Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2018 – 12 K 12116/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) veräußerte mit notarieller Urkunde vom 06./07.08.2014 ein in X gelegenes Grundstück an die A-Gesellschaft (Erwerberin).

Nach Abschn. III.2. des Vertrags vereinbarten die Vertragsparteien zur Rückabwicklung Folgendes:

„Der Käufer verpflichtet sich, die Auflassungsvormerkung am Kaufgegenstand wieder löschen zu lassen, wenn der Verkäufer von diesem Kaufvertrag zurückgetreten ist. Zu diesem Zweck wird der Notar vom Käufer unwiderruflich bevollmächtigt, ermächtigt und beauftragt, die am Kaufgegenstand einzutragende Auflassungsvormerkung wieder löschen zu lassen und im Namen des Käufers die Löschung der Auflassungsvormerkung zu bewilligen und zu beantragen und dem Grundbuchamt zum Vollzug vorzulegen, wenn (kumulativ)

1. …
2. der Verkäufer dem Notar schriftlich mitgeteilt hat, dass er wegen … der nicht rechtzeitigen Zahlung des Kaufpreises … vom Kaufvertrag zurückgetreten ist und
3. der Käufer dem Notar auf schriftliche Anforderung hin nicht innerhalb von 10 Werktagen die Ausfertigung einer gerichtlichen Entscheidung vorlegt, wonach dem Verkäufer die Mitwirkung an der Löschung der Auflassungsvormerkung untersagt und/oder ihm aufgegeben wird, den Notar anzuweisen, die Löschung der Auflassungsvormerkung des Käufers nicht zu bewilligen und zu beantragen.“

Mit Bescheid vom 02.09.2014 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) gegenüber der Erwerberin Grunderwerbsteuer in Höhe von 1.552.200 € fest, die diese am 05. und 20.02.2015 zahlte. Den Kaufpreis zahlte die Erwerberin nicht.

Mit einfachem Schreiben vom 23.03.2015 zeigte die B-Gesellschaft an, dass die Erwerberin einen möglichen Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer mit Vertrag vom 04.02.2015 an sie abgetreten habe und dieser damit ihr zustehe. Das FA forderte daraufhin eine den Formvoraussetzungen des § 46 der Abgabenordnung (AO) entsprechende Abtretungsanzeige an.

Die Klägerin trat am 02.04.2015 vom Kaufvertrag zurück. Der Notar zeigte dies der Erwerberin mit E-Mail vom 07.04.2015 an, in der er auf Abschn. III.2. des Kaufvertrags hinwies und avisierte, nach Ablauf der im Vertrag genannten Frist die Löschung der Auflassungsvormerkung zu veranlassen.

Am 16.04.2015 zeigte die Erwerberin dem FA per Fax den Rücktritt der Klägerin vom Kaufvertrag und die Abtretung des Erstattungsanspruchs auf dem vom FA geforderten und am 15.04.2015 unterschriebenen Formular an. Ferner beantragte sie die Erstattung der Grunderwerbsteuer. Das Original dieses Schreibens wurde am 21.04.2015 abgesandt und ging am 23.04.2015 beim FA ein.

Der Notar erstellte am 24.04.2015 die Löschungsbewilligung, versendete den Antrag auf Löschung der Auflassungsvormerkung am selben Tag an das Grundbuchamt und unterrichtete hiervon die Klägerin ebenfalls am selben Tag per E-Mail. Die Löschung der Auflassungsvormerkung erfolgte am 07.05.2015.

Am 18.05.2015 erließ das Amtsgericht Y einen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss zugunsten der Klägerin zur Einziehung über einen Betrag von knapp 840.000 € gegen die Erwerberin, der dem FA am 20.05.2015 zugestellt wurde. Diesen leitete das FA zunächst an ein anderes Finanzamt weiter, so dass er dem zuständigen Bearbeiter des FA erst am 03.06.2015 vorlag.

Das FA hob den Grunderwerbsteuerbescheid am 22.05.2015 auf. Gegen den Erstattungsanspruch rechnete das FA mit Säumniszuschlägen in Höhe von etwa 67.000 € auf. Den Restbetrag in Höhe von rund 1.485.000 € erstattete das FA am 02.06.2015 an den Abtretungsempfänger, die B-Gesellschaft. Dies teilte das FA der Klägerin am 03.06.2015 mit.

In der Folgezeit reduzierte die Klägerin ihre durch den Pfändungs- und Überweisungsbeschluss gepfändete Forderung auf 107.262,19 €.

Auf Antrag der Klägerin erließ das FA am 15.02.2016 einen Abrechnungsbescheid. Das FA führte aus, der Anspruch aus § 16 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sei nach den Vereinbarungen im Kaufvertrag am 21.04.2015 entstanden, nämlich zehn Werktage nach der Rücktrittsmitteilung des Notars an die Erwerberin. Ab diesem Zeitpunkt habe die Klägerin eine gesicherte Rechtsposition zur Veräußerung des Grundstücks gehabt, da sie unbeeinflusst von der Erwerberin die Löschung der Auflassungsvormerkung habe herbeiführen können. Damit sei die am 16.04.2015 per Fax übermittelte Abtretungsanzeige zwar verfrüht erfolgt und damit unwirksam, die am 23.04.2015 erfolgte hingegen als bewusste Wiederholung der Anzeige nach § 46 Abs. 2 AO wirksam. Der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss der Klägerin sei dem FA dagegen erst am 20.05.2015 zugestellt worden. Der Erstattungsbetrag sei mithin zu Recht an die Abtretungsempfängerin gezahlt worden.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), das der Klage stattgab und den Abrechnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung dahin änderte, dass ein auszuzahlender Betrag in Höhe von 107.262,19 € zugunsten der Klägerin ausgewiesen wurde. Das FG führte aus, der Rückforderungsanspruch hinsichtlich der Grunderwerbsteuer sei erst mit Eingang der Löschungsbewilligung im Grundbuchamt nach dem 24.04.2015 entstanden.

Eine Verpflichtung des Erwerbers, die Auflassungsvormerkung am Kaufgegenstand wieder löschen zu lassen, etwa weil der insoweit unwiderruflich bevollmächtigte Notar die Löschung der Auflassungsvormerkung bewirken müsse, reiche für § 16 Abs. 1 GrEStG nicht aus. Dabei sei unerheblich, dass der Erwerber mit Ablauf der im Kaufvertrag festgelegten Frist von zehn Werktagen alles in seiner Macht Stehende getan habe, um die Rückabwicklung zu vollziehen. Es komme vielmehr darauf an, ob der Verkäufer aus seiner Sicht seine ursprüngliche Rechtsposition wiedererlangt habe. Dies setze zumindest voraus, dass er eine Löschungsbewilligung erhalten habe. Die Erstellung einer Löschungsbewilligung durch den Erwerber reiche nicht aus. Der Veräußerer müsse diese auch in Händen halten. Zumindest müsse sie dem Grundbuchamt vorliegen. Dies sei hier vor dem 24.04.2015 nicht der Fall gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1160 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor, entgegen der Ansicht des FG könne es für die Frage nach dem Entstehungszeitpunkt des Anspruchs auf Erstattung der gezahlten Grunderwerbsteuer nicht auf formelle Abwicklungshandlungen des Notars wie die Absendung der Löschungsbewilligung ankommen. Denn die Erwerberin habe bereits mit Abschluss des Kaufvertrags die Bewilligung zur Löschung im Falle des (wirksamen) Rücktritts der Klägerin vom Vertrag erteilt. Sie hätte die Löschung nur durch eine gerichtliche Entscheidung oder Anweisung an den Notar verhindern können. Damit sei die Bewilligung zur Löschung der Vormerkung spätestens am 21.04.2015 erteilt gewesen.

Das FA verweist auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.09.2015 – II B 28/15 (BFH/NV 2015, 1668) sowie auf das Urteil des Sächsischen FG vom 17.05.2017 – 2 K 408/16 (EFG 2017, 1465).Insbesondere unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung zum Billigkeitserlass und zur Aufrechnung im Insolvenzverfahren sei ein nach dem 21.04.2015 liegender Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs nach § 16 Abs. 1 GrEStG nicht einsichtig.

Das FA beantragt

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht angenommen, dass der Klägerin ein Erstattungsanspruch in Höhe von 107.262,19 € zusteht und der angefochtene Abrechnungsbescheid insoweit rechtswidrig ist, da die Abtretungsanzeige vor Entstehung des Anspruchs aus § 16 Abs. 1 GrEStG beim FA eingegangen war und damit nach § 46 Abs. 2 AO verfrüht erfolgte.

1. Gemäß § 218 Abs. 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO betreffen, durch Abrechnungsbescheid. Bei einem mit der Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids nach § 16 Abs. 1 GrEStG entstehenden Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rückzahlung der bereits entrichteten Grunderwerbsteuer handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung um einen eigenständigen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. von § 37 Abs. 1 AO (Senatsurteil vom 15.01.2019 – VII R 23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329, Rz 15, m.w.N.).

Durch einen Abrechnungsbescheid entscheidet die Behörde auch, wenn unentschieden und zwischen den Beteiligten streitig ist, ob und inwieweit die Pfändung eines Erstattungsanspruchs des Steuerpflichtigen zugunsten eines Dritten wegen vorgehender Rechte weiterer Dritter bzw. anderer Pfändungsgläubiger und etwaiger Aufrechnungen durch das FA zum Erfolg geführt hat. Bescheide nach § 218 Abs. 2 AO können demnach nicht nur bei Streitigkeiten im unmittelbaren Verhältnis zwischen dem FA und dem Steuerpflichtigen (Erstattungsgläubiger), sondern auch bei Streitigkeiten über die Verwirklichung eines Erstattungsanspruchs im Verhältnis zwischen dem FA und einem Dritten, wie z.B. dem Pfändungsgläubiger, ergehen (Senatsurteil vom 30.11.1999 – VII R 97/98, BFH/NV 2000, 412). In einem solchen Bescheid kann dann zu klären sein, ob eine vor Zugang der Pfändungs- und Überweisungsverfügung erfolgte Abtretung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis -wie vorliegend ein Anspruch aus § 16 GrEStG- wirksam war oder die gepfändete Geldforderung dem Pfändungsgläubiger nach § 835 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) zur Einziehung oder an Zahlungs statt zum Nennwert zu überweisen ist.

