• Zum Beschlussvorgang

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 27.09.2018 – 10 K 2927/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich gegen ihre Inanspruchnahme für Steuerschulden ihres Bruders (Steuerschuldner) als Rechtsnachfolgerin ihres Neffen, des Sohns (S) des Steuerschuldners, gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 15 des Gesetzes über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (Anfechtungsgesetz —AnfG—). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) hat die Klägerin verpflichtet, die Zwangsvollstreckung in Grundstücke zu dulden, die der Steuerschuldner dem S übertragen und welche die Klägerin von S erworben hat.

Mit notariellem Vertrag vom 28.08.2000 übertrug der Steuerschuldner unter Vorbehalt eines lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauchs Grundstücke (im Folgenden: das Grundstück) auf S, der damals ein Kind war und von seiner mit dem Steuerschuldner nicht verheirateten Mutter und alleinigen Sorgerechtsinhaberin vertreten wurde. Am 20.11.2000 wurden eine auf dem Grundstück lastende Bankgrundschuld über 1,9 Mio. DM gelöscht und das Eigentum des S sowie der Nießbrauch des Steuerschuldners im Grundbuch eingetragen.

Am 05.07.2001 erließ das FA zu Lasten des Steuerschuldners einen auf einer Schätzung beruhenden Einkommensteuerbescheid für 1999 mit Fälligkeit 08.08.2001. Der Steuerschuldner legte gegen den Bescheid Einspruch ein.

Am 02.01.2002 erließ das Finanzamt G zur Beitreibung der Einkommensteuerverbindlichkeiten des Steuerschuldners für 1999 wegen der nach Auffassung des FA unentgeltlichen Grundstücksübertragung auf S diesem gegenüber einen Duldungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 4 AnfG und verpflichtete S, die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden. S legte gegen den Bescheid Einspruch ein.

Mit notariellem Vertrag vom 26.03.2002 verkaufte der durch seine Mutter vertretene S das Grundstück für 37.500 € an die Klägerin. Der Nießbrauch zugunsten des Steuerschuldners blieb bestehen. Zusätzlich behielt sich auch S den Nießbrauch vor, aufschiebend bedingt auf den Tod des Steuerschuldners (vgl. Urteil des Finanzgerichts —FG— München vom 27.09.2018 – 10 K 2338/17, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2019, 233, Rz 13, auf das die Vorentscheidung Bezug genommen hat). Das Recht, die Ausübung des Nießbrauchs einem Dritten zu überlassen, wurde ausgeschlossen. Für den Fall der Einleitung eines Zwangsversteigerungsverfahrens wurde eine Rückauflassungsvormerkung bewilligt.

Am 16.07.2002 wurde aufgrund eines Ersuchens des Schenkungsteuerfinanzamts eine Zwangssicherungshypothek zugunsten des Freistaats Bayern in Höhe von ca. 2,4 Mio. € im Grundbuch eingetragen; der zugrundeliegende Schenkungsteuerbescheid wurde 2015 wieder aufgehoben.

Aufgrund des Pfändungsbeschlusses eines Landgerichts (LG) vom 10.01.2003 wurde für den Freistaat Bayern die Pfändung des zugunsten des Steuerschuldners bestellten Nießbrauchs am 28.01.2003 in das Grundbuch eingetragen.

Am 09.09.2003 wurde der aufschiebend bedingte Nießbrauch zugunsten des S in das Grundbuch eingetragen.

Nach Einholung des Sachverständigengutachtens vom 11.07.2003, nach dem der Verkehrswert des Grundstücks am 26.03.2002 ohne Berücksichtigung der Nießbrauche zwischen 930.000 € und 950.000 € (Bodenwert 902.172 €, Ertragswert 930.000 €, Sachwert 950.000 €), nach Abzug der Wertminderung durch die beiden Nießbrauche jedoch nur rund 31.000 € betrug, genehmigte das Familiengericht den Verkauf des Grundstücks für 37.500 € an die Klägerin.

Am 24.02.2004 wurde ein Nachtrag zum Kaufvertrag zwischen der Klägerin und S vom 26.03.2002 vereinbart und die Auflassung erklärt.

Am 23.03.2004 erfolgten die Grundbucheintragung der Klägerin als Eigentümerin und die Eintragung der Rückauflassungsvormerkung zugunsten des S.

Das vom FA beauftragte Staatliche Bauamt erstellte am 19.02.2008 ein weiteres Gutachten, das von einem Verkehrswert des Grundstücks von rund 1.155.000 € ausging bzw. bei wertmindernder Berücksichtigung (nur) des Nießbrauchs des Steuerschuldners (Barwert am 20.11.2000 rund 612.000 € und am 19.02.2008 rund 544.000 €) am 20.11.2000, dem Tag der Eintragung des Eigentums des S in das Grundbuch, von 545.000 € und am 19.02.2008 von 611.000 €. Nach Ansicht des staatlichen Bauamts beruhte die Wertsteigerung des Grundstücks auf der Minderung des Barwerts des Nießbrauchs mit zunehmendem Alter des Steuerschuldners. Der Nießbrauch des S wurde nicht berücksichtigt.

Am 19.02.2008 erließ das FA wegen der Einkommensteuerschulden des Steuerschuldners für 1999 in Höhe von (damals) rund 4.066.423 € (u.a. jeweils zum 08.08.2001 fällige Einkommensteuer 1999 in Höhe von 3.613.425,37 €, Solidaritätszuschlag in Höhe von 197.759,14 €, Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1999 in Höhe von 187.991,79 € und zum Solidaritätszuschlag 1999 in Höhe von 10.338,31 €) den streitgegenständlichen Duldungsbescheid gegenüber der Klägerin, der ihr mit Postzustellungsurkunde (PZU) am 21.02.2008 zugestellt wurde. Darin focht das FA die notariellen Verträge vom 26.03.2002 und vom 24.02.2004 an.

Dagegen legte die Klägerin am 20.03.2008 Einspruch ein. Das Einspruchsverfahren ruhte bis zur Entscheidung über die Klage des Steuerschuldners gegen seinen Einkommensteuerbescheid 1999 mit Urteil des FG München vom 15.05.2014 und Rücknahme der Nichtzulassungsbeschwerde am 29.10.2014. Hierdurch wurde die Einkommensteuerfestsetzung 1999 gegenüber dem Steuerschuldner in Höhe von 2.726.416,92 € (hier wie im Folgenden einschließlich steuerlicher Nebenleistungen) bestandskräftig. In der Folge ermäßigten sich dessen Steuerschulden aufgrund von Umbuchungen, Zahlungen oder erfolgreichen Vollstreckungsmaßnahmen weiter.

Am 08.12.2016 erließ das FA wegen der Einkommensteuerschulden 1999 des Steuerschuldners in Höhe von (zu diesem Zeitpunkt) 2.696.643,65 € nach Wiederaufnahme des Einspruchsverfahrens gegenüber der Klägerin ein Leistungsgebot gemäß § 254 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 11, 14 AnfG zum Duldungsbescheid vom 19.02.2008, das ihr mit PZU am 10.12.2016 zugestellt wurde. Auch hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Außerdem erließ das FA am 08.12.2016 gegenüber dem S gemäß § 254 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 11, 14 AnfG ein Leistungsgebot zu dem Duldungsbescheid vom 02.01.2002, gegen das S Einspruch einlegte.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 14.08.2017 und vom 28.08.2017 wies das FA die Einsprüche des S zurück. Hierauf erhob S Klage.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 19.10.2017 wies das FA auch die Einsprüche der Klägerin gegen den Duldungsbescheid vom 19.02.2008 und das Leistungsgebot vom 08.12.2016 zurück. Hierauf erhob die Klägerin Klage.

Während des Klageverfahrens des S widerrief das FA mit Bescheid vom 04.07.2018 das an die Klägerin adressierte Leistungsgebot vom 08.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 wegen Zahlungen eines Gesamtschuldners in Höhe von 283.952,07 € gemäß § 131 Abs. 1 AO. Es bestimmte, die Klägerin habe wegen Steuerschulden des Steuerschuldners in Höhe von 2.412.691,58 € (darunter jeweils am 08.08.2001 fällige Einkommensteuer 1999 in Höhe von 2.214.361,47 €, Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1999 in Höhe von 187.991,79 € und zum Solidaritätszuschlag 1999 in Höhe von 10.338,32 €) die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden. Sie könne die Vollstreckung durch Zahlung des Gesamtbetrags in Höhe von 2.412.691,58 € abwenden.

Mit Urteil in EFG 2019, 233 hob das FG auf Klage des S den Duldungsbescheid vom 02.01.2002 und das Leistungsgebot vom 08.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 14.08.2017 und 28.08.2017 auf.

Am selben Tag (27.09.2018) erging die Vorentscheidung. Das FG urteilte, der gegenüber der Klägerin ergangene Duldungsbescheid vom 19.02.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 und das Leistungsgebot vom 08.12.2016, zuletzt geändert mit Bescheid vom 04.07.2018, zur Duldung der Zwangsvollstreckung in das Grundstück wegen Steuerschulden des Steuerschuldners in Höhe von (zu diesem Zeitpunkt noch) 2.412.691,58 € seien rechtmäßig. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 15 Abs. 2 Nr. 2 AnfG könne die Anfechtbarkeit u.a. auch gegen einen (sonstigen) Rechtsnachfolger geltend gemacht werden, wenn er zur Zeit seines Erwerbs zu den Personen gehört habe, die dem Schuldner gemäß § 138 der Insolvenzordnung (InsO) nahestanden. Die Klägerin gehöre als Schwester zu diesen Personen. Sie habe nicht nachgewiesen, dass ihr die Umstände unbekannt gewesen seien, welche die Anfechtbarkeit des Erwerbs ihres Rechtsvorgängers —des S— gemäß § 4 Abs. 1 AnfG begründet hätten. Der Erwerb des S sei anfechtbar gewesen. Der an den S gerichtete Duldungsbescheid vom 02.01.2002 sei innerhalb der Anfechtungsfrist des § 4 AnfG ergangen. Hierauf könne sich das FA gegenüber der Klägerin berufen. Dass der Duldungsbescheid vom 02.01.2002 und die Leistungsgebote vom 08.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 14. und 28.08.2017 durch das Urteil in EFG 2019, 233 aufgehoben worden seien, sei für die Inanspruchnahme der Klägerin ohne Bedeutung.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Vorentscheidung verwiesen, die in EFG 2019, 73 veröffentlicht worden ist.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Während des Revisionsverfahrens wurde das Leistungsgebot im Hinblick auf Zahlungen eines Gesamtschuldners mit Bescheid vom 04.04.2019 erneut gemäß § 131 Abs. 1 AO mit Wirkung für die Zukunft geändert. Das FA bestimmte, dass die Klägerin wegen der Steuerschulden 1999 des Steuerschuldners in Höhe von noch 2.371.462,50 € (darunter jeweils zum 08.08.2001 fällige Einkommensteuer 1999 in Höhe von 2.173.132,39 €, Säumniszuschläge zur Einkommensteuer für 1999 in Höhe von 187.991,79 € und zum Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer für 1999 in Höhe von 10.338,32 €) die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden habe und diese durch Zahlung von „2.371.462,17 €“ abwenden könne.

