streitzeitraum in Hamburg über eine Zweitwohnung verfügt hat und die Befreiungsnorm des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG zur Bestimmung der gemeinsamen Hauptwohnung von Eheleuten auf das Melderecht zurückgreift. Allerdings stellt das Gesetz insoweit lediglich auf das Vorliegen der melderechtlichen Voraussetzungen, nicht aber auf die tatsächlich erfolgte Meldung ab. Es genügt für die Gewährung der Befreiung, dass das Haus in A die vorwiegend benutzte Wohnung der Eheleute und damit melderechtlich deren Hauptwohnung war.

1. Der Kläger verfügte über eine Zweitwohnung i.S. der §§ 1, 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG in der Freien und Hansestadt Hamburg.

a) Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg der Zweitwohnungsteuer. Zweitwohnung ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG jede Wohnung im Sinne des Absatzes 3 der Vorschrift, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) bzw. des Bundesmeldegesetzes (BMG) dient. Eine Wohnung dient als Nebenwohnung i.S. des HmbMG bzw. des BMG, wenn sie von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird (§ 2 Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG).

Die Regelungen in § 2 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG knüpfen ausdrücklich an die Anmeldung einer Nebenwohnung und an die tatsächliche Nutzung dieser Wohnung durch die angemeldete Person an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.09.2015 – II R 13/14, BFHE 251, 569, unter Verweis auf BFH-Urteil vom 13.04.2011 – II R 67/08, BFHE 234, 90, BStBl II 2012, 389). Auf das Vorliegen der melderechtlichen Voraussetzungen der Nebenwohnung kommt es hingegen nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 05.03.1997 – II R 28/95, BFHE 182, 243, BStBl II 1997, 469, und II R 41/95, BFHE 182, 249; in BFHE 234, 90, BStBl II 2012, 389).

b) Danach hatte der Kläger in der Freien und Hansestadt Hamburg eine Zweitwohnung inne. Er war in der ihm gehörenden und von ihm bewohnten Wohnung mit Nebenwohnung gemeldet.

2. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die vom Kläger in Hamburg aus überwiegend beruflichen Gründen genutzte Wohnung nicht gemäß § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG von der Zweitwohnungsteuer befreit war. Es hat die rechtlichen Maßstäbe verkannt, nach denen das Vorliegen einer gemeinsamen Hauptwohnung von Eheleuten im Sinne der Befreiungsregelung zu bestimmen ist.

a) Gemäß § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gilt § 2 Abs. 1 HmbZWStG nicht für Wohnungen, die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person, die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt, aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist. Erfüllt eine Wohnung in Hamburg diese Voraussetzungen, gilt sie nicht als Zweitwohnung, mit der Folge, dass Zweitwohnungsteuer nicht anfällt (BFH-Urteil in BFHE 251, 569).

§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gewährt in verfassungsrechtlich zulässiger Weise die Befreiung von der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer wegen der bestehenden ehelichen und familiären Bindungen und Verpflichtungen (vgl. z.B. § 1353 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und der durch das Auseinanderfallen von Familienwohnort und Beschäftigungsort hervorgerufenen Belastungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 569; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 31.10.2016 – 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2017, 172).

b) Die Befreiungsvorschrift des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG bestimmt die gemeinsame Hauptwohnung von Eheleuten unter Rückgriff auf das Melderecht (so im Ergebnis auch BFH-Urteil in BFHE 251, 569). Maßgeblich ist, ob die melderechtlichen Voraussetzungen für die Annahme einer gemeinsamen Hauptwohnung vorliegen, nicht aber, ob eine Meldung als Hauptwohnung tatsächlich erfolgt ist.

aa) Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG. Dieser knüpft nicht an eine tatsächliche Meldung, sondern ausdrücklich (nur) an den Familienstand, das nicht dauernd getrennt Leben und an die auswärtige Lage der gemeinsamen Wohnung der Eheleute bzw. der Familie an. Der Gesetzgeber greift insoweit zwar auf den melderechtlichen Begriff der Hauptwohnung zurück, verzichtet dabei jedoch bewusst auf die Anknüpfung an eine tatsächliche Meldung. Bestätigt wird diese Auslegung durch die Tatsache, dass der Gesetzgeber —abweichend hierzu— bei der Bestimmung der Nebenwohnung (vgl. § 2 Abs. 4 HmbZWStG) ausdrücklich auf eine entsprechende Meldung abstellt. Der Gesetzesbegründung (vgl. Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg, Drucks 18/3627, S. 2) lässt sich ebenfalls nicht entnehmen, dass es zur Bestimmung der gemeinsamen Hauptwohnung auf die tatsächliche Meldung ankommt. Vielmehr ist auch hier lediglich davon die Rede, dass die außerhalb Hamburgs belegene Ehe- bzw. Familienwohnung melderechtlich die Hauptwohnung ist.

bb) Ein anderes Normverständnis ergibt sich auch nicht daraus, dass die Gesetzesbegründung auf den BVerfG-Beschluss vom 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03 (BVerfGE 114, 316) Bezug nimmt. Denn die Bezugnahme lässt nicht ohne weiteres den Schluss zu, der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ausschließlich auf die vom BVerfG entschiedenen Fallgestaltungen beschränken wollen, zumal das BVerfG in seiner Entscheidung ausdrücklich offen gelassen hat, ob Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes auch in anderen Fallkonstellationen der Zweitwohnungsteuererhebung verletzt sein kann (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 251, 569).

cc) Dementsprechend kann § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG nicht dahin verstanden werden, dass die Befreiung der Erwerbswohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten von der Zweitwohnungsteuer eine tatsächliche Meldung (auch) des Ehepartners in der von den Eheleuten gemeinsam genutzten Wohnung voraussetzt. Maßgeblich ist vielmehr, ob die melderechtlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Hauptwohnung beider Ehegatten vorliegen. Dabei besteht eine entsprechende Meldepflicht, die durch das Beziehen einer Wohnung ausgelöst wird, unabhängig davon, ob die Person die Wohnung in rechtlich zulässiger Weise bewohnt. Die meldepflichtige Person muss sich daher auch dann fristgerecht anmelden, wenn sie eine etwa erforderliche Aufenthaltserlaubnis nicht besitzt (vgl. Bundesministerium des Innern —BMI—, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Durchführung des Bundesmeldegesetzes vom 28.10.2015 – V II 2 – 20104/140#12, BAnz AT 30.10.2015 B 2, Tz 17.1.2.; vgl. Süßmuth in Süßmuth, BMG, § 17 Rz 9; Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, BMG § 17 Rz 1; vgl. Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, Beschluss vom 28.03.2018 – 17 L 520/18, juris).

dd) Entgegen der Auffassung des FG setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auch nicht zwingend das Vorliegen einer melderechtlichen Zwangslage voraus (vgl. zum Begriff der melderechtlichen Zwangslage z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316). Dies folgt bereits daraus, dass § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG die aus überwiegend beruflichen Gründen in Hamburg gehaltene Nebenwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Ehepartners unabhängig vom zeitlichen Umfang der Nutzung der Nebenwohnung von der Zweitwohnungsteuer befreit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 569). Damit gewährt die Vorschrift die Befreiung nicht nur dann, wenn der verheiratete Nutzer die Wohnung am Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung aufgrund der melderechtlichen Bestimmungen (vgl. § 22 Abs. 1 BMG) nicht zum Hauptwohnsitz bestimmen und damit der Zweitwohnungsteuer entgehen kann, sondern auch dann, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort nicht vorwiegend genutzt wird und aus diesem Grunde keine melderechtliche Zwangslage besteht (vgl. hierzu im Ergebnis BFH-Urteil in BFHE 251, 569).

c) Die gemeinsame Hauptwohnung von Eheleuten i.S. des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG bestimmt sich im Streitfall demnach unter Rückgriff auf die Bestimmungen des HmbMG (gültig bis 31.10.2015) bzw. des BMG (gültig ab 01.11.2015) und somit danach, ob die Wohnung die vorwiegend benutzte Wohnung der Familie bzw. Eheleute ist.