2. Nach § 46 Abs. 1 AO können Ansprüche auf Erstattung von Steuern, Haftungsbeträgen, steuerlichen Nebenleistungen und auf Steuervergütungen u.a. abgetreten werden. Die Abtretung wird nach § 46 Abs. 2 AO jedoch erst wirksam, wenn sie der Gläubiger der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des Anspruchs anzeigt. Damit ist für eine wirksame Abtretung eines Anspruchs auf Erstattung von Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 1 GrEStG maßgeblich, ob dieser Anspruch vor oder nach Anzeige der Abtretung entstanden ist. Im Streitfall ist die Abtretungsanzeige vor Entstehung des Anspruchs aus § 16 Abs. 1 GrEStG beim FA eingegangen, so dass die Abtretung nicht nach § 46 Abs. 2 AO wirksam geworden ist und damit der nach Entstehung des Erstattungsanspruchs erlassene Pfändungs- und Überweisungsbeschluss der Klägerin vom FA zu beachten war.

a) Nach § 16 Abs. 1 GrEStG wird eine Steuerfestsetzung auf Antrag aufgehoben, wenn ein Erwerbsvorgang unter den in Nr. 1 oder Nr. 2 aufgestellten -im vorliegenden Fall unstreitig gegebenen- Voraussetzungen rückgängig gemacht wird, bevor das Eigentum am Grundstück auf den Erwerber übergegangen ist.

b) Zur Erfüllung des Tatbestands des § 16 Abs. 1 GrEStG reicht allein die zivilrechtliche (formale) Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts nicht aus (BFH-Urteil vom 21.02.2006 – II R 60/04, BFH/NV 2006, 1700, unter II.1.a). „Rückgängig gemacht“ i.S. des § 16 Abs. 1 GrEStG ist ein Erwerbsvorgang vielmehr erst dann, wenn sich die Vertragspartner über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329, Rz 17; BFH-Urteil vom 01.07.2008 – II R 36/07, BFHE 220, 555, BStBl II 2008, 882, unter II.1.; jeweils m.w.N.).

aa) Die tatsächliche und vollständige Rückgängigmachung i.S. des § 16 Abs. 1 GrEStG setzt demnach voraus, dass die Vertragsparteien sämtliche Wirkungen aus dem Erwerbsvorgang aufheben und sich gegenseitig so stellen, als wäre dieser nicht zustande gekommen. Eine dem Erwerber verbliebene Rechtsposition kann auch unabhängig von dem zivilrechtlich beseitigten Anspruch auf Grundstücksübereignung bestehen geblieben sein, so etwa im Zusammenhang mit einer fehlenden vollständigen Rückabwicklung des Rechtsgeschäfts. Diese erfordert grundsätzlich die Löschung einer zugunsten des Erwerbers eingetragenen Auflassungsvormerkung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1700, unter II.1.b). Denn eine Auflassungsvormerkung beeinträchtigt die Verkehrsfähigkeit eines Grundstücks unabhängig vom Fortbestand des zivilrechtlichen Übereignungsanspruchs (BFH-Urteil in BFHE 220, 555, BStBl II 2008, 882, unter II.1., m.w.N.). Diese Rechtsprechung hat das FA nicht in den Blick genommen.

bb) Nach der BFH-Rechtsprechung entfällt die durch die Auflassungsvormerkung bestehende Beeinträchtigung, wenn der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer eine Löschungsbewilligung gemäß § 19 der Grundbuchordnung (GBO) in grundbuchrechtlich gebotener Form erteilt hat und der Veräußerer frei und ohne Einflussnahme seitens des Erwerbers über sie verfügen kann. Der Erwerber hat dann keine Rechtsposition mehr, die es ihm ermöglichte, auf die nachfolgende Veräußerung des Grundstücks einzuwirken (BFH-Urteil in BFHE 220, 555, BStBl II 2008, 882, unter II.1.). Denn vor Eintragung des Löschungsvermerks im Grundbuch ist der Berechtigte an seine Aufgabeerklärung gemäß § 875 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nur gebunden, wenn er die Erklärung dem Grundbuchamt gegenüber abgegeben oder der Erklärende dem Begünstigten eine Löschungsbewilligung in einer den Vorschriften der GBO entsprechenden Form ausgehändigt hat. Damit erlangt die Löschungsbewilligung Wirksamkeit, wenn die Ausfertigung der sie enthaltenden Urkunde mit dem Willen des Erklärenden dem Adressaten, also dem Grundbuchamt, oder demjenigen, zu dessen Gunsten auf ihrer Grundlage eine Eintragung vorgenommen werden soll, in der in § 29 GBO festgelegten Form zugeht (vgl. Beschluss des Oberlandesgerichts -OLG- Celle vom 18.05.2018 – 18 W 18/18, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report –NJW-RR- 2018, 980; Vieweg/Egger in: jurisPK-BGB, Aufl. 2020, § 875 BGB Rz 24, m.w.N.).

cc) Eine solche Sachlage ist nicht gegeben, wenn der Erwerber dem Notar eine unwiderrufliche Vollmacht zur Bewilligung und Beantragung der Löschung einer Auflassungsvormerkung erteilt hat, gegen die innerhalb einer bestimmten Frist Einwendungen erhoben werden können.

Die zivilrechtliche Rechtsprechung und Literatur unterscheiden hierbei klar zwischen der Bewilligung, die der Erwerber bereits im Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Kaufvertrags mitbeurkunden lässt (so z.B. Beschluss des OLG Celle in NJW-RR 2018, 980, m.w.N.), und der -unwiderruflichen- Vollmachtserteilung an den Notar, die Löschung bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen selbst zu bewilligen (vgl. Böttcher, Zeitschrift für Immobilienrecht -ZfIR- 2020, 1; Bomhard/Voßwinkel, ZfIR 2009, 529). Lediglich im ersten Fall der Beurkundung der Löschungsbewilligung durch den Erwerber bereits im notariellen Kaufvertrag liegt danach eine Bewilligung entsprechend der §§ 19, 29 GBO vor. Im zweiten Fall hingegen erklärt der Notar die Löschungsbewilligung im Namen des Käufers erst durch die Eigenurkunde, nachdem die vertraglich geregelten Voraussetzungen vorliegen.

dd) Die vom FA angeführten Entscheidungen führen zu keiner anderen Einschätzung.

Im BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1668 ging es um den Billigkeitserlass von Säumniszuschlägen und die Frage, ab welchem Zeitpunkt die Verwirkung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig sein kann, wenn die Festsetzung der Grunderwerbsteuer später nach § 16 Abs. 1 GrEStG aufgehoben wird. Der BFH führte dazu aus, dass dem Steuerpflichtigen mit dem wirksam erklärten Rücktritt ein Anspruch auf Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung zusteht; der Antrag auf Aufhebung der Steuerfestsetzung ist nicht Voraussetzung für das Entstehen des Anspruchs, sondern lediglich Verfahrensvoraussetzung für dessen Realisierung. Ab der wirksamen Erklärung des Rücktritts vom Kaufvertrag war im dortigen Fall die Einziehung der verwirkten Säumniszuschläge unbillig (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1668, Rz 6). In dieser Entscheidung war jedoch unstreitig, wann die Voraussetzung des § 16 Abs. 1 GrEStG „Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs“ vorlag und damit der Rücktritt erfolgt war. Im Tatbestand des dem BFH-Beschluss zugrunde liegenden finanzgerichtlichen Urteils heißt es dazu dementsprechend lediglich, der Notar habe mitgeteilt, dass der Rücktritt vom Vertrag wirksam erklärt worden sei (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.01.2015 – 11 K 4059/12, juris, Rz 2). Um die Aufhebung einer Auflassungsvormerkung oder andere Modalitäten der Rückgängigmachung ging es nicht. Folglich kam es lediglich auf das zeitliche Verhältnis von wirksamem Rücktritt und Antragstellung auf Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 GrEStG an, nicht aber auf die Frage, ob für eine Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 1 GrEStG die Löschung einer Auflassungsvormerkung erforderlich ist. Die Ausführungen des II. Senats des BFH können daher für die im Streitfall entscheidende Frage nicht herangezogen werden.

Das Urteil des Sächsischen FG in EFG 2017, 1465 betraf die Frage, ob ein Grunderwerbsteuererstattungsanspruch, gegen den das dort beklagte Finanzamt aufgerechnet hatte, vor oder nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens entstanden war. Anders als das FA meint, ging das Sächsische FG dabei von den hier dargelegten Grundsätzen aus und führte aus, für den Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer gemäß § 16 GrEStG sei entscheidend, ob bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sämtliche materiell-rechtlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift vollständig verwirklicht waren. Die Vorschrift setze sowohl die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts als auch die Wiederherstellung der ursprünglichen Rechtsstellung des Veräußerers voraus (Sächsisches FG, Urteil in EFG 2017, 1465, Rz 28 f.). Damit äußerte sich das Sächsische FG gerade nicht dahingehend -und damit anders als vom FA dargelegt (BFH-Akte, Bl. 27)-, dass nur entscheidend wäre, wann der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Steueranspruchs geführt habe, verwirklicht worden sei.

3. Nach diesen Maßstäben war der Anspruch auf Erstattung der Grunderwerbsteuer am 23.04.2015, dem Tag des Eingangs der Abtretungsanzeige im Original, noch nicht entstanden, weil der Notar die Löschung der Auflassungsvormerkung erst am 24.04.2015 beantragt hatte. Damit war der streitgegenständliche Abrechnungsbescheid des FA rechtsfehlerbehaftet. Das FA hätte dem Pfändungs- und Überweisungsbeschluss der Klägerin nachkommen müssen.

a) Rechtsgrund für die Auszahlung einer an sich der Erwerberin zustehenden Steuererstattung an die Klägerin ist der von dieser erwirkte Pfändungs- und Überweisungsbeschluss vom 18.05.2015. Der Beschluss ist dem FA am 20.05.2015 zugestellt worden, so dass die Pfändung als bewirkt anzusehen ist (§ 829 Abs. 3 ZPO, vgl. auch Senatsbeschluss vom 28.09.1999 – VII B 35/99, BFH/NV 2000, 305, unter 2.a). Die Klägerin ist damit u.a. berechtigt, die Überweisung der gepfändeten Forderung zur Einziehung zu verlangen (§ 835 ZPO).

b) Die Abtretung steht der Pfändung und Überweisung an die Klägerin nicht entgegen, da sie verfrüht, nämlich vor Entstehung des Erstattungsanspruchs mit vollständiger Rückabwicklung des Erwerbsvorgangs erfolgt ist: Die Löschungsbewilligung existierte am Tag des Eingangs der Abtretungsanzeige beim FA deshalb noch nicht, weil der Notar im Kaufvertrag lediglich bevollmächtigt worden ist, die Löschungsbewilligung unter bestimmten Voraussetzungen zu erteilen, nicht hingegen enthält der Kaufvertrag -anders als das FA ausführt- selbst die Löschungsbewilligung. Auf die im Kaufvertrag genannte Frist von zehn Werktagen, innerhalb derer der Käufer dem Notar die Ausfertigung einer gerichtlichen Entscheidung in Bezug auf die Löschung der Auflassungsvormerkung vorzulegen hatte, kommt es daher ebenso wenig an wie auf die Frage, ob die Übersendung der Abtretungsanzeige im Original eine -nach dem Zugang dieser Anzeige per Fax- Wiederholung der Abtretungsanzeige darstellt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 21.07.2020 – 12 K 2928/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch für ein volljähriges behindertes Kind, welches die Auszahlung einer einmaligen Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Gewinnbeteiligung (Altvertrag) wählte und erhielt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bezog für ihren im April 1964 geborenen Sohn (W) Kindergeld. Dieser ist seit seiner Geburt behindert. Im Schwerbehindertenausweis sind ein Grad der Behinderung von 100 und die Merkzeichen G und H eingetragen.

