Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.09.2020 – 5 K 1048/17 U, AO und der Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 09.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, bestehend aus den Eheleuten G, als Steuerschuldner nach § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Anspruch nehmen konnte.

Die Eheleute G erwarben von der I–GmbH & Co. A KG (KG) mit notariellen Kaufverträgen vom 20.08.2012 zwei noch zu errichtende Wohnungen in einem Seniorenpflege– und Seniorenwohnzentrum jeweils zu hälftigem Miteigentum als Anlageobjekte, wobei eine Vermietungsgarantie über 25 Jahre vereinbart wurde (§ 6 der notariellen Kaufverträge).

§ 5 Abs. 3 der notariellen Verträge enthielt zur Umsatzsteuer jeweils folgende Regelung: „Der Verkäufer verzichtet auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 2 UStG und weist darauf hin, dass für die Steuerschuld gemäß § 13 Abs. 1 b) UStG der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist.“

Beabsichtigter Fertigstellungstermin zur Bezugsfertigkeit der Wohnungen war gemäß § 8 Abs. 2 der notariellen Kaufverträge der 01.10.2013. Die I–GmbH war nach § 10 Abs. 2 der Kaufverträge als Verwalterin der Wohnungen tätig und vermietete diese nach der Fertigstellung langfristig an sich selbst.

Das FA forderte im Mai 2015 die Eheleute G unter Hinweis auf § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG als Grundstückserwerber zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für 2012 auf. Diese teilten dem FA mit Schreiben vom 23.06.2015 mit, dass sie die Umsatzsteuer seinerzeit an den Bauträger gezahlt hätten und eine Umsatzsteuererklärung aus ihrer Sicht nicht abzugeben sei, weil sie sich nicht als Unternehmer betrachteten.

Mit Schreiben vom 03.07.2015 wies das FA darauf hin, dass sich die Steuerschuldnerschaft der Eheleute G aus § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG ergebe und die Umsatzsteuer auf den Verkauf der Immobilie nicht durch die Verkäuferfirma an das FA abgeführt worden sei.

Mit Schreiben vom 26.08.2015 teilten die Eheleute G mit, dass sie keine Umsatzsteuererklärung einzureichen hätten, da sie weder Unternehmer noch eine juristische Person seien.

Am 09.10.2015 erließ das FA im Schätzungswege einen Umsatzsteuerbescheid für 2012. Den Bescheid adressierte das FA an die Wohnadresse der Eheleute G unter der Bezeichnung G–GbR.

Gegen diesen Umsatzsteuerbescheid legten die Eheleute G mit Schreiben vom 29.10.2015 Einspruch ein und begründeten diesen damit, dass der Bescheid fehlerhaft an eine GbR adressiert worden sei. Sie hätten keinen für eine grundstückserwerbende GbR in notarieller Form zu beurkundenden Gesellschaftsvertrag abgeschlossen. Sie hielten das Eigentum an den beiden Wohnungen lediglich als Bruchteilsgemeinschaft. Auch die Eigentumseintragung im Grundbuch sei nicht als GbR erfolgt. Zudem sei der Erwerb im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung erfolgt. Sie hätten von Anfang an eine steuerfreie Vermietung beabsichtigt.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 änderte das FA den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid zudem zu Ungunsten der Klägerin ab und erhöhte die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung der von den Eheleuten G vorgelegten Abrechnungen. Es hielt daran fest, dass die Eheleute G die beiden Eigentumswohnungen als GbR erworben hätten. Die GbR sei durch die Vermietung entstanden. Es liege keine Geschäftsveräußerung vor.

Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 315 veröffentlichten Urteil erwarben die Eheleute G die beiden Eigentumswohnungen als GbR, ohne dass der Erwerb zu Bruchteilseigentum durch die Eheleute und das Fehlen von Gesamthandseigentum der Annahme einer GbR entgegenstehe. Es liege keine Geschäftsveräußerung vor.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Die Eheleute hätten nach den Kaufverträgen das Eigentum an den Eigentumseinheiten jeweils zur ideellen Hälfte als Bruchteilseigentümer erworben und seien auch im Grundbuch als Bruchteilseigentümer eingetragen. Die Annahme einer den Eigentumserwerb überlagernden GbR sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unzutreffend. Auch die Bruchteilsgemeinschaft sei kein Umsatzsteuersubjekt. Das Tatbestandsmerkmal der Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) fallen, sei zu beachten. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sei der Kaufvertrag maßgeblich. Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer seien die am Erwerb beteiligten Personen. Dementsprechend hätte die Grunderwerbsteuer hälftig gegenüber den beiden Ehegatten festgesetzt werden müssen. Komme es nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG auf den Eigentumserwerb an, könne nicht auf eine GbR als mittelbarer Eigentümer abgestellt werden. Die Einordnung des Erwerbs als Vorbereitungshandlung für die spätere Vermietung sei für die Steuerschuldnerschaft beim Erwerb unerheblich. Zudem sei der Verzicht auf die Steuerfreiheit nicht wirksam erklärt worden und es liege zumindest eine Geschäftsveräußerung vor.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG und den Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 09.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Klage und Revision sind von der Klägerin zulässig eingelegt worden, da ihr gegenüber eine Steuerfestsetzung ergangen ist. Zur Beseitigung des Rechtsscheins eines gegen eine angebliche GbR gerichteten Steuerbescheids können nach ständiger Rechtsprechung des BFH die (angeblichen) Gesellschafter im Namen der GbR Klage erheben (BFH-Beschlüsse vom 30.04.2007 – V B 194/06, BFH/NV 2007, 1523; vom 13.11.2003 – V B 49/03, BFH/NV 2004, 360; vom 06.02.1997 – V B 157/96, BFH/NV 1997, 459, und vom 05.03.2010 – V B 56/09, BFH/NV 2010, 1111).

III.

Die Revision der Klägerin ist auch begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Bei der Übertragung von hälftigem Miteigentum ist der jeweilige Miteigentümer Leistungsempfänger, sodass für den Fall eines Verzichts gemäß § 9 Abs. 1 und Abs. 3 UStG auf die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG bestehende Steuerfreiheit keine Steuerschuld einer GbR nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG besteht. Daher ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine zwischen den Eheleuten G bestehende GbR als Leistungsempfänger Steuerschuldner für den Erwerb der Miteigentumsanteile ist. Eine Umdeutung des angefochtenen Steuerbescheids in einen gegenüber den Eheleuten G als Einzelunternehmer ergangenen Steuerbescheid kommt nicht in Betracht.

1. Die Klägerin ist nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG.

a) Nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG entsteht die Steuer für steuerpflichtige Umsätze, die unter das GrEStG fallen, mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats. Steuerschuldner ist nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG der Leistungsempfänger unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen.

Die Person des Leistungsempfängers bestimmt sich entsprechend allgemeinen Grundsätzen, die auch bei Anwendung von § 13b UStG zu beachten sind (BFH-Urteil vom 10.12.2020 – V R 7/20, BFHE 272, 177, Rz 28), nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Dies gilt auch für § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG. Die dort als unter das GrEStG fallend bezeichneten Umsätze sind im selben Umfang gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Dabei verweisen beide Vorschriften insbesondere auf § 1 Abs. 1 GrEStG, der einen Rechtsvorgang voraussetzt, der sich auf ein inländisches Grundstück bezieht, wobei sich dieser Rechtsvorgang im Streitfall nach dessen Nr. 1 aus einem Kaufvertrag ergibt, der einen Anspruch auf Übereignung begründet.

Die Steuerpflicht und damit auch die Steuerschuld des Leistungsempfängers beruhen bei diesem einen Kaufvertrag voraussetzenden Umsatz auf dem Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 und Abs. 3 UStG. Auch hier kommt es auf einen die Steuerbarkeit begründenden Kaufvertrag an, da der Verzicht gemäß § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in dem gemäß § 311b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs notariell zu beurkundenden Vertrag zu erklären ist.

b) Im Regelungszusammenhang von § 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2, § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist es entgegen dem Urteil des FG nicht möglich, die Person des Steuerschuldners abweichend von dem nach diesen Vorschriften maßgeblichen Kaufvertrag zu bestimmen.

Daher liegen im Streitfall mehrere Leistungen vor, die an den jeweiligen Ehegatten als Leistungsempfänger im Umfang des auf ihn übertragenen Miteigentumsanteils erbracht wurden, sodass in Bezug auf den einzelnen Miteigentumsanteil der jeweilige Ehegatte, nicht aber eine (von den Ehegatten gebildete) GbR als Leistungsempfänger anzusehen ist.

2. Die Steuerfestsetzung ist auch nicht in eine gegenüber den Ehegatten G als Gesamtschuldner ergangene Steuerfestsetzung umzudeuten.

a) Zwar kann es nach dem BFH-Urteil vom 07.05.2020 – V R 1/18 (BFHE 270, 146) in Betracht kommen, dass es sich bei einer gegenüber Miteigentümern ergangenen Steuerfestsetzung um einen zusammengefassten Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung handelt.

b) Das hierfür erforderliche Gesamtschuldverhältnis liegt aber nicht vor. Dies ergibt sich aus der grunderwerbsteuerrechtlich geprägten Betrachtungsweise, die § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG zugrunde liegt (s. oben III.1.a).

Danach ist jeder Ehegatte grunderwerbsteuerrechtlich als Erwerber der Hälfte des Grundstücks anzusehen, wenn beide Ehegatten ein Grundstück zu gemeinschaftlichem Eigentum erwerben. Jeder Ehegatte ist Schuldner nur der auf ihn entfallenden Grunderwerbsteuer, ohne dass Gesamtschuldnerschaft besteht. Ein Grunderwerbsteuerbescheid, der in einem derartigen Fall ohne sonstige Erläuterung an beide Ehegatten gerichtet ist, genügt nicht dem Erfordernis der hinreichenden Bestimmtheit (BFH-Urteile vom 12.10.1994 – II R 63/93, BFHE 176, 1, BStBl II 1995, 174, Leitsatz, und vom 31.08.1994 – II R 82/93, BFH/NV 1995, 437, Leitsatz).

Maßgeblich ist hierfür, dass der Miteigentumsanteil Grundstück im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne ist und dementsprechend die Miteigentümer jeweils für sich Steuerschuldner in Bezug auf ihren Miteigentumsanteil sind, was auch gilt, wenn der Eigentümer ein Grundstück an mehrere Erwerber veräußert, die das Eigentum als Miteigentümer zu Bruchteilen erwerben, sodass dann so viele Steuerfälle vorliegen, wie Miteigentümer beteiligt sind (Bartone in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 13 Rz 8, und Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 13 Rz 72 und 74).