Die Klägerin trägt vor, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass § 15 AnfG anwendbar sei. Es habe bereits keinen anfechtbaren Ersterwerb gegeben, wie aus dem zwischen dem FA und dem S ergangenen rechtskräftigen Urteil des FG München in EFG 2019, 233 folge, mit dem der Duldungsbescheid vom 02.01.2002 aufgehoben worden sei. Unabhängig davon komme eine Duldungsinanspruchnahme nicht mehr in Betracht, nachdem die Steuerschuld am 31.12.2006 zahlungsverjährt sei und die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme gemäß § 15 AnfG auch im Übrigen nicht erfüllt seien.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung und den Duldungsbescheid vom 19.02.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 und das Leistungsgebot vom 08.12.2016 in der Gestalt des letzten Änderungsbescheids vom 04.04.2019 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Vorentscheidung für richtig.

Mit Beschluss vom 08.10.2020 – VII S 35/20 (PKH) ist der Klägerin Prozesskostenhilfe bewilligt und der Prozessbevollmächtigte beigeordnet worden.

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil entspricht nicht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Klage abgewiesen, ohne hinreichende Feststellungen zu der Frage getroffen zu haben, ob die Zahlungsverjährung der Schuld des Steuerschuldners bis zum Erlass der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung am 19.10.2017 durchgehend unterbrochen war.

Da der Senat die fehlenden Feststellungen nicht selbst treffen kann, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das Urteil ist nicht aus anderen Gründen richtig (§ 126 Abs. 4 FGO), denn Umstände, die eine Klageabweisung unabhängig von einer möglicherweise eingetretenen Verjährung tragen, sind nicht ersichtlich. Die Vorentscheidung und der angefochtene Bescheid können auch nicht ersatzlos aufgehoben werden, da die übrigen Rügen der Klägerin unter Berücksichtigung der Feststellungen des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht durchgreifen oder allenfalls eine Zurückverweisung rechtfertigen würden.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das FA wegen der Einkommensteuerschulden des Steuerschuldners einen Duldungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i.V.m. §§ 1 ff., 15 AnfG erlassen konnte; ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des Steuerschuldners war nicht anhängig. Das FA hatte kein Wahlrecht, ob es stattdessen Klage vor einem Zivilgericht erhebt; Ermessenserwägungen waren insoweit nicht notwendig (vgl. Senatsurteil vom 30.06.2020 – VII R 63/18, BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191).

2. Den Feststellungen des FG lässt sich allerdings nicht entnehmen, ob die zugrunde liegenden Steuerschulden im Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung noch vollstreckbar waren oder ob diesbezüglich bereits Zahlungsverjährung eingetreten war. Zu entsprechenden Feststellungen bestand im Hinblick auf die lange Verfahrensdauer und den Vortrag der Klägerin jedoch Anlass.

a) Zur Anfechtung gemäß § 2 AnfG sind nur Gläubiger befugt, die gegen den Schuldner einen vollstreckbaren (§ 251 AO, § 14 AnfG) Schuldtitel erlangt haben und deren Forderungen fällig sind. An einem vollstreckbaren Schuldtitel fehlt es u.a., wenn der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis mit dem Eintritt der Zahlungsverjährung erloschen ist (§ 47 und § 232 AO).

Die Zahlungsverjährung beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Gemäß § 228 Satz 2 AO beträgt sie im Regelfall fünf Jahre, in den Fällen der §§ 370, 373 oder 374 AO zehn Jahre. Abzustellen ist auf den Zeitpunkt der letzten belastenden Behördenentscheidung. Eine Duldungsinanspruchnahme kommt nicht mehr in Betracht, wenn hinsichtlich des Anspruchs, zu dessen Durchsetzung die Anfechtung erfolgt ist, im Zeitpunkt des Ergehens der letzten belastenden Behördenentscheidung, hier also der Einspruchsentscheidung, Zahlungsverjährung eingetreten ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 07.03.2006 – VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II.2.b bb 3.).

b) Im Streitfall ist unklar, ob der am 08.08.2001 erstmals fällige Steueranspruch bei Erlass der Einspruchsentscheidung am 19.10.2017 noch bestand, da das FG weder festgestellt hat, ob die Voraussetzungen der §§ 370, 373 oder 374 AO vorliegen, noch, ob und wie lange die Verjährung gemäß § 231 AO unterbrochen war. Aus dem Sachurteil des FG München vom 15.05.2014 – 10 K 1082/12 betreffend den Einkommensteuerbescheid 1999 des Steuerschuldners folgt lediglich, dass am 15.05.2014 in der Höhe, in der die dortige Klage abgewiesen worden ist, noch keine Zahlungsverjährung eingetreten war; andernfalls wäre die Hauptsache erledigt gewesen und hätte kein Sachurteil mehr ergehen dürfen (vgl. Senatsbeschluss vom 06.08.1996 – VII B 24/96, BFH/NV 1997, 95). Für die Zeit nach dem 15.05.2014 fehlt es jedoch an entsprechenden Feststellungen.

aa) Das vom FG München in seinem Urteil in EFG 2019, 233, Rz 51 f. referierte Vorbringen des FA, aus dem sinngemäß folgt, dass das FA u.a. durch eine Zahlungsaufforderung, die der inländischen Empfangsbevollmächtigten des Steuerschuldners am 27.05.2014 zugestellt worden sein soll, die Zahlungsverjährung des Steueranspruchs durchgehend bis mindestens 31.12.2019 und durch andere Maßnahmen auch darüber hinaus unterbrochen haben will (vgl. § 231 AO i.V.m. § 228 Satz 2 AO), hat sich das FG nicht zu eigen gemacht, also nicht i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellt.

bb) Entsprechende Feststellungen sind auch nicht im Hinblick darauf entbehrlich, dass das FA gegenüber der Klägerin den streitgegenständlichen Duldungsbescheid erlassen hat, über den noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist.

Zwar kann auch der Erlass eines Duldungsbescheids die Zahlungsverjährung gegenüber dem Steuerschuldner gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO unterbrechen (Senatsurteil in BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191). Diese Unterbrechung führt jedoch lediglich dazu, dass gemäß § 231 Abs. 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Duldungsbescheid erlassen wurde, eine neue Verjährungsfrist beginnt. Sie dauert nicht fort, bis über den Duldungsbescheid bestandskräftig entschieden worden ist. Derartiges kann insbesondere nicht aus § 231 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO abgeleitet werden. Denn die Vorschrift regelt nur die Fortdauer der Unterbrechung bis zum Erlöschen eines Pfändungspfandrechts, einer Zwangshypothek oder eines sonstigen Vorzugsrechts auf Befriedigung. Anhaltspunkte dafür, dass es sich dabei nur um Regelbeispiele handelt und dass die Verjährung stets bis zur bestandskräftigen Entscheidung über die unter § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO fallenden Vollstreckungsmaßnahmen unterbrochen wird, lassen sich der Vorschrift nicht entnehmen. Dies bestätigt ein Umkehrschluss zu § 231 Abs. 2 Satz 2 AO, der eine derartige Regelung nur für gegen eine Finanzbehörde gerichtete Ansprüche enthält. § 231 Abs. 2 Satz 1 AO erwähnt die nur punktuell wirkenden (so etwa Frotscher in Schwarz/ Pahlke, AO/FGO, § 231 AO Rz 59, oder Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 231 Rz 1a) bzw. nicht auf Dauer angelegten (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 231 AO Rz 35) Unterbrechungshandlungen generell nicht. Mit den Unterbrechungstatbeständen der Wohnsitz- oder Aufenthaltsermittlung (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AO) oder der schriftlichen Geltendmachung des Anspruchs (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO) korrespondiert kein Tatbestand in § 231 Abs. 2 Satz 1 AO. Für die nicht genannten Fälle besteht jedoch keine durch Analogie zu schließende Regelungslücke, sondern gilt gemäß § 231 Abs. 3 AO, dass mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Unterbrechungshandlung vorgenommen worden ist, eine neue Verjährungsfrist beginnt.

3. Wenn man von der Frage der Zahlungsverjährung absieht, greifen die Einwände der Klägerin gegen ihre Duldungsinanspruchnahme nicht durch bzw. rechtfertigen allenfalls eine Zurückverweisung. Im Übrigen liegen die Voraussetzungen für die Duldungsinanspruchnahme der Klägerin gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i.V.m. § 15 Abs. 2 Nr. 2 AnfG als Rechtsnachfolgerin des S vor.

a) Im Streitfall liegt nach den Feststellungen des FG ein gemäß §§ 1 ff., 4 Abs. 1 AnfG anfechtbarer unentgeltlicher Erwerb des S vor, dem eine anfechtbare und gläubigerbenachteiligende Rechtshandlung des Steuerschuldners zugrunde liegt.

aa) Der Steuerschuldner hat, indem er das Grundstück auf S übertragen hat, eine anfechtbare Rechtshandlung i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG vorgenommen.

(1) Eine Rechtshandlung ist jedes rechtliche oder tatsächliche Handeln oder Unterlassen, das rechtliche Folgen hat bzw. rechtliche Wirkungen auslöst. Nach Sinn und Zweck des Gesetzes genügt es für die Annahme einer Rechtshandlung, dass das Gesetz an die konkrete Willensbetätigung eine Rechtswirkung knüpft. Rechtliche Folgen in diesem Sinn liegen auch dann vor, wenn das Handeln oder Unterlassen dem Erwerber nur eine formelle Rechtsstellung bzw. eine Buchposition verschafft. Auch die Nichtigkeit einer Rechtshandlung schließt deren Anfechtbarkeit nicht ohne Weiteres aus. Bei der Anfechtung einer unwirksamen Rechtshandlung ist lediglich besonders zu prüfen, ob trotz der Unwirksamkeit eine objektive Gläubigerbenachteiligung eingetreten ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191, Rz 25, m.w.N.).