W erhielt im Streitzeitraum Juli bis November 2019 eine monatliche Rente wegen voller Erwerbsminderung in Höhe von 1.025,52 € brutto sowie Pflegegeld und Entlastungsleistungen der Pflegekasse in Höhe von monatlich 853 €. Er hatte Beiträge zur Krankenversicherung in Höhe von 80,50 € und zur Pflegeversicherung in Höhe von 33,84 € zu tragen.

Seit Juni 1983 war W Versicherungsnehmer (und versicherte Person) eines Rentenversicherungsvertrages mit Gewinnbeteiligung, für den damals zunächst monatliche Beiträge von 99,40 DM vereinbart waren. Die Beitragszahlungspflicht endete zum 01.06.2019. Die Beiträge hatte die Klägerin entrichtet. W erhielt -statt monatlicher Renten von 330,12 €- zum 01.06.2019 eine einmalige Kapitalleistung aus dieser Versicherung in Höhe von 77.698,54 €.

W wird von der Klägerin betreut und hat nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im ersten Rechtsgang einen Betreuungsbedarf von 14 Stunden zu je 9 € pro Tag. Im August und November 2019 wandte W jeweils 5 € für Medikamente auf. Für Fahrten zu Arztterminen entstanden ihm Kosten in Höhe von 2,70 € im Juli 2019 sowie jeweils 1,20 € im September und November 2019. W nahm im August 2019 an einer siebentägigen …freizeit teil.

Mit Bescheid vom 05.06.2019 hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung ab 01.07.2019 auf. Den Einspruch der Klägerin wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 13.11.2019 als unbegründet zurück.

Das FG gab der Klage statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, W sei aufgrund seiner Behinderung im Streitzeitraum außerstande gewesen, sich selbst zu unterhalten. Er könne seinen Grundbedarf und behinderungsbedingten Mehrbedarf aus eigenen Mitteln nicht vollständig bestreiten. Die Kapitalleistung aus der Versicherung ändere hieran nichts. Bei der Prüfung der dem Kind zur Deckung des Lebensbedarfs zur Verfügung stehenden Mittel sei das Vermögen des Kindes nicht zu berücksichtigen. Die Zahlung der Versicherung stelle lediglich eine Vermögensumschichtung dar. Hätte W die monatliche Rente gewählt, hätte er seinen Bedarf gleichfalls nicht vollständig aus eigenen Mitteln decken können. Zudem sei die zum 01.06.2019 erfolgte Auszahlung nicht im Streitzeitraum zu berücksichtigen, auch eine Verteilung auf die Folgemonate komme nicht in Betracht.

Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Die Familienkasse beantragt,

das Urteil des FG vom 21.07.2020 – 12 K 2928/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass es sich bei der Auszahlung der Versicherungssumme um eine reine Vermögensumschichtung handelt, und verkannt, dass nach der Senatsrechtsprechung das Monatsprinzip bei außerordentlichen Zuflüssen durchbrochen wird. Es hat deshalb nicht festgestellt, in welcher Höhe in der dem behinderten Kind zugeflossenen Versicherungssumme Bezüge enthalten waren, die es in die Lage versetzt haben, sich in den streitgegenständlichen Monaten i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) selbst zu unterhalten. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, weiterhin die vorher geltende Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich ist.

Das Tatbestandsmerkmal „außerstande ist, sich selbst zu unterhalten“ ist im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann (z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1999 – VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, unter 1.b, und Senatsurteile vom 05.02.2015 – III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 13, sowie vom 13.04.2016 – III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10, m.w.N.).

Die Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ist anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (z.B. Senatsurteile in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10; vom 19.01.2017 – III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 29, und vom 27.11.2019 – III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 16).

Zu den finanziellen Mitteln des behinderten volljährigen Kindes gehören seine Einkünfte und Bezüge (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 15, m.w.N.), d.h. grundsätzlich alle Mittel, die zur Deckung seines Lebensunterhalts geeignet und bestimmt sind und ihm im maßgeblichen Zeitraum zufließen, nicht jedoch sein Vermögen.

a) Der Begriff der Einkünfte wird durch § 2 Abs. 2 EStG definiert. Er umfasst den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit sowie den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstigen Einkünften (Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 32 EStG Rz 118).

b) Bezüge sind alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.05.2009 – III R 8/06, BFHE 225, 141, BStBl II 2010, 346, unter II.1.b, und BFH-Urteil vom 20.03.2013 – XI R 51/10, BFH/NV 2013, 1088, Rz 16), also nicht steuerbare oder für steuerfrei erklärte Einnahmen (BFH-Urteil vom 26.09.2000 – VI R 85/99, BFHE 192, 485, BStBl II 2000, 684, unter 2.b, und Senatsurteil vom 17.12.2009 – III R 74/07, BFHE 228, 72, BStBl II 2010, 552, unter II.2.).

Da es festzustellen gilt, ob das Kind sich aus eigenen Mitteln unterhalten kann oder ob es auf Mittel des Kindergeldberechtigten angewiesen ist, sind als Einnahmen auch laufende oder einmalige Geldzuwendungen von dritter Seite anzusehen, soweit sie nicht der Kapitalanlage dienen, sondern den Unterhaltsbedarf des Kindes decken und damit die Eltern bei ihren Unterhaltsleistungen entlasten sollen (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 27). Vermögensübertragungen von Eltern auf ihre Kinder sind bei der Ermittlung der Bezüge des Kindes außer Betracht zu lassen; als Bezüge anzusetzen sind allein Zuflüsse „von außen“, sofern sie zur Finanzierung des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt sind (Senatsurteil vom 04.08.2011 – III R 22/10, BFHE 234, 329, BStBl II 2012, 337, Rz 11 zur früheren Grenzbetragsregelung in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Für die Eignung genügt es, dass der Zufluss entsprechend verwendet werden kann. Wie er tatsächlich verwendet wird, spielt keine Rolle.

Die mangelnde Bestimmung des Zuflusses für Unterhaltszwecke muss sich regelmäßig aus den Umständen objektiv nachvollziehbar ableiten lassen, wie dies etwa bei einer Schmerzensgeldrente (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 16 und 19 bis 22) oder bei Sozialversicherungsbeiträgen (Senatsurteil vom 19.10.2006 – III R 55/06, BFH/NV 2007, 420, unter II.1.) der Fall ist. Sie ergibt sich nicht allein daraus, dass der Kindergeldberechtigte oder das Kind erklären, der Zufluss in Geld oder Geldeswert sei nicht für den (gegenwärtigen) Lebensunterhalt bestimmt, denn andernfalls hätten es die Beteiligten stets in der Hand, Einkünfte oder Bezüge durch eine entsprechende Erklärung der Berücksichtigung zu entziehen. Hingegen kann eine Erklärung von dritter Seite, eine Geldzuwendung sei zur Kapitalanlage bestimmt, ausreichen (BFH-Urteil vom 28.01.2004 – VIII R 21/02, BFHE 205, 196, BStBl II 2004, 555, unter II.2., und Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 27).

c) Das Vermögen des behinderten Kindes gehört nicht zu den finanziellen Mitteln, die es für den Selbstunterhalt einzusetzen hat. Hätte der Gesetzgeber die Einbeziehung von Kindesvermögen im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG beabsichtigt, hätte es nahegelegen, dies -wie in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG geschehen- in der Vorschrift selbst unmissverständlich zum Ausdruck zu bringen und zugleich zu regeln, unter welchen Voraussetzungen das Vermögen berücksichtigt werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2002 – VIII R 51/01, BFHE 200, 212, BStBl II 2003, 91, unter II.4.a). Mangels sachlicher Änderung von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist auch nach Wegfall der -ausschließlich die Höhe der Einkünfte und Bezüge des Kindes berücksichtigenden- Grenzbetragsregelung (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. vom 07.12.2011) auf die Einkünfte und Bezüge des Kindes abzustellen (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 15, m.w.N.).

Somit sind Einkünfte und Bezüge einerseits und Vermögen sowie Vermögensumschichtungen andererseits voneinander abzugrenzen. Während Einkünfte und Bezüge im Grundsatz alle finanziellen Mittel sind, die jemandem im maßgeblichen Zeitraum zusätzlich zufließen, die er also wertmäßig dazu erhält, ist Vermögen das, was er vor diesem Zeitraum bereits hatte (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts -BSG- vom 30.09.2008 – B 4 AS 57/07 R, Sozialrecht -SozR- 4-4200 § 11 Nr. 16, Rz 18).

d) Das FG ist im Ansatz zutreffend davon ausgegangen, dass reine Vermögensumschichtungen keine Bezüge sind. Dabei hat es jedoch verkannt, dass Zahlungen auf eine bestehende Forderung eine Sonderstellung einnehmen. Obwohl sie eine Vermögensumschichtung beinhalten, soweit durch die Zahlung eine Forderung erlischt, werden sie nicht stets als reine Vermögensumschichtung behandelt. Andernfalls wären alle Zahlungen -auch Lohnzahlungen, Rentenzahlungen usw.-, auf die das behinderte Kind einen Anspruch hat, als Vermögensumschichtungen zu behandeln und nicht als Einkünfte und Bezüge anzusetzen. Das wäre mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar.

Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) und das BSG gehen dementsprechend davon aus, dass bei der Erfüllung einer Forderung durch Auszahlung das Schicksal der Forderung grundsicherungs- bzw. sozialhilferechtlich grundsätzlich nicht interessiert, soweit dort Einnahmen und Vermögen voneinander abzugrenzen sind (BVerwG-Urteil vom 18.02.1999 – 5 C 35/97, BVerwGE 108, 296, Rz 17; BSG-Urteile vom 16.12.2008 – B 4 AS 48/07 R, Fürsorgerechtliche Entscheidungen der Verwaltungs- und Sozialgerichte 60, 546, Rz 11, und in SozR 4-4200 § 11 Nr. 16, Rz 17). Das gilt allerdings nicht für Fälle, in denen mit bereits erlangten Einkünften Vermögen angespart wurde, z.B. bei Banken, Sparkassen oder Versicherungen. Denn andernfalls wertete man den Rückgriff auf Erspartes unzulässig erneut als Einkommen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 108, 296, Rz 17, und BSG-Urteil in SozR 4-4200 § 11 Nr. 16, Rz 17).

Dem schließt sich der Senat in Bezug auf die Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit eines behinderten Kindes gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG an.