Ebenso ist es bei § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG, die hier für die Bestimmung des Umsatzes wie auch für die des Steuerschuldners an das GrEStG anknüpfen. Der Erwerb jeweils hälftigen Miteigentums führt daher —anders als bei einer gemeinsamen Vermietung durch zwei Miteigentümer (BFH-Urteil in BFHE 270, 146)— nicht zu einer Gesamtschuld.

3. Die Sache ist spruchreif. Auf die Frage, ob die KG in den Kaufverträgen einen Verzicht nach § 9 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 UStG überhaupt wirksam erklärt hat, obwohl auf diese Regelungen trotz notarieller Beurkundung nicht verwiesen wird, kommt es nicht an. Dasselbe gilt für die Frage, ob die Leistungen durch Übertragung der Miteigentumsanteile bereits im Streitjahr (2012) erfolgt sind.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage des FinMin Baden-Württemberg.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 22.05.2020 – 4 K 85/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt öffentliche Seehäfen in der Bundesrepublik Deutschland. Sie überwacht und unterhält die wasserseitigen Zufahrten zu den von ihr betriebenen Häfen und Schiffsliegeplätzen und setzt hierzu auch eigene Wasserfahrzeuge ein.

Im Streitjahr 2016 setzte die Klägerin das Motorschiff „MS …“ (im Folgenden MS), einen Hopperbagger, im Wesentlichen zu Saugbagger-, Wasserinjektions- und Transportzwecken in den Hafengebieten und den dazugehörigen Zufahrten ein. Das MS verfügt über eine Hauptmaschine für die Manövriertätigkeit und über einen separaten Antrieb für das Arbeiten mit dem Saugbagger, wobei der Arbeitsbetrieb technisch nur im Fahrbetrieb möglich ist. Beide Maschinen werden aus einem Tank mit Bunkerdiesel versorgt.

Das MS ist für den Einsatz in Häfen, auf Wasserstraßen oder auf See konzipiert. Bei seinem Betrieb wird mithilfe eines Schleppkopfes das Sediment an der Gewässersohle gelöst, durch eine Saugleitung an Bord gesaugt und im Laderaum transportiert. Daneben kann das MS auch als Wasserinjektionsgerät eingesetzt werden. Dann wird über einen mit Düsen versehenen Rohrbalken mittels einer Spülwasserpumpe Wasser in die Gewässersohle von Schleusen, Vorhäfen, Liegeplätzen oder Fahrwassern injiziert. Die dadurch wie eine Wolke aufgewirbelten Sedimente werden mit der natürlichen Strömung fortgetragen.

Für den Betrieb des MS bezog die Klägerin im Kalenderjahr 2016 von fünf Lieferanten unversteuert unter Bezugnahme auf § 27 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) gekennzeichneten Dieselkraftstoff mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg entsprechend der Unterpos. 2710 19 43 der Warennomenklatur nach Art. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23.07.1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— 1987, Nr. L 256, 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 578/2002 der Kommission (ABlEG 2002, Nr. L 97, 1) geänderten, am 01.01.2002 geltenden Fassung (im Folgenden KN). Insgesamt bebunkerte die Klägerin im Kalenderjahr 2016 für das MS … Liter; davon verwendete sie … Liter für Baggerarbeiten und … Liter für das Manövrieren.

Die Klägerin verfügte im Streitjahr nicht über eine Einzelerlaubnis zum steuerfreien Bezug von Energieerzeugnissen als Verwender gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG.

Nach einer Steueraufsichtsmaßnahme setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) mit insgesamt fünf Bescheiden vom 21.12.2017 Energiesteuer in Höhe von … € gegenüber der Klägerin als Gesamtschuldnerin mit den Lieferanten fest. Die Klägerin habe das streitgegenständliche Gasöl mangels des Vorliegens einer Verwendererlaubnis (§ 24 Abs. 2 EnergieStG) zu Unrecht unversteuert bezogen. Weder habe sie über eine förmliche Einzelerlaubnis verfügt noch hätten die Voraussetzungen einer allgemeinen Erlaubnis nach § 55 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (im Folgenden EnergieStV) vorgelegen.

Einspruch und Klage gegen diese Steuerbescheide hatten keinen Erfolg (Finanzgericht —FG— Hamburg, Urteil vom 22.05.2020 – 4 K 113/18, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2020, 281).

Mit formularmäßigem Entlastungsantrag vom 21.12.2018, eingegangen per Post am 31.12.2018, beantragte die Klägerin für das Kalenderjahr 2016 die Entlastung von der Energiesteuer nach § 52 EnergieStG betreffend die streitbefangenen Gasölmengen (… Liter). Den Antrag lehnte das HZA mit Bescheid vom 06.02.2019 ab. Zum einen sei mit Ablauf des 31.12.2017 Festsetzungsverjährung eingetreten, zum anderen sei die Antragsfrist des § 96 Abs. 2 Satz 3 EnergieStV bereits abgelaufen gewesen.

Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klage teilweise Erfolg. Das FG gab der Klage statt, soweit Energieerzeugnisse für die Manövrierfähigkeit und den Fahrbetrieb des MS verwendet wurden, weil es sich insoweit um Schifffahrt i.S. des § 27 Abs. 1 EnergieStG handele. Dagegen sei der Antrieb der Arbeitsmaschinen auf dem Schiff nicht begünstigt.

Nach § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV werde unter der Voraussetzung, dass die Steuerfestsetzung erst erfolgt, nachdem die Energieerzeugnisse verwendet worden sind, abweichend von Satz 3 die Steuerentlastung gewährt, wenn der Antrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres gestellt wurde, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer festgesetzt worden ist. Nach diesen Maßgaben sei der Antrag fristgerecht gestellt worden, weil die Steuerfestsetzungen vom 21.12.2017 datierten und der Antrag am 31.12.2018 eingegangen sei. Dass Satz 4 in § 96 Abs. 2 EnergieStV zum 01.01.2018 aufgehoben worden sei, sei unerheblich, weil die Fristverlängerung durch die Steuerfestsetzung in 2017 bereits zu gewähren gewesen sei. Deshalb könne offenbleiben, ob die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zum unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz dazu führe, dass der Antragsfrist des § 96 Abs. 2 Satz 3 EnergieStV keine die Entlastung ausschließende Wirkung mehr zukommen dürfe.

Zum Zeitpunkt der Antragstellung sei auch die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen. Für Verbrauchsteuervergütungen betrage die Festsetzungsfrist gemäß § 155 Abs. 4 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ein Jahr. Sie beginne nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden sei. Der Bundesfinanzhof sei bislang davon ausgegangen, dass der Vergütungsanspruch jeweils mit der steuerbegünstigten Verwendung des Energieerzeugnisses entstehe (vgl. Senatsurteile vom 20.09.2016 – VII R 7/16, BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308; vom 26.09.2017 – VII R 26/16, BFHE 260, 280, ZfZ 2018, 22, Rz 13, und vom 10.01.2017 – VII R 26/14, BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125, Rz 8). In allen entschiedenen Fällen seien versteuerte Energieerzeugnisse geliefert und verwendet worden. Im Streitfall sei allerdings unversteuerte Ware geliefert worden, die erstmals mit den Bescheiden vom 21.12.2017 besteuert worden sei. Das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals der nachweislichen Versteuerung könne bei nachweislich unversteuert bezogener Ware und nachträglicher Besteuerung nicht bereits mit der Verwendung bejaht werden. Abzustellen sei deshalb auf die Steuerfestsetzung, so dass Festsetzungsverjährung erst mit dem 31.12.2018 eingetreten sei.

Dagegen richtet sich die Revision des HZA.

Der Entlastungsantrag sei nicht fristgerecht gestellt worden. Die verlängerte Antragsfrist nach § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV komme im Streitfall nicht zum Tragen, weil sie zum 01.01.2018 aufgehoben worden sei. Diese Änderung gelte für alle Anträge, die nach dem 01.01.2018 eingegangen seien.

Eine Versagung der Steuerentlastung wegen Fristversäumnis verstoße nicht gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, denn die Antragsfrist diene wie das Erlaubnisverfahren der Verhinderung von Steuerhinterziehung und –vermeidung.

Selbst wenn man eine verlängerte Antragsfrist nach § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV a.F. annähme, laufe diese wegen der bei Antragseingang abgelaufenen Festsetzungsfrist ins Leere. Für den Beginn der Festsetzungsfrist komme es nach der Rechtsprechung auf den Zeitpunkt der Verwendung an (insbesondere Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308). Unter Verweis auf diese Rechtsprechung habe der Verordnungsgeber den Satz 4 in § 96 Abs. 2 EnergieStV gestrichen (vgl. Referentenentwurf vom 06.10.2017, S. 45).

Auch aus unionsrechtlicher Sicht sei der Zeitpunkt der Verwendung maßgeblich für den Lauf der Festsetzungsfrist, weil die Energiesteuer eine verwendungsorientierte Steuer sei. Deshalb komme es für die obligatorischen und fakultativen Steuervergünstigungen in § 27 und § 52 EnergieStG auf die Verwendung der Energieerzeugnisse an. Die Festlegung angemessener Festsetzungsfristen sei unionsrechtlich nicht zu beanstanden, weil diese nicht geeignet seien, die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren, selbst wenn ihr Ablauf zum endgültigen Anspruchsverlust führen sollte (vgl. Senatsurteil vom 18.08.2015 – VII R 5/14, BFH/NV 2016, 74, ZfZ 2016, 330).

Das HZA beantragt,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Vorentscheidung entspricht, soweit sie mit der Revision angefochten wurde, im Ergebnis Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Im Streitfall sind alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 52 EnergieStG erfüllt, soweit das FG der Klage stattgegeben hat.

a) Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse, die zu den in § 27 EnergieStG genannten Zwecken verwendet worden sind. Gemäß Satz 2 wird die Steuerentlastung für Energieerzeugnisse der Unterpos. 2710 19 41 bis 2710 19 49 KN im Fall des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG nur gewährt, wenn diese ordnungsgemäß gekennzeichnet sind. Energieerzeugnisse der Unterpos. 2710 19 41 bis 2710 19 99 KN dürfen gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG steuerfrei verwendet werden in Wasserfahrzeugen für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt.

b) Dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 52 EnergieStG vorliegen, soweit die Energieerzeugnisse für die Bewegung des Schiffes verwendet worden sind, ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig.

2. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die Klägerin die Antragsfrist gemäß § 96 Abs. 2 EnergieStV versäumt hat oder ob § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV i.d.F. der Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 20.09.2011 (BGBl I 2011, 1890) noch auf den Streitfall anzuwenden war, obwohl diese Vorschrift mit Wirkung vom 01.01.2018 (BGBl I 2018, 84 ff.) aufgehoben worden ist.