(2) Bei der Übertragung des Eigentums an den Grundstücken auf S handelte es sich nach diesen Rechtsgrundsätzen um eine Rechtshandlung i.S. der §§ 1 ff. AnfG. Dies wäre gleichermaßen bei der Übertragung lediglich einer Buchposition gegeben, wovon die Klägerin wegen der ihrer Auffassung nach notwendigen, aber fehlenden vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung des Vertrags vom 28.08.2000 ausgeht.

bb) Die Übertragung des Grundeigentums auf S im Jahr 2000 benachteiligte die Gläubiger des Steuerschuldners objektiv i.S. des § 1 AnfG.

(1) Eine objektive Gläubigerbenachteiligung ist gegeben, wenn der Schuldner durch Weggabe eines Vermögenswerts die Befriedigungsmöglichkeit seines Gläubigers vereitelt, beeinträchtigt, erschwert oder verzögert. Der Eintritt der objektiven Gläubigerbenachteiligung ist isoliert mit Bezug auf die Minderung des Aktivvermögens oder die Vermehrung der Passiva des Schuldners zu beurteilen. Eine Vorteilsausgleichung findet dabei grundsätzlich nicht statt; zu berücksichtigen sind lediglich solche Folgen, die an die angefochtene Rechtshandlung selbst anknüpfen (vgl. Senatsurteil vom 25.04.2017 – VII R 31/15, BFH/NV 2017, 1297, Rz 12, m.w.N.). Die Feststellung der objektiv gläubigerbenachteiligenden Wirkung unterscheidet sich insoweit von der Feststellung der (Un–)Entgeltlichkeit; jedoch setzen beide keine dauerhafte Entreicherung des Schuldners oder dauerhafte Bereicherung des Anfechtungsgegners voraus (Umkehrschluss zu § 11 Abs. 2 AnfG; Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, Rz 12, m.w.N.). Es genügt deshalb, wenn sich der Schuldner zumindest vorübergehend irgendeines der Zwangsvollstreckung zugänglichen Gegenstands oder Rechts entäußert hat (vgl. §§ 11, 13, 15 Abs. 2 AnfG; Huber, AnfG, 11. Aufl., § 1 Rz 35). Welchen Wert der übertragene Vermögenswert für den Erwerber hat, ist unbeachtlich (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297). Nur die Weggabe wertloser Gegenstände oder solcher, auf die eine Zugriffsmöglichkeit zum Zwecke der Verwertung nicht besteht, kann das Vermögen des Schuldners nicht zum Nachteil der Gläubiger verkürzen (vgl. Senatsurteile vom 14.07.1981 – VII R 49/80, BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751, unter III.1.c, und vom 30.03.2010 – VII R 22/09, BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327, Rz 34; Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 30.03.1983 – VIII ZR 7/82, BGHZ 87, 166–168, unter I.2.).

Die Frage, ob ein übertragenes Grundstück wertlos war, ist gegebenenfalls durch Einholung eines Sachverständigengutachtens zu klären, welches auf der Grundlage der gemäß § 195 Abs. 1 Satz 2 des Baugesetzbuchs zur amtlichen Kaufpreissammlung mitgeteilten Zuschlagsbeschlüsse das voraussichtliche Zwangsversteigerungsergebnis —und nicht den Verkehrswert bei einem freihändigen Verkauf— feststellt (vgl. BGH-Urteile vom 13.09.2018 – IX ZR 190/17, Neue Zeitschrift für Insolvenz und Sanierungsrecht —NZI— 2018, 934, Rz 29, und vom 20.10.2005 – IX ZR 276/02, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —ZIP— 2006, 387, Rz 7 und 9 ff.).

Erfordert der Anfechtungstatbestand die unmittelbare Gläubigerbenachteiligung (s. § 3 Abs. 2 AnfG), kommt es grundsätzlich auf den nach § 8 AnfG zu bestimmenden Zeitpunkt der Vornahme der Rechtshandlung an. Genügt —wie im Fall des § 4 Abs. 1 AnfG— eine mittelbare Benachteiligung, kann auch die spätere Entwicklung bis zum Erlass der den Duldungsbescheid betreffenden Einspruchsentscheidung miteinzubeziehen sein (zum Zivilrecht vgl. etwa BGH-Urteil in NZI 2018, 934, Rz 25; Huber, AnfG, a.a.O., § 1 Rz 41, m.w.N.; vgl. auch Senatsurteile vom 15.10.1996 – VII R 35/96, BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17, Rz 10, und in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751, Rz 25 und 31; Senatsbeschluss vom 18.12.1987 – VII B 156/97, BFH/NV 1998, 681, wobei die älteren Entscheidungen nur sinngemäß übertragbar sind, vgl. § 8 Abs. 2 AnfG n.F.).

(2) Im Streitfall kam es bei der Übertragung des (Buch–)Eigentums auf den S zu einer objektiven Gläubigerbenachteiligung, da nach der Übertragung eine Vollstreckung in das Grundstück nicht mehr aufgrund eines gegen den Steuerschuldner gerichteten Vollstreckungstitels möglich war. Die Befriedigung der gegen den Steuerschuldner gerichteten Forderungen wurde durch die Übertragung des Grundstücks (oder Bucheigentums) zumindest vorübergehend erschwert oder verzögert (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, m.w.N., und BGH-Urteil vom 11.07.1996 – IX ZR 226/94, ZIP 1996, 1516, unter II.2.a.bb).

(3) Umstände, die eine Gläubigerbenachteiligung in Bezug auf die Übertragung des (Buch–)Eigentums vom Steuerschuldner auf den S ausschließen, hat das FG im ersten Rechtsgang nicht festgestellt.

Das gilt insbesondere für die Frage, ob das Grundstück wertausschöpfend belastet war. Dies ist im Hinblick darauf, dass es im Jahr 2000 ausweislich der Gutachten einen Wert von mindestens 930.000 € hatte (wofür auch die auf dem Grundstück lastende und bei der Übertragung des Grundstücks auf den S gelöschte Bankgrundschuld von über 1,9 Mio. DM ein Indiz ist) und nur der Vorbehaltsnießbrauch des Steuerschuldners im Wert von rund 600.000 € wertmindernd zu berücksichtigen war, naheliegend. Da die Sache aus anderen Gründen zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist, kann dahinstehen, ob die im ersten Rechtsgang vorliegenden Gutachten den oben genannten Anforderungen entsprachen. Im zweiten Rechtsgang werden gegebenenfalls noch ein den oben genannten Anforderungen entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen und das voraussichtliche Zwangsversteigerungsergebnis in dem nach dem Anfechtungstatbestand maßgeblichen Zeitpunkt (§ 8 AnfG, bei mittelbaren Benachteiligungen gegebenenfalls auch unter Einbeziehung der späteren Entwicklung) festzustellen sein.

Die anlässlich der Übertragung des Grundstücks auf den S gelöschte Bankgrundschuld von über 1,9 Mio. DM und die am 16.07.2002 aufgrund eines Ersuchens des Schenkungsteuerfinanzamts in Höhe von ca. 2,4 Mio. € im Grundbuch eingetragene Zwangssicherungshypothek sind —wovon das FG zutreffend ausgegangen ist— nicht vom Grundstückswert abzuziehen. Infolge der Löschung waren die Grundpfandrechte für den Wert des Grundstücks ohne Bedeutung (vgl. Senatsbeschluss vom 24.08.1998 – VII B 151/98, BFH/NV 1999, 155, unter I.). Die Hypothek bestand bei der Übertragung auf den S im Jahr 2000 noch nicht und im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidungen im August 2017 nicht mehr. Infolge der Aufhebung des zugrundeliegenden Schenkungsteuerbescheids im Jahr 2015 war sie im Übrigen gemäß § 1163 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zur Eigentümergrundschuld geworden und stand der Klägerin zu. Dies ist eine objektiv gläubigerbenachteiligende Folge der angefochtenen Übertragungen, weshalb die Eigentümergrundschuld bei der Ermittlung des Grundstückswerts keine berücksichtigungsfähige Wertminderung darstellt. Dies gilt auch für den Nießbrauch zugunsten des S (obwohl dieser vor Erlass der Einspruchsentscheidung im August 2017 bestellt wurde), weil diese Belastung von ihm bzw. ihm zurechenbar von seiner gesetzlichen Vertreterin begründet wurde (vgl. etwa Urteil des Oberlandesgerichts —OLG— München vom 20.05.2003 – 23 U 4260/02, Zeitschrift für Verbraucherinsolvenzrecht 2003, 650; Huber, AnfG, a.a.O., § 1 Rz 41, m.w.N.).

cc) Die Voraussetzungen des § 2 AnfG sind erfüllt, wenn man unterstellt, dass die Zahlungsverjährung unterbrochen war.

(1) Nach dieser Vorschrift ist jeder Gläubiger zur Anfechtung berechtigt, der einen vollstreckbaren Schuldtitel erlangt hat und dessen Forderung fällig ist, wenn die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Schuldners nicht zu seiner vollständigen Befriedigung geführt hat oder wenn anzunehmen ist, dass sie nicht dazu führen würde (vgl. Senatsbeschluss vom 28.05.2003 – VII B 106/03, BFH/NV 2003, 1146, Rz 8; Senatsurteil vom 09.02.1988 – VII R 62/86, BFH/NV 1988, 752, unter 2.).

(2) Im Streitfall waren das FA Gläubiger und der Steuerschuldner Schuldner der im Steuerbescheid vom 05.07.2001 festgesetzten und am 08.08.2001 fälligen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen. Diese waren, wenn keine Zahlungsverjährung eingetreten ist, auch vollstreckbar. Die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Steuerschuldners hat nicht zu einer vollständigen Befriedigung des FA geführt (§ 2 AnfG). Anhaltspunkte dafür, dass der Steuerschuldner nach 2004 noch über pfändbares Vermögen in Höhe der Steuerschulden (von derzeit immer noch mehr als 2 Mio. €) verfügte oder später neu gebildet hat, ergeben sich aus den Feststellungen des FG nicht. Es hat im Gegenteil festgestellt, dass gegen den Steuerschuldner in dem Strafurteil vom 04.05.2004 u.a. der Verfall von Wertersatz in Höhe von 4,5 Mio. € gemäß § 73a des Strafgesetzbuchs a.F. angeordnet worden sei und dass danach kein Schuldnervermögen mehr zur Verwertung zur Verfügung gestanden habe.