Hat ein Einwohner mehrere Wohnungen im Inland, ist gemäß § 21 Abs. 1 BMG bzw. § 15 Abs. 1 HmbMG eine dieser Wohnungen seine Hauptwohnung. Hauptwohnung ist die vorwiegend benutzte Wohnung des Einwohners (§ 21 Abs. 2 BMG, § 15 Abs. 2 HmbMG), Nebenwohnung ist jede weitere Wohnung des Einwohners im Inland (§ 21 Abs. 3 BMG, § 15 Abs. 3 HmbMG). Hauptwohnung eines verheirateten oder eine Lebenspartnerschaft führenden Einwohners, der nicht dauernd getrennt von seiner Familie oder seinem Lebenspartner lebt, ist die vorwiegend benutzte Wohnung der Familie (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 2 HmbMG, § 22 Abs. 1 BMG; vgl. zur Hauptwohnung bei Verheirateten auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 20.03.2002 – 6 C 12/01, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 2579, noch zum Melderechtsrahmengesetz; Allgemeine Verwaltungsvorschrift des BMI in BAnz AT 30.10.2015 B 2, Tz 22.1.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 251, 569). In Zweifelsfällen ist die vorwiegend benutzte Wohnung dort, wo der Schwerpunkt der Lebensbeziehungen des Einwohners liegt (§ 22 Abs. 3 BMG, § 15 Abs. 2 Satz 5 HmbMG).

3. Das FG ist bei der Bestimmung der gemeinsamen Hauptwohnung von anderen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG liegen im Streitfall vor, da die dargelegten melderechtlichen Voraussetzungen für die Annahme einer gemeinsamen Hauptwohnung der Eheleute in A gegeben waren. Der Klage war daher stattzugeben.

Ausgehend von den Feststellungen des FG war das Haus in A melderechtlich die gemeinsame Hauptwohnung des Klägers und der B.

Diese Wohnung haben die Eheleute in den Streitjahren gemeinsam genutzt. Die Wohnung in A ist die vorwiegend benutzte Wohnung der Eheleute. Auch wenn die Ehefrau des Klägers nicht durchgehend in A gelebt hat, sondern ihre dortigen Aufenthalte aus beruflichen Gründen zeitlich begrenzt waren, folgt hieraus nicht, dass sie sich dort —anders als dies typischerweise bei Eheleuten der Fall ist— nur besuchsweise aufgehalten hat.

Allein der Umstand, dass der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung zunächst mitgeteilt hatte, seine Ehefrau habe ihren Wohnsitz in der Ukraine und halte sich nur gelegentlich zu Besuchszwecken bei ihm und seinem Sohn in A auf, steht dem nicht entgegen. Denn hierbei handelt es sich um eine von einem steuerlichen Laien in einem anderen steuerlichen Kontext getätigte Aussage. Ihr ist daher in Bezug auf die hier streitgegenständliche Frage keine entscheidende Bedeutung beizumessen.

Die Tatsache, dass B in A nicht gemeldet war, steht der Einordnung als eheliche Hauptwohnung i.S. von § 22 Abs. 3 BMG, § 15 Abs. 2 Satz 5 HmbMG —wie dargelegt— ebenfalls nicht entgegen. Eine Meldepflicht der Ehefrau des Klägers in der ehelichen Hauptwohnung in A bestand, auch wenn diese keine Aufenthaltserlaubnis besaß.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

5. Der Senat hat es als sachgerecht erachtet, durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 FGO) zu entscheiden.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin und des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 07.05.2018 – 7 K 257/17 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die alleinerziehende Mutter ihrer am … 2006 geborenen Tochter C. Mit dem Vater der Tochter war sie nicht verheiratet. Die Klägerin machte in ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2013 bis 2015) neben hier nicht im Streit stehenden Krankheitskosten Aufwendungen für folgende Rechtsstreitigkeiten als außergewöhnliche Belastungen geltend:

Bei der Klägerin führten zwei Implantate zu Entzündungen und zum Abbau des Kieferknochens. Durch einen chirurgischen Eingriff mussten die Implantate sowie Teile des Kiefers entfernt werden. Letzterer wurde in mehreren Operationen künstlich wieder aufgebaut und es wurden neue Implantate eingesetzt. Die Klägerin strengte wegen (angeblicher) Behandlungsfehler einen Prozess gegen den Zahnarzt an und machte u.a. neben Behandlungskosten in Höhe von … € Schmerzensgeld in Höhe von … € geltend. Die Klage wurde in zweiter Instanz abgewiesen.

Der Vater von C, der zunächst keinen persönlichen Umgang mit seiner Tochter hatte, versuchte, einen solchen zunächst außergerichtlich, später auch gerichtlich durchzusetzen. Nachdem der vom Amtsgericht (AG) beauftragte Sachverständige feststellte, dass der persönliche Umgang mit dem Vater aus psychologischer Sicht nicht dem Kindeswohl entspreche, einigten sich die Klägerin und der Vater, dass ein persönlicher Umgang des Vaters mit C nicht i.S. des Kindeswohls sei. Der Umgang wurde auf Briefe und Geschenke, welche nicht persönlich überbracht werden durften, beschränkt. Die Gerichtskosten legte das AG der Klägerin und dem Kindesvater jeweils zur Hälfte auf, ihre außergerichtlichen Kosten hatten sie selbst zu tragen. Eine hiergegen von der Klägerin eingelegte Beschwerde hatte keinen Erfolg.

Zur Feststellung der Höhe des Unterhaltsanspruchs von C gegenüber ihrem Vater begehrte die Klägerin Auskunft über dessen Einnahmen. Dies führte zu einem gerichtlichen Verfahren, an dessen Ende der Vater sich bereit erklärte, den jeweiligen Höchstsatz der Düsseldorfer Tabelle bis über C ’s 18. Lebensjahr hinaus zu zahlen. Der laufende Kindesunterhalt erhöhte sich dadurch zunächst von … € auf … € monatlich.

Im Einzelnen entstanden der Klägerin in Zusammenhang mit den vorgenannten Rechtsstreitigkeiten in den Streitjahren folgende Aufwendungen:

Der Klägerin fehlt seit ihrer Geburt eine Niere. Das Versorgungsamt stellte bei ihr durch Bescheid deshalb eine Behinderung i.S. von § 2 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch mit einem Grad der Behinderung (GdB) von 30 fest. Nach dem Bescheid des Versorgungsamtes führt die Körperbehinderung nicht zu einer dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit. Renten oder sonstige Bezüge erhält die Klägerin wegen ihrer Behinderung nicht.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erkannte für die Streitjahre die geltend gemachten Prozesskosten nicht als außergewöhnliche Belastungen an. Außerdem berücksichtigte er den von der Klägerin geltend gemachten Behinderten-Pauschbetrag nicht.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1960 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Die Einkommensteuerfestsetzungen seien insoweit rechtswidrig, als das FA die stufenweise Ermittlung der zumutbaren Belastung nach der (geänderten) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 19.01.2017 – VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) nicht berücksichtigt habe. Ferner habe das FA die Aufwendungen der Klägerin in Zusammenhang mit dem Umgangsrechtsstreit zu Unrecht nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die weiter gehende Klage sei hingegen unbegründet.

Gegen das Urteil des FG haben sowohl die Klägerin als auch das FA Revision eingelegt.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erlassen, mit denen es die zumutbare Belastung entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684 neu berechnet hat.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts; das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2013, 2014 und 2015 vom 07.09.2018 dahin zu ändern, dass der Behinderten-Pauschbetrag in Höhe von jeweils 310 € für 2013 bis 2015 sowie weitere außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 3.400,74 € (2013), 5.748,72 € (2014) und 4.412,35 € (2015) berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

II.

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat über die Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 16.10.2014, für 2014 vom 11.02.2016 und für 2015 vom 27.10.2016, jeweils in Gestalt der Teileinspruchsentscheidungen vom 11.01.2017 entschieden. An deren Stelle sind während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 07.09.2018 getreten, die nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 17, m.w.N.). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich der im Revisionsverfahren streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel (s. dazu unten II.6.), so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 17, m.w.N.).

2. Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache selbst entscheiden. Die gemäß § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide vom 07.09.2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO).

3. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG—). Gemäß § 33 Abs. 2 EStG erwachsen Aufwendungen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

a) Bei den von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Umgangs- und dem Unterhaltsrechtsverfahren sowie bei den Aufwendungen für den Arzthaftungsprozess handelte es sich um Prozesskosten i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG greift das grundsätzliche Abzugsverbot für Prozesskosten nur dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

aa) Als Existenzgrundlage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG ist nach dem Senatsurteil vom 18.05.2017 – VI R 9/16 (BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 16 ff.) die materielle Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen zu verstehen. Zwar hat der erkennende Senat die Möglichkeit in Betracht gezogen, den gesetzlich nicht definierten Begriff der Existenzgrundlage auch in einem immateriellen Sinn zu deuten, etwa als die Summe der Überzeugungen und Wertvorstellungen einer Person oder als die Eingebundenheit einer Person in eine Familie und/oder einen Freundeskreis.

Im Hinblick auf den Wortlaut, das bisherige Verständnis des Begriffs der Existenzgrundlage in der Rechtsprechung und die Entstehungsgeschichte der Norm hat er jedoch entschieden, dass unter dem Begriff der Existenzgrundlage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG die materielle Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen zu verstehen ist (ausführlich Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 16 ff.).

bb) An diesem Verständnis des Begriffs der Existenzgrundlage i.S. der materiellen Lebensgrundlage hält der Senat fest. Es gilt allgemein im Anwendungsbereich des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG und nicht nur für den Fall von Scheidungskosten.

(1) Weder das FG noch die Klägerin haben neue, durchgreifende Argumente vorgebracht, die der Senat bei seiner Entscheidung in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988 noch nicht berücksichtigt hätte. Vielmehr sprechen die Rechtsprechungshistorie (hierzu Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 17 ff.) und die wörtliche Übernahme der von der BFH-Rechtsprechung verwendeten Formulierung durch den Gesetzgeber klar dafür, dass dieser auch inhaltlich an die Rechtsprechung mit einem rein materiellen Verständnis des Begriffs der Existenzgrundlage angeknüpft hat (so bereits Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 22).

(2) Die Rechtsprechung des BFH hatte für die Abziehbarkeit von Zivilprozesskosten drei Fallgruppen entwickelt. Als zwangsläufige Aufwendungen erkannte sie Zivilprozesskosten (1.) bei Aufwendungen für Scheidungen einschließlich bestimmter Scheidungsfolgesachen (hierzu z.B. Senatsurteil vom 20.01.2016 – VI R 70/12, Rz 18 ff.) an, (2.) wenn der Prozess einen für den Steuerpflichtigen existenziell wichtigen Bereich oder (3.) den Kernbereich menschlichen Lebens berührte.

Liefe der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, könne er i.S. der Fallgruppe zu (2.) trotz unsicherer Erfolgsaussichten gezwungen sein, einen Zivilprozess zu führen (z.B. BFH-Urteile vom 09.05.1996 – III R 224/94, BFHE 181, 12, BStBl II 1996, 596, und vom 27.08.2008 – III R 50/06, BFH/NV 2009, 553).

Eine weitere Ausnahme erkannte der BFH in der Fallgruppe zu (3.) bei Streitigkeiten an, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens berührten (BFH-Urteil vom 04.12.2001 – III R 31/00, BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382). Unter diesem Gesichtspunkt hat der BFH jedoch nur in einem Urteil Aufwendungen für einen Familienrechtsstreit als außergewöhnliche Belastung zum Abzug zugelassen. Dieses Urteil betraf einen Rechtsstreit über das Umgangsrecht eines Vaters mit seinen nichtehelichen Kindern unter Geltung des § 1711 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 30.06.1998 geltenden Fassung (BFH-Urteil in BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382). Der BFH hat eine solche Fallgestaltung zudem ausdrücklich nicht unter die bereits bestehende Ausnahme des Verlusts der Existenzgrundlage gefasst. In allen anderen Fällen, die Streitigkeiten über das Umgangsrecht außerhalb des sogenannten Zwangsverbunds bei Ehescheidungen betrafen, hat der BFH dagegen die Abziehbarkeit als außergewöhnliche Belastungen verneint (aus neuerer Zeit z.B. Senatsurteile vom 10.03.2016 – VI R 38/13, und vom 28.04.2016 – VI R 15/15; zustimmend z.B. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 33 Rz 47b). Auch daran hält der erkennende Senat fest. Streitigkeiten über das Umgangsrecht berühren grundsätzlich nicht den existenziell wichtigen Bereich (BFH-Urteil in BFHE 198, 94, BStBl II 2002, 382; FG des Saarlandes, Urteil vom 13.12.2017 – 2 K 1316/16, EFG 2018, 1654, Rz 23; Blümich/K. Heger, § 33 EStG Rz 222 und 224).

(3) Aus der Entstehungsgeschichte des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber im Hinblick auf die gewählte Gesetzesformulierung nicht nur Scheidungskosten nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt wissen wollte (hierzu ausführlich Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 23 ff.). Er wollte vielmehr die Abziehbarkeit von Prozesskosten allgemein auf Fälle beschränken, in denen der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine notwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Denn der Gesetzgeber hat nur diese von der Rechtsprechung geprägte Fallgruppe als Ausnahme von dem grundsätzlichen Abzugsverbot für die Prozesskosten in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG kodifiziert. Die beiden weiteren Ausnahmen betreffend Scheidungskosten und Aufwendungen für Rechtsstreitigkeiten, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens berühren, hat der Gesetzgeber gerade nicht in das Gesetz übernommen.

Der Gesetzgeber hat zudem klargestellt, die Abziehbarkeit von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen auf „einen engen Rahmen“ beschränken zu wollen (BTDrucks 17/10604, S. 45, 46). Die vom Bundesrat vorgeschlagene Einführung eines § 33 Abs. 3a EStG, durch den die Abziehbarkeit von Prozesskosten —wie vom Bundesrat ursprünglich vorgesehen— auf „den bisherigen engen Rahmen“ beschränkt werden sollte (BRDrucks 302/12 —Beschluss—, S. 34, 35), ist demgegenüber nicht Gesetz geworden. Dies spricht dafür, dass der „enge Rahmen“ durchaus enger sein dürfte als der bisherige, mithin der durch die bisherige Rechtsprechung des BFH vor der Gesetzesänderung gesteckte Rahmen weiter eingeschränkt werden sollte (Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 34; a.A. z.B. Mellinghoff, a.a.O., § 33 Rz 47a und 47c). Folge hiervon ist, dass nicht nur Scheidungskosten, sondern auch Aufwendungen für Streitigkeiten, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens berühren, als solche gemäß § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht mehr als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind (ebenso Blümich/K. Heger, § 33 EStG Rz 220; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33 EStG Rz 97a). Denn auch letztere haben im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden.

Für eine Auslegung, dass gleichwohl Aufwendungen für Streitigkeiten, die einen Kernbereich des menschlichen Lebens berühren, mithin die „immaterielle Existenzgrundlage“ des Steuerpflichtigen betreffen, nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG abzugsfähig sind, ist daher kein Raum.

cc) Entgegen der Ansicht des FG und der Klägerin ist es auch verfassungsrechtlich nicht geboten, die Begriffe der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürfnisse in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG (auch) in einem immateriellen Sinne zu deuten.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung, ob eine einkommensteuerrechtliche Regelung Aufwendungen des Steuerpflichtigen aus dem Bereich der privaten Lebensführung hinreichend berücksichtigt, das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums, das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleiten ist (Senatsurteil in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 36). Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Dem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (BVerfG-Beschlüsse vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125; vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; jeweils m.w.N.; Senatsurteil vom 02.09.2015 – VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).

(2) Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum gehören Prozesskosten grundsätzlich nicht (Senatsurteile vom 18.06.2015 – VI R 17/14, BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800, und in BFHE 258, 142, BStBl II 2017, 988, Rz 37). Soweit Prozesse zur Sicherung des Existenzminimums notwendig sind, trägt dem § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG Rechnung, indem Prozesskosten ausnahmsweise zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zugelassen werden, falls die Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre, würde er sich nicht auf einen Prozess einlassen.

(3) Aus Art. 6 GG folgt nichts anderes. Entgegen der Ansicht des FG und der Klägerin geht die grundsätzlich bestehende Pflicht des Staates zur Förderung der Familie nicht so weit, dass dieser gehalten wäre, jegliche die Familie treffende finanzielle Belastung auszugleichen (BVerfG-Beschluss vom 07.05.1968 – 1 BvR 133/67, BVerfGE 23, 258, unter B.III.).