Nach § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV in der genannten Fassung wurde unter der Voraussetzung, dass die Steuerfestsetzung erst erfolgt, nachdem die Energieerzeugnisse verwendet worden sind, die Steuerentlastung gewährt, wenn der Antrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres gestellt wurde, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer festgesetzt worden ist.

Weil die Energiesteuer im Streitfall erst mit den Bescheiden vom 21.12.2017 festgesetzt worden ist, wäre die Antragsfrist mithin erst mit Ablauf des 31.12.2018 abgelaufen, weshalb der Antrag der Klägerin am 31.12.2018 rechtzeitig beim HZA eingegangen wäre. Auf die Anwendung des § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV kommt es im Streitfall jedoch nicht an.

3. Jedenfalls stünde eine Versäumung der in § 96 Abs. 2 EnergieStV festgelegten Antragsfrist dem Entlastungsanspruch nach § 52 EnergieStG wegen des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht entgegen.

a) Bei der Ausübung ihrer Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören (EuGH-Urteile Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 – C–273/11, EU:C:2012:547, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2012, 1121, und ROZ-SWIT vom 02.06.2016 – C–418/14, EU:C:2016:400, ZfZ 2017, 73). Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteil Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 – C–110/98 bis C–147/98, EU:C:2000:145, Rz 52, HFR 2000, 456; EuGH-Beschluss Transport Service vom 03.03.2004 – C–395/02, EU:C:2004:118, Rz 29, HFR 2005, 370, und EuGH-Urteil Collee vom 27.09.2007 – C–146/05, EU:C:2007:549, BStBl II 2009, 78, HFR 2007, 1256).

b) Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteile Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 – C–68/18, EU:C:2019:933, ZfZ 2019, 383, und Turbogas vom 27.06.2018 – C–90/17, EU:C:2018:498, ZfZ 2018, 265) verstößt es gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine obligatorische Steuerbegünstigung nach der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2003, Nr. L 283, 51, i.d.F. der Richtlinie 2004/75/EG des Rates vom 29.04.2004 zur Änderung der Richtlinie 2003/96/EG im Hinblick auf die Möglichkeit der Anwendung vorübergehender Steuerermäßigungen und Steuerbefreiungen auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom durch Zypern, ABlEU 2004, Nr. L 157, 100 —EnergieStRL—) verweigert wird. Denn die nationalen Regelungen dürfen nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung und –vermeidung oder Missbrauch zu verhindern (EuGH-Urteil Polihim-SS vom 02.06.2016 – C–355/14, EU:C:2016:403, Rz 62, ZfZ 2016, 196).

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann der Klägerin der Entlastungsanspruch allein wegen des Versäumnisses der Antragsfrist nach § 96 Abs. 2 EnergieStV nicht verwehrt werden.

aa) Im Streitfall handelt es sich —wie auch in den bislang vom EuGH entschiedenen Fällen— um eine obligatorische Steuerbegünstigung.

Die von der Klägerin geltend gemachte Steuerentlastungsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG dient ausweislich der Gesetzesbegründung der Umsetzung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL (vgl. BTDrucks 16/1172, S. 38), soweit damit die Verwendung der genannten Energieerzeugnisse für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Union begünstigt wird.

Der Begriff „Meeresgewässer der Gemeinschaft“ bezieht sich nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Jan de Nul vom 01.03.2007 – C–391/05, EU:C:2007:126, ZfZ 2007, 81, und Vakarų Baltijos laivų statykla vom 13.07.2017 – C–151/16, EU:C:2017:537, ZfZ 2017, 332) auf alle Gewässer, die von sämtlichen für den gewerblichen Seeverkehr tauglichen Seeschiffen einschließlich derjenigen mit der größten Kapazität befahren werden können. Er umfasst daher auch bestimmte Binnenwasserstraßen. Für die gewerbliche Seeschifffahrt taugliche Schiffe können nämlich für diese Schifffahrt auch auf bestimmten Binnenwasserstraßen bis zu bestimmten Seehäfen eingesetzt werden, auch wenn diese Häfen nicht an der Küste liegen. Diese Schifffahrt von der obligatorischen Steuerbefreiung auszunehmen, sobald sie auf Binnenwasserstraßen in Richtung Seehäfen stattfindet, würde dem innergemeinschaftlichen Handelsverkehr schaden, da dieser Ausschluss die von einer solchen Schifffahrt betroffenen Wirtschaftsteilnehmer benachteiligen und deswegen dazu führen könnte, dass ein Teil des Seeverkehrs von diesen Häfen abgezogen würde. Hierdurch würden diese Wirtschaftsteilnehmer gegenüber denjenigen, die in den an der Küste liegenden Häfen tätig sind, benachteiligt.

Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde das MS in den Hafengebieten und den dazugehörigen Zufahrten der von der Klägerin betriebenen öffentlichen Seehäfen eingesetzt. Dort sollen durch die Saugbagger-, Wasserinjektions- und Transportfunktion des MS die notwendigen Wassertiefen sichergestellt werden.

bb) Schließlich ist der in § 96 EnergieStV vorgeschriebene Antrag nach der Rechtsprechung des Senats keine materiell-rechtliche, sondern lediglich eine formelle Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs (vgl. etwa Senatsurteil vom 18.02.2020 – VII R 39/18, BFHE 268, 391, ZfZ 2020, 272, Rz 32).

Aus den vorstehenden Gründen steht eine verspätete Antragstellung dem Entlastungsanspruch nicht entgegen.

4. Der Anspruch der Klägerin auf eine Steuerentlastung nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG ist auch nicht infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung nach § 47 AO erloschen.

a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt entsprechend für die Festsetzung einer Steuervergütung (§ 155 Abs. 4 AO, ab 01.01.2017 § 155 Abs. 5 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuervergütungsanspruch infolge der Verwirklichung des Entlastungstatbestands entstanden ist (§ 38 AO).

b) Voraussetzung für die Entstehung eines Entlastungsanspruchs nach § 52 Abs. 1 EnergieStG ist nach dem Gesetzeswortlaut u.a. die nachweisliche Versteuerung der zu den in § 27 EnergieStG genannten Zwecken verwendeten Energieerzeugnisse. Nach § 96 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EnergieStV sind deshalb dem Antrag auf Entlastung Unterlagen über die Versteuerung der Energieerzeugnisse beizufügen.

aa) Was unter einer solchen nachweislichen Versteuerung zu verstehen ist, definiert das EnergieStG nicht. Sinn und Zweck dieser Regelung ist es, Vergütungsansprüche für steuerfrei bezogene Energieerzeugnisse auszuschließen (Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308, Rz 9). Allein die Steuerentstehung ist nicht ausreichend. Das ergibt sich bereits aus § 45 EnergieStG, der für Erlass, Erstattung und Vergütung stets eine entstandene Steuer, also eine steuerliche Belastung der eingesetzten Energieerzeugnisse, voraussetzt (vgl. Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 45 Rz 13; Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 45 Rz 10 a.E.; Henseler in Friedrich/Soyk, Kommentar zu den Energiesteuern, § 45 EnergieStG Rz 18; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125, Rz 9). Weil die Entlastungsnormen eine nachweisliche Versteuerung voraussetzen, verlangt der Senat in ständiger Rechtsprechung, dass Umstände hinzutreten, welche die Steuerentstehung verifizieren (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308, Rz 9).

In der Vergangenheit hatte der Senat mehrfach entschieden, dass die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der nachweislichen Versteuerung nicht von der Festsetzung der Steuer durch einen Steuerbescheid oder der Abgabe einer Steueranmeldung durch den Stromversorger oder Lieferer von Energieerzeugnissen abhängig sei (vgl. Senatsurteile in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308; in BFHE 260, 280, ZfZ 2018, 22, Rz 13; in BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125, Rz 8, und vom 07.07.2020 – VII R 6/19, BFH/NV 2021, 198, ZfZ 2020, 372, Rz 10).

Vielmehr entstehe der Vergütungsanspruch bereits mit der steuerbegünstigten Verwendung des Stroms bzw. der Energieerzeugnisse oder mit dem Verbringen von Energieerzeugnissen in einen anderen Mitgliedstaat bzw. mit der Ausfuhr in ein Drittland, wobei im Falle der Verwendung von Strom der Vergütungsanspruch mit der Entnahme des Stroms aus dem Versorgungsnetz entsteht, die regelmäßig mit dem Verbrauch des Stroms zusammenfalle. In diesen Fällen hat der Senat allerdings darauf abgestellt, dass in diesem Zeitpunkt die vom Lieferer zu führenden Aufzeichnungen hinreichende Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs bieten.

Die bislang entschiedenen Fälle stimmten also darin überein, dass jeweils versteuerter Strom oder versteuerte Energieerzeugnisse bezogen worden waren, was sich aus den Rechnungen bzw. Lieferscheinen ergab.

bb) Weil im Streitfall die Energieerzeugnisse jedoch unversteuert bezogen worden sind, kann von einer nachweislichen Versteuerung jedenfalls nicht vor der Festsetzung der Steuer ausgegangen werden.

Das unterscheidet den Streitfall wesentlich von den bislang entschiedenen Fällen. Allein auf die Verwendung der Energieerzeugnisse kann es deshalb nicht ankommen (so im Ergebnis auch Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 45 Rz 21).

cc) Im Streitfall kommt als denkbarer Anknüpfungspunkt die Festsetzung der Energiesteuer mit den Bescheiden vom 21.12.2017 in Betracht, denn vorher gingen die Beteiligten selbst nicht von der Steuerpflicht aus, so dass keine nachweisliche Versteuerung gegeben sein kann. Zudem kann die Klägerin erst zu diesem Zeitpunkt einen vollständigen Antrag nach § 96 Abs. 4 EnergieStV stellen, weil sie nach § 96 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EnergieStV auch Unterlagen über die Versteuerung der Energieerzeugnisse beifügen muss.

c) Danach ist die Festsetzungsverjährung im Streitfall erst mit Ablauf des 31.12.2018 eingetreten, so dass der an diesem Tag eingegangene Antrag der Klägerin vor Eintritt der Festsetzungsverjährung gestellt worden ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 13.12.2018 – 3 K 795/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die in der Schweiz ansässige A AG (AG) war die alleinige Gesellschafterin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin). Die AG und die Klägerin schlossen unter dem …2009 eine „Dienstleistungsvereinbarung“ (DV). Ausweislich dieser DV verfügte die Klägerin infolge erheblicher Restrukturierungen, verbunden mit Personalabgängen auf allen Stufen, seinerzeit nicht über ausreichende Personalressourcen, um die Führung der Gesellschaft sicherzustellen. Nach der DV bestand vor allem bei der Geschäftsführerfunktion eine Vakanz, die dringend geschlossen werden müsse und nur von einer mit der Branche vertrauten Person ausgeübt werden könne. Die Klägerin und die AG vereinbarten deshalb, dass die AG der Klägerin mit B einen Geschäftsführer zur Verfügung stellte. B, der seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte, war gleichzeitig Verwaltungsrat der AG und CEO der Unternehmensgruppe.