2. Nach diesen Maßstäben hält das Urteil des FG einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Zahlung der Versicherung insgesamt eine reine Vermögensumschichtung darstellt und deshalb nicht zu den finanziellen Mitteln gehört, die im Streitzeitraum Juli bis November 2019 in die Prüfung der Fähigkeit eines behinderten Kindes zum Selbstunterhalt einzubeziehen sind.

a) Zu unterscheiden ist zwischen der Auszahlung der Beträge, die das Kind oder der Kindergeldberechtigte zuvor angespart haben, denn insoweit handelt es sich um die Auszahlung von Vermögen. Hingegen handelt es sich bei den Beträgen, welche die Versicherung erwirtschaftet hat, um bei der Selbstunterhaltsfähigkeit zu berücksichtigende Bezüge, vergleichbar mit Zinsen, die eine Bank mit Sparguthaben erwirtschaftet. Dabei spielt es, wie ausgeführt, keine Rolle, dass W einen Anspruch auf die Versicherungssumme hatte, der durch Auszahlung erloschen ist; allein dadurch, dass der Zufluss mit dem Erlöschen einer Forderung verbunden ist, wird die Leistung der Versicherung nicht zu einer bei der Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit eines behinderten Kindes irrelevanten Vermögensumschichtung.

aa) Den von der Versicherung erwirtschafteten Betrag hat W weder angespart noch wurde er ihm von der Klägerin übertragen. Er ist zur Deckung des Lebensbedarfs des Kindes geeignet und bestimmt; es gibt keinen Grund zu der Annahme, dass er keine Entlastung der kindergeldberechtigten Mutter bewirken könnte (vgl. dazu Senatsurteil in BFH/NV 2007, 420, unter II.1.). Für die Eignung zur Deckung des Lebensbedarfs genügt es, dass der Betrag entsprechend verwendet werden kann. Wie er tatsächlich verwendet wird oder ob er für die Zeit nach dem Tod der Klägerin angespart wird, wie sie vorträgt, spielt keine Rolle. Diese Erklärung der Klägerin rechtfertigt für sich genommen auch nicht die Annahme, die Zahlung der Versicherung sei nicht zur Deckung des Lebensbedarfs des W bestimmt. Objektive Umstände, aus denen das Fehlen einer solchen Bestimmung abgeleitet werden kann, liegen im Streitfall nicht vor.

Das BSG-Urteil vom 10.08.2016 – B 14 AS 51/15 R (SozR 4-4200 § 12 Nr. 26, SozR 4-4200 § 11 Nr. 76) steht der Berücksichtigung des von der Versicherung erwirtschafteten Teils der Versicherungsleistung als Bezug nicht entgegen. Das BSG hat in diesem Urteil die Auszahlung aus einem kapitalbildenden Lebensversicherungsvertrag nicht in Einkommen und Vermögen aufgeteilt, sondern als Einheit angesehen und insgesamt dem Vermögen zugeordnet, weil das Zweite Buch Sozialgesetzbuch -anders als das EStG- keine differenzierenden Regelungen enthalte, die eine Aufteilung für Zwecke der Grundsicherung ermöglichten. Die Annahme, eine Aufteilung der Kapitalleistung aus einem Rentenversicherungsvertrag sei nicht möglich, ist auf das EStG nicht übertragbar.

Gleiches gilt für das BFH-Urteil vom 01.07.2021 – VIII R 4/18 (BFHE 273, 293, BFH/NV 2021, 1558). Darin hat der BFH entschieden, dass Rentenzahlungen aus einem vor dem 01.01.2005 abgeschlossenen begünstigten Versicherungsvertrag mit Kapitalwahlrecht nicht zwei verschiedenen Einkunftsarten (Einkünfte aus Kapitalvermögen oder sonstige Einkünfte) zuzuordnen seien, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen insgesamt grundsätzlich nicht der Besteuerung unterlägen. Der BFH ging zwar davon aus, dass die aus verschiedenen Bestandteilen (Garantierente, Überschussbeteiligung aus der Ansparphase) bestehenden Rentenbezüge auf einem einheitlichen Versicherungsvertrag beruhten und die Überschussbeteiligungen rechtlich und wirtschaftlich untrennbare Bestandteile des verwendeten Vertragstyps seien. Die damit und mit Praktikabilitätserwägungen begründete einheitliche Behandlung der Rentenzahlungen in Bezug auf die Einkunftsart hat jedoch keine Auswirkungen für die Abgrenzung von Einkünften und Bezügen zur Feststellung der Fähigkeit eines behinderten Kindes zum Selbstunterhalt. Denn auch bei Sozialversicherungsrenten ist zwischen verschiedenen Anteilen (Ertragsanteil und Kapitalanteil) zu unterscheiden und gehört der Ertragsanteil zu den Einkünften und der Kapitalanteil zu den Bezügen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.11.2000 – VI R 52/98, BFHE 193, 453, BStBl II 2001, 489, unter 2.a, und Senatsurteil vom 09.02.2012 – III R 73/09, BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463, Rz 11).

bb) Nicht zu berücksichtigen ist der Kapital- oder Sparanteil der Versicherungsleistung. Insoweit liegt eine Vermögensumschichtung vor und es fehlt an einem Zufluss „von außen“. Außerdem wird -da die Klägerin dem W die Mittel für die Beitragszahlungen zur Verfügung gestellt hat- dem Grundsatz Rechnung getragen, dass Vermögensübertragungen des Kindergeldberechtigten oder der Eltern auf das Kind bei der Ermittlung der Bezüge des Kindes außer Betracht zu lassen sind.

Soweit die Zahlungen der Klägerin auf Abschlusskosten o.Ä. entfielen, handelt es sich zwar nicht um Sparanteile, sondern um Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Zufluss der Bezüge stehen; diese sind jedoch gleichfalls von den Bezügen abzuziehen.

b) Der von der Versicherung erwirtschaftete Teil der im Juni 2019 -und damit außerhalb des Streitzeitraums- ausgezahlten Versicherungsleistung kann als Bezug im Streitzeitraum zu berücksichtigen sein.

aa) Die Betrachtung der Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ist grundsätzlich monatsbezogen vorzunehmen. Dabei sind die Einkünfte und Bezüge nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG zu erfassen, soweit für Gewinneinkünfte nicht das Realisationsprinzip gilt (Senatsurteil vom 11.04.2013 – III R 35/11, BFHE 241, 499, BStBl II 2013, 1037, Rz 15, m.w.N.).

(1) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Ein Zufluss kann ferner durch die Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass ein Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Vereinbarung kann eine Verfügung des Gläubigers über die bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2014 – VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461, Rz 24 f., m.w.N.; vgl. auch BVerwG-Urteil in BVerwGE 108, 296, Rz 17 a.E.).

(2) Ausnahmen von dem im Kindergeldrecht geltenden Monatsprinzip, das auf in etwa gleichbleibende Verhältnisse zugeschnitten ist, gelten z.B. für jährlich wiederkehrende Einnahmen in Form von Sonderzahlungen wie Weihnachts- oder Urlaubsgeld (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2004 – VIII R 83/02, BFHE 207, 244, BStBl II 2007, 248, unter II.1.e) und für Nachzahlungen. Eine für einen vergangenen Zeitraum geleistete Nachzahlung ist weder ausschließlich im Zuflussmonat noch in den vorangegangenen Monaten zu berücksichtigen; sie ist vielmehr auf den Zuflussmonat und die restlichen Monate des Zuflussjahres zu verteilen (BFH-Urteil vom 04.11.2003 – VIII R 43/02, BFHE 204, 120, BStBl II 2010, 1046, unter II.3. zur Nachzahlung einer Waisenrente, und Senatsurteil vom 08.08.2013 – III R 30/12, BFH/NV 2014, 498, Rz 19 zur Nachzahlung von Arbeitslosengeld II; a.A. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1088 zur Nachzahlung von Grundsicherung bei Erwerbsminderung). Wird eine solche Nachzahlung, die zum Wegfall der Bedürftigkeit führt, im Laufe des Monats ausbezahlt, wirkt sie sich erst ab dem auf den Zuflussmonat folgenden Monat kindergeldschädlich aus (vgl. BFH-Urteile in BFHE 204, 120, BStBl II 2010, 1046, unter II.2.; vom 23.02.2012 – V R 39/11, BFH/NV 2012, 1584, Rz 17, und in BFH/NV 2013, 1088, Rz 14; Senatsurteil in BFHE 241, 499, BStBl II 2013, 1037, Rz 18).

Dementsprechend ist es angemessen, auch einmalige Bezüge auf den Zuflussmonat und die restlichen Monate des Veranlagungszeitraums zu verteilen.

bb) Das FG hat seine abweichende Auffassung zu Unrecht ausschließlich am Begriff der „Nachzahlung“ festgemacht. Dies ist nicht der einzige Durchbrechungstatbestand des im Kindergeldrecht geltenden Monatsprinzips. Es ist über die bereits genannten Fallgruppen hinaus z.B. auch anerkannt, dass ein nicht monatlich anfallender notwendiger behinderungsbedingter Mehrbedarf -z.B. geschätzte Fahrtkosten für ca. sechs Arztbesuche im Jahr-, der bei einer vorausschauenden Bedarfsplanung vorhersehbar ist, auf einen angemessenen Zeitraum zu verteilen und mit einer monatlichen Durchschnittsbelastung anzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2004 – VIII R 59/01, BFHE 207, 237, BStBl II 2010, 1048, unter II.1.; HHR/Wendl, § 32 EStG Rz 118).

3. Das angefochtene Urteil stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

Nach den Feststellungen des FG im ersten Rechtsgang, gegen die revisionsrechtlich beachtliche Rügen nicht erhoben wurden und an die der Senat somit im Revisionsverfahren gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), ist es nicht auszuschließen, dass der Kindergeldanspruch für die streitgegenständlichen Monate infolge der teilweisen Berücksichtigung der Versicherungsleistung entfällt.

Im ersten Rechtsgang hat das FG festgestellt, dass auf der Bedarfsseite der Grundbedarf in Höhe von monatlich 764 € (1/12 von 9.168 €) und als behinderungsbedingter Mehrbedarf der Betreuungsbedarf sowie Fahrtkosten und Kosten für Arzneimittel in die Vergleichsrechnung einzustellen sind. Angesichts der monatlich für W verfügbaren Mittel in Gestalt der Erwerbsunfähigkeitsrente in Höhe von 911,18 € netto und der Leistungen der Pflegeversicherung in Höhe von 853 € besteht bei Abzug des anteiligen Werbungskostenpauschbetrags gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG in Höhe von 8,50 € (1/12 von 102 €) pro Monat und der monatlichen Kostenpauschale von 15 € eine Deckungslücke in Höhe von 2.052,32 € im August 2019 bzw. von bis zu 2.932,02 € in den übrigen Monaten. Es ist nicht von vornherein auszuschließen, dass diese Lücke bei einer Aufteilung des von der Versicherung erwirtschafteten Teils der Versicherungsleistung auf sieben Monate in einem Teil der Monate oder in allen Monaten geschlossen werden kann.

Da die Betrachtung der Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt an die tatsächlich verwirklichten Verhältnisse anknüpft (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 31), kommt es nicht darauf an, dass die Deckungslücke nicht vollständig geschlossen worden wäre, wenn W die Auszahlung der monatlichen Rente gewählt hätte.

4. Die Streitsache ist nicht spruchreif und wird an das FG zurückverwiesen.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu ermitteln haben, in welchem Umfang dem Kind ein Bezug zugeflossen ist, der sich im streitgegenständlichen Zeitraum kindergeldschädlich auswirken kann.

Dabei ist der Sparanteil, welcher sich aus den eingezahlten Beträgen speist, von der Versicherungssumme abzuziehen. Hierbei handelt es sich nach den Grundsätzen des abgekürzten Zahlungswegs um Sparleistungen des W, auch wenn die Beträge von der Klägerin an die Versicherung überwiesen worden sind. Die Mutter hat dem Kind Geldbeträge in Höhe der Versicherungsbeiträge zugewendet, die das Kind der Versicherung schuldete (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2014 – II R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl II 2015, 239, Rz 16 und 18). Soweit in den danach von W aufgewandten Beiträgen auch Abschluss- oder Verwaltungskosten bzw. ähnliche Aufwendungen enthalten waren, wären sie gleichfalls abzugsfähig, da die Pauschale von 15 € pro Monat nur in Ansatz zu bringen ist, soweit nicht höhere Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Zufluss der entsprechenden Einnahmen stehen, entstanden sind. Im zweiten Rechtsgang ist somit auch festzustellen, ob W entsprechende Aufwendungen hatte, andernfalls sind von den Bezügen pauschal 15 € pro Monat abzuziehen (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2014, 498, Rz 22, und in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 22 und 25).