(4) § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht deshalb wegen Verstoßes gegen Art. 19 Abs. 4 GG und Art. 20 Abs. 3 GG verfassungswidrig, weil ein Steuerpflichtiger aufgrund des staatlichen Gewaltmonopols verpflichtet ist, (zivilrechtliche) Ansprüche regelmäßig nur mit gerichtlicher Hilfe durchzusetzen oder abzuwehren.

Die Berufung auf das staatliche Gewaltmonopol vermag nicht das Vorliegen eines zusätzlichen existenznotwendigen Bedarfs zu begründen (Senatsurteil in BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800, Rz 22, m.w.N.). Das staatliche Gewaltmonopol und das Recht auf die Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes zwingen den Steuerpflichtigen auch nicht zur Führung eines Zivilprozesses. Zudem liefe die Ansicht, Zivilprozesskosten erwüchsen dem Steuerpflichtigen unabhängig vom Gegenstand des Zivilrechtsstreits aus rechtlichen Gründen zwangsläufig, im Ergebnis darauf hinaus, jedwede durch den Rechtsstaat rechtmäßig auferlegte Zahlungsverpflichtung als zwangsläufige Aufwendung anzuerkennen (Senatsurteil in BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800, Rz 22; dazu auch G. Kirchhof, Deutsches Steuerrecht 2013, 1867, 1871). Geht es bei einem Zivilprozess nicht um einen Bereich, der das existenziell Notwendige betrifft, liegt die wesentliche Ursache für die angefallenen Aufwendungen im Bereich der durch den Steuerpflichtigen gestaltbaren Lebensführung. Der Gesetzgeber ist daher von Verfassungs wegen nicht verpflichtet, Zivilprozesskosten in weiterem Umfang als geschehen zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zuzulassen.

Im Übrigen sollen auch die Bestimmungen über die Prozesskostenhilfe (PKH) den Zugang zu den Gerichten für jedermann in grundsätzlich gleicher Weise eröffnen und bezwecken daher eine weitgehende Angleichung der Situation von Bemittelten und Unbemittelten bei der Verwirklichung des Rechtsschutzes (s. BVerfG-Beschluss vom 13.03.1990 – 2 BvR 94, 802, 887, 997, 1094, 1158, 1247, 1274, 1439, 1513/88, BVerfGE 81, 347, unter C.I.1.). Die der Gewährung von PKH zugrunde liegende verfassungsrechtliche Werteentscheidung steht aber nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Werteentscheidung des Einkommensteuerrechts und zielt insbesondere nicht darauf ab, Prozesskosten von der Besteuerung auszunehmen (Senatsurteil in BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800, Rz 24).

4. Nach diesen Maßstäben kommt eine Berücksichtigung der streitgegenständlichen Prozesskosten nicht in Betracht.

a) Bezüglich der Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Rechtsstreit über das Umgangsrecht ist das FG von unzutreffenden Grundsätzen ausgegangen. Es hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin ohne die Aufwendungen für den Umgangsrechtsstreit Gefahr liefe, ihre Existenzgrundlage zu verlieren und ihre lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Dem lag zugrunde, dass die Vorinstanz die Begriffe der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürfnisse rechtsfehlerhaft auch in einem immateriellen Sinne verstanden hat.

Der Begriff der Existenzgrundlage i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG umfasst —wie oben dargelegt— jedoch nur die materielle Lebensgrundlage. Diese war im Streitfall allerdings nicht gefährdet, selbst wenn die Klägerin die Aufwendungen für den Umgangsrechtsstreit nicht getätigt hätte. Denn dieser Rechtsstreit betraf keine finanziellen Ansprüche.

b) Die Aufwendungen der Klägerin für den Unterhaltsrechtsstreit sind ebenfalls nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Die Klägerin wollte mit diesem Verfahren einen höheren Unterhalt für ihre Tochter von dem Kindesvater erstreiten. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lief die Klägerin nicht Gefahr, ohne den höheren Kindesunterhalt ihre (materielle) Existenzgrundlage zu verlieren. Diese Feststellung konnte das FG —ohne gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze zu verstoßen— bereits aufgrund der sich aus den Steuerbescheiden ergebenden Einkommensverhältnissen der Klägerin treffen.

Soweit die Klägerin vorträgt, sie habe in der mündlichen Verhandlung vor dem FG dargelegt, dass sie aufgrund ihrer in den Streitjahren frei verfügbaren Einkommen armutsgefährdet gewesen sei, ergibt sich solches weder aus der Sitzungsniederschrift noch aus den den Senat mangels durchgreifender Verfahrensrügen bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG. Der Beurteilung des BFH unterliegt dabei nur dasjenige erstinstanzliche Beteiligtenvorbringen, das sich aus dem angefochtenen Urteil ergibt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Beschluss vom 29.09.2000 – V B 26/00, BFH/NV 2001, 326). Im Übrigen könnte der Senat selbst unter Berücksichtigung der von der Klägerin in der Revisionsinstanz dargelegten frei verfügbaren Einkommen nicht von einer Existenzgefährdung der Klägerin ausgehen.

c) Die Klägerin war schließlich auch nicht gezwungen, den Arzthaftungsprozess zu führen, um einer Gefährdung ihrer Existenzgrundlage zu begegnen. Das FG hat auch bezüglich der Aufwendungen für diesen Rechtsstreit nicht festgestellt, dass der Schadensersatzprozess zur Sicherung der materiellen Existenzgrundlage der Klägerin notwendig war. Auch an diese Feststellung ist der Senat mangels durchgreifender Verfahrensrügen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie ist unter Berücksichtigung von Höhe und Inhalt der geltend gemachten materiellen Schadensersatzansprüche unter Berücksichtigung der hierzu vorliegenden Senatsrechtsprechung (s. Senatsurteil vom 17.12.2015 – VI R 78/13, Rz 10) nicht nur möglich, sondern sogar naheliegend. Der geltend gemachte Schmerzensgeldanspruch betrifft von vornherein keinen existenziell wichtigen Bereich (s. Senatsurteile vom 17.12.2015 – VI R 78/13, Rz 10, und vom 17.12.2015 – VI R 7/14, BFHE 252, 418, BStBl II 2018, 742, Rz 19, 20).

5. Der Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b EStG steht der Klägerin nicht zu, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat.

a) Behinderte Steuerpflichtige können wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihnen unmittelbar infolge ihrer Behinderung erwachsen, anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag nach § 33b Abs. 2 EStG geltend machen (sogenannter Behinderten-Pauschbetrag). Den Behinderten-Pauschbetrag erhalten nach § 33b Abs. 2 EStG:

• Behinderte, deren GdB auf mindestens 50 festgestellt ist (§ 33b Abs. 2 Nr. 1 EStG)
• Behinderte, deren GdB auf weniger als 50, aber mindestens auf 25 festgestellt ist, wenn dem Behinderten wegen seiner Behinderung nach gesetzlichen Vorschriften Renten oder andere laufende Bezüge zustehen, und zwar auch dann, wenn das Recht auf die Bezüge ruht oder der Anspruch auf die Bezüge durch Zahlung eines Kapitals abgefunden worden ist (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder die Behinderung zu einer dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit geführt hat oder auf einer typischen Berufskrankheit beruht (§ 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Nach Maßgabe der genannten Vorschriften steht der Klägerin kein Behinderten-Pauschbetrag zu. Ein etwaiger Anspruch der Klägerin könnte sich dem Grunde nach nur auf § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG stützen, da der Grad ihrer Behinderung nach den Feststellungen des Versorgungsamts mit 30 weniger als 50 aber mindestens 25 beträgt. Der Klägerin stehen wegen ihrer Behinderung aber nach gesetzlichen Vorschriften keine Renten oder anderen laufenden Bezüge zu. Die Behinderung führt bei der Klägerin auch nicht zu einer dauernden Einbuße der körperlichen Beweglichkeit und beruht nicht auf einer typischen Berufskrankheit. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren auch kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von einer weiteren Begründung ab.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die in § 33b EStG normierten (einschränkenden) Voraussetzungen für den Behinderten-Pauschbetrag mit dem Grundgesetz vereinbar (ebenso BFH-Urteil vom 28.09.2000 – III R 21/00, BFH/NV 2001, 435; BFH-Beschluss vom 20.03.2003 – III B 84/01, BFH/NV 2003, 1164, Verfassungsbeschwerde durch BVerfG-Beschluss vom 17.01.2007 – 2 BvR 1059/03 nicht zur Entscheidung angenommen; Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 33b Rz 3; Blümich/K. Heger, § 33b EStG Rz 8; Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33b EStG Rz 7; Hufeld in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33b Rz A 52). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 33b EStG werden im Schrifttum allenfalls im Hinblick auf die Höhe des seit Jahrzehnten unverändert gebliebenen Behinderten-Pauschbetrags geltend gemacht. Hierauf kommt es im Streitfall indessen nicht an, da der Klägerin der Behinderten-Pauschbetrag bereits dem Grunde nach nicht zusteht.