Die Handlungsverantwortung für B lag nach § 2 DV uneingeschränkt bei der Klägerin; B sollte im Namen, im Auftrag und auf Risiko der Klägerin handeln. Jegliche Mitverantwortung der AG wurde ausdrücklich abbedungen. Unbeschadet etwaiger Regressansprüche gegen die AG sollte die Klägerin gegenüber Dritten so haften, wie sie haften würde, wenn die Leistungen durch eigenes Personal erbracht würden.

Nach § 3 DV entsprach die Vergütung (Entschädigung), die die Klägerin an die AG zu leisten hatte, derjenigen, die auch an einen unabhängigen Dritten zu zahlen gewesen wäre (einschließlich gesetzlicher Sozialversicherungen und Arbeitgeberbeiträge). Das von dem vorhergehenden Geschäftsführer bezogene Gehalt (zuzüglich Sozialleistungen) galt dabei als Vergleichsbasis. Die AG verzichtete ausdrücklich (und bis auf weiteres) auf eine Gewinnmarge. Konkret vereinbarten die Klägerin und die AG Monatspauschalen (ausgenommen Auslagenersatz) in Höhe von … €. Die Höhe der Monatspauschalen konnte jederzeit, jedoch unter Beachtung einer Ankündigungsperiode von drei Monaten, angepasst werden.

Die DV konnte ohne Einhaltung einer Frist von beiden Vertragspartnern gekündigt werden. Sie unterstand nach § 6 DV Schweizer Recht.

B wurde am …2009 im Handelsregister als Geschäftsführer der Klägerin eingetragen. Die Vergütungen, die B von der AG bezog, blieben auch nach seiner Bestellung zum Geschäftsführer der Klägerin im Wesentlichen unverändert.

Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Zeit von Juli 2012 bis Oktober 2015 (Streitzeitraum) durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, die Zahlungen, die die Klägerin an die AG gemäß der DV für die Tätigkeit des Geschäftsführers B geleistet habe, seien dem deutschen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Die Klägerin sei nach § 38 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wirtschaftliche Arbeitgeberin des B, der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG beschränkt steuerpflichtig sei. Die Einkünfte seien nach Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CHE) im Inland zu versteuern.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte der Auffassung der Prüferin und erließ einen entsprechenden Haftungsbescheid.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1205 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 09.12.2016 aufzuheben und den Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge vom 10.05.2016 dahin zu ändern, dass die Vergütungen für die Tätigkeit des entsandten Geschäftsführers B nicht der deutschen Lohnsteuer unterliegen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Deren Feststellungen lassen keine abschließende Beantwortung der Frage zu, ob das FA die Klägerin mit dem angefochtenen Haftungsbescheid zu Recht als wirtschaftliche Arbeitgeberin des B wegen Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag in Anspruch genommen hat.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und abzuführen hat.

2. Arbeitgeber im Sinne des Lohnsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisung er zu befolgen hat (Umkehrschluss aus § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung —LStDV—). Dies ist regelmäßig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag (zivilrechtlicher Arbeitgeber, s. Senatsurteile vom 19.02.2004 – VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620, und vom 13.07.2011 – VI R 84/10, BFHE 234, 204, BStBl II 2011, 986, Rz 15).

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin nicht zivilrechtliche Arbeitgeberin des B war. Zwischen ihr und B bestand kein (abhängiges) Beschäftigungsverhältnis, kraft dessen B der Klägerin seine Arbeitskraft gegen ein (Arbeits–)Entgelt schuldete. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Der Senat sieht insoweit daher von weiteren Ausführungen ab.

3. Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG (in der im Streitzeitraum geltenden Fassung) ist inländischer Arbeitgeber in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt; Voraussetzung hierfür ist nicht, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer den Arbeitslohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung auszahlt.

a) Diese Regelungen gelten insbesondere auch im Bereich der Entsendung von Arbeitnehmern zwischen verbundenen Unternehmen. Sie greifen auch dann ein, wenn ein Arbeitnehmer bei einem verbundenen Unternehmen (entsendendes Unternehmen) angestellt ist und abwechselnd sowohl für dieses als auch für ein weiteres verbundenes Unternehmen (aufnehmendes Unternehmen) arbeitet, wobei das aufnehmende dem entsendenden Unternehmen den von diesem gezahlten Arbeitslohn anteilig ersetzt. In einem solchen Fall sind ggf. sowohl das entsendende als auch das aufnehmende Unternehmen (lohnsteuerrechtlich) Arbeitgeber des betreffenden Arbeitnehmers, so dass dessen Arbeitslohn anteilig von den verschiedenen Arbeitgeber-Unternehmen gezahlt wird.

b) Allerdings wird das inländische aufnehmende Unternehmen nicht allein schon dadurch zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, dass es dem entsendenden Unternehmen den Arbeitslohn erstattet, der auf die im Inland ausgeübte Tätigkeit entfällt. Voraussetzung für die wirtschaftliche Arbeitgeberstellung i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ist vielmehr außerdem, dass der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt und dass der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist (s. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23.02.2005 – I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547, unter II.4.d; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 03.05.2018 – IV B 2–S 1300/08/10027, 2018/0353235, BStBl I 2018, 643, Rz 132 ff.).

c) Das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns ersetzt in den Fällen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG die für den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff sonst erforderliche arbeits– bzw. dienstvertragliche Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, auf der die Zahlung des lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer (zivilrechtlich) im Regelfall beruht. Dies ändert aber nichts daran, dass die betreffende Person (nach allgemeinen Grundsätzen) auch als Arbeitnehmer des (wirtschaftlichen) Arbeitgebers anzusehen sein muss. Der wirtschaftliche Arbeitgeber ist ebenso wie der zivilrechtliche Arbeitgeber lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber und damit gemäß § 38 Abs. 3 EStG zur Einbehaltung und nach § 41a EStG zur Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet. Der Lohnsteuerabzug kommt nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG aber nur bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vom Arbeitslohn in Betracht, also bei Einkünften von (lohnsteuerrechtlichen) Arbeitnehmern.

4. Nach diesen Maßstäben kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.

a) Im Streitfall stand B nach den unangefochtenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG nur in einem Anstellungsverhältnis zu der AG, von der er für seine Arbeitsleistungen vergütet wurde. Für die Klägerin wurde B —wie vorstehend ausgeführt— hingegen ohne Geschäftsführerdienstvertrag und auch ohne weitere Vergütung kraft seiner Bestellung zu deren Geschäftsführer tätig.

Nach § 3 DV zahlte die Klägerin der AG eine Monatspauschale in Höhe von … €, wobei die Vergütung (Entschädigung) derjenigen entsprechen sollte, die auch an einen unabhängigen Dritten zu zahlen gewesen wäre (einschließlich gesetzlicher Sozialversicherungen und Arbeitgeberbeiträge). Das FG hat angenommen, die Klägerin habe mit der vorgenannten Monatspauschale den Arbeitslohn des B wirtschaftlich anteilig getragen. Diese Annahme ist von den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz jedoch nicht hinreichend gedeckt. Das FG hat bei seiner diesbezüglichen Beurteilung rechtsfehlerhaft nicht alle maßgeblichen Umstände des Streitfalls berücksichtigt.

aa) Zur Beantwortung der Frage, ob das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, ist auf den wirtschaftlichen Gehalt und die tatsächliche Durchführung der zugrunde liegenden Vereinbarungen abzustellen (s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 643, Rz 128).

(1) Zivilrechtlich beruhten die von der Klägerin an die AG geleisteten Monatspauschalen auf der zwischen diesen Beteiligten geschlossenen DV. Hiernach entfielen die von der Klägerin nach § 3 DV zu zahlenden Monatspauschalen auf die Gestellung des B als Geschäftsführer. Dienstleistungspflichten der AG —neben der in § 1 DV ausdrücklich vereinbarten Personalgestellung— sollten durch die DV nach deren § 5 nicht begründet werden. Abweichendes hat das FG nicht festgestellt und wurde von den Beteiligten auch nicht geltend gemacht.

(2) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann (allein) aus den vereinbarten und von der Klägerin an die AG gezahlten Monatspauschalen aber nicht geschlossen werden, dass die Klägerin durch diese Zahlungen den von der AG an B geleisteten Arbeitslohn, soweit er auf die Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin entfiel, in Höhe von … € wirtschaftlich trug.

Das FG hat den Inhalt des zwischen der AG und B abgeschlossenen Arbeitsvertrags nicht festgestellt. Es steht folglich weder fest, welche Arbeitsleistungen B der AG schuldete, noch, in welcher genauen Höhe er von der AG hierfür Arbeitslohn bezog. Darüber hinaus hat das FG keinerlei Feststellungen zu den Tätigkeiten und deren zeitlichem Umfang getroffen, die B als Geschäftsführer der Klägerin im Streitzeitraum ausgeübt hatte. Damit lässt sich auch nicht feststellen, ob und falls ja, in welchem Umfang die Klägerin mit den von ihr an die AG gezahlten Monatspauschalen denjenigen Teil des von der AG an B gezahlten Arbeitslohns ersetzt hat, der wirtschaftlich auf die Arbeit des B als Geschäftsführer der Klägerin entfiel.