Im Streitzeitraum können zudem nur Bezüge kindergeldschädlich sein, die W nicht bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum zugeflossen sind. Dies kommt in Betracht, wenn in der Vergangenheit fällige und liquide Forderungen bewusst nicht geltend gemacht, sondern angespart wurden (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 108, 296, Rz 17) oder Zinsen und Überschüsse mit zu zahlenden Beiträgen verrechnet wurden (vgl. etwa Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 01.10.2009 – IV C 1-S 2252/07/0001, BStBl I 2009, 1172, Rz 13 ff., 45 f.). Das FG wird die entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben.

Der danach verbleibende Teil der im Juni 2019 ausgezahlten Versicherungsleistung ist auf den Zuflussmonat und die folgenden Monate des Zuflussjahres zu verteilen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2018 – 9 K 9117/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Inhaberin eines einzelunternehmerisch geführten Gewerbebetriebs. Unternehmensgegenstand war die Vermietung von Grundstücken an eine GmbH. Zwischen dem Einzelunternehmen der Klägerin und der GmbH bestand eine Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes. Die Klägerin war die Organträgerin; bis zum 30.06.2009 war sie (die alleinige) Geschäftsführerin der GmbH. Die GmbH war die Organgesellschaft.

Die Klägerin hatte hinsichtlich ihrer Vermietungseinkünfte nicht zur Umsatzsteuer optiert. Sie schuldete aufgrund von Umsätzen der GmbH Umsatzsteuervorauszahlungen u.a. für die Monate Januar bis Juni 2009. Die Überweisung der Umsatzsteuervorauszahlungen erfolgte durch die GmbH unter Angabe der Steuernummer der Klägerin und des Verwendungszwecks.

Über das Vermögen der GmbH wurde auf deren Eigenantrag vom …2009 hin am …2010 das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Juni 2012 machte der Insolvenzverwalter gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) Anfechtungsansprüche nach §§ 131 und 133 der Insolvenzordnung vom 05.10.1994 -InsO- (BGBl I 1994, 2866) in Höhe von ca. 100.000 € geltend. Das FA stimmte im Mai 2013 schließlich einem Vergleichsvorschlag des Insolvenzverwalters zu und kehrte dementsprechend einen Betrag in Höhe von etwa 27.000 € an den Insolvenzverwalter aus. Hierbei handelte es sich u.a. um angefochtene Zahlungen auf die Umsatzsteuer für den Zeitraum von Januar bis Juni 2009. Beim Abschluss des Vergleichs war die Klägerin als frühere Organträgerin nicht beteiligt.

Anschließend forderte das FA die Klägerin zur Zahlung eines Betrags in Höhe von ca. 13.400 € auf, da in dieser Höhe Steueransprüche wegen der Rückgewährung des Erlangten an den Insolvenzverwalter nach § 144 InsO wieder aufgelebt seien.

Die Einkommensteuerfestsetzung 2011 vom 28.08.2013 betreffend die Klägerin und ihren Ehemann führte zu einem anteiligen Erstattungsanspruch der Klägerin in Höhe von ca. 4.000 €. Das FA zahlte dieses Guthaben nicht aus, sondern verrechnete es mit rückständigen Umsatzsteuerbeträgen der Klägerin für die Monate Januar bis April 2009.

In dem von der Klägerin daraufhin beantragten Abrechnungsbescheid vom 29.10.2013 stellte das FA in den (streitgegenständlichen) Positionen Nr. 2 bis 7 fest, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis März 2009 durch Zubuchungen aus der Einkommensteuer 2011 vollständig, für April 2009 teilweise und für die Monate Mai und Juni 2009 aufgrund der Erstattung an den Insolvenzverwalter wegen Anfechtung noch nicht getilgt seien.

Zur Begründung der nach weitgehend erfolglosem Einspruch erhobenen Klage trug die Klägerin u.a. vor, für das Vorliegen der Voraussetzungen von §§ 131 und 133 InsO trage das FA die Feststellungslast. Bei einem Vergleich bestünden Unsicherheiten hinsichtlich der Zahlungspflicht des Anfechtungsgegners. Zudem habe das FA mit dem Abrechnungsbescheid auch über Punkte entschieden, für welche die Klägerin keinen Abrechnungsbescheid beantragt gehabt habe.

Die Klage hatte im Hilfsantrag Erfolg; das Finanzgericht (FG) nahm die umstrittenen Abrechnungspositionen Nr. 2 bis 7 aus dem angefochtenen Abrechnungsbescheid heraus. Es führte aus, das FA habe diesbezüglich zu Unrecht einen Abrechnungsbescheid erlassen. Hinsichtlich der Erstattungszahlungen fehle es an einem Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. von § 37 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Komme es zu einer insolvenzrechtlichen Anfechtung von Zahlungen, die ein Schuldner auf Steuerforderungen geleistet habe, gehe der Bundesfinanzhof (BFH) für das aus dem Insolvenzverwalter und dem Finanzamt bestehende Zwei-Personen-Verhältnis davon aus, dass es sich bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr (vermeintlich) in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 InsO sowie bei dem Anspruch des Finanzamts auf Rückzahlung (vermeintlich) zu Unrecht an den Insolvenzverwalter ausgekehrter Geldbeträge um bürgerlich-rechtliche Ansprüche handele, die vor den Gerichten der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu verfolgen seien. Für ein sog. Drei-Personen-Verhältnis könne nichts anderes gelten.

Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirke gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebe. Bei dem Rückforderungsrecht des Insolvenzverwalters nach § 143 InsO und dem Wiederaufleben der Forderung des Anfechtungsgegners handele es sich um zwei Konsequenzen ein- und derselben Grundlage, nämlich der insolvenzrechtlichen Anfechtbarkeit der zuvor bewirkten Leistung.

Der Umstand, dass sich in dem insolvenzrechtlichen Anfechtungsverhältnis andere Personen gegenüberstünden als bei der daraus resultierenden Geltendmachung eines wieder auflebenden Steueranspruchs, sei dabei nicht von Gewicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 674 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich die Revision des FA. Zur Begründung führt es aus, der nach § 144 InsO auflebende Anspruch bestimme sich nach seiner ursprünglichen Rechtsgrundlage. Es entstehe kein zivilrechtliches Surrogat. Im Bereich der freiwillig gesetzlich Krankenversicherten sei dies bereits geklärt. Dementsprechend werde im Zwei-Personen-Verhältnis eine nach Anfechtung zurückerstattete Steuerzahlung als Steuerforderung, nicht als zivilrechtliche Forderung zur Insolvenztabelle angemeldet.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Senat entscheidet gemäß §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein nach § 144 Abs. 1 InsO auflebender Steueranspruch in einem Drei-Personen-Verhältnis keinen Anspruch aus einem Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO darstellt. Ob ein solcher Anspruch des FA besteht, kann folglich in einem Abrechnungsbescheid festgestellt werden. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen jedoch für eine Entscheidung des Senats nicht aus.

a) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO betreffen, entscheidet das FA nach § 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid. Nach § 37 Abs. 1 AO sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO oder die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

b) Eine Streitigkeit über die Frage, ob eine erloschene Abgabenschuld nach § 144 Abs. 1 InsO rückwirkend wieder aufgelebt ist, ist eine Streitigkeit über die Verwirklichung eines Steueranspruchs i.S. von § 218 Abs. 2 AO.

aa) Gewährt der Empfänger einer anfechtbaren Leistung das Erlangte zurück, so lebt gemäß § 144 Abs. 1 InsO seine Forderung wieder auf.

Bereits der Wortlaut der Vorschrift legt nahe, dass es sich bei der Forderung, die von der Rechtsfolge des § 144 Abs. 1 InsO erfasst wird, um die nämliche Forderung handelt, die aufgrund der zunächst erfolgten Leistung erloschen ist. Dafür sprechen zunächst das Verb „aufleben“, das ausdrücklich an einen früheren Zustand anknüpft, und der Verbzusatz „wieder“, der ebenfalls eine Rückbeziehung impliziert. In die gleiche Richtung weist das Possessivpronomen „seine“; denn wenn es in Bezug auf den Empfänger der anfechtbaren Leistung heißt, „seine“ Forderung lebe wieder auf, dann verweist diese Formulierung ausdrücklich auf die ursprüngliche, zunächst erloschene Forderung, die aufgrund der Anfechtung wieder entsteht.

Ein solches Verständnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 144 Abs. 1 InsO, der darauf abzielt, möglichst den Zustand wieder herzustellen, der ohne die anfechtbare Rechtshandlung bestand (vgl. Oberlandesgericht Karlsruhe, Urteil vom 18.01.2007 – 12 U 185/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –ZIP- 2007, 286; ebenso: Uhlenbruck/Hirte/Borries, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 144 Rz 3a).

bb) Dementsprechend geht auch der Bundesgerichtshof (BGH) davon aus, dass im Fall von Beiträgen, die ein Arbeitgeber für seine freiwillig gesetzlich versicherten Arbeitnehmer an eine gesetzliche Krankenkasse geleistet hat und die nach Anfechtung durch den Insolvenzverwalter an die Insolvenzmasse zurückgewährt werden, der Anspruch, der nach § 144 Abs. 1 InsO wieder auflebt, ein beitragsrechtlicher Versicherungsanspruch ist (s. BGH-Urteil vom 22.11.2012 – IX ZR 22/12, ZIP 2013, 81, Rz 12).

Ebenso hat der BGH angenommen, dass im Fall der Tilgung von Steuerschulden durch eine insolvente GmbH nach Anfechtung dieser Leistung die „beglichenen Steuerforderungen“ nach § 144 Abs. 1 InsO wieder aufleben (s. BGH-Beschluss vom 15.03.2012 – IX ZR 95/09, juris, Rz 5; vgl. auch Karsten Schmidt/Büteröwe, InsO, 19. Aufl., § 144 Rz 3; MüKoInsO/Kirchhof/ Piekenbrock, 4. Aufl., § 144 Rz 14; Uhlenbruck/Hirte/Borries, a.a.O., § 144 Rz 3a; M. Huber in: Graf-Schlicker, InsO, 6. Aufl., § 144 Rz 1; Jacoby in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 144 Rz 12a).

War die angefochtene Forderung ursprünglich bedingt, befristet oder nicht einklagbar, dann soll sie dies auch nach dem Wiederaufleben nach § 144 Abs. 1 InsO sein (so MüKoInsO/Kirchhof/Piekenbrock, a.a.O., § 144 Rz 14). Ist mit der Erfüllung der Hauptverbindlichkeit die Verpflichtung eines Bürgen erloschen, so lebt mit dem Wiederaufleben der Hauptverbindlichkeit auch die Verpflichtung des Bürgen wieder auf (BGH-Urteil vom 14.06.2016 – XI ZR 242/15, BGHZ 210, 348, Rz 25); und eine Grundschuld, die wegen der Erfüllung gelöscht worden ist, soll im Wege der Grundbuchberichtigung an der früheren Rangstelle wieder eingetragen werden (so Karsten Schmidt/Büteröwe, a.a.O., § 144 Rz 3).