Dies ist nach Auffassung des erkennenden Senats auch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.

aa) Die streitgegenständliche Regelung des § 33b EStG dient der pauschalen Berücksichtigung und Abgeltung von typischerweise bei Körperbehinderten anfallenden außergewöhnlichen Belastungen. Typisierende und pauschalierende Regelungen zur Ordnung von Massenerscheinungen sind im Bereich der Steuergesetzgebung häufig anzutreffen. Steuergesetze müssen typisieren, d.h. geringfügige oder in besonders gelagerten Fällen auftretende Ungleichheiten in Kauf nehmen, um praktikabel zu sein. Durch eine pauschale Abgeltung von typischerweise entstehenden Aufwendungen gelingt es ferner, das Steuerfestsetzungsverfahren zu erleichtern und die für den Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen (s. BVerfG-Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, beginnend unter B.I.1., m.w.N.). Um die genannten Ziele der Praktikabilität und der Steuervereinfachung zu erreichen, darf der Gesetzgeber sich —innerhalb eines weiten Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums— typisierender, generalisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Er ist insbesondere nicht gehalten, allen Besonderheiten des Einzelfalles durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, und BVerfG-Beschluss in BVerfGE 96, 1, beginnend unter B.I.1.).

Im Rahmen dieses Gestaltungsspielraums sind steuerrechtliche Regelungen im Lichte des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG auszugestalten. Dabei erscheinen Pauschalregelungen —wie die streitgegenständliche Vorschrift— unter dem Gesichtspunkt der Gleichheit der Besteuerung nur dann vertretbar, wenn sie sich auf einen eindeutig abgrenzbaren Personenkreis beziehen und bei diesem Personenkreis erfahrungsgemäß Aufwendungen in etwa der Höhe der Pauschbeträge anfallen. Der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls nicht verletzt, wenn Personen, bei denen die Voraussetzungen der Pauschalierungsregelung nicht zutreffen, darauf verwiesen werden, ihre tatsächlich anfallenden Aufwendungen für die Zwecke der steuerlichen Berücksichtigung im Einzelnen dem FA gegenüber glaubhaft zu machen oder nachzuweisen (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 435).

So verhält es sich auch im Streitfall. Die Einschränkungen des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG tragen dem Umstand Rechnung, dass das Ziel der Pauschalregelung nicht eine allgemeine Begünstigung von Körperbehinderten, sondern lediglich eine pauschale Abgeltung der diesem Personenkreis typischerweise entstehenden Aufwendungen ist. Soweit behinderte Personen die in § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG genannten gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllen, bleibt es ihnen unbenommen, ihre tatsächlich anfallenden, auf die Körperbehinderung zurückzuführenden Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG geltend zu machen. Schon aus diesem Grund ist die in § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG enthaltene Pauschalregelung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung zwischen behinderten Menschen, die die Voraussetzungen in § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG erfüllen, und denjenigen, die dies —wie die Klägerin— bei einem identischen GdB nicht tun, begegnet ebenfalls keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Sie ist nach Ansicht des erkennenden Senats aufgrund der spezifischen Besonderheiten beider Behindertengruppen gerechtfertigt. Dem Gesetzgeber steht —wie bereits dargelegt— im Steuerrecht ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum zur Schaffung typisierender, generalisierender und pauschalierender Regelungen zu. In diesem Zusammenhang ist es nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber in § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG davon ausgeht, dass Steuerpflichtige, denen wegen einer Behinderung eine Rente oder andere laufende Bezüge zustehen, deren körperliche Beweglichkeit dauerhaft beeinträchtigt ist oder die an einer Berufskrankheit leiden, in größerem Umfang Aufwendungen tätigen müssen als andere behinderte Steuerpflichtige mit demselben GdB.

Auch insoweit lässt sich dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht entnehmen, dass behinderte Steuerpflichtige, die die gesetzlichen Anforderungen des § 33b Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG nicht erfüllen, dadurch verfassungswidrig benachteiligt sind, dass sie ihre ggf. entstandenen Aufwendungen im Wege des Einzelnachweises nach § 33 Abs. 1 EStG geltend machen müssen.

bb) § 33b EStG ist auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG verfassungsrechtlich unbedenklich.

Gemäß Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG darf niemand wegen seiner Behinderung benachteiligt werden. Die Vorschrift untersagt jegliche Benachteiligung wegen einer Behinderung. Auf den Grund der Behinderung kommt es nicht an. Entscheidend ist vielmehr, ob eine Person in der Fähigkeit zur individuellen und selbstständigen Lebensführung längerfristig beeinträchtigt ist (BVerfG-Beschluss vom 29.01.2019 – 2 BvC 62/14, BVerfGE 151, 1, Rz 54). Eine Benachteiligung i.S. von Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG liegt bei einem Ausschluss von Entfaltungs- und Betätigungsmöglichkeiten durch die öffentliche Gewalt vor, soweit dieser nicht durch eine auf die Behinderung bezogene Fördermaßnahme hinlänglich kompensiert wird. Menschen mit Behinderungen werden demnach benachteiligt, wenn ihre Lebenssituation im Vergleich zu derjenigen Nichtbehinderter durch staatliche Maßnahmen verschlechtert wird. Dies ist der Fall, wenn ihnen Entfaltungs- und Betätigungsmöglichkeiten vorenthalten werden, die anderen offenstehen. Untersagt sind letztlich alle Ungleichbehandlungen, die für Behinderte zu einem auch nur mittelbaren Nachteil führen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 151, 1, Rz 55, m.w.N.). Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG beinhaltet außer einem Benachteiligungsverbot auch einen Förderauftrag. Er vermittelt einen Anspruch auf die Ermöglichung gleichberechtigter Teilhabe nach Maßgabe der verfügbaren finanziellen, personellen, sachlichen und organisatorischen Möglichkeiten (BVerfG-Beschluss vom 08.10.1997 – 1 BvR 9/97, BVerfGE 96, 288, unter C.I.2.b aa).

Die Klägerin versucht im Streitfall, aus der hiernach in erster Linie als Benachteiligungsverbot konzipierten Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG einen Anspruch auf den Behinderten-Pauschbetrag abzuleiten. Beim Behinderten-Pauschbetrag geht es jedoch nicht um die Kompensation von Nachteilen i.S. eines Ausschlusses von Entfaltungs- und Betätigungsmöglichkeiten, die durch die öffentliche Gewalt verursacht oder zumindest beeinflusst worden wären. Vielmehr fordert die Klägerin eine staatliche Steuervergünstigung in Form eines pauschalierenden Abzugsbetrags zum Ausgleich von behinderungsbedingten Nachteilen oder zur Förderung gleichberechtigter Teilhabe ein. Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG stellt hierfür jedoch keinen geeigneten Anknüpfungspunkt dar (s.a. BVerfG-Beschluss vom 01.02.2018 – 1 BvR 1379/14, Rz 12). Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG verpflichtet den Gesetzgeber insbesondere nicht, unabhängig vom Nachweis eines behinderungsbedingten Mehraufwands, einen bestimmten Betrag pauschal zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zuzulassen.

Auch der in Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG zum Ausdruck kommende Förderauftrag gibt dem Gesetzgeber nicht vor, ab welchem GdB er unter welchen Voraussetzungen ohne weiteren Nachweis einem behinderten Menschen eine Steuervergünstigung gewähren muss. Der Verfassung lässt sich insbesondere nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, behinderte Steuerpflichtige durch Gewährung großzügiger Pauschalen von jeglichem Nachweis freizustellen.