§ 3 DV ist zwar zu entnehmen, dass sich die zwischen der Klägerin und der AG vereinbarte Monatspauschale an dem von dem vorherigen Geschäftsführer der Klägerin bezogenen Gehalt (zuzüglich Sozialleistungen) orientierte. Hieraus ergibt sich aber nicht, dass die Monatspauschalen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch in einer Beziehung zu dem von der AG an den Kläger gezahlten Arbeitslohn standen, den die Klägerin der AG —nach Auffassung der Vorinstanz— durch Zahlung der Monatspauschalen (teilweise) ersetzt haben soll. Eine Vereinbarung dahingehend, dass die Klägerin der AG den an B gezahlten Arbeitslohn (teilweise) zu erstatten hatte, enthält die DV gerade nicht. Die DV stellt auch sonst keine Verbindung zwischen den Monatspauschalen und den Bezügen her, die B von der AG erhielt. Der Inhalt der DV bestätigt damit nicht (ohne weiteres) die Annahme des FG, dass die Klägerin der AG mit den Monatspauschalen den Teil des an B ausgezahlten Arbeitslohns ersetzt hat, der wirtschaftlich auf dessen Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin entfiel (s. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547, unter II.4.). Die DV lässt vielmehr auch eine Auslegung dahingehend zu, dass die AG der Klägerin unbeschadet der Regelung in § 5 DV die Übernahme der Geschäftsführung durch Gestellung des Geschäftsführers B nach § 1 DV im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags schuldete und die Klägerin der AG diese vertraglich ausdrücklich vereinbarte (Dienst–)Leistung durch Zahlung der Monatspauschalen zu vergüten hatte. Der Arbeitslohn des B wäre dann lediglich ein Preisbestandteil der Monatspauschalen gewesen, die die Klägerin der AG für die geschuldete Dienstleistung, also die Übernahme der Geschäftsführung durch B, schuldete (s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 643, Rz 131).

bb) Der Senat kann mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen des FG zum wirtschaftlichen Gehalt der von der Klägerin an die AG gezahlten Monatspauschalen nicht selbst die Würdigung vornehmen, ob und falls ja, in welchem Umfang die Klägerin durch die Zahlung der Monatspauschalen den Arbeitslohn wirtschaftlich trug, den die AG ihrerseits dem B schuldete, soweit er wirtschaftlich auf die Geschäftsführertätigkeit des B bei der Klägerin entfiel. Die Vorinstanz erhält durch die Zurückverweisung der Sache Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen unter Berücksichtigung der vorstehend dargelegten Rechtsauffassung des Senats nachzuholen.

b) Darüber hinaus tragen die Feststellungen des FG auch nicht dessen Auffassung, dass B die Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin als deren Arbeitnehmer ausgeübt hat.

Im Streitfall kann B als beschränkt Steuerpflichtiger zwar Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG von der Klägerin als seiner (wirtschaftlichen) Arbeitgeberin bezogen haben. Nach dieser Vorschrift sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) insbesondere Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die als Vergütungen für eine Tätigkeit als Geschäftsführer einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden. Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG aber nicht abschließend beurteilen, ob B —wie es die oben dargelegten Rechtsmaßstäbe verlangen— nach allgemeinen Grundsätzen auch als Arbeitnehmer der Klägerin anzusehen war.

aa) Das FG ist insoweit zunächst allerdings zu Recht davon ausgegangen, dass der Einsatz des B als Geschäftsführer der Klägerin (auch) in deren Interesse lag. Das FG hat diesbezüglich insbesondere auf die Einleitung der DV abgestellt, nach der die Klägerin seinerzeit nicht über ausreichende Personalressourcen verfügte, um die Führung der Geschäfte sicherzustellen, wobei vor allem hinsichtlich der Geschäftsführerfunktion eine Vakanz bestand, die dringend durch eine mit der Branche vertraute Person geschlossen werden musste. Die Vorinstanz hat ferner zutreffend darauf hingewiesen, dass die Klägerin nach § 2 DV die Handlungsverantwortung und das Risiko der Geschäftsführertätigkeit des B trug. Die daraus abgeleitete (rechtliche) Würdigung des FG ist jedenfalls möglich und auch nicht von Rechtsfehlern beeinflusst. Die Besetzung der Geschäftsführerposition liegt typischerweise vorrangig im eigenen Interesse der Gesellschaft, hinter das dasjenige des Anteilseigners —hier der AG— in der Regel zurücktritt. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der Einsatz des B als Geschäftsführer der Klägerin ausnahmsweise in erster Linie im Interesse der AG (als Gesellschafterin der Klägerin) erfolgte, hat das FG weder festgestellt noch wurden sie von den Beteiligten substantiiert vorgetragen.

bb) Die Ansicht des FG, B sei in den Arbeitsablauf der Klägerin eingebunden gewesen, ist indessen nicht frei von Rechtsfehlern.

Das FG hat hierzu ausgeführt, B sei als Geschäftsführer der aufnehmenden GmbH stets in deren Hierarchie eingebunden, weil er an der Spitze dieser Hierarchie stehe. Das zusätzliche Kriterium der Weisungsgebundenheit gelte nur für andere Arbeitnehmer, nicht aber für Geschäftsführer. Diese Auffassung der Vorinstanz ist rechtsfehlerhaft.

(1) Bei Organen juristischer Personen ist zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis zu unterscheiden (BFH-Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34/08, Rz 23, m.w.N.). Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit. Abzustellen ist deshalb auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalls und nicht auf dessen organschaftliche Stellung (BFH-Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34/08, Rz 23, m.w.N.).

(2) Im Streitfall bestand kein (Geschäftsführer–)Dienstvertrag zwischen der Klägerin und B. Aus den Feststellungen des FG lässt sich auch sonst nicht entnehmen, dass B (vertraglichen) Regelungen mit der Klägerin oder mit der AG unterworfen war, denen z.B. Aussagen zu bestimmten Arbeitszeiten, zu persönlicher Abhängigkeit und Weisungsgebundenheit gegenüber der Klägerin zu entnehmen sind und die damit auf eine Eingliederung des B in den Betrieb der Klägerin hindeuten können. Bei dieser Sachlage ist die Würdigung des FG schon deshalb lücken– und damit rechtsfehlerhaft, weil ein konkreter Umfang der (erforderlichen) Geschäftsführungstätigkeit des B für die Klägerin nach den bisherigen Feststellungen der Vorinstanz nicht erkennbar ist. Für einen GmbH-Geschäftsführer können sich je nach Einzelfall zudem auch aus der Organstellung und dem Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der laufenden Geschäfte unterschiedliche Verpflichtungen ergeben, die bei der Prüfung der Eingliederung des Geschäftsführers in den Betrieb der GmbH von Bedeutung sein können.

Ferner hat das FG nicht beachtet, dass die Beteiligungsquote des B an der AG und deren Stellung als Alleingesellschafterin der Klägerin ebenfalls Anlass geben können, die Tätigkeit des B als Geschäftsführer der Klägerin als selbständige zu beurteilen. Denn die Beteiligungsquote kann im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz für eine selbständige Tätigkeit herangezogen werden (s. BFH-Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34/08, Rz 29), insbesondere wenn dienstvertragliche Vereinbarungen zwischen Geschäftsführer und GmbH —wie im Streitfall— fehlen. Auch hierzu mangelt es an hinreichenden tatsächlichen Feststellungen des FG und einer entsprechenden tatrichterlichen Würdigung.

(3) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang auch die Frage, ob B als Arbeitnehmer der Klägerin in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und deren Weisungen unterworfen war, nochmals unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats zu prüfen haben.

5. Sofern das FG im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung gelangen sollte, dass die Klägerin der AG mit der Zahlung der Monatspauschalen von … € (anteilig) den Arbeitslohn des B erstattet hat und sie wirtschaftliche Arbeitgeberin des als Arbeitnehmer anzusehenden Geschäftsführers B war, wird es ferner zu prüfen haben, ob die sich hierdurch ergebende Aufteilung des von B insgesamt bezogenen Arbeitslohns zwischen der Klägerin und der AG Fremdvergleichsgrundsätzen standhält. Dies kann nicht bereits aufgrund der Vereinbarung in § 3 DV bejaht werden, sondern hängt (auch) von den tatsächlich für die Klägerin einerseits und die AG andererseits erbrachten Arbeitsleistungen des B ab. Hierzu fehlen —wie bereits dargelegt— ebenso wie zu dem von B insgesamt bezogenen Arbeitslohn tatrichterliche Feststellungen.

Sollte sich dabei eine zum Nachteil der Klägerin gereichende Aufteilung des Arbeitslohns ergeben, weil B für seine (tatsächlich ausgeübte) Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen nur geringere Bezüge als … € (einschließlich etwaig anfallender gesetzlicher Sozialversicherungen und Arbeitgeberbeiträge) monatlich zugestanden hätten, wäre die Zahlung des Mehrbetrags durch die Klägerin an die AG steuerrechtlich nicht als die Erstattung von Arbeitslohn, sondern als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen, die die Klägerin nicht in ihrer Eigenschaft als wirtschaftliche Arbeitgeberin des B geleistet hätte und die deshalb auch nicht zu einer Haftung für Lohnsteuer führen könnte. Dies wird das FG bei der Ermittlung der Höhe des Haftungsbetrags im zweiten Rechtsgang ggf. zu berücksichtigen haben.

Ebenso wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Monatspauschalen —worauf § 3 DV hindeuten könnte— teilweise auch auf die Erstattung von nicht zu Arbeitslohn führenden Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung entfielen und daher aus diesem Grund nicht in voller Höhe dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen gewesen wären. Dies würde ebenfalls zu einer Herabsetzung des Haftungsbetrags führen müssen.

6. Da bisher nicht feststeht, ob und ggf. in welcher Höhe die Klägerin nach inländischem Lohnsteuerrecht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war und gemäß § 42d EStG als Haftende in Anspruch genommen werden konnte, kann der Senat zunächst dahinstehen lassen, ob die betreffenden Einkünfte des B nach Art. 15 Abs. 4 DBA CHE im Inland besteuert werden durften. Jedenfalls kann Art. 15 Abs. 4 DBA CHE entgegen der Auffassung des FG nicht zur Begründung der inländischen Lohnsteuerabzugspflicht der Klägerin herangezogen werden. Doppelbesteuerungsabkommen dienen grundsätzlich nicht dazu, steuerliche Pflichten zu begründen, sondern allein der Vermeidung einer vorhandenen Doppelbesteuerung. Rechtsgrundlagen zur Begründung von Steuerpflichten können sich hingegen nur aus den allgemein geltenden gesetzlichen Bestimmungen ergeben (BFH-Urteil vom 24.03.1999 – I R 64/98, BFHE 190, 74, BStBl II 2000, 41, unter II.B.1.a).

7. Da die Revision der Klägerin bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kommt es auf die ebenfalls erhobene Verfahrensrüge nicht mehr an.

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.10.2018 – 5 K 64/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Zahlungen einer Gemeinde an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung der dem Kläger kostenfrei zur Nutzung überlassenen gemeindlichen Sportanlage aus den Jahren 2011 bis 2014 (Streitjahre).

Der Kläger ist ein eingetragener Sportverein. Er nutzte seit dem Jahr 1989 die gemeindliche Sportanlage. Diese war dem Kläger nach einem mit der Gemeinde … (Gemeinde) geschlossenen Nutzungsvertrag für zunächst 25 Jahre zur kostenfreien Nutzung zur Verfügung gestellt worden. Der Kläger war berechtigt, das auf dem Grundstück der Sportanlage belegene Sportheim zu verpachten, wovon der Kläger ab Januar 2012 auch Gebrauch machte. Vereinbarungen zur Form von Vertragsänderungen enthielt der Vertrag nicht.