In gleicher Weise hat das Bundesarbeitsgericht (BAG) entschieden, dass gemäß § 144 Abs. 1 InsO mit der Erfüllung des Rückgewähranspruchs der Anspruch auf Arbeitsentgelt wieder auflebt (BAG-Urteil vom 26.10.2017 – 6 AZR 511/16, BAGE 161, 21, Rz 36). Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) schließlich führt aus, der Anfechtungsgegner müsse zwar die ihm vom Insolvenzschuldner erbrachte Leistung zurückgewähren, behalte aber nach § 144 Abs. 1 InsO „seine zunächst erfüllte, nunmehr wieder offene Forderung“ (BVerwG-Urteil vom 26.04.2018 – 7 C 3/16, Deutsches Steuerrecht 2018, 2441, Rz 12).

cc) Für das Steuerrecht hat der erkennende Senat bereits zum alten Konkursrecht entschieden, § 39 der Konkursordnung regle die Frage des rechtlichen Schicksals einer Forderung für den Fall, dass der Empfänger einer anfechtbaren Leistung das Empfangene zurückgewähre, dahingehend, dass die Forderung wieder in Kraft trete; der Wortlaut der Norm lege die Auslegung nahe, dass die alte Forderung wieder auflebe, mithin keine neue Forderung entstehe (Senatsbeschluss vom 02.07.2002 – VII B 292/01, BFH/NV 2002, 1338).

In Bezug auf § 144 InsO hat der erkennende Senat entschieden, dass zwar die Zahlung der Steuerschuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendigung dieses Steuerschuldverhältnisses führt, dass aber bei Steuerfälligkeiten, die in die insolvenzreife Zeit fallen, dieses Steuerschuldverhältnis selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe bleibt. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt also gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt (Senatsurteil vom 11.11.2008 – VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342, unter II.2. a.E.). Damit wird deutlich, dass der Rechtsgrund einer anfechtbaren Leistung von der Insolvenzanfechtung unberührt bleibt (Senatsbeschluss vom 05.09.2012 – VII B 95/12, BFHE 238, 325, BStBl II 2012, 854, Rz 9). Bei den Ansprüchen, die nach § 144 InsO wieder entstehen, handelt es sich folglich um die ursprünglichen Zahlungsansprüche (s. BFH-Urteil vom 29.03.2017 – XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738, Rz 20; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.11.2017 – XI R 14/16, BFHE 260, 300, BStBl II 2018, 455, Rz 29).

dd) Dabei gilt die Rechtsfolge, dass mit der Rückgewähr einer anfechtbaren Leistung durch den Empfänger dessen Forderung gemäß § 144 Abs. 1 InsO wieder auflebt, dem BGH zufolge auch in anfechtungsrechtlichen Drei-Personen-Verhältnissen; dass in diesem Fall der Schuldner der wieder auflebenden Forderung nicht mit dem Insolvenzschuldner identisch ist, ist dem BGH zufolge unerheblich (vgl. BGH-Urteile in ZIP 2013, 81, Rz 12; vom 08.01.2015 – IX ZR 300/13, ZIP 2015, 485, Rz 17, und vom 04.02.2016 – IX ZR 42/14, ZIP 2016, 478, Rz 29 f., m.w.N.; s.a. Thole in: Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 10. Aufl., § 144 Rz 3; Gottwald/Huber, Insolvenzrechts-Handbuch, 5. Aufl., § 52 Rz 28).

ee) Dass nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats der Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 InsO kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 AO ist, über den durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO entschieden werden kann, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch (s. Senatsurteil vom 12.11.2013 – VII R 15/13, BFHE 243, 309, BStBl II 2014, 359, Rz 6), steht dem zu § 144 Abs. 1 InsO gefundenen Ergebnis schon deshalb nicht entgegen, weil § 143 Abs. 1 InsO -anders als § 144 Abs. 1 InsO- keinen früheren Anspruch wieder aufleben lässt.

ff) Vor diesem Hintergrund ist eine Streitigkeit darüber, ob eine zunächst erloschene Steuerschuld gemäß § 144 Abs. 1 InsO rückwirkend wieder auflebt, ob also der auflösend bedingte Grund für die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses weggefallen ist, eine Streitigkeit über die Verwirklichung eines Steueranspruchs i.S. von § 218 Abs. 2 AO. Über diese Streitigkeit ist daher durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden. Dies gilt auch dann, wenn der Schuldner der wieder auflebenden Forderung nicht mit dem Insolvenzschuldner identisch ist, also in anfechtungsrechtlichen Drei-Personen-Verhältnissen.

c) Somit war das FA im Streitfall berechtigt, einen Abrechnungsbescheid über nach § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebte Forderungen zu erlassen. Allerdings hat das FG -aus seiner Sicht zu Recht- keine Feststellungen zur Rechtmäßigkeit des Abrechnungsbescheids im Einzelnen getroffen.

3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG seiner Entscheidung folgende Rechtsgrundsätze zugrunde zu legen haben (§ 126 Abs. 5 FGO).

a) Bei Erteilung des Abrechnungsbescheids müssen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 144 Abs. 1 InsO erfüllt sein. Denn nur dann kann von einem Wiederaufleben der Steuerforderungen aus den Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Juni 2009 ausgegangen werden, so dass das FA das der Klägerin zustehende Guthaben aus der Einkommensteuerfestsetzung für 2011 mit wieder auflebenden Forderungen aus den Umsatzsteuervoranmeldungen verrechnen konnte.

b) § 144 Abs. 1 InsO setzt tatbestandlich zweierlei voraus: Es muss sich um eine anfechtbare Leistung handeln und der Empfänger dieser Leistung muss das Erlangte zurückgewährt haben (vgl. BGH-Urteile in ZIP 2015, 485, Rz 17, und in ZIP 2016, 478, Rz 29; ebenso Jacoby in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 144 Rz 5, 7). Es muss also auch geprüft werden, ob die Leistung, die zum Erlöschen einer Forderung geführt hat, anfechtbar war; das FA kann sich insoweit nicht auf den Vergleich berufen. So hat der BGH in einem Fall, der eine Deckungsanfechtung und eine Schenkungsanfechtung in einem Drei-Personen-Verhältnis betraf, ausgeführt, dass die Deckungsanfechtung nur dann Vorrang vor der Schenkungsanfechtung hat, wenn sie tatsächlich begründet ist. Es reicht infolgedessen nicht aus, wenn ihre Voraussetzungen lediglich behauptet worden sind und hierüber ein Vergleich geschlossen wird. Zwar ist der Insolvenzverwalter befugt, einen Vergleich über den Anfechtungsanspruch zu schließen (s.a. BGH-Urteil vom 17.02.2011 – IX ZR 91/10, ZIP 2011, 1114, unter II.1.). Seine Vergleichskompetenz bezieht sich aber nur auf die ihm zustehenden Ansprüche, nicht auch auf die Ansprüche anderer Personen. Den Vertragsparteien eines Vergleichs ist es verwehrt, wirksame Vergleiche in Form eines Vertrages zu Lasten Dritter zu schließen. Soll der Vergleich Rechtswirkungen für den Dritten entfalten, müssten sie ihn in den Vergleichsabschluss einbeziehen (BGH-Urteil in ZIP 2016, 478; kritisch insoweit bei Gesamtschuldnerschaft: Verwaltungsgericht Düsseldorf, Urteil vom 11.09.2013 – 5 K 3499/13, juris, Rz 43 ff.).

Ob es sich im Streitfall bei den Zahlungen zur Begleichung der Umsatzsteuerschulden aus den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2009 um anfechtbare Leistungen handelt, hat das FG offengelassen. Aus den vorstehenden Gründen wird es diese Prüfung im zweiten Rechtsgang nachholen müssen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 29.05.2020 – 8 K 2529/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war seit der Gründung alleinige Geschäftsführerin der GmbH.

Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH für den Zeitraum September 2014 bis Juni 2017 wurde festgestellt, dass für Juli 2015 bis Juni 2017 für die private Nutzung eines Firmen-Kfz durch die Klägerin keine Lohnsteuer angemeldet, einbehalten und abgeführt worden war. Ferner setzte der Prüfer für den Zeitraum Januar 2015 bis Juni 2017 einen geschätzten Anteil von an die Arbeitnehmer der GmbH erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen, die bisher in vollem Umfang als steuerfrei behandelt worden waren, als steuerpflichtig an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) führte in Umsetzung dieser Feststellungen im Einvernehmen mit der GmbH eine pauschale Nachversteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG durch und setzte mit Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 Lohnsteuer in Höhe von … € und Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer in Höhe von … € fest, welche am 12.04.2018 fällig waren.

Für die Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume Dezember 2017 und Januar 2018 meldete die GmbH zwar Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge fristgerecht an, führte diese jedoch für Dezember 2017 nur noch teilweise, in Höhe von … € (Lohnsteuer) und … € (Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer), und für Januar 2018 (Lohnsteuer in Höhe von … € und Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer in Höhe von … €) überhaupt nicht mehr ab.

Bereits mit Schreiben vom 21.12.2017, das beim Amtsgericht (AG) am 27.12.2017 eingegangen war, hatte ein Sozialversicherungsträger die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH beantragt. Die Klägerin stellte am 25.01.2018 einen eigenen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Mit Beschluss des AG vom 01.02.2018 wurde die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet und bestimmt, dass Verfügungen der GmbH nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sein sollten (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 der Insolvenzordnung -InsO-) und dass dies auch für die Einziehung von Außenständen gelte. Das Insolvenzverfahren wurde am 30.04.2018 eröffnet. Die vom FA zur Insolvenztabelle angemeldeten noch offenen Steuerforderungen für Dezember 2017 und Januar 2018 sowie die mit Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 festgesetzten Steuerbeträge und die bisher entstandenen Säumniszuschläge wurden widerspruchslos zur Insolvenztabelle festgestellt.

Weil die Forderungen von der GmbH nicht beigetrieben werden konnten, nahm das FA die Klägerin nach vorheriger Anhörung gemäß §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO) mit drei Haftungsbescheiden vom 10.10.2018 in Haftung (1.) wegen Lohnsteuer Januar 2017 in Höhe von … € und sonstigen Lohnabzugsbeträgen sowie Säumniszuschlägen (gemäß Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018), (2.) wegen Lohnsteuer und sonstigen Lohnabzugsbeträgen sowie Säumniszuschlägen für Dezember 2017 und (3.) wegen Lohnsteuer und sonstigen Lohnabzugsbeträgen sowie Säumniszuschlägen für Januar 2018. Nach der Begründung des Haftungsbescheids wegen Lohnsteuer Januar 2017 lagen diesem die Zeiträume September 2014 bis Juni 2017 zugrunde.