6. Der Senat hat die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge geprüft. Er erachtet sie jedoch nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 FGO).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 27.03.2019 – 3 K 1018/17 aufgehoben, soweit der Klage stattgegeben wurde.

Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) belieferte im Zeitraum von November 2007 bis Dezember 2008 Angehörige der Streitkräfte der Vereinigten Staaten von Amerika (US) in der Bundesrepublik Deutschland mit verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnissen, insbesondere mit nachweislich versteuertem Heizöl. Für diese Lieferungen beantragte sie mit monatlichen Energiesteueranmeldungen eine Steuerentlastung für insgesamt … Liter Heizöl in Höhe von insgesamt … €, die der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) zunächst noch nicht in vollem Umfang ausbezahlte.

Nach einer Außenprüfung erließ das HZA unter dem 12.10.2009 einen Steuerbescheid, mit dem es die Energiesteuerentlastung für den Zeitraum von November 2007 bis Dezember 2008 auf … € für eine entlastungsfähige Menge Heizöl von nur … Litern festsetzte. Die Differenz war laut Prüfungsbericht darauf zurückzuführen, dass mehrere Lieferungen außerhalb des auf den Beschaffungsaufträgen angegebenen Verfallsdatums durchgeführt worden waren (Tz. 3.2.5 des Prüfungsberichts vom 11.09.2009). Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der angefochtene Energiesteuerbescheid sei insoweit rechtswidrig, als das HZA die Energiesteuerentlastung auch für solche Heizöllieferungen versagt habe, bei denen der Lieferzeitpunkt vor dem in den Beschaffungsaufträgen genannten Datum gelegen habe. Im Übrigen sei die Klage unbegründet. Die Lieferverträge seien mit einer amtlichen Beschaffungsstelle der US-Streitkräfte geschlossen und somit von dieser in Auftrag gegeben worden. Der Angehörige der Streitkräfte handele im Verhältnis zum Lieferanten als Stellvertreter der Beschaffungsstelle. Die Bevollmächtigung erfolge durch die Erteilung des Beschaffungsauftrags und die Übergabe des entsprechenden Formulars an den Angehörigen der Streitkräfte. Da der Beschaffungsauftrag bei der Bestellung des Heizöls wegen der befristeten Geltung noch nicht bzw. nicht mehr wirksam gewesen sei, seien die im Außenprüfungsbericht aufgeführten Personen gegenüber der Klägerin als Vertreter ohne Vertretungsmacht aufgetreten. Das jeweilige Rechtsgeschäft sei jedoch durch das Value Added Tax (VAT)-Office der US-Army nachträglich genehmigt worden. Dies sei lediglich in den Fällen ausgeschlossen, in denen die Lieferung erfolgt sei, nachdem das Gültigkeitsdatum abgelaufen gewesen sei.

Das HZA begründet seine Revision damit, dass die Beschaffungsstelle dem Truppenangehörigen vor Bestellung und Lieferung des Heizöls einen Beschaffungsauftrag erteilen müsse, mit dem das Truppenmitglied dann den Heizölhändler beauftragen dürfe. Werde die amtliche Beschaffungsstelle erst eingeschaltet, nachdem der Truppenangehörige das Heizöl bereits bestellt und erhalten habe, liege keine Auftragsvergabe durch die Beschaffungsstelle vor der Leistungsausführung vor. Eine Steuerentlastung komme daher in den streitigen Fällen nicht in Betracht, weil die für eine steuerfreie Belieferung notwendigen Beschaffungsaufträge und Abwicklungsscheine erst im Nachhinein durch den Angehörigen der US-Streitkräfte bei der zuständigen amtlichen Beschaffungsstelle, dem VAT-Office der US-Army, eingeholt worden seien. Das Liefergeschäft sei zwischen dem Heizöllieferanten und dem Truppenangehörigen selbst geschlossen worden. Durch die nachträgliche Auftragsunterzeichnung seitens des VAT-Office sei es, soweit dies überhaupt rechtlich wirksam erfolgt sei, allenfalls zu einem nachträglichen Tausch der Vertragspartner gekommen, der ebenfalls nicht zu einer Entlastung berechtige. Es sei auch nicht nur ein bereits vorhandener Beschaffungsauftrag nachgereicht, sondern ein zunächst nicht vorhandener Beschaffungsauftrag erst nachträglich erstellt worden. Es gehe vorliegend nicht um die Frage eines formellen Nachweises für den Entlastungsanspruch, weshalb die vom FG angewandte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Umsatzsteuer nicht auf den Streitfall übertragen werden könne. Die Beauftragung durch die amtliche Beschaffungsstelle sei vielmehr eine materielle Entlastungsvoraussetzung. Rechtsfehlerhaft sei auch die Heranziehung des § 177 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Die rein zivilrechtlichen Rechtswirkungen der nachträglichen Genehmigung seien für das Vorliegen des steuerrechtlichen Entlastungsanspruchs nicht maßgeblich. Die Vorschriften des BGB als nationales Recht seien ohnehin nicht einschlägig.

Darüber hinaus rügt das HZA die Verletzung von Verfahrensvorschriften, insbesondere der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme und der Sachaufklärungspflicht. So nehme das FG auf Angaben einer nicht näher bezeichneten Quelle der US-Streitkräfte Bezug. Im Übrigen sei zu bezweifeln, dass seitens der amtlichen Beschaffungsstelle tatsächlich eine nachträgliche Genehmigung i.S. von § 177 Abs. 1 BGB erteilt worden sei, weil dies im Widerspruch zu den amtlichen Erläuterungen des VAT-Office stehe. Würden verbrauchsteuerpflichtige Waren ohne Beschaffungsauftrag steuerfrei ausgeliefert, wäre dies zudem einem Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung gleichzusetzen, weil gemäß § 9 Abs. 1 des Truppenzollgesetzes (TrZollG) i.d.F. vom 19.05.2009 Gemeinschaftswaren, die North Atlantic Treaty Organization (NATO)-Streitkräften verbrauchsteuerfrei oder unter Vergütung der Verbrauchsteuer geliefert würden, mit der Übergabe an die NATO-Streitkräfte in die Truppenverwendung übergingen und wie Nichtgemeinschaftswaren behandelt würden. Der Beschaffungsauftrag diene ferner auch dem Schutz der beteiligten Unternehmen. Der Angehörige der Streitkräfte handele als amtlicher Einkaufsbeauftragter der US-Streitkräfte.

Das HZA beantragt,

die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als das FG unter Änderung des Steuerbescheids über Energiesteuer vom 12.10.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2016 für die Zeit vom 01.11.2007 bis zum 31.12.2008 eine weitere Energiesteuerentlastung in Höhe von … € für weitere … Liter Heizöl festgesetzt hat, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beschaffungsstelle habe selbstverständlich durch eine nachträgliche Ausstellung eines Auftrags mitgewirkt. Durch den engen zeitlichen und räumlichen Zusammenhang sei gewährleistet, dass die konkrete Lieferung von dieser nachträglichen Auftragserteilung umfasst sei. Auch in der Lebenswirklichkeit sei es so, dass das Mitglied der NATO-Streitkräfte den Auftrag persönlich erteile. Eine Auftragslage könne nachträglich genehmigt werden. Die Vorentscheidung sei daher ohne Rechtsfehler zustande gekommen.

II.

Die Revision des HZA ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht, soweit das FG unter Änderung des Steuerbescheids über Energiesteuer vom 12.10.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2016 für den Zeitraum vom 01.11.2007 bis zum 31.12.2008 eine weitere Energiesteuerentlastung in Höhe von … € für … Liter Heizöl festgesetzt hat. Die Vorentscheidung ist insoweit aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Entlastung von der Energiesteuer, soweit die Heizöllieferungen vor dem auf den Beschaffungsaufträgen genannten Zeitraum durchgeführt worden sind.

a) Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 des bis zum 31.10.2009 gültigen Gesetzes zur Ausführung der zoll- und steuerrechtlichen Bestimmungen des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags vom 19.06.1951 (BGBl II 1961, 1190) über die Rechtsstellung ihrer Truppen (NATO-Truppenstatut) und des Zusatzabkommens vom 03.08.1959 (BGBl II 1961, 1218) zu diesem Abkommen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen – Truppenzollgesetz 1962 (TrZG) wird bei der Lieferung von Waren der Nummer 27.07-B-I-c oder der Nummer 27.10 des Deutschen Zolltarifs an die ausländischen Streitkräfte die für diese Waren entrichtete Mineralölsteuer vergütet. Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i des Zusatzabkommens gilt auch für diese Abgabenvergünstigungen (§ 2 Abs. 2 Satz 2 TrZG).

Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen (i.d.F. des Abkommens vom 18.03.1993 zur Änderung des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut —NATOTrStatZAbk—, vgl. Gesetz zu dem Abkommen vom 18.03.1993 zur Änderung des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut und zu weiteren Übereinkünften vom 28.09.1994, BGBl II 1994, 2594, und Bekanntmachung vom 30.06.1998, BGBl II 1998, 1691) werden für Lieferungen und sonstige Leistungen an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge, die von einer amtlichen Beschaffungsstelle der Truppe oder des zivilen Gefolges in Auftrag gegeben werden und für den Gebrauch oder den Verbrauch durch die Truppe, das zivile Gefolge, ihre Mitglieder oder deren Angehörige bestimmt sind, die unter den Ziff. ii und iv genannten Abgabenvergünstigungen gewährt.

Nach Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. iv NATOTrStatZAbk werden für Waren, die aus dem zollrechtlich freien Verkehr an eine Truppe oder ein ziviles Gefolge geliefert werden, die Abgabenvergünstigungen gewährt, die in den Zoll- und Verbrauchsteuergesetzen für den Fall der Ausfuhr vorgesehen sind. Mit dieser Bestimmung ist auf Grundlage internationalen Rechts eine eigenständige Regelung hinsichtlich der einer ausländischen Truppe und des zivilen Gefolges zu gewährenden Verbrauchsteuerbefreiung getroffen worden. Es handelt sich um eine Sondervorschrift, die den allgemeinen Vorschriften des Verbrauchsteuerrechts vorgeht (vgl. Senatsurteil vom 03.11.2010 – VII R 4/10, BFHE 231, 457, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2011, 53, und zur Umsatzsteuer BFH-Urteil vom 02.10.1969 – V R 42/66, BFHE 97, 51).

Art. 67 NATOTrStatZAbk ist eine völkerrechtliche Regelung, die autonom auszulegen ist. Denn nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens vom 23.05.1969 über das Recht der Verträge (vgl. auch Gesetz zu dem Wiener Übereinkommen vom 23.05.1969 über das Recht der Verträge vom 03.08.1985, BGBl II 1985, 926) ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zwecks auszulegen.

Der durch Art. 67 NATOTrStatZAbk geschaffenen Rechtslage wurde im Rahmen der Verbrauchsteuerharmonisierung dadurch Rechnung getragen, dass in die Richtlinie 92/12/EWG (Richtlinie 92/12/EWG) des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76/1) eine Bestimmung aufgenommen wurde, nach der verbrauchsteuerpflichtige Waren von der Verbrauchsteuer befreit sind, die u.a. für die Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikpakts bestimmt sind, und zwar für den Gebrauch oder Verbrauch durch diese Streitkräfte oder ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen (Art. 23 Abs. 1 Satz 1 3. Anstrich der Richtlinie 92/12/EWG). Die danach den ausländischen Truppen einzuräumende Steuerbefreiung, die ausdrücklich auch im Wege eines Entlastungsverfahrens gewährt werden kann, gilt nach Maßgabe der vom Aufnahmeland festgelegten Bedingungen und Grenzen (Art. 23 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 92/12/EWG, vgl. Senatsurteil in BFHE 231, 457, ZfZ 2011, 53).

b) Bei dem Auftrag durch eine amtliche Beschaffungsstelle handelt es sich um eine materielle Voraussetzung der Abgabenvergünstigung i.S. des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. iv i.V.m. Ziff. i NATOTrStatZAbk und somit auch der Steuervergütung nach § 2 Abs. 2 Satz 1 TrZG. Der Beschaffungsauftrag muss spätestens vor Beginn der Lieferung der Waren vorliegen.

Der Vertrag über die Lieferung der Waren (z.B. Kaufvertrag) kommt zwischen dem Lieferanten (z.B. Verkäufer) und der Beschaffungsstelle zustande. Der Angehörige der Truppe oder des zivilen Gefolges handelt dabei als Bevollmächtigter der Beschaffungsstelle. Wie der BFH mit Urteil vom 29.09.1988 – V R 53/83 (BFHE 154, 395, BStBl II 1988, 1022) entschieden hat, wird mit der Wendung „in Auftrag geben“ im allgemeinen Sprachgebrauch nicht an § 662 BGB angeknüpft. Unter Auftrag wird jegliche Weisung zur Erledigung übertragener Aufgaben sowie die Bestellung von Waren oder Leistungen verstanden. Die Wendung „etwas in Auftrag geben“ stammt aus der Kaufmannssprache und bedeutet: bestellen (vgl. Duden der deutschen Sprache, Stichwort: Auftrag). Für den Bereich der umsatzsteuerrechtlichen Leistung und den des ihr regelmäßig zugrunde liegenden Umsatzgeschäftes (vgl. § 3 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes —UStG— 1967/73) bedeutet „etwas in Auftrag geben“ mithin die Mitwirkung des Leistungsempfängers an der Begründung der entsprechenden Leistungspflicht.

In der bei weitem überwiegenden Mehrzahl entsprechender Fälle werden Leistungspflichten durch Vertrag begründet, d.h. durch Abgabe eines Vertragsangebotes und durch dessen Annahme (vgl. § 146 BGB). Der —spätere— Leistungsempfänger kann am Zustandekommen des Vertrages und damit an der Begründung der vertraglichen Leistungspflicht mitwirken, indem er entweder das Vertragsangebot abgibt oder ein ihm gegenüber erklärtes Vertragsangebot annimmt. Mithin kann von einer amtlichen Beschaffungsstelle auch dadurch etwas i.S. von Art. 67 Abs. 3 NATOTrStatZAbk in Auftrag gegeben worden sein, dass diese ein ihr zugegangenes Vertragsangebot angenommen hat. Wird die amtliche Beschaffungsstelle dagegen erst eingeschaltet, nachdem durch ein Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges oder einen Angehörigen eines Mitglieds die Leistungspflicht durch Vertragsangebot oder durch Angebotsannahme zur Entstehung gebracht worden ist, liegt keine Auftragsvergabe durch eine amtliche Beschaffungsstelle vor, und zwar auch dann nicht, wenn es zum vereinbarten Austausch des einen Vertragspartners (amtliche Beschaffungsstelle statt des Mitglieds oder seines Angehörigen) kommt. In dem entschiedenen Fall wurden nach den Feststellungen des FG die amtlichen Beschaffungsstellen erst nach Leistungsausführung befasst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 395, BStBl II 1988, 1022, unter II.1.d).

Ausgehend von dieser zur Vergütung von Umsatzsteuer ergangenen Rechtsprechung muss die Beschaffungsstelle spätestens vor Beginn der Lieferung der Ware beteiligt werden und es muss im Zeitpunkt der Lieferung ein Beschaffungsauftrag vorliegen. Diese Grundsätze sind auch auf die Vergütung von Energie- bzw. Mineralölsteuer nach § 2 Abs. 2 Satz 1 TrZG zu übertragen, weil Art. 67 Abs. 3 Buchst. a Ziff. i NATOTrStatZAbk gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 TrZG auch für diese Abgabenbegünstigung gilt und zwischen der Umsatzsteuer und der Mineralölsteuer in diesem Zusammenhang keine derart grundlegenden Unterschiede bestehen, die eine abweichende Auslegung rechtfertigen könnten (zur entsprechenden Umsetzung durch die Zollverwaltung vgl. Bundesministerium der Finanzen —BMF— vom 24.06.2002 – IV D 1 – S 7492 – 30/02 und vom 22.12.2004 – IV A 6 – S 7492 – 13/04).