Nach dem Nutzungsvertrag übernahm der Kläger gegen pauschale Kostenerstattung die Bewirtschaftung der gesamten Sportanlage. Im Einzelnen verpflichtete sich der Kläger, das Sportheim zu reinigen, auf dem Grundstück die Schneeräumung und den Streudienst durchzuführen, die Gebühren und Entgelte für die Lieferung von Energie und Wasser sowie für die Abwasserbeseitigung zu tragen, die Grünflächen und sonstigen Außenanlagen instand zu halten sowie die Kosten für kleinere Verbrauchsmaterialien zu tragen. Dagegen blieb das Mähen und Düngen der gesamten Grünfläche nach dem Vertrag Sache der Gemeinde. Maßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz hatte der Verein mit „den üblichen Anträgen an Gemeinde und Landkreis“ zu regeln. Die Höhe der dem Kläger von der Gemeinde für die Bewirtschaftung zu zahlenden Entschädigung betrug zunächst 4.200 DM pro Jahr, wobei eine Anpassung an sich ändernde wirtschaftliche Verhältnisse durch Beschluss des Verwaltungsausschusses der Gemeinde im Einvernehmen mit dem Kläger vorgesehen war.

Ab dem Jahr 2004 beauftragte der Kläger ein landwirtschaftliches Lohnunternehmen damit, gegen Zahlung von jährlich 4.315,50 € den Rasen der Sportanlage regelmäßig zu mähen. Der Vertrag enthielt eine Regelung zur Preisanpassung anhand des Verbraucherpreisindexes ab dem Jahr 2008.

In den Jahren 2011 bis 2013 erhielt der Kläger von der Gemeinde jeweils jährliche Zuschüsse für Betriebskosten in Höhe von 4.500 €, für den Platzwart in Höhe von 2.000 €, für die Platzpflege in Höhe von 1.800 € und für Mäharbeiten in Höhe von 5.551,42 €.

Mit Vertrag vom 01.11.2013 hoben der Kläger und die Gemeinde den Nutzungsvertrag aus dem Jahr 1989 mit Wirkung zum 01.04.2014 auf und schlossen für die Zeit danach einen neuen Nutzungsvertrag ab. Auch danach war der Kläger berechtigt, die Sportanlage der Gemeinde kostenfrei zu nutzen. Der Umfang der Verpflichtungen des Klägers zur Bewirtschaftung der Sportanlage blieb unverändert. Der von der Gemeinde zu zahlende Betriebskostenzuschuss für die Übernahme der Bewirtschaftung durch den Kläger wurde auf 4.500 € jährlich bestimmt, daneben verpflichtete sich die Gemeinde, einen Zuschuss für den Platzwart in Höhe von 2.000 € jährlich sowie einen Zuschuss für die Platzpflege (Düngearbeiten) in Höhe von jährlich 600 € je Platz zu zahlen. Instandhaltungs- und Sanierungsmaßnahmen zur Erhaltung der Bausubstanz oblagen nach dem Vertrag der Gemeinde; der Kläger solle insoweit die üblichen Anträge an die Gemeinde und den Landkreis stellen. Auch dieser Nutzungsvertrag enthielt keine Vereinbarung zur Form von Vertragsänderungen. Für Mäharbeiten zahlte die Gemeinde im Jahr 2014 weiterhin einen Zuschuss in Höhe von 5.551,42 €.

Mit Bewilligungsbescheiden vom 08.07.2014 und vom 25.07.2014 bewilligte die Gemeinde dem Kläger Zuschüsse in Höhe von 24.903,69 € für die Erneuerung der Heizungsanlage sowie für diverse Elektroarbeiten am Sportheim und in Höhe von 10.000 € für die Erneuerung der Zuwegung und der Stützmauer am Sportheim. Mit beiden Bescheiden wurde der Kläger aufgefordert, bis zum Jahresende 2014 die ihm tatsächlich entstandenen Aufwendungen nachzuweisen, weil nur insoweit ein Zuschuss gewährt werden könne. Die Aufwendungen des Klägers für die Baumaßnahmen betrugen 31.121,51 €.

Der Kläger ging davon aus, dass die Zahlungen der Gemeinde nicht umsatzsteuerbar seien und gab für die Streitjahre 2011 bis 2013 entsprechende Umsatzsteuererklärungen ab. Dabei zog er jeweils die Vorsteuer aus den von ihm bezogenen Mäharbeiten mit einem Anteil von 70,57 % ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stimmte der Steueranmeldung zu. Auf Nachfrage des Klägers sah das FA die Zahlungen der Gemeinde jedoch als Entgelt für durch den Kläger an die Gemeinde erbrachte Leistungen an und erließ jeweils am 24.06.2015 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2011 bis 2013, wobei es jeweils die Vorsteuer aus den Mäharbeiten in vollem Umfang berücksichtigte. Mit Bescheiden vom 30.11.2015 hob das FA jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Für das Streitjahr 2014 berücksichtigte der Kläger in seiner Umsatzsteuererklärung vom 26.02.2015 die Zahlungen der Gemeinde ebenfalls nicht und zog die Vorsteuern aus den Mäharbeiten sowie den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage und der Zuwegung jeweils mit einem Anteil von 70,57 % ab, sodass sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von … € ergab. Das FA stimmte der Steueranmeldung nicht zu. Mit berichtigter Umsatzsteuererklärung vom 04.03.2015 machte der Kläger über seine ursprüngliche Erklärung hinaus —neben einem Vorsteuerberichtigungsbetrag von … €— einen erhöhten Vorsteuerabzug aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage mit einem Anteil von nunmehr 83,65 % geltend. Auch dieser Steueranmeldung stimmte das FA nicht zu. Es ging wiederum davon aus, dass die Zahlungen der Gemeinde Entgelt für durch den Kläger an die Gemeinde erbrachte Leistungen seien, und erließ am 15.07.2015 einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid, wobei es die Vorsteuern aus den Mäharbeiten sowie den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage und der Zuwegung jeweils mit einem Anteil von —lediglich— 70,57 % berücksichtigte. Dem hiergegen gerichteten Einspruch gab das FA insoweit statt, als es die Vorsteuern aus den Mäharbeiten sowie aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Heizungsanlage in der Einspruchsentscheidung in vollem Umfang berücksichtigte. Im Übrigen blieb der Einspruch des Klägers ohne Erfolg. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) änderte das FA den Umsatzsteuerbescheid für 2014 erneut und berücksichtigte nunmehr (auch) die Vorsteuer aus den Arbeiten zur Instandsetzung der Zuwegung in vollem Umfang.

Die weitere Klage wies das FG mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 488 veröffentlichten Urteil ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision.

Die Sportanlage sei dem Kläger lediglich zur Eigennutzung von der Gemeinde überlassen. Daher sei die Übernahme der Platzpflege zur Verwirklichung seiner satzungsmäßigen Zwecke unerlässlich und der Kläger trete zu begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nur in dem Umfang in Wettbewerb, als es zur Erfüllung seines satzungsmäßigen Zwecks unvermeidbar sei. Auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Frage des Wettbewerbs unbeachtlich, wenn der Kernbereich der Sportausübung betroffen sei, weil andernfalls die Umsatzsteuerbefreiung in weiten Teilen leerlaufe. Das FG habe verkannt, dass der Kläger die Platzpflegearbeiten nicht erbracht habe, um zusätzliche Einnahmen zu erzielen, sondern weil dies zur Erfüllung des Vereinszwecks notwendig sei. Zudem habe das FG die Frage der Benachteiligung möglicher Wettbewerber zu Unrecht mit dem Hinweis auf gewerbliche Anbieter bejaht. Aufgrund der Unerlässlichkeit für die Sportausübung überlagere hier auf der Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union die unbezahlte „Dienstleistung“ an die Vereinsmitglieder die Leistungsbeziehungen mit der Gemeinde.

Das FG habe zudem Zuschüsse mit der Vermutung einer formfreien Einbeziehung fehlerhaft dem Pachtvertrag zugeordnet, die auf der Basis allgemeiner Förderzuschüsse für Sportvereine gewährt worden seien. Für diese unterstellte Annahme fehle es jedoch an einer Rechtsgrundlage. Vielmehr handele es sich bei den Zuschüssen für Platzwart, Platzpflege, Mäharbeiten sowie zu den Baumaßnahmen um von dem Bewirtschaftungsvertrag losgelöste echte Zuschüsse.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen FG vom 11.10.2018 – 5 K 64/16 die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2013, jeweils vom 30.11.2015 und den Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 15.07.2015 in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom 16.02.2016 und der Änderung in der mündlichen Verhandlung vor dem FG dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2011 bis 2013 jeweils um … € und die Umsatzsteuer 2014 um … € herabgesetzt wird, wobei der Vorsteuerabzug, der auf das Sportheim entfällt, mit 83,65 % berücksichtigt wird und der Vorsteuerabzug, der auf die Sportanlage entfällt, mit 70,57 % berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe den Sachverhalt umfassend geprüft und zutreffend gewürdigt. Soweit der Kläger den Sachverhalt abweichend würdige, sei dies der Prüfung durch den BFH entzogen.

II.

Die Revision des Klägers ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Kläger entgeltliche Bewirtschaftungsleistungen an die Gemeinde erbracht habe. Die von der Gemeinde gezahlten Zuschüsse sind nicht umsatzsteuerbar. Es bedarf jedoch weiterer Feststellungen für die Entscheidung, inwieweit die im Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage und des Sportheims von dem Kläger gezahlten Vorsteuerbeträge abgezogen werden können.

1. Die Zahlungen der Gemeinde stellen keine Gegenleistung für von dem Kläger im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs erbrachte Bewirtschaftungsleistungen dar; vielmehr handelt es sich bei den Zahlungen um nicht umsatzsteuerbare (echte) Zuschüsse.

a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (BFH-Beschluss vom 12.11.2020 – V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16; BFH-Urteil vom 29.04.2020 – XI R 3/18, BFHE 268, 462, Rz 20).