Nachdem das Einspruchsverfahren erfolglos geblieben war, hatte die Klage hinsichtlich der Säumniszuschläge teilweise Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, das FA habe sein Ermessen hinsichtlich der Säumniszuschläge fehlerhaft ausgeübt, soweit diese über die zur Insolvenztabelle festgestellten Beträge hinausgingen. Denn diese Säumniszuschläge seien entstanden, nachdem die GmbH bereits zahlungsunfähig gewesen sei, weswegen eine Reduzierung (regelmäßig um die Hälfte) zu prüfen gewesen wäre.

Im Übrigen wies das FG die Klage ab. Zutreffend habe das FA die Klägerin für die Lohnsteuer Dezember 2017 und Januar 2018 in Anspruch genommen. Sie sei nicht dadurch entschuldigt, dass im Dezember 2017 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt und am 01.02.2018 ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt worden sei. Dass der vorläufige Insolvenzverwalter sie an der Zahlung gehindert habe, sei weder vorgetragen worden noch anderweitig erkennbar. Auch für die mit Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 festgesetzte pauschale Lohnsteuer habe das FA die Klägerin zu Recht als Haftende in Anspruch genommen. Sie wäre verpflichtet gewesen, die fraglichen Lohnabzugsbeträge in die monatlichen Lohnsteueranmeldungen für Januar 2015 bis Juni 2017 aufzunehmen, einzubehalten und abzuführen. Zwar bedürfe die pauschale Versteuerung noch der Zustimmung bzw. der Ausübung eines Wahlrechts; es handele sich aber nicht um eine Steuer eigener Art (anderer Ansicht Senatsurteil vom 03.05.1990 – VII R 108/88, BFHE 160, 417, BStBl II 1990, 767). Bezugspunkt der Haftung bleibe deshalb der Zuflusszeitpunkt des Arbeitslohns. Deshalb seien im Streitfall die Umstände, dass die Lohnsteuer-Außenprüfung erst am 15.02.2018 beendet gewesen und die pauschale Steuer erst zu einem Zeitpunkt fällig geworden sei, in dem die GmbH bereits zahlungsunfähig gewesen sei, unmaßgeblich. Auch für die Haftung für pauschale Lohnsteuer finde der Grundsatz der anteiligen Tilgung keine Anwendung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1347 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.

Das FG habe rechtsfehlerhaft eine grob fahrlässige Pflichtverletzung angenommen. Dies gelte insbesondere bezüglich der durch die Außenprüfung festgestellten Lohnsteuerbeträge. Die Klägerin habe sich auf die Ausführungen ihres Steuerberaters verlassen dürfen. Dass Zahlungen anfallen würden, habe sie erst infolge der Prüfung erfahren. Zudem habe das FG übersehen, dass die Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung vom 01.02.2018 auch die Einziehung von Außenständen erfasst habe. In der Folge habe der vorläufige Insolvenzverwalter ein Anderkonto eingerichtet, über welches die GmbH bzw. die Klägerin nicht habe verfügen können. Weil der Insolvenzverwalter zur Sicherung der Masse regelmäßig gehalten sei, keine Zustimmungen zu Zahlungen an Gläubiger zu erteilen, sei es eine „Förmelei“, von der Klägerin die Einholung einer Zustimmung zu verlangen. Schließlich sei die Auffassung des FG unzutreffend, dass Bezugspunkt für die Haftung der Zufluss des Arbeitslohns und nicht die Fälligkeit der mit Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 festgesetzten pauschalen Lohnsteuer gewesen sei (Verweis auf Senatsurteil in BFHE 160, 417, BStBl II 1990, 767). Tatsächlich könne die Steuerschuld erst mit der Pauschalierung berechnet werden und die Steuer dem FA frühestens ab diesem Zeitpunkt zufließen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 06.05.1994 – VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715).

Die Klägerin verweist zudem auf die Neufassung des § 15b InsO. Darin habe der Gesetzgeber nunmehr deutlich zum Ausdruck gebracht, dass eine Verletzung steuerlicher Pflichten spätestens nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ausscheide.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil der Vorinstanz und die drei Haftungsbescheide vom 10.10.2018 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge sowie Säumniszuschläge, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2019, aufzuheben, soweit der Klage nicht stattgegeben wurde.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die drei angefochtenen Haftungsbescheide sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit das FG die Klage abgewiesen hat.

Gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO haften die gesetzlichen Vertreter einer GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden sind. Danach trifft den Geschäftsführer einer GmbH die Pflicht, für eine fristgerechte Anmeldung und Abführung der von der GmbH geschuldeten Lohnsteuer zu sorgen (§ 41a Abs. 1 EStG).

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt.

1. Nach den mit der Revision nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war die Klägerin im gesamten Haftungszeitraum Geschäftsführerin der GmbH.

2. Die Klägerin hat ihre Pflichten zum einen dadurch verletzt, dass sie die für die Monate Dezember 2017 und Januar 2018 angemeldete Lohnsteuer nicht bzw. nicht vollständig abgeführt hat. Zum anderen hat sie die mit Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 für die Monate September 2014 bis Juni 2017 festgesetzte Lohnsteuer (und die Nebenleistungen) weder korrekt angemeldet noch gezahlt.

3. Diese Nichtanmeldung und Nichtabführung der Lohnsteuer beruht auf einer zumindest grob fahrlässigen Verletzung der Pflichten der Klägerin als Geschäftsführerin.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Geschäftsführerpflichten dar (vgl. Senatsurteil vom 20.04.1982 – VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521; Senatsbeschluss vom 09.12.2005 – VII B 124-125/05, BFH/NV 2006, 897, m.w.N.).

b) Das FG ist zutreffend zu dem Schluss gelangt, dass die Klägerin keine Gründe glaubhaft gemacht hat, welche im Einzelfall die Pflichtverletzung entschuldigen oder den Vorwurf grober Fahrlässigkeit entkräften können.

aa) Zahlungsschwierigkeiten der GmbH ändern weder etwas an der Pflichtenstellung des GmbH-Geschäftsführers noch schließen sie sein Verschulden bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH aus. Reichen die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Befriedigung der arbeitsrechtlich geschuldeten Löhne (einschließlich des in ihnen enthaltenen Steueranteils) nicht aus, so darf der Geschäftsführer die Löhne nur entsprechend gekürzt auszahlen und muss aus den dadurch übrig bleibenden Mitteln die auf die gekürzten (Netto-)Löhne entfallende Lohnsteuer an das Finanzamt abführen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss vom 21.12.1998 – VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745, m.w.N.; Senatsurteil vom 01.08.2000 – VII R 110/99, BFHE 192, 249, BStBl II 2001, 271).

(1) Der vorliegende Fall bietet für den Senat keinen Anlass zu entscheiden, ob der Grundsatz der anteiligen Tilgung auch auf die pauschalierte Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 EStG keine Anwendung findet.

Im Hinblick auf den Haftungsbescheid wegen Lohnsteuer Januar 2017 u.a. hat die Klägerin schon nicht vorgetragen, dass sich die GmbH im für die Haftung laut Haftungsbescheid maßgeblichen Zeitraum September 2014 bis Juni 2017 in Zahlungsschwierigkeiten befand. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es im Streitfall nicht auf den Fälligkeitszeitpunkt der pauschalierten Lohnsteuer laut Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 an, sondern auf die Pflichtverletzung durch Nichtanmeldung und Nichtabführung der Lohnsteuer zu den gesetzlich vorgesehenen Fälligkeitszeitpunkten.

Nach § 40 Abs. 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer in bestimmten Fällen mit einem Pauschsteuersatz von 25 Prozent erheben. Er hat die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen. Nach § 40 Abs. 3 EStG ist der Arbeitgeber Schuldner der pauschalen Lohnsteuer. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer und beim Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz. Die pauschale Lohnsteuer ist weder auf die Einkommensteuer noch auf die Jahreslohnsteuer anzurechnen. Geregelt wird in § 40 EStG ein Besteuerungsverfahren besonderer Art (Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 40 Rz 1). Es handelt sich um eine von der Steuer des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer. Die Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers ist steuertechnischer (formeller) Art (vgl. ausführlich BFH-Urteil in BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715).

Zwar hatte der Senat in seinem Urteil in BFHE 160, 417, BStBl II 1990, 767 ausgeführt, dass sich die Pflichtverletzung und das Verschulden des Haftungsschuldners nach § 69 Satz 1 AO im Falle der Lohnsteuerpauschalierung nach dem Zeitpunkt der Fälligkeit der durch den Pauschalierungs-(Nachforderungs-)Bescheid festgesetzten pauschalen Lohnsteuer bestimmten und nicht -wie in den Fällen der Haftung des Geschäftsführers für die individuelle Lohnsteuer- nach dem in § 41a Abs. 1 EStG geregelten Zeitpunkt der Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer.

Diese Entscheidung beruhte jedoch zum einen auf einer Einordnung der pauschalen Lohnsteuer als Unternehmenssteuer eigener Art, wie sie der BFH in seinem Urteil vom 05.11.1982 – VI R 219/80 (BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91) vertreten hatte. Die Einordnung der pauschalen Lohnsteuer als Unternehmenssteuer eigener Art haben verschiedene Senate des BFH mittlerweile ausdrücklich aufgegeben (BFH-Urteile vom 30.11.1989 – I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993, und in BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715). Danach ist die pauschale Lohnsteuer die durch die Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entstandene und vom Arbeitgeber lediglich übernommene Lohnsteuer. Dem schließt sich der Senat an.

Zum anderen betrifft der Haftungsbescheid vom 10.10.2018 zwar der Höhe nach die pauschalierte Lohnsteuer laut Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018, stellt jedoch primär auf die unvollständige Anmeldung und infolgedessen zu niedrige Abführung der Lohnsteuer ab. Der Senat hat erst unlängst klargestellt, dass sich die maßgebliche Handlung bzw. Unterlassung nach dem Inhalt des Haftungsbescheids richtet (Senatsurteil vom 19.01.2021 – VII R 38/19, BFH/NV 2021, 1057, Rz 28).

Dass sich die GmbH zu diesem Zeitpunkt bereits in Zahlungsschwierigkeiten befand, hat die Klägerin nicht vorgetragen.

(2) Bezüglich der Haftungsbescheide zur Lohnsteuer Dezember 2017 und Januar 2018 bleibt es bei den allgemeinen Ausführungen (s. oben unter II.3.b aa). Mit einem Hinweis auf Zahlungsschwierigkeiten der GmbH vermag sich die Klägerin nicht zu entlasten.

bb) Die Klägerin ist auch nicht durch ihren Hinweis auf den von ihr beauftragten Steuerberater entschuldigt.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist zwar generell davon auszugehen, dass der Geschäftsführer einer GmbH dann nicht schuldhaft handelt, wenn er die Sachkunde eines ihm als zuverlässig bekannten -und als Angehöriger eines rechtsberatenden oder steuerberatenden Berufs befugten- steuerlichen Beraters in Anspruch nimmt, sich auf diesen verlässt und bei gewissenhafter Ausübung seiner Überwachungspflichten keinen Anlass hat, die steuerliche Korrektheit der Arbeit des steuerlichen Beraters in Frage zu stellen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschlüsse vom 28.08.2008 – VII B 240/07, BFH/NV 2008, 1983, und vom 04.05.2004 – VII B 318/03, BFH/NV 2004, 1363).