Der Freistaat Bayern konnte nach Aufhebung des Schenkungsteuerbescheids nicht von der zu seinen Gunsten bestellten Zwangssicherungshypothek Gebrauch machen, da diese mit Erlöschen der gesicherten Forderung im Jahr 2015 zur Eigentümergrundschuld geworden war und der Klägerin zustand.

Der Erlös aus einer etwaigen Zwangsversteigerung des Nießbrauchs zugunsten des Steuerschuldners hätte, falls sie überhaupt zulässig gewesen wäre (vgl. dazu Senatsurteile in BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327, Rz 29, und in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751, unter III.1.d und VI.b), jedenfalls nicht zu einer vollständigen Tilgung der Steuerschulden in Höhe von (immer noch) mehr als 2 Mio. € ausgereicht, da der Nießbrauch deutlich weniger wert war.

dd) S hat das Grundstück nach den Feststellungen des FG i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG unentgeltlich erworben.

(1) Die Frage, ob Unentgeltlichkeit vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob sich Leistung und Gegenleistung objektiv in etwa ausgleichen. Ergibt diese Gegenüberstellung wegen der Schwierigkeit der Bewertung einzelner Faktoren kein eindeutiges Bild, kann auch die Wertung der Beteiligten in Betracht zu ziehen sein (Senatsurteil in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751, unter III.3.a, insoweit nicht überholt). Vorbehaltene Nießbrauche oder die bloße Übernahme von dinglichen Belastungen des Grundstücks ohne Übernahme einer persönlichen Haftung sind keine Gegenleistung; Gegenstand der Schenkung ist vielmehr das belastete Grundstück (vgl. Senatsurteile in BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327, Rz 34, m.w.N., und in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751, unter III.3.a).

(2) Im Streitfall hat das FG keine Gegenleistung des S festgestellt; der Nießbrauch zugunsten des Steuerschuldners ist nicht zu berücksichtigen.

ee) Die Frist des § 4 Abs. 1 AnfG wurde gewahrt.

(1) Bei der Anfechtung einer unentgeltlichen Leistung muss der einer gerichtlichen Geltendmachung gleichstehende (vgl. § 191 Abs. 1 Satz 2 AO) Duldungsbescheid (grundsätzlich) innerhalb von vier Jahren nach der Leistung ergehen (§ 4 Abs. 1 AnfG i.V.m. § 7 f. AnfG; das Senatsurteil in BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17, auf das sich die Klägerin bezieht, betrifft das AnfG a.F., von dem § 8 Abs. 2 AnfG n.F. abweicht). Es genügt, dass der Duldungsbescheid wirksam ist. Er muss bekanntgegeben worden sein und darf nicht nichtig sein. Nicht erforderlich ist, dass der Bescheid rechtmäßig und bestandskräftig ist.

Wurde eine der in §§ 3 ff. AnfG genannten Fristen durch einen wirksamen Bescheid gegenüber dem Ersterwerber gewahrt, ist es im Verhältnis zu dem gemäß § 15 AnfG in Anspruch genommenen Rechtsnachfolger unschädlich, wenn der Bescheid nach Weitergabe des Vermögensgegenstands wieder aufgehoben wird. Denn § 15 Abs. 2 AnfG bezieht den oder die Rechtsnachfolger gerade dann ein, wenn der ursprüngliche Erwerber nicht mehr (vollumfänglich) auf Duldung der Zwangsvollstreckung in den anfechtbar erworbenen Gegenstand in Anspruch genommen werden kann, weil er diesen (teilweise) veräußert, verschenkt oder sonst weitergegeben hat. Dies kommt vor allem dann in Betracht, wenn der beschenkte Ersterwerber minderjährig ist und deshalb nach Weitergabe des Vermögensgegenstands und Entreicherung nicht mehr in Anspruch genommen werden kann. Anders als die Klägerin vorträgt, kann somit aus dem Scheitern der Inanspruchnahme des Ersterwerbers nicht abgeleitet werden, dass der Rechtsnachfolger nicht in Anspruch genommen werden darf. Das Gegenteil ist der Fall. Vor diesem Hintergrund ist es —anders als die Klägerin vorträgt— auch unschädlich, ob das FA zwischenzeitlich vom Ersterwerber (erfolglos) Wertersatz verlangt hat. Die von der Klägerin zitierten Entscheidungen (vgl. etwa BGH-Urteil vom 23.10.2008 – IX ZR 202/07, NZI 2009, 67, Rz 27 ff.; offengelassen im BGH-Urteil vom 05.12.1991 – IX ZR 270/90, BGHZ 116, 222, Rz 12) sind auf den Streitfall nicht übertragbar.

(2) Im Streitfall wurde die Vier-Jahres-Frist des § 4 Abs. 1 AnfG i.V.m. §§ 7 f. AnfG durch den gegenüber dem Ersterwerber S ergangenen Duldungsbescheid vom 02.01.2002 gewahrt. Der an S gerichtete Bescheid ist nach den Feststellungen des FG, das dem Vortrag der Klägerin insoweit nicht gefolgt ist, innerhalb der —seit der Übertragung des Grundstücks (oder der Buchposition) auf den S im Jahr 2000 laufenden— Frist ergangen und der Mutter des S als dessen gesetzliche Vertreterin bekanntgegeben worden.

Da für die Fristwahrung der Erlass eines wirksamen, nicht notwendig rechtmäßigen Duldungsbescheids genügt, gehen die Einwendungen der Klägerin, welche die Rechtmäßigkeit des gegenüber S am 02.01.2002 ergangenen Duldungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom August 2017 betreffen (fehlende örtliche Zuständigkeit des FA, mangelnde Bestimmtheit des Bescheids, Inanspruchnahme des S als Eigentümer, obwohl er nach Auffassung der Klägerin nicht Eigentümer geworden war etc.), ins Leere.

Anhaltspunkte dafür, dass der gegenüber dem S ergangene Duldungsbescheid nichtig gewesen sein könnte, gibt es nicht. Ausweislich des Urteils des FG München in EFG 2019, 233 wurde der Bescheid aufgehoben, weil S im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung im August 2017 infolge der Weiterveräußerung des Grundstücks an die Klägerin nicht mehr zur Duldung der Zwangsvollstreckung in der Lage war. Dies ist eine im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 2 AnfG typische Konstellation, die keine Einschränkung der Duldungspflicht rechtfertigt. Dass der Duldungsbescheid durch Urteil des FG München in EFG 2019, 233 aufgehoben wurde, spielt somit keine Rolle.

ff) Die Duldungspflicht des Ersterwerbers unterliegt nach herrschender Meinung keiner Festsetzungsverjährung; ein Duldungsbescheid kann ergehen, solange der Duldungsanspruch besteht (vgl. etwa Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 13.02.1987 – 8 C 25/85, BVerwGE 77, 38, BStBl II 1987, 475, juris, Rz 29; FG Düsseldorf, Urteil vom 05.06.2013 – 15 K 2870/12 AO, juris, Rz 24; vgl. auch Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 13, m.w.N.; Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 223, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 77; Klein/Rüsken, AO, a.a.O., § 191 Rz 104). Der Ersterwerber wird durch die Fristen in den §§ 3 ff. AnfG hinreichend geschützt. Durch § 191 Abs. 3 AO wird die Inanspruchnahme des Duldungspflichtigen weder zeitlich begrenzt noch ausgedehnt. Im Streitfall ist der Duldungsbescheid gegenüber dem S innerhalb von zwei Jahren nach dem anfechtbaren Rechtsgeschäft und damit jedenfalls rechtzeitig ergangen.

b) Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Nr. 2 AnfG, der im Interesse eines umfassenden Gläubigerschutzes die Anfechtbarkeit von Rechtshandlungen gemäß §§ 1 ff. AnfG auf Sonderrechtsnachfolger ausdehnt (s. Senatsurteil in BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327, Rz 19), sind auch im Übrigen erfüllt.

aa) Im Streitfall gehörte die Klägerin im Zeitpunkt ihres Erwerbs zu den Personen, die dem Schuldner gemäß § 138 Abs. 1 Nr. 2 InsO nahestehen, denn sie ist seine Schwester.

bb) Die Klägerin war Rechtsnachfolgerin des S.

(1) Der Begriff der Rechtsnachfolge i.S. des § 15 Abs. 2 AnfG ist funktional weit zu verstehen und erfasst alle (aus dem Vollrecht abgeleiteten) Rechtspositionen, welche die Verpflichtung zur Duldung der Zwangsvollstreckung vereiteln oder erschweren (vgl. BGH-Urteil vom 13.07.1995 – IX ZR 81/94, BGHZ 130, 314, unter B.I.2.a; MüKoAnfG/Kirchhof, AnfG, § 15 Rz 1, 1. Aufl. 2012; einschränkend für Gläubiger, welche nur deshalb Sicherung oder Befriedigung aus dem Anfechtungsgegenstand erlangt haben, weil sie ihrerseits gemäß §§ 1 ff. AnfG angefochten haben, vgl. Urteil des LG Augsburg vom 10.01.2005 – 3 O 3921/04, Neue Juristische Online Zeitschrift 2006, 1713, m.w.N., und BGH-Urteil vom 26.01.1959 – II ZR 235/57, BGHZ 29, 230 zu § 11 AnfG a.F.).

Eine Rechtsnachfolge i.S. des § 15 Abs. 2 AnfG setzt somit nicht die Vollübertragung des anfechtbar Erlangten voraus, sondern kann schon vorliegen, wenn aus dem anfechtbar Erworbenen ein neues, beschränktes Recht geschaffen, eine besondere Befugnis abgezweigt (Senatsurteil in BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327, Rz 21; BGH-Urteil in BGHZ 130, 314, unter B.I.1.a, m.w.N.) oder wenn aufgrund des mit dem Ziel der Weiterübertragung vorgenommenen Rechtsgeschäfts dem Erwerber lediglich eine Buchposition oder ein gutgläubiger Eigentumserwerb vermittelt wird, solange es um ein Recht an dem anfechtbar weggegebenen Gegenstand oder Recht selbst —und nicht um ein Surrogat (wie etwa eine Versicherungsleistung)— geht. Rechtsnachfolger kann deshalb auch sein, wer vom Nichtberechtigten gemäß § 892 oder §§ 932 ff. BGB gutgläubig wirksam erwirbt (Huber, AnfG, § 15 Rz 11; MüKoAnfG/ Kirchhof, AnfG § 15 Rz 17, a.a.O.). § 15 Abs. 2 AnfG verhindert auch, dass durch die Aufspaltung einer Vermögenszuwendung ein anfechtungsfreier Raum geschaffen wird (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 130, 314, unter B.I.1.c). Nur ein originärer Erwerb, der auf keiner Rechtshandlung i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG beruht, ist anfechtungsfrei (Jaeger, InsO, § 145 Rz 43 nennt als Beispiel zu § 145 InsO den Eigentumserwerb durch Ersitzung, §§ 937, 945 BGB).