Für Leistungen an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts gelten keine Besonderheiten. Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein —aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen— dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 268, 462, Rz 21, und vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 13; BFH-Beschluss vom 12.04.2016 – V B 3/15, BFH/NV 2016, 1184, Rz 10). Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen (BFH-Urteile in BFHE 268, 462, Rz 22, und in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 13; BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1184, Rz 10).

b) Das FG ist zwar von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat bei seiner Würdigung, die Zahlungen der Gemeinde seien eine Gegenleistung für die von dem Kläger erbrachten Bewirtschaftungsleistungen, jedoch nicht hinreichend den von der Gemeinde mit den Zahlungen verfolgten Zweck berücksichtigt. Dabei können Zahlungen einer Gemeinde an einen Sportverein im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung einer zur langfristigen Eigennutzung überlassenen Sportanlage, die es dem Sportverein —wie hier— ermöglichen sollen, sein Sportangebot aufrechtzuerhalten, nicht umsatzsteuerbare (echte) Zuschüsse für die Tätigkeit des Sportvereins darstellen.

aa) Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss wird vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen (BFH-Urteile vom 26.09.2012 – V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126, Rz 15, und vom 09.10.2003 – V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II.2.c, jeweils zum Drittentgelt). Dementsprechend ist etwa bei Forschungszuschüssen entscheidend, ob dem Zuschussgeber eine Forschungsleistung zugewendet werden soll oder ob vielmehr die Forschungstätigkeit nicht für den Zahlenden als Empfänger bestimmt ist, wobei als Indiz u.a. der von ihm verfolgte Zweck dient (BFH-Urteile vom 25.01.1996 – V R 61/94, BFH/NV 1996, 715, unter II.1., und vom 28.07.1994 – V R 19/92, BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86).

bb) Nach diesem Maßstab handelt es sich bei den Zahlungen der Gemeinde um einen nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss. So zeigen die langfristige und zudem unentgeltliche Nutzungsüberlassung einerseits sowie das Fehlen einer Verpflichtung des Klägers, bestimmte Sportangebote vorzuhalten, andererseits, dass es der Gemeinde gerade nicht darum ging, konkrete Betreiberleistungen für sich zu beziehen. Vielmehr wollte die Gemeinde ersichtlich den Kläger aus strukturpolitischen Gründen in die Lage versetzen, eigenverantwortlich seiner gemeinnützigen Tätigkeit im Sinne der örtlichen Gemeinschaft nachzugehen (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 20.04.1988 – X R 3/82, BFHE 153, 445, BStBl II 1988, 792, Leitsatz).

Bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität (s. allgemein BFH-Urteil vom 10.12.2020 – V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 37; BFH-Vorlagebeschluss vom 06.04.2016 – XI R 20/14, BFHE 254, 152, Rz 46) dienten die Zahlungen der Gemeinde dazu, die Eigennutzung der Sportanlage durch den Kläger zu ermöglichen. Schon angesichts der langfristigen Nutzungsüberlassung konnte die Gemeinde keinen eigenen Nutzen aus der Bewirtschaftung der Sportanlage durch den Kläger ziehen. Dabei ergibt sich mit Blick auf die Dauer der Nutzungsüberlassung im Streitfall nichts anderes aus dem Umstand, dass die Sportanlage im Eigentum der Gemeinde stand. Vielmehr verdeutlicht die fehlende Verpflichtung des Klägers, konkrete Sportangebote vorzuhalten, dass er mit der Bewirtschaftung der Sportanlage lediglich für sich selbst die Möglichkeit schuf, sie weiter nutzen und so sein Sportangebot aufrechterhalten zu können. Dabei reichte die unentgeltliche Überlassung der Sportanlage allein nicht aus, um dem Kläger den Erhalt seines Sportangebots zu ermöglichen, sodass die Gemeinde dem Kläger die Zuschüsse zahlte, um ihn bei der Verfolgung seiner gemeinnützigen Zwecke zu unterstützen. Dafür spricht auch der Umstand, dass weder das Bereithalten der Sportanlage noch ein gewisses Sportangebot zu den Pflichtaufgaben der Gemeinde gehörten.

c) Die abweichende tatsächliche Würdigung des FG zum Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt (s. allgemein BFH-Urteil vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 39) steht nicht entgegen. Zwar ist diese für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindend. Etwas anderes gilt jedoch insbesondere, wenn die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht (BFH-Urteile vom 19.02.2020 – III R 28/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562, Leitsatz 2, und vom 21.06.2017 – V R 4/17, BFHE 259, 146, BStBl II 2018, 370, Rz 22). So liegt der Fall hier, weil das FG seine Würdigung vor allem auf den Wortlaut der vertraglichen Regelungen zur Bewirtschaftung und Pflege der Sportanlage gestützt hat, ohne den von der Gemeinde damit verfolgten übergeordneten Zweck in seine Erwägungen einzubeziehen.

d) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Senatsurteil vom 19.11.2009 – V R 29/08 (BFH/NV 2010, 701). Anders als im Streitfall übernahm die dortige Klägerin mit der Modernisierung und dem Betrieb kommunaler Hallen- und Freibäder eine Aufgabe der jeweiligen Städte und Gemeinden, die über das schlichte Instandhalten der Sportanlage zur Eigennutzung hinausging. Entsprechendes gilt mit Blick auf das BFH-Urteil in BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, das die Verwaltung von Sporthallen sowie das Einziehen der Hallenmieten einschließlich des Mahnwesens und Vollstreckungswesens durch einen gemeinnützigen Verein zum Gegenstand hatte.

2. Der Senat hat nicht zu entscheiden, ob der Kläger entgeltliche Leistungen an seine Mitglieder erbracht hat (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 13.12.2018 – V R 45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460, Rz 15, und vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, Rz 11) und ob solche Leistungen nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerbefreit wären (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 245, 397, Rz 15). Denn das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

3. Auch über die Verfahrensrüge des Klägers braucht der Senat nicht zu entscheiden, nachdem die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Die von der Gemeinde an den Kläger in den Streitjahren gezahlten Zuschüsse sind nach den Ausführungen unter II.1. nicht umsatzsteuerbar. Es bedarf jedoch weiterer Feststellungen, um abschließend beurteilen zu können, inwieweit zugleich der bisherige —vollständige— Abzug der im Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage (Mäharbeiten, Instandsetzung von Zuwegung und Heizungsanlage) von dem Kläger gezahlten Vorsteuern entfällt. Der Kläger ging im Verwaltungsverfahren davon aus, hinsichtlich der von ihm im Rahmen der Bewirtschaftung der Sportanlage gezahlten Vorsteuern auch im Fall der Nichtsteuerbarkeit der Zuschüsse teilweise zum Abzug berechtigt zu sein, weil er die Sportanlage u.a. für Sportveranstaltungen mit zahlenden Zuschauern und das Sportheim auch für einen Gaststättenbetrieb nutze. Hierzu sowie zum Umfang der Nutzung für eine wirtschaftliche Tätigkeit des Klägers hat das FG jedoch —von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend— bislang keine hinreichenden Feststellungen getroffen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.07.2019 – 13 K 2469/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 2005 zunächst in der Rechtsform einer KG gegründete Objektgesellschaft. Ihre Gesellschafter waren seinerzeit die A-GmbH als Komplementärin ohne Einlage und die B-GmbH mit einer Kommanditeinlage von … €. Gesellschaftszweck war der Erwerb, die Errichtung und die Vermietung von Grundstücken, Baulichkeiten und Anlagen aller Art sowie zugehöriger Nebengeschäfte. Tatsächlich hatte sie im Jahr der Gründung Grundstücke in X (Inland) erworben, Gebäude und Anlagen errichtet und für den Betrieb eines …marktes an eine zum gleichen Konzern gehörende Gesellschaft vermietet. Ausweislich der Bilanzen für die Jahre bis 2010 erzielte sie nur Mieterträge aus der Nutzung des entsprechenden Objektes.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 20.07.2011 wurde die Klägerin in eine GmbH umgewandelt. Steuerlicher Übertragungsstichtag war der 31.12.2010, 24:00 Uhr. Bereits vor dem Umwandlungsbeschluss hatte die Klägerin mit Notarvertrag vom 14.01.2011 das Objekt in X an einen fremden Dritten veräußert. Der aus dem Verkauf resultierende Veräußerungsgewinn in Höhe von … € ist zwischen den Beteiligten unstreitig und wurde in der Buchführung ordnungsgemäß erfasst. Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten der Immobilie erfolgte mit der Kaufpreiszahlung am 15.03.2011.

Mit Notarvertrag vom 10.03.2011 hatte die Klägerin außerdem von einer weiteren konzernangehörigen Gesellschaft Grundbesitz in Y (Inland) zu einem Kaufpreis von … € erworben. Der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten wurde auf den 11.03.2011 vereinbart. Der zwischen der Grundstücksveräußerin und der ebenfalls konzernangehörigen Mieterin, der C-GmbH, bestehende Mietvertrag wurde übernommen und fortgeführt.

Im Rahmen ihrer für den Erhebungszeitraum 2011 (Streitjahr) abgegebenen Gewerbesteuererklärung deklarierte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von … €, Entgelte für Schulden i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) in Höhe von … € sowie einen Kürzungsbetrag für die erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG in Höhe von … €. Auf dieser Basis wurde zunächst erklärungsgemäß der Gewerbesteuermessbetrag mit … € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) festgesetzt.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung vertrat das Prüfungsfinanzamt demgegenüber die Auffassung, die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG stehe der Klägerin nicht zu. Dies folge aus § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG, wonach die Sätze 2 und 3 der Vorschrift nicht gelten, soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus einem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandene stille Reserven entfallen. Das Grundstück in X sei im Rahmen der Umwandlung in das Betriebsvermögen der Klägerin überführt worden. Dies ergebe sich aus dem gemäß § 25 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) sinngemäß anwendbaren § 20 UmwStG 2006. Die bis zum Übertragungsstichtag entstandenen stillen Reserven berechnete das Prüfungsfinanzamt mit … €. Bei dieser Berechnung wurde davon ausgegangen, dass zwischen dem Übertragungsstichtag, dem 31.12.2010, und dem notariellen Rechtsgeschäft am 14.01.2011 keine Wertveränderungen eingetreten seien. Daher müssten von der beantragten Kürzung für Grundstücksunternehmen in Höhe von … € die bei der Übertragung vorhandenen stillen Reserven in Höhe von … € abgezogen werden. Es verbleibe lediglich ein Kürzungsbetrag in Höhe von … €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) schloss sich der Auffassung des Prüfungsfinanzamtes an und erließ unter dem 21.02.2017 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid, mit dem der Messbetrag auf … € festgesetzt wurde.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin dagegen Klage vor dem Finanzgericht (FG) Köln, der das FG mit Urteil vom 11.07.2019 – 13 K 2469/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2019, 1697) stattgab.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von Bundesrecht geltend macht.

Es beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 11.07.2019 – 13 K 2469/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass der Klägerin im Rahmen der Ermittlung ihres Gewinns aus Gewerbebetrieb der beantragte Kürzungsbetrag für die sog. erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG in Höhe von … € zu gewähren ist.