Der Auftrag der amtlichen Beschaffungsstelle i.S. des Art. 67 Abs. 3 Buchst. a NATOTrStatZAbk kann nicht im Wege einer nachträglichen Genehmigung erteilt werden. Vielmehr kann eine eventuelle nachträgliche Genehmigung keine Rechtswirkung mehr entfalten. Sinn und Zweck dieser Regelung ist, die im Steuergebiet vorgenommene Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren einer steuerfreien Ausfuhrlieferung gleichzustellen und damit eine steuerliche Gleichbehandlung mit Erzeugnissen herzustellen, die von den ausländischen Truppen im Entsendestaat bestellt und aus diesem steuerfrei ausgeführt werden (Senatsurteil in BFHE 231, 457, ZfZ 2011, 53). Bei dem Beschaffungsauftrag handelt es sich somit nicht lediglich um eine nachholbare formelle Voraussetzung der Steuervergünstigung, sondern um eine Bedingung dafür.

c) Der Beschaffungsauftrag ist vom Abwicklungsschein zu unterscheiden, der einen Belegnachweis für die Steuerbefreiung darstellt.

So sind gemäß Art. 67 Abs. 3 Buchst. c NATOTrStatZAbk die Vergünstigungen der Buchstaben (a) und (b) davon abhängig, dass das Vorliegen ihrer Voraussetzungen den zuständigen deutschen Behörden nachgewiesen wird. Die Art dieses Nachweises wird durch Vereinbarungen zwischen den deutschen Behörden und den Behörden des betreffenden Entsendestaats festgelegt.

Gemäß § 73 Abs. 1 Nr. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (i.d.F. vom 21.02.2005 —UStDV—) hat der Unternehmer die Voraussetzungen der in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Steuerbefreiung bei Lieferungen und sonstigen Leistungen, die von einer amtlichen Beschaffungsstelle in Auftrag gegeben worden sind, durch eine Bescheinigung der amtlichen Beschaffungsstelle nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Abwicklungsschein) nachzuweisen. Zusätzlich zu Absatz 1 muss der Unternehmer gemäß § 73 Abs. 2 UStDV die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen im Geltungsbereich dieser Verordnung buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus den Aufzeichnungen zu ersehen sein. In den Aufzeichnungen muss auf die in Absatz 1 bezeichneten Belege hingewiesen sein.

Die Rechtsprechung zur Bedeutung des Abwicklungsscheins i.S. des § 73 Abs. 1 Nr. 1 UStDV und möglicher Alternativnachweise (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.2012 – V R 10/10, BFHE 238, 475, BStBl II 2014, 539) kann nicht auf den nach Völkerrecht erforderlichen Beschaffungsauftrag einer amtlichen Beschaffungsstelle übertragen werden und der Klägerin nicht zu einer Vergütung der Energiesteuer verhelfen. Hier hat der BFH insbesondere zu der Bedeutung des Abwicklungsscheins i.S. des § 73 Abs. 1 UStDV und einer möglichen alternativen Nachweisführung gemäß § 73 Abs. 3 UStDV Stellung genommen, während im Streitfall die Beschaffungsstelle im Zeitpunkt der Bestellung des Heizöls nicht eingebunden war und es dementsprechend in erster Linie um den Beschaffungsauftrag und dessen eventuelle rückwirkende Erteilung und nicht um den Abwicklungsschein ging. Bei dem Abwicklungsschein handelt es sich im Gegensatz zum Auftrag der Beschaffungsstelle nicht um eine materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung, sondern lediglich um eine formelle Nachweisverpflichtung (zum Abwicklungsschein vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 475, BStBl II 2014, 539). Im Übrigen hat in dem BFH-Urteil in BFHE 238, 475, BStBl II 2014, 539 —anders als im Streitfall— ein Beschaffungsauftrag vorgelegen.

2. Die Klägerin hat die streitgegenständlichen Mineralöllieferungen nicht im Auftrag der amtlichen Beschaffungsstelle durchgeführt.

a) Im Zeitpunkt der Lieferungen lag jeweils kein Beschaffungsauftrag der amtlichen Beschaffungsstelle vor.

Wie das FG festgestellt hat, wurden in den Fällen Nr. 2 bis 10 sowie 12 bis 14 der Anlage zu Tz. 3.2.5 des Prüfungsberichts vom 11.09.2009 die Lieferungen vor Beginn des Gültigkeitszeitraums des Beschaffungsauftrags ausgeführt. Gegen diese Feststellung wurden keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben, weshalb sie für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend ist. Soweit das FG den Schluss gezogen hat, dass ausgehend von dieser Feststellung auch die Beauftragung der Klägerin durch ihre Kunden vor der Erteilung des Beschaffungsauftrags erfolgt sein musste, entspricht dies den Denkgesetzen und ist nicht zu beanstanden.

b) Die bei Lieferung fehlenden Beschaffungsaufträge konnten ausgehend von der oben dargestellten Rechtsprechung im Streitfall nicht durch eine etwaige rückwirkende Genehmigung der Beschaffungsstelle geheilt werden.

Die Kaufverträge über das Heizöl waren nicht —wovon das FG jedoch ausgegangen ist— schwebend unwirksam und konnten nicht gemäß § 177 Abs. 1 BGB nachträglich genehmigt werden. Das Erfordernis eines Auftrags der amtlichen Beschaffungsstelle beruht auf völkerrechtlichen Vorgaben und kann nicht anhand nationalrechtlicher Kriterien ausgelegt werden. Abgesehen davon muss sichergestellt sein, dass die Warenlieferung durch die amtliche Beschaffungsstelle in Auftrag gegeben wurde, was bei einem schwebend unwirksamen Vertrag nicht der Fall ist.

Für die Auffassung der Klägerin spricht auch nicht das BFH-Urteil vom 14.04.2010 – XI R 12/09 (BFHE 230, 235, BStBl II 2011, 138), in dem der BFH entschieden hat, dass sich ein Beschaffungsauftrag auf mehrere Dienstleistungen beziehen kann und in dem er daher im Ergebnis das Vorliegen eines ordnungsgemäßen Beschaffungsauftrags für die in Rede stehenden Dienstleistungen (Friseurbesuche) bejaht hat (Rz 32 ff.). In diesem Fall lag —anders als im vorliegenden Fall— von Anfang an ein wirksamer Beschaffungsauftrag vor, weil die berechtigte Person bei der ersten Dienstleistung einen formularmäßigen Beschaffungsauftrag nebst Abwicklungsschein vorgelegt hatte, der auch für die weiteren Dienstleistungen galt.

Für die Klägerin streitet ferner nicht die neuere Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), wonach die Nichtgewährung eines steuerlichen Vorteils allein infolge der Verletzung formeller Anforderungen gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßen kann (EuGH-Urteil Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 – C-68/18, EU:C:2019:933, ZfZ 2019, 383). Der EuGH ist gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union für die Auslegung von Unionsrecht zuständig. Im Streitfall findet dagegen autonom auszulegendes Völkerrecht Anwendung, auf das die Rechtsprechung des EuGH nicht übertragen werden kann.

3. Da es schon an wirksamen Beschaffungsaufträgen der amtlichen Beschaffungsstelle für die streitgegenständlichen Lieferungen fehlt, kann dahinstehen, ob die Klägerin die auch im vereinfachten Beschaffungsverfahren für Lieferungen und sonstige Leistungen bis 2.500 € erforderlichen Abwicklungsscheine (vgl. BMF vom 22.12.2004 – IV A 6 – S 7492 – 13/04 unter D. Vereinfachte Verfahren, Vereinfachtes Beschaffungsverfahren für Leistungen an berechtigte Personen, Abs. 1 und 2, juris, Rz 59 und 60) vorgelegt hat bzw. welche Rechtsfolgen deren Fehlen hat. Gleichfalls kommt es nicht mehr darauf an, ob die Abwicklungsscheine auch im Zusammenhang mit der Vergütung von Verbrauchsteuern vorliegen müssen oder ob dieser Belegnachweis nur für Umsatzsteuerzwecke gilt.

4. Ob die vom HZA gerügten Verfahrensmängel tatsächlich vorliegen oder ob die Annahme einer rückwirkenden Genehmigung der Lieferungen durch die Beschaffungsstelle möglicherweise gegen die Denkgesetze verstieße, weil die angegebene Gültigkeitsdauer den Lieferzeitpunkten widerspricht, kann dahinstehen, weil die Vorentscheidung bereits aus anderen Gründen aufzuheben ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.