(2) Im Streitfall war die Klägerin nach diesen Grundsätzen Rechtsnachfolgerin des S. Dies gilt auch für den Fall, dass S nur eine Buchposition innegehabt und sie das Eigentum an dem Grundstück somit gutgläubig erworben haben sollte.

cc) Die Rechtsnachfolge, d.h. die Weiterübertragung des zwischenzeitlich mit zwei Nießbrauchen belasteten Grundstücks auf die Klägerin, benachteiligt die Gläubiger des Steuerschuldners wenigstens mittelbar i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG.

(1) Dazu genügt es, dass durch die Weiterübertragung des anfechtbar Erlangten auf einen Einzelrechtsnachfolger die Benachteiligung der Gläubiger des Hauptschuldners i.S. von § 1 Abs. 1 AnfG ganz oder teilweise aufrechterhalten wird. Der Zweiterwerb muss nicht zu einer über den Ersterwerb hinausgehenden, zusätzlichen bzw. neuen Gläubigerbenachteiligung führen. § 15 AnfG nimmt auf den Ersterwerb Bezug und enthält insoweit keine zusätzlichen Tatbestandsmerkmale (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 130, 314, unter B.I.1.d; MüKoAnfG/Kirchhof, a.a.O., AnfG § 15 Rz 26 f.).

(2) Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor. Durch die Übertragung des Grundstücks (gegebenenfalls auch nur einer Buchposition) auf die Klägerin wurde der durch die Übertragung des Grundeigentums (bzw. einer Buchposition) auf den S eingetretene, gläubigerbenachteiligende Zustand aufrechterhalten, denn die Gläubiger konnten infolge der Übertragungen aufgrund eines gegen den Steuerschuldner ergangenen Titels weiterhin nicht auf das Grundstück zugreifen.

Die Ausführungen der Klägerin dazu, dass zwischen ihr und dem S ein Bargeschäft (i.S. des § 142 InsO) vorgelegen habe, führen zu keiner anderen Beurteilung. Denn dass sie dem S ein Entgelt für den Grunderwerb gezahlt hat, kommt den Gläubigern des Steuerschuldners nicht zu Gute – vor allem, wenn der minderjährige Ersterwerber (wie im Streitfall) gemäß § 11 Abs. 2 AnfG nur eingeschränkt oder nach Entreicherung nicht mehr zur Herausgabe des Erlangten verpflichtet ist.

dd) Der Duldungsbescheid ist gegenüber dem Ersterwerber S innerhalb der in den § 4 Abs. 1 AnfG genannten Frist von vier Jahren nach der anfechtbaren Übertragung ergangen. Das genügt, um diese Frist gegenüber allen Rechtsnachfolgern des S, also auch gegenüber der Klägerin, zu wahren.

(1) Die Fristen der §§ 3 ff. AnfG können auf § 15 AnfG nicht übertragen werden; es ist nicht erforderlich, dass die Frist gegenüber jedem einzelnen Erwerber oder zumindest auch gegenüber dem in Anspruch genommenen Rechtsnachfolger eingehalten wird (OLG Hamm, Urteil vom 28.09.2000 – 27 U 176/99, Insolvenz & Vollstreckung 2001, 337; Huber, AnfG, 11. Aufl., § 15 Rz 15, 24; MüKoAnfG/Kirchhof, AnfG, § 15 Rz 42, a.a.O.; anderer Ansicht Frege/Nicht in: Keller [Hrsg.], Handbuch Zwangsvollstreckungsrecht, 1. Aufl. 2013, Kapitel 7, C. Das Verfahren zur Durchsetzung der Anfechtung nach dem AnfG, Rz 31).

Diese Interpretation entspricht dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Der durch das AnfG zu gewährleistende Gläubigerschutz könnte andernfalls durch eine (wiederholte) Weitergabe des anfechtbar erworbenen Gegenstands kurz vor oder nach Ablauf der Frist allzu leicht ausgehebelt werden, vor allem, wenn der Ersterwerber eine nahestehende Person ist oder unentgeltlich erworben hat und minderjährig ist, also nur eingeschränkt zum Wertausgleich verpflichtet ist (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 AnfG; Senatsurteil vom 22.06.2004 – VII R 16/02, BFHE 206, 217, BStBl II 2004, 923).

Aus § 15 Abs. 3 AnfG folgt nichts anderes. Vielmehr bestätigt diese Vorschrift die hier vertretene Auffassung. Gemäß § 7 Abs. 2 AnfG, auf den sich § 15 Abs. 3 AnfG bezieht, kann der Anfechtungsgläubiger die Anfechtungsfrist vorläufig wahren, indem er seine Anfechtungsabsicht dem ersten Erwerber des anfechtbar weggegebenen Gegenstands schriftlich mitteilt. Gemäß § 15 Abs. 3 AnfG ist eine schriftliche Mitteilung gegenüber dem Rechtsnachfolger ausreichend, aber nicht erforderlich („genügt“). Damit soll die Anfechtung diesem gegenüber erleichtert —nicht erschwert— werden (vgl. etwa MüKoAnfG/ Kirchhof, a.a.O., § 15 AnfG Rz 49). Dass eine schriftliche Mitteilung gegenüber dem Rechtsnachfolger ausreichend, aber nicht erforderlich ist, spricht dafür, dass auch der Erlass eines Duldungsbescheids innerhalb der in den §§ 3 ff. AnfG genannten Fristen diesem gegenüber ausreichend, aber nicht erforderlich ist (so RGH-Urteil vom 24.11.1899 – II 251/99, RGZ 45, 45 zu § 11 AnfG a.F.).

Nach diesen Grundsätzen kann die Inanspruchnahme des Rechtsnachfolgers also auch noch nach Ablauf der Fristen erfolgen, wenn die Frist gegenüber dem Ersterwerber (oder einem Zwischenerwerber) gewahrt wurde.

(2) Im Streitfall wurde die Anfechtungsfrist des § 4 Abs. 1 AnfG durch Bekanntgabe eines jedenfalls nicht nichtigen Duldungsbescheids gegenüber dem S gewahrt; dass der Bescheid später aufgehoben wurde, ist irrelevant. Der Duldungsbescheid gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin des S konnte auch nach Ablauf der Frist des § 4 Abs. 1 AnfG erlassen werden.

ee) Der Duldungsbescheid gegenüber der Klägerin ist innerhalb von zehn Jahren seit ihrem Erwerb ergangen.

(1) Das FA kann die Anfechtbarkeit des Ersterwerbs gegenüber dem Rechtsnachfolger nicht unbefristet geltend machen, auch wenn die in den §§ 3 ff. AnfG enthaltenen Fristen nicht auf § 15 AnfG übertragen werden können. Eine zeitlich unbeschränkte Duldungspflicht stünde mit den Bestrebungen im neueren Schuld- und Insolvenzrecht nicht im Einklang, eine Inanspruchnahme zeitlich zu begrenzen (vgl. Senatsurteil vom 09.05.2006 – VII R 15/05, BFHE 212, 428, BStBl II 2006, 738, zu § 278 Abs. 2 AO). Deshalb geht der Senat davon aus, dass —wie bei § 278 Abs. 2 AO— auch in Bezug auf § 191 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 15 AnfG eine Regelungslücke besteht, die durch eine analoge Anwendung der in § 3 Abs. 1 AnfG enthaltenen Maximalfrist von zehn Jahren ab Erwerb des Rechtsnachfolgers zu schließen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 212, 428, BStBl II 2006, 738).

Die Annahme einer maximalen Frist von zehn Jahren ab dem Erwerb ist auch nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung geboten, weil sich der Rechtsnachfolger nach dem analog anzuwendenden § 12 AnfG (vgl. etwa MüKoAnfG/Kirchhof, § 15 Rz 40, m.w.N., a.a.O.) gegenüber dem Anfechtungsgläubiger nicht darauf berufen kann, dass er an seinen Rechtsvorgänger eine Gegenleistung erbracht, also z.B. einen Kaufpreis gezahlt hat, sondern sich insoweit an den Schuldner oder den Zwischenerwerber halten muss, von dem er den Vermögensgegenstand erworben hat. Diese Ansprüche verjähren gemäß § 199 Abs. 4 BGB ohne Rücksicht auf die Kenntnis oder grob fahrlässige Unkenntnis in zehn Jahren von der Entstehung an.

Innerhalb dieser Maximalfrist können besondere Härten im Rahmen der Ermessensausübung i.S. des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO berücksichtigt werden.

(2) Im Streitfall wurde der Duldungsbescheid gegenüber der Klägerin im Jahr 2008 und damit innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb der Klägerin im Jahr 2002 erlassen. Dass besondere Umstände vorliegen, weshalb eine Duldungsinanspruchnahme der Klägerin vor Ablauf der Maximalfrist ermessensfehlerhaft sein könnte, hat das FG nicht festgestellt.

ff) Die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG nicht nachgewiesen, dass ihr im Zeitpunkt ihres Erwerbs (vgl. zu § 145 InsO Jaeger, InsO, § 145 Rz 60) die Umstände unbekannt waren, welche die Anfechtbarkeit des Erwerbs des S, ihres Rechtsvorgängers, gemäß §§ 1 ff., 4 Abs. 1 AnfG begründeten. Ob daneben auch die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Nr. 1 AnfG erfüllt sind, hat das FG nicht geprüft, obwohl der Kauf des mit zwei Nießbrauchen —u.a. des Nießbrauchs zugunsten eines Kindes— belasteten Grundstücks für die Klägerin erkennbar wirtschaftlich unvernünftig war und deshalb die Annahme naheliegt, das Rechtsgeschäft habe vor allem dazu gedient, das Grundstück dem Gläubigerzugriff zu entziehen und dem Steuerschuldner und dem S zumindest dessen Nutzung zu sichern.