Allerdings darf der Geschäftsführer nicht blind auf die ordnungsgemäße Aufgabenerledigung durch den Dritten vertrauen und auf eine Überwachung gänzlich verzichten. Vielmehr muss er sich fortlaufend über den Geschäftsgang unterrichten, so dass ihm Unregelmäßigkeiten nicht über einen längeren Zeitraum verborgen bleiben können (Senatsbeschlüsse vom 31.10.2005 – VII B 66/05, BFH/NV 2006, 480, und vom 05.03.1998 – VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325). Schließlich kann eine konkrete Anfrage und eine entsprechende Antwort allenfalls dann einen Entschuldigungsgrund darstellen, wenn der Rechtsanwalt bzw. Steuerberater über den Sachverhalt vollständig und zutreffend in Kenntnis gesetzt wurde und daraufhin die unmissverständliche Auskunft erteilt hat, dass steuerliche Pflichten im Hinblick auf die in Frage stehenden Steuern nicht zu erfüllen seien (vgl. Senatsurteil vom 19.09.1985 – VII R 88/85, BFH/NV 1986, 133).

(1) Bezüglich der konkreten Umstände, welche der pauschalierten Lohnsteuer zugrunde liegen, hat die Klägerin lediglich vorgetragen, dass sie in Lohnsteuerfragen durch eine Steuerberatungsgesellschaft betreut worden sei und erst infolge der Außenprüfung erfahren habe, dass Zahlungen in dieser Höhe anfallen. Allein die Betreuung durch einen fachkundigen Dritten entlastet die Klägerin jedoch nicht. Sie hat bereits nicht vorgetragen, ob der Steuerberater von dem maßgeblichen Sachverhalt (private Kfz-Nutzung durch die Klägerin, Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen an Arbeitnehmer) Kenntnis hatte und demzufolge überhaupt in der Lage war, diesen Sachverhalt steuerrechtlich zu würdigen.

(2) Da die beiden übrigen Haftungsbescheide auf eine Pflichtverletzung durch die teilweise bzw. vollständige Nichtzahlung der Lohnsteuer abstellen, vermag der Hinweis auf eine Beratung durch den Steuerberater bereits grundsätzlich nicht durchzudringen.

cc) Durch den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens war die Klägerin rechtlich nicht gehindert, die Lohnsteuer für Dezember 2017 abzuführen. Denn allein der Antrag schränkt den Geschäftsführer in seiner Verfügungsbefugnis nicht ein (vgl. Senatsurteil vom 22.10.2019 – VII R 30/18, BFH/NV 2020, 711, Rz 26).

dd) Soweit die Haftung für die Lohnsteuer für Januar 2018 betroffen ist, welche nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters am 01.02.2018 fällig geworden war, hat das FG zutreffend auf die Rechtsprechung des Senats und die dort dargestellten Anforderungen an das Verhalten des Geschäftsführers verwiesen (vgl. Senatsurteile vom 16.05.2017 – VII R 25/16, BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934; vom 26.09.2017 – VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, und in BFH/NV 2020, 711).

Danach muss der in Haftung genommene Geschäftsführer substantiiert darlegen und ggf. nachweisen, welche Schritte er zur Zahlung der Steuer am Fälligkeitstag eingeleitet hatte und dass und aus welchen Gründen sich deren Weiterverfolgung wegen der Haltung des vorläufigen Insolvenzverwalters als sinnlos darstellte (zuletzt Senatsurteil in BFH/NV 2020, 711, Rz 29). In der Krise der Gesellschaft treffen den Geschäftsführer erhöhte Pflichten. Deshalb kann sich ein Geschäftsführer nicht allein mit der Behauptung entlasten, er habe angenommen, der vorläufige Insolvenzverwalter werde seine Zustimmung zur Abgabentilgung verweigern. Im Regelfall ist vom Geschäftsführer zumindest eine entsprechende dokumentierte Anfrage an den vorläufigen Insolvenzverwalter zu erwarten. Nur in seltenen Ausnahmefällen kann darauf verzichtet werden, wenn nämlich konkrete und eindeutige objektive Anhaltspunkte für die Sinnlosigkeit einer solchen Anfrage bestehen. In diesem Zusammenhang ist die Rechtsprechung des Senats zu beachten, nach der ein hypothetischer Kausalverlauf keine Berücksichtigung finden kann (Senatsurteil vom 26.01.2016 – VII R 3/15, BFH/NV 2016, 893, m.w.N.).

(1) Dieser Rechtsprechung ist entgegengehalten worden, der Senat verschließe die Augen vor der Tatsache, dass ein vorläufiger Insolvenzverwalter aufgrund der insolvenzrechtlichen Massesicherungspflicht die Zahlung von Steuern, die Insolvenzforderungen darstellen, nie genehmigen werde (Frystatzki, Der GmbH-Steuer-Berater 2020, 240). Die formalistische Rechtsprechung habe zur Folge, dass schlecht beratene Geschäftsführer in Haftungsfallen gerieten (BeckOK InsR/Wolfer, 25. Ed. 15.10.2021, InsO § 15b Rz 26). Der Senat habe sich weder mit der Rechtsfigur des „Zustimmungsvorbehalts“ als „Verfügungsbeschränkung“ auseinandergesetzt noch § 24 Abs. 1 InsO erwähnt (Ries, Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht 2020, 391). Verfügungen des Schuldners, die gegen einen solchen „Zustimmungsvorbehalt“ verstießen, seien gemäß § 24 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 InsO absolut (schwebend) unwirksam gegenüber jedermann.

(2) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) hat der vorläufige Insolvenzverwalter, falls dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt wurde, die künftige Masse zu sichern und zu erhalten (§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 InsO). Daraus folgt, dass er Forderungen einzelner Gläubiger nur erfüllen -und somit das Schuldnervermögen nur vermindern- darf, wenn dies im Einzelfall zur Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben, etwa zur Fortführung des Schuldnerunternehmens, im Interesse der Gläubigergesamtheit erforderlich oder wenigstens zweckmäßig erscheint (vgl. BGH-Urteil vom 04.11.2004 – IX ZR 22/03, BGHZ 161, 49).

(3) Der Senat hält für den Streitfall an seiner Rechtsprechung fest. Er sieht sich auch durch die Auffassungen im Schrifttum nicht veranlasst, seine Ansicht zu ändern. Denn zum einen hat der Gesetzgeber sein Ziel, alle Gläubiger gleich zu behandeln, nur innerhalb der InsO, nicht aber darüber hinaus verfolgt (so BFH-Urteil vom 27.11.2019 – XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 74 und 77). Zum anderen widerspricht das grundsätzliche Erfordernis, den vorläufigen Insolvenzverwalter um eine Zustimmung zu ersuchen, dem Anliegen des Gesetzgebers nicht. Die Haftung betrifft nämlich nicht den Insolvenzschuldner, sondern den Geschäftsführer, und die Möglichkeit der Haftungsinanspruchnahme besteht -zugunsten des Fiskus- unabhängig von einer Insolvenz. Aus der dargestellten Rechtsprechung des BGH ergibt sich zudem, dass dem vorläufigen Insolvenzverwalter nicht ausnahmslos die Zustimmung untersagt ist, sondern dass die Umstände des Einzelfalles entscheiden. Würde man ausnahmslos und ohne konkrete und eindeutige objektive Anhaltspunkte unterstellen, dass eine Zustimmung nicht erteilt wird, widerspräche dies der Rechtsprechung des Senats zur Nichtberücksichtigung hypothetischer Kausalverläufe (so zuletzt Senatsurteil in BFH/NV 2020, 711, Rz 35; ausführlich Senatsurteil in BFH/NV 2016, 893).

(4) Auch die durch das AG angeordnete Einziehung der Außenstände der GmbH durch den vorläufigen Insolvenzverwalter erfordert keine andere Beurteilung. Zwar sind die Zahlungseingänge nach dem Insolvenzgutachten auf dem von dem vorläufigen Insolvenzverwalter eingerichteten Anderkonto zu verzeichnen, über welches die Klägerin nicht verfügen konnte. Darauf kommt es jedoch nicht an, weil die Klägerin auch von einem Konto der GmbH keine wirksamen Verfügungen hätte vornehmen können (§ 24 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO). Deshalb ergeben sich keine wesentlichen Unterschiede zu den bislang entschiedenen Fällen.

(5) Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das FG zutreffend ein Verschulden der Klägerin angenommen, weil diese den vorläufigen Insolvenzverwalter nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht um Zustimmung zur Zahlung der Lohnsteuer für Januar 2018 ersucht hat. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass aus der E-Mail vom … nicht zu entnehmen ist, dass der vorläufige Insolvenzverwalter seine Zustimmung verweigert hätte (FG-Urteil, Rz 37). Aus dieser E-Mail ergibt sich lediglich die unstreitige Tatsache, dass keine Zustimmung erteilt worden ist, jedoch nicht, ob die Klägerin um eine solche Zustimmung ersucht hat.

Ob die Klägerin den Insolvenzverwalter auch um Zustimmung zur Zahlung hätte bitten müssen, wenn die GmbH zum Fälligkeitszeitpunkt über keine Mittel zur Zahlung der Steuerschuld verfügt hätte, musste der Senat nicht entscheiden. Denn soweit die Klägerin vorträgt, die GmbH habe nur noch über ca. … € verfügt und der Kontokorrentkredit sei ausgeschöpft gewesen, handelt es sich zum einen um neuen und demzufolge im Revisionsverfahren nicht relevanten Vortrag. Zum anderen käme es darauf auch nicht an, weil sich der Geschäftsführer im Fall der Haftung für Lohnsteuer nach der ständigen Rechtsprechung nicht auf Zahlungsschwierigkeiten und den Grundsatz der anteiligen Tilgung berufen kann (s. oben). Selbst eine verweigerte Zustimmung hätte die Klägerin in einem solchen Fall nicht ohne weiteres entlastet.

ee) Schließlich führt auch der Hinweis der Klägerin auf § 15b InsO i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts (SanInsFoG) vom 22.12.2020 (BGBl I 2020, 3256) zu keinem anderen Ergebnis.

Nach § 15b Abs. 8 InsO liegt eine Verletzung steuerrechtlicher Zahlungspflichten nicht vor, wenn zwischen dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO oder der Überschuldung nach § 19 InsO und der Entscheidung des Insolvenzgerichts über den Insolvenzantrag Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden, sofern die Antragspflichtigen ihren Verpflichtungen nach § 15a InsO (Insolvenzantragspflicht) nachkommen. Zwar war die Lohnsteuer für Dezember 2017 und Januar 2018 nach Stellung des Insolvenzantrags (und vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens) fällig, die Neuregelung gilt nach Art. 25 SanInsFoG jedoch erst ab dem 01.01.2021.

4. Die Pflichtverletzungen waren auch kausal für die nicht rechtzeitige Festsetzung und Abführung der Steuern bzw. den Steuerausfall.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

• Eine Kurzübersicht finden Sie auf der Homepage der Bundesregierung.
• Pressemitteilung der Bundesregierung vom 27.04.2022: „Erstes Entlastungspaket“: Die Bundesregierung entlastet Bürgerinnen und Bürger wegen steigender Energiepreise

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des BMF.