1. Nach übereinstimmender Auffassung beider Beteiligter sind sowohl der nach § 7 GewStG in Verbindung mit den Vorschriften des Einkommensteuer- und des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn der Klägerin als auch die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zutreffend ermittelt worden. Der Senat sieht von eigenen Ausführungen dazu ab.

2. Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt hat, also ein Unternehmen war, das ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt hat.

Die ursprünglich als KG errichtete Klägerin ist in den gesetzlich zugelassenen zeitlichen Grenzen (§ 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 3 UmwStG 2006) rückwirkend auf den 31.12.2010, 24:00 Uhr in eine GmbH formgewechselt worden. Nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 5 UmwStG 2006 waren deshalb das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden (hier: der KG) und der übernehmenden Gesellschaft (hier: der entstehenden GmbH) auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Dies gilt, wie sich aus § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006 ergibt, grundsätzlich auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags.

Damit waren der Klägerin, obwohl sie erst im Verlauf des Streitjahres entstanden ist, die Vermietungen der vormaligen KG bezogen auf den Grundbesitz in X für die Zeit vom 01.01. bis einschließlich 14.03.2011 und bezogen auf den Grundbesitz in Y seit dem 11.03.2011 (jeweils Übergang bzw. Erwerb von Nutzen und Lasten) zuzurechnen. Die Klägerin erfüllt daher aufgrund der nach § 25 Satz 1 UmwStG 2006 entsprechend geltenden Fiktion des § 20 Abs. 5 UmwStG 2006 gleichermaßen qualitativ, quantitativ und auch zeitlich die Voraussetzung der ausschließlichen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, weil eine zeitliche „Lücke“, in der nur Kapitalvermögen verwaltet worden sein könnte, nicht besteht.

3. Nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG gilt Satz 2 der Regelung nicht, soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandene stille Reserven entfallen. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG im Streitfall nicht vorliegen, so dass der Satz 2 der Vorschrift zur Anwendung gelangt.

a) Der Gewerbeertrag der Klägerin enthält zunächst bezogen auf das Streitjahr einen Gewinn aus der veräußerungsbedingten Aufdeckung stiller Reserven aus Grundbesitz, da sie im Rahmen des vorgenommenen Formwechsels und bezogen auf das Grundstück in X den Buchwert nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 fortgeführt hatte, der unstreitig unter dem Teilwert lag.

b) Es fehlt allerdings unter den besonderen Umständen des Streitfalles daran, dass der betreffende Grundbesitz innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs „überführt“ oder „übertragen“ worden wäre.

aa) Der Senat folgt zunächst nicht der herrschenden Auffassung, wonach die genannten Begriffe sich am einkommensteuerrechtlichen Verständnis orientieren, einen Rechtsträgerwechsel mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums voraussetzen und der insoweit durch das UmwStG 2006 fingierte Vermögensübergang nur für Zwecke des Umwandlungssteuerrechts wirkt (so aber Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.02.2017 – 6 K 6283/15, EFG 2017, 744; Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019, § 9 Nr. 1 Rz 136; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 94; Gosch in Brandis/Heuermann, § 9 GewStG Rz 111b; Roser in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 217; Weiss, Die Unternehmensbesteuerung 2019, 708, 714; Korff/Erdem, Finanz-Rundschau —FR— 2019, 1000, 1002; a.A. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 35).

Es ist zwar zutreffend, dass § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG keine Beschränkung im Hinblick auf die Rechtsform der übernehmenden Gesellschaft enthält und damit auch eine Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft erfasst (Dötsch/ Pung, Der Betrieb 2005, 10, 14; Wagner, a.a.O.; Güroff, a.a.O.; Schnitter, a.a.O.; zweifelnd Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 219). Allerdings ist nicht erkennbar, warum sich die umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 5 UmwStG 2006 aufgrund der Regelung in § 25 Satz 2 UmwStG 2006 auf die Ermittlung der gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlagen auswirken soll, während dies für den in § 25 Satz 1 UmwStG 2006 verankerten Rechtsgrundverweis (Senatsbeschluss vom 08.06.2011 – I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748) auf die §§ 20 bis 23 UmwStG 2006 und die dort geregelte Fiktion einer Vermögensübertragung nicht gelten soll. Das FG hat dazu zwar zutreffend darauf hingewiesen, dass es bei der genannten Übertragungsfiktion vorrangig darum geht, die steuerrechtlichen Folgen des Regimewechsels von der Personen- zur Kapitalgesellschaft abzubilden (Gosch, a.a.O.). Daraus ergibt sich aber nicht, dass die Fiktion allein auf das UmwStG 2006 beschränkt wäre und nur für umwandlungssteuer(ordnungs)rechtliche Zwecke Geltung entfalten sollte.

Der Senat hat insoweit für den Fall eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG 1995 bereits entschieden, dass in diesem Fall nach der Regelungskonzeption des Umwandlungssteuergesetzes „aus steuerlicher Sicht“ —abweichend vom Handelsrecht— ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel stattfindet (Senatsurteile vom 19.10.2005 – I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568; vom 25.11.2014 – I R 78/12, BFH/NV 2015, 523). Dieser steuerliche Rechtsträgerwechsel ist dann aber auch insgesamt im Bereich derjenigen Steuern zu beachten, für die der in § 25 Satz 1 UmwStG 2006 geregelte Verweis gilt, also die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (vgl. Rabback in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 25 Rz 2; Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 25 UmwStG Rz 4).

bb) Die Klägerin kann sich aber auf § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 berufen, der im Streitfall über die nach § 25 Satz 1 UmwStG 2006 entsprechend anwendbare Verweisung in § 23 Abs. 1 UmwStG 2006 anwendbar ist (ebenso im Ergebnis Schnitter in Frotscher/Drüen, a.a.O, § 9 GewStG Rz 94; Gosch, a.a.O.; Güroff, a.a.O.; Meding/Müller, Neue Wirtschafts–Briefe 2019, 3048, 3049). Im Rahmen einer normspezifischen Auslegung der Begriffe „Überführung“ bzw. „Übertragung“ in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG sind insoweit die Wertungen des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 einzubeziehen. Liegen die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 vor, ist für die Frage, wann der betreffende Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 Halbsatz 2 GewStG in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs (als übernehmende Gesellschaft) „überführt“ oder „übertragen“ worden ist, auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem er in das Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft gelangt ist.

aaa) Nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ist in den Fällen, in denen die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist, der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen. Bei ertragsteuerrechtlichen Vorschriften, die eine bestimmte Besitzdauer voraussetzen und daher an einen Zeitraum anknüpfen, zählt danach für durch Sacheinlage (§§ 20 Abs. 1, 25 Satz 1 UmwStG 2006) übernommene Wirtschaftsgüter die Zugehörigkeit des Sacheinlagegegenstands ab dem (rückbezogenen) Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der Übernehmerin zuzüglich der Besitzdauer im Betriebsvermögen beim Einbringenden (vgl. Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 23 Rz 82 und 84; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz 104; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, a.a.O., § 23 UmwStG Rz 30a). Diese sog. Besitzzeitanrechnung ist grundsätzlich auch für die Gewerbesteuer zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 16.04.2014 – I R 44/13, BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303).

bbb) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG keine zeitpunktbezogene Regelung vorsieht (zu § 9 Nr. 2a GewStG vgl. das Senatsurteil in BFHE 245, 248, BStBl II 2015, 303), sondern im Sinne einer Behaltefrist (vgl. BTDrucks 15/4050, S. 59; Gosch in Brandis/ Heuermann, § 9 GewStG Rz 110) eine Regelung enthält, die auf die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen abstellt. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Normwortlaut, der sich auf Grundbesitz bezieht, der „innerhalb von drei Jahren“ überführt oder übertragen worden ist.

ccc) Dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG ist ein Ausschluss der Anwendung der §§ 25, 23 Abs. 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht zu entnehmen. Auch aus den Gesetzesmaterialien lässt sich nicht schließen, dass § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG den Regelungen des UmwStG 2006 generell vorgehen sollte.

(1) § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG ist als spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift in das Gesetz eingefügt worden, um die Umgehung der Gewerbesteuerpflicht bei solchen Kapitalgesellschaften zu verhindern, die Grundstücke vor der Veräußerung in grundstücksverwaltende Personengesellschaften eingebracht hatten (vgl. Güroff, a.a.O.; Schnitter in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 9 GewStG Rz 93; Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 216; Korff/ Erdem, FR 2019, 1000, 1002).

(2) Das FG hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass die Formulierung im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens angepasst und auf die zu verhindernden Missbrauchskonstellationen hin verengt worden ist. Insoweit war in den Anhörungen die Auffassung vertreten worden, der zunächst vorgesehene Text (vgl. BTDrucks 15/3677, S. 13 und 38) erfasse nicht nur Steuergestaltungen, sondern versage die erweiterte Kürzung bei grundstücksverwaltenden Personengesellschaften darüber hinaus auch für die Veräußerung von langjährigem Grundbesitz. Dieser Einwand führte sodann zu der hier zu beurteilenden Gesetzesfassung, mit der (nur) die inkriminierten Gestaltungen „punktgenauer“ erfasst werden sollten (vgl. BTDrucks 15/4050, S. 59). Dem Gesetzgeber stand insoweit erkennbar die Vermeidung der Gewerbesteuerpflicht durch die Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern und unter Umgehung des § 6 Abs. 5 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor Augen; den Materialien lässt sich kein Hinweis darauf entnehmen, dass auch Umwandlungen als inkriminierte Gestaltungen angesehen worden wären. Wörtlich heißt es, es sei „möglich, die erweiterte Kürzung durch die nach § 6 Abs. 5 EStG eingeräumte steuerneutrale Übertragung bzw. Überführung des Grundbesitzes in einen grundstücksverwaltenden Gewerbebetrieb mit alsbaldiger Veräußerung des Grundbesitzes durch den Gewerbebetrieb in Anspruch zu nehmen“ und es würden „diese Fallgestaltungen“ durch die vorgeschlagene „punktgenauere“ Formulierung verhindert. Diese Wertung hat der Senat bei der Normauslegung zu berücksichtigen; es ist nicht seine Aufgabe, im Rahmen der Auslegung für einen (hinreichenden) verbleibenden Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG in bestimmten Fallkonstellationen zu sorgen.

ddd) Belastbare Anhaltspunkte für eine teleologische Reduktion der §§ 25, 23 Abs. 1, 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 lassen sich den Materialien des UmwStG 2006 nicht entnehmen.

eee) Die vormalige KG hatte das streitbefangene Grundstück bereits 2005 erworben, so dass im Zeitpunkt der Veräußerung in 2011 die in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG vorausgesetzte Besitzzeit von drei Jahren bei weitem überschritten war.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.