4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheids vom 19.02.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017 und das Leistungsgebot vom 08.12.2016 in der Gestalt des letzten Änderungsbescheids vom 04.04.2019 erneut vollumfänglich prüfen und insbesondere Feststellungen dazu treffen müssen, ob die Ansprüche des FA gegenüber dem Steuerschuldner im Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung bereits verjährt waren.

Sollte das FG auch im zweiten Rechtsgang zu der Auffassung gelangen, dass der Duldungsbescheid rechtmäßig ist, muss die Klägerin das FA gemäß § 11 AnfG so stellen, als könne es noch auf das Vermögen des Schuldners zugreifen; d.h., sie muss die Zwangsvollstreckung in das Grundstück so dulden, als gehörte es noch dem Steuerschuldner (vgl. Senatsurteil in BFHE 181, 268, BStBl II 1997, 17, unter II.1.a zu § 7 AnfG a.F.). Zur Beseitigung der bei ihrem Erwerb bereits vorhandenen Vorbehaltsnießbrauche ist sie jedoch nicht verpflichtet (vgl. Senatsurteil in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751, unter III.1.b; BGH-Urteile in BGHZ 130, 314, Rz 44 und 46 f., und vom 03.05.2007 – IX ZR 16/06, NZI 2007, 457). Insoweit muss sich das FA, soweit noch möglich, an den Steuerschuldner und den Ersterwerber S halten.

Die Klägerin kann gegenüber dem FA nicht einwenden, dass sie an S einen Kaufpreis gezahlt habe; etwaige Forderungen wären gegenüber dem S geltend zu machen (§ 12 AnfG analog, vgl. etwa MüKoAnfG/Kirchhof, § 15 Rz 40, m.w.N., a.a.O.).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Das Finanzgericht D wird als das für den Rechtsstreit zuständige Gericht bestimmt.

Gründe:

I.

Die Antragsteller und Kläger (Antragsteller) sind Geschwister und Kinder des verstorbenen A.

Der Antragsgegner und Beklagte (die Familienkasse B der Bundesagentur für Arbeit – Familienkasse) nahm die Antragsteller jeweils mit Haftungsbescheid vom 05.04.2019 wegen einer Forderung gegen den verstorbenen Vater in Höhe von 3.521 € in Haftung. Zur Begründung führte die Familienkasse aus, die Antragsteller seien Erben und hafteten deshalb nach § 1967 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) für die Nachlassverbindlichkeiten. Den Einspruch, mit dem die Verjährung der Forderung geltend gemacht wurde, wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 20.11.2020 als unbegründet zurück. Grundlage der Forderung sei ein Bescheid der Familienkasse C vom 16.06.2011, mit dem Kindergeld für die Zeit von Dezember 2009 bis November 2010 zurückgefordert worden sei. Mehrere Erben hafteten gesamtschuldnerisch. Die Forderung sei fällig und ausweislich der Inkassoakte auch nicht verjährt.

Dagegen haben die Antragsteller vor dem Finanzgericht (FG) D Klage erhoben.

Mit Schreiben vom 29.12.2020 hat das FG die Antragsteller darauf hingewiesen, dass nach § 38 Abs. 2a der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Angelegenheiten des Familienleistungsausgleichs, zu denen auch das Erhebungsverfahren in Bezug auf Kindergeldrückforderungsansprüche gehöre, das FG zuständig sei, in dessen Bezirk der Kläger seinen Wohnsitz habe. Nach den Angaben in der Klageschrift wohnten die Antragsteller in unterschiedlichen Finanzgerichtsbezirken. Es sei daher beabsichtigt, die Verfahren zu trennen und an das jeweils zuständige Gericht zu verweisen.

Daraufhin haben die Antragsteller beim Bundesfinanzhof (BFH) beantragt, zur Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen sowie aus Gründen der Prozesswirtschaftlichkeit gemäß § 39 FGO ein für die vorliegende Klage örtlich zuständiges Gericht zu bestimmen.

II.

1. Der Antrag auf Bestimmung des zuständigen FG durch den BFH ist zulässig.

a) Gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 5 FGO wird das zuständige FG durch den BFH bestimmt, wenn eine örtliche Zuständigkeit nach § 38 FGO nicht gegeben ist. In einem solchen Fall kann gemäß § 39 Abs. 2 Satz 1 FGO jeder am Rechtsstreit Beteiligte und jedes mit dem Rechtsstreit befasste FG den BFH anrufen.

Die Regelung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 FGO ist nach Auffassung des beschließenden Senats entsprechend heranzuziehen, wenn sich —wie in dem vorliegenden Streitfall— die aus der Sonderregelung des § 38 Abs. 2a FGO grundsätzlich ergebende Zuständigkeit eines FG aufgrund des Todes des ursprünglichen Kindergeldberechtigten aufspaltet, sodass wegen der unterschiedlichen Wohnsitze der Erben unterschiedliche FG über die an sich einheitlich zu entscheidende zugrunde liegende Rechtsfrage zu urteilen hätten.

aa) Nach § 38 Abs. 2a Satz 1 FGO ist in Angelegenheiten des Familienleistungsausgleichs nach Maßgabe der §§ 62 bis 78 des Einkommensteuergesetzes das FG zuständig, in dessen Bezirk der Kläger seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Hat der Kläger im Inland keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt, ist das FG zuständig, in dessen Bezirk die Behörde, gegen welche die Klage gerichtet ist, ihren Sitz hat.

Unter die Regelung fallen nicht nur Streitigkeiten im Rahmen der Festsetzung von Kindergeld, sondern ebenso Streitigkeiten über die Erhebung und Vollstreckung von Kindergeldforderungen (so zutreffend für die Vollstreckung von Rückforderungsbescheiden Beschluss des FG Hamburg vom 02.03.2020 – 6 V 4/20, juris, und Beschluss des Hessischen FG vom 30.08.2019 – 12 V 591/19, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 218, Rz 12) sowie Streitigkeiten über die Haftung des Gesamtrechtsnachfolgers i.S. von § 45 der Abgabenordnung (AO).

§ 38 Abs. 2a Satz 1 FGO ist durch Art. 2 des Gesetzes zur Einführung von Kostenhilfe für Drittbetroffene in Verfahren vor dem Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte sowie zur Änderung der FGO vom 20.04.2013 (BGBl I 2013, 829) eingefügt worden. Anlass für diese Regelung war die Neuorganisation der Familienkassen, bei der die bisher 102 Standorte an nur noch 14 Standorten zusammengefasst wurden. Der sich daraus ergebenden „Belastungsverschiebung“ bei den Finanzgerichten sollte durch eine Zuständigkeitsregelung entgegengewirkt werden, die abweichend von § 38 Abs. 1 FGO und in Anlehnung an § 38 Abs. 2 FGO nicht an den Bezirk der Behörde, sondern an den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt des Klägers anknüpft. Auf diese Weise sollten zugunsten der rechtsuchenden Bürger eine Verlängerung der Verfahrensdauer und lange Anfahrtswege vermieden werden (vgl. BTDrucks 17/12535, S. 4).

bb) Stirbt der Kindergeldberechtigte und werden —wie im Streitfall— mehrere Erben im Zuge einer Rückforderung von Kindergeld als Gesamtrechtsnachfolger i.S. von § 45 AO in Haftung genommen, kann die Sonderregelung des § 38 Abs. 2a FGO zu einer nach Ansicht des beschließenden Senats vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Aufspaltung der Zuständigkeit für den an sich einheitlich zu entscheidenden Rechtsstreits führen.

Zwar lässt sich für jeden Erben, der gegen den Haftungsbescheid Klage erhebt, ein gemäß § 38 Abs. 2a FGO örtlich zuständiges FG bestimmen. Dass damit aber in der Konsequenz, wenn die Erben ihren jeweiligen Wohnsitz in unterschiedlichen Finanzgerichtsbezirken haben, mehrere FG zuständig werden und aufgerufen sind, über den identischen Lebenssachverhalt zu entscheiden —nämlich über die Rechtmäßigkeit des Rückforderungsanspruchs einer Familienkasse gegen den Verstorbenen als ursprünglichen Kindergeldberechtigten—, ist vom Sinn und Zweck dieser Regelung nicht gedeckt. Auch ist es unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie nicht sinnvoll, wenn zwei FG mit der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsanspruchs befasst werden, zumal dies die Gefahr divergierender Entscheidungen gegenüber den Erben birgt, die als Gesamtrechtsnachfolger nach § 2058 BGB gesamtschuldnerisch haften und somit gemäß § 426 BGB einander zum Ausgleich verpflichtet sind.

cc) In Anbetracht dieser Umstände hält es der Senat für gerechtfertigt, § 39 Abs. 1 Nr. 5 FGO entsprechend heranzuziehen.

Zwar hat der beschließende Senat wiederholt entschieden, dass es sich bei § 39 FGO um eine spezielle, die Materie abschließend regelnde Verfahrensvorschrift handelt (Senatsbeschlüsse vom 26.02.2004 – VII B 341/03, BFHE 204, 413, BStBl II 2004, 458, unter 1.a der Entscheidungsgründe, und vom 18.02.1986 – VII S 39/85, BFHE 146, 14, BStBl II 1986, 357, unter II.1.b; s.a. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 27.01.1982 – 4 ER 401/81, BVerwGE 64, 347, zu § 53 der Verwaltungsgerichtsordnung; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 39 FGO Rz 50, m.w.N.). Doch kann dies nach Auffassung des Senats nicht in Bezug auf die erst 2013 geschaffene Sonderregelung in § 38 Abs. 2a FGO gelten, soweit diese —wie dargelegt— zu einer Zuständigkeit mehrerer Gerichte führt. § 39 Abs. 1 FGO ist insoweit lückenhaft (zu einer entsprechenden Anwendung von § 39 Abs. 1 Nr. 4 FGO bei einem negativen Kompetenzkonflikt zwischen Gerichten verschiedener Gerichtszweige s.a. Senatsbeschluss in BFHE 204, 413, BStBl II 2004, 458, unter 1.d der Entscheidungsgründe).

b) Für dieses Ergebnis spricht auch die folgende Überlegung: Hätte der Vater der Antragsteller selbst noch gegen den Rückforderungsbescheid geklagt und wäre er nach Klageerhebung verstorben, so wären die Erben als Gesamtrechtsnachfolger im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in den bereits anhängigen Rechtsstreit eingetreten (vgl. auch Paetsch in Gosch, FGO § 67 Rz 10; Schallmoser in HHSp, § 67 FGO Rz 30). In diesem Fall hätte sich an der auf § 38 Abs. 2a FGO gegründeten örtlichen Zuständigkeit des angerufenen —einen— Gerichts nichts geändert (ähnlich in der Begründung auch BFH-Beschluss vom 10.11.2020 – XI S 17/20, BFH/NV 2021, 342, Rz 13).

2. Der beschließende Senat bestimmt das FG D als das für den Rechtsstreit zuständige Gericht.

Hinsichtlich der Frage, welches FG in einem Fall wie dem vorliegenden zuständig sein soll, bietet es sich nach Ansicht des beschließenden Senats an, auf § 38 Abs. 2a Satz 2 FGO und damit auf die Grundregel des § 38 Abs. 1 FGO zurückzugreifen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 26.08.2008 – VI B 68/08, BFH/NV 2008, 2036, unter II.2. der Entscheidungsgründe). Zuständig ist danach das FG D als das Gericht, in dessen Bezirk die Familienkasse ihren Sitz hat.

3. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu treffen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 342, Rz 15, m.w.N.).

4. Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung (§ 39 Abs. 2 Satz 2 FGO) in der Besetzung mit drei Richtern (§ 10 Abs. 3 Halbsatz 2 FGO).

5. Dieser Beschluss ist gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 37 Abs. 2 der Zivilprozessordnung unanfechtbar (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 342, Rz 17, m.w.N.).

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.11.2018 – 3 K 3014/16 Erb aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin nach ihrem am 02.05.2014 verstorbenen Ehemann (Erblasser). Der Erblasser war u.a. Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gewesen. Mit Vertrag vom 12.10.2013 hatte er diesen dem gemeinsamen Sohn, dem Beigeladenen, übertragen. Er hatte sich auf Lebensdauer ein unentgeltliches Nießbrauchrecht vorbehalten, das nach seinem Ableben der Klägerin auf deren Lebenszeit zustehen sollte.

Die Klägerin gab in ihrer Erbschaftsteuererklärung u.a. das Nießbrauchrecht als nach §§ 13a, 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 —ErbStG a.F.— (BGBl I 2009, 3950) begünstigtes land– und forstwirtschaftliches Vermögen an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erfasste den Nießbrauch als nicht begünstigtes Vermögen mit dem nach § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) kapitalisierten Wert.

Nachdem das FA im finanzgerichtlichen Verfahren erklärt hatte, der Sohn habe seinerseits die Begünstigung erhalten, hat das Finanzgericht (FG) ihn nach § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) beigeladen und die Klage abgewiesen. Das FA habe für den nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbaren Erwerb den Verschonungsabschlag zutreffend nicht gewährt. Die Klägerin habe kein begünstigtes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, sondern lediglich ein Nutzungsrecht hieran erworben. Die Begünstigungsvorschriften des ErbStG a.F. knüpften für die Frage, ob land- und forstwirtschaftliches Vermögen vorliege, allein an bewertungsrechtliche Grundsätze an. Soweit Nießbrauchrechte an begünstigtem Betriebsvermögen begünstigt sein könnten, sei dies unerheblich.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts, formell insbesondere das zur Beiladung des Sohnes führende Verfahren.

In der Sache habe das FG zu Unrecht einen Erwerb von Todes wegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG angenommen. Es liege eine Schenkung unter Lebenden aufgrund des Übergabevertrages vom 12.10.2013 vor. Für die Auslegung von § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. dürfe nicht auf § 13b ErbStG a.F. zurückgegriffen werden. Vielmehr sei der Begriff der Land– und Forstwirtschaft nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen und der Nießbrauch nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01.09.2011 – II R 67/09 (BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210) als Betriebsvermögen zu bewerten. Eine Differenzierung zwischen dem Nießbrauch an einem Betriebsvermögen und an einem land– und forstwirtschaftlichen Betrieb sei —auch verfassungsrechtlich— nicht gerechtfertigt.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 09.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.09.2016 dahin zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Begünstigt sei der Wirtschaftsteil des allein nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen zu bestimmenden land– und forstwirtschaftlichen Vermögens. Dieser umfasse die zur Erzielung land– und forstwirtschaftlicher Nutzungen notwendigen Wirtschaftsgüter. Die Bestandteile des land– und forstwirtschaftlichen Vermögens müssten auf den Erwerber übergehen, woran es im Streitfall fehle. Die Begünstigung des Nießbrauchrechts an begünstigtem Betriebsvermögen (nach dem BFH-Urteil in BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210; dem folgend gleich lautender Erlass vom 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101) könne nicht auf den land– und forstwirtschaftlichen Betrieb übertragen werden, da dort die Anknüpfung an das Ertragsteuerrecht fehle.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Senat vermag auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschließend zu beurteilen, ob und ggf. in welchem Umfang die Nießbrauchrechte der Klägerin zu dem nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. begünstigten Vermögen gehören.

1. Die Zuwendung der Nießbrauchrechte ist nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auf den 02.05.2014 steuerbar und zu Recht in den Erbschaftsteuerbescheid auf den Todestag als Stichtag einbezogen worden. Der Vertrag vom 12.10.2013 hat die Zuwendung des Nießbrauchs an den Tod des Ehemannes der Klägerin geknüpft.

2. Die Begünstigungen u.a. für Betriebsvermögen sowie Betriebe der Land– und Forstwirtschaft richten sich nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. Diese Vorschriften sind ausweislich des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) verfassungswidrig, galten jedoch bis zu einer Neuregelung fort. Die mittlerweile geänderten Vorschriften sind erst auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht (§ 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016, BGBl I 2016, 2464).

3. Welche Vermögenswerte Teil des begünstigten land– und forstwirtschaftlichen Vermögens sind, richtet sich nach bewertungsrechtlichen Maßstäben.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt —nach näherer Maßgabe der folgenden Vorschriften— der Wert von Betriebsvermögen, land– und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. sind begünstigt 85 % des in § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. genannten Vermögens. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F. gehören zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. u.a. der inländische Wirtschaftsteil des land– und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 BewG) und selbst bewirtschaftete Grundstücke i.S. des § 159 BewG.

b) Mit dieser Verweisungstechnik stellt das ErbStG klar, dass der Umfang des begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sich aus dem Bewertungsrecht ergibt. Die Art des nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. dem Verschonungsabschlag zugänglichen Vermögens wird in § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. definiert. Bei einem anderen Verständnis wäre diese Vorschrift funktionslos. § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bezeichnet das begünstigte Vermögen ausdrücklich mit dem Zusatz „im Sinne des § 13b Abs. 4“, wobei in dieser Vorschrift eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. mit einer näheren Beschreibung des begünstigten Vermögens enthalten ist. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F. bestimmt den Umfang des land– und forstwirtschaftlichen Vermögens über Begriffe und Normen des BewG. Es sind folglich zunächst bewertungsrechtliche Grundsätze anzuwenden. Insbesondere ist der inländische Wirtschaftsteil des land– und forstwirtschaftlichen Vermögens, auf den § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F. an erster Stelle verweist, eine bewertungsrechtliche Kategorie und nur mit Hilfe des dort ausdrücklich genannten § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu definieren.

4. Im Ergebnis finden gleichwohl ertragsteuerliche Kriterien Anwendung, da die bewertungsrechtliche Begriffsbestimmung des land– und forstwirtschaftlichen Betriebs eine entsprechende Öffnung enthält. Einen Betrieb der Land– und Forstwirtschaft hat derjenige inne, der Land– und Forstwirtschaft betreibt. Der Betriebsbegriff ist tätigkeitsbezogen. Zivilrechtlichen Eigentums an Grund und Boden oder Besatz bedarf es nicht.

a) Nach § 158 Abs. 1 Satz 1 BewG ist Land– und Forstwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Diese Vorschrift knüpft an eine bestimmte Nutzung des Bodens, aber nicht an das Eigentum am Boden an.

b) Auch die Finanzverwaltung definiert die wirtschaftliche Einheit des land– und forstwirtschaftlichen Vermögens tätigkeitsbezogen nach den Grundsätzen der R 15.5 der Einkommensteuer-Richtlinien (R B 158.1 Abs. 1 Satz 2 der zum Zeitpunkt des Erbfalls geltenden Erbschaftsteuer-Richtlinien —ErbStR— 2011 sowie gleichlautend noch heute R B 158.1 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2019). Der Rückgriff auf ertragsteuerliche Grundsätze entspricht dem Grunde nach einhelliger Auffassung (Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 158 BewG Rz 21; Kirnberger in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 158 BewG Rz 11 f., Stand 01.10.2009; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 158 Rz 2, und Grootens in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 158 BewG Rz 6).

c) Aus dem tätigkeits– und nicht objektbezogenen Verständnis des —bewertungsrechtlichen— land- und forstwirtschaftlichen Betriebs folgt, dass die Qualifikation einer wirtschaftlichen Einheit als Betrieb der Land– und Forstwirtschaft nicht von Art und Umfang der im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden sächlichen Betriebsmittel abhängt. Ein land– und forstwirtschaftlicher Betrieb ist ohne jegliche im Eigentum des Betriebsinhabers stehende oder anderweit diesem zivilrechtlich zuzurechnenden Wirtschaftsgüter denkbar, solange er die Tätigkeitsanforderungen erfüllt. Für eine abweichende Sichtweise bietet § 158 BewG keine Grundlage.

aa) Der Betrieb der Land– und Forstwirtschaft (§ 158 Abs. 2 BewG) setzt weder eine Mindestgröße noch einen vollen land– und forstwirtschaftlichen Besatz mit Wirtschaftsgebäuden, Betriebsmitteln usw. voraus (einhellige Auffassung, vgl. BFH-Urteil vom 28.06.1974 – III R 43/73, BFHE 113, 250, BStBl II 1974, 702, unter 1.; ebenso die Finanzverwaltung, R B 158.1 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2011 sowie gleichlautend ErbStR 2019; ebenso schließlich Bruschke in Stenger/Loose, a.a.O., § 158 BewG Rz 38; Kirnberger in Wilms/Jochum, a.a.O., § 158 BewG Rz 15, Stand 01.10.2009; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 158 Rz 4 und 5; Grootens in von Oertzen/Loose, a.a.O., § 158 BewG Rz 9; nur zur Mindestgröße —bei unproblematisch gegebenem Eigentumsland— BFH-Urteile vom 04.03.1987 – II R 8/86, BFHE 149, 71, BStBl II 1987, 370, und vom 09.08.1989 – II R 116/86, BFHE 158, 90, BStBl II 1989, 870). Ein Betrieb der Land– und Forstwirtschaft kann auch vorliegen, wenn von einer im Eigentum des Betriebsinhabers liegenden Hof- und Gebäudefläche aus zugepachtete Flächen bewirtschaftet werden (als selbstverständlich vorausgesetzt im BFH-Urteil vom 14.05.2004 – II R 50/01, BFHE 206, 365, BStBl II 2004, 818; so bereits der Reichsfinanzhof mit Urteil vom 12.03.1931 – III A 446/30, RStBl 1931, 627).

bb) Es bedarf aber auch nicht —wenigstens— teilweise des Eigentums an Grund und Boden oder Besatz. Der ausschließlich mit fremdem Eigentum wirtschaftende Betrieb kann land– und forstwirtschaftlicher Betrieb sein. Die Finanzverwaltung geht (im Rahmen der Berechnung des Besatzkapitals zur Ermittlung des Mindestwerts nach § 164 BewG) folgerichtig selbst davon aus, dass auch der reine Pachtbetrieb, der nicht über eigene Flächen verfügt, ein Betrieb der Land– und Forstwirtschaft ist (H B 164 Abs. 3 ErbStR 2011 „Beispiel Pachtbetrieb“). Auch der gleichlautende Erlass zur Abgrenzung des land– und forstwirtschaftlichen Vermögens vom Betriebsvermögen vom 15.12.2011 (BStBl I 2011, 1213) fordert kein Eigentum des Betriebsinhabers am bewirtschafteten Boden. Der tätigkeitsbezogene Betriebsbegriff des § 158 Abs. 1 und 2 Satz 1 BewG lässt nicht erkennen, dass wenigstens Eigentum an der Hofstelle oder am Besatz zu fordern wäre. Jede andere Beurteilung bedürfte der Bestimmung einer Mindest-Eigentumsquote, die dem Gesetz nicht entnommen werden kann.

cc) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die den bewirtschafteten Boden betreffende Nutzungsbefugnis über einen schuldrechtlichen Pachtvertrag oder über dingliche Nießbrauchrechte nach §§ 1030, 1035, 1068 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vermittelt wird. Abgesehen davon, dass der Nießbraucher inhaltlich ähnliche und rechtlich wegen der dinglichen Sicherung sogar weitergehende Befugnisse besitzt als der Pächter, ist es für die nach § 158 Abs. 1 Satz 1 BewG maßgebende Tätigkeit (Nutzung des Bodens) nicht entscheidend, aufgrund welcher Rechtstitel diese erfolgt.

dd) Es entspricht diesen Grundsätzen, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft durch die Bestellung eines Nießbrauchs (auch) ein (wirtschaftender) Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten entsteht (vgl. BFH-Urteil vom 08.05.2019 – VI R 26/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660, Rz 18, m.w.N.). Der Nießbraucher, der den Betrieb tatsächlich selbst bewirtschaftet, erfüllt zwar nicht durch das Nießbrauchrecht für sich genommen, wohl aber durch die Bewirtschaftung die Tätigkeitsmerkmale des § 158 Abs. 1 Satz 1 BewG. Die andere Frage, ob auch der Eigentümer des nießbrauchbelasteten Betriebs seinerseits (noch) einen bewertungsrechtlichen Betrieb der Land– und Forstwirtschaft innehat (vgl. dazu noch BFH-Urteil vom 28.03.2012 – II R 37/10, BFH/NV 2012, 1416, Rz 14: „möglicherweise noch bestehenden …“, aber nunmehr BFH-Urteil in BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660, Rz 18: „ein ruhender Betrieb in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (des Nießbrauchsverpflichteten)“), ist im Rechtsstreit der Klägerin nicht erheblich.

5. Besteht nach diesen Maßstäben ein bewertungsrechtlicher Betrieb der Land– und Forstwirtschaft —etwa in der Hand eines Nießbrauchers—, so gehören zum Wirtschaftsteil des land– und forstwirtschaftlichen Vermögens i.S. von § 168 Abs. 1 Nr. 1 BewG i.V.m. § 160 Abs. 2 BewG Nießbrauchrechte an Wirtschaftsgütern zumindest dann, wenn diese, wären sie dem Betriebsinhaber unmittelbar zuzurechnen, ihrerseits nach § 160 Abs. 2 BewG zum Wirtschaftsteil gehörten.

a) Klarzustellen ist, dass der Nießbrauch „an einem Betrieb“ wegen des Spezialitätsgrundsatzes des Sachenrechts, der die dingliche Bestellung des Nießbrauchs nur an Einzelwirtschaftsgütern zulässt (vgl. Staudinger/Heinze (2017), BGB § 1085 Rz 2 f.), als Bestellung eines Nießbrauchs an einem Inbegriff von Sachen und ggf. Rechten nach §§ 1030, 1035, 1068 BGB zu verstehen ist. Das bedeutet, dass ein vermeintlicher Nießbrauch an einem Betrieb tatsächlich eine Vielzahl von Nießbrauchrechten an betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern umfasst.

b) Zum land– und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören nach § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land– und Forstwirtschaft zu diesem Zweck auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Dazu gehört nach § 160 Abs. 1 Nr. 1 BewG u.a. der Wirtschaftsteil. Zu dem Wirtschaftsteil wiederum gehören nach § 160 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BewG u.a. die land– und forstwirtschaftlichen Nutzungen. Mit der missverständlichen Formulierung „Nutzung“, die im Wortsinne kein Wirtschaftsgut ist oder enthält, sind alle Wirtschaftsgüter gemeint, die der jeweiligen Nutzung dienen (vgl. etwa für die landwirtschaftliche Nutzung R B 160.2 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011 sowie gleichlautend ErbStR 2019; Bruschke in Stenger/Loose, a.a.O., § 160 BewG, Rz 22; Kirnberger in Wilms/ Jochum, a.a.O., § 160 BewG Rz 13, Stand 01.10.2009). Diese Wirtschaftsgüter gehören allerdings nur dann zu dem Wirtschaftsteil des Betriebs der Land– und Forstwirtschaft, wenn sie dem Betriebsinhaber zivilrechtlich zustehen. Nur dann sind sie diesem zuzurechnen. Wirtschaftliche oder ertragsteuerliche Betrachtungen haben in diesem Zusammenhang keinen Raum. Die Öffnung zum Ertragsteuerrecht bezieht sich lediglich auf den Betriebsbegriff.

c) Ein dem Betriebsinhaber zustehendes Nießbrauchrecht gehört gemäß § 158 Abs. 1 Satz 2 BewG jedenfalls dann als immaterielles Wirtschaftsgut nach § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 BewG zu den Nutzungen i.S. des § 160 Abs. 2 BewG und damit zum Wirtschaftsteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, wenn es sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht, das zu diesen Nutzungen gehörte, wenn es unmittelbar dem Betriebsinhaber zivilrechtlich zuzurechnen wäre. Unter dieser Voraussetzung wird die land– und forstwirtschaftliche Tätigkeit mittels des Nießbrauchs betrieben. In Betracht kommen damit Nießbrauchrechte an denjenigen Wirtschaftsgütern, die in § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 5 BewG (Grund und Boden, Wirtschaftsgebäude, stehende Betriebsmittel, normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln sowie immaterielle Wirtschaftsgüter) erfasst und nicht durch die Negativabgrenzung des § 158 Abs. 4 Nr. 1 bis 7 BewG (insbesondere Geschäftsguthaben sowie darüber hinausgehende Bestände an umlaufenden Betriebsmitteln) ausgeschlossen sind. Wurden Nießbrauchrechte an allen Wirtschaftsgütern einer funktionsfähigen land– und forstwirtschaftlichen betrieblichen Einheit bestellt, so ist es denkbar, dass der Wirtschaftsteil des in der Hand des Nießbrauchers befindlichen Betriebs der Land– und Forstwirtschaft ausschließlich die Nießbrauchrechte umfasst. Das Konzept des Nießbrauchrechts „an“ einem land– und forstwirtschaftlichen Betrieb impliziert zu Unrecht ein objektbezogenes Verständnis des land– und forstwirtschaftlichen Betriebs.

6. Die Steuerbegünstigungen des §§ 13a, 13b ErbStG a.F. sind auch für land– und forstwirtschaftliches Vermögen nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt.

a) Bei inländischem Betriebsvermögen muss das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Begünstigungstatbestand erfüllen (grundlegend BFH-Urteil vom 10.12.2008 – II R 34/07, BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.b; ferner BFH-Urteil vom 06.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 24, zu § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG i.d.F. des dortigen Streitjahres 2007).

b) Dies ist für den Erwerb land– und forstwirtschaftlichen Vermögens ebenso zu beurteilen. Die Begünstigungszwecke sowie die Anforderungen an eine gleichheitsgerechte Besteuerung (im Einzelnen dazu BFH-Urteil in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, unter II.2.b) entsprechen einander. Das bedeutet, dass sowohl in der Hand des Erblassers/Schenkers als auch in der Hand des Erwerbers das erworbene Vermögen den vollständigen Wirtschaftsteil eines land– und forstwirtschaftlichen Vermögens darstellen muss. Dafür müssen beide die tätigkeitsbezogenen Merkmale des bewertungsrechtlichen Betriebsbegriffs erfüllen.

c) Nicht erheblich ist nach diesen Maßstäben, ob die Wirtschaftsgüter, um die es geht, von dem Erblasser/Schenker auf den Erwerber übergegangen oder mit dem Erwerb neu begründet worden sind. Insbesondere ein Nießbrauch kann nicht Gegenstand der Universalsukzession nach § 1922 BGB sein, da er nach § 1061 Satz 1 BGB nicht vererblich ist. Es genügt, wenn das Nießbrauchrecht tauglicher Gegenstand eines steuerbaren Erwerbs ist, hier nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, und das Betriebsvermögen, zu dem es gehört, die Kontinuitätsanforderungen nach Maßgabe der BFH-Urteile in BFHE 224, 144, BStBl II 2009, 312, und in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465 erfüllt. §§ 13a, 13b ErbStG sind nicht auf bestimmte Besteuerungstatbestände beschränkt.

7. Nach diesen Maßstäben war die Vorentscheidung aufzuheben, denn es ist möglich, dass der Klägerin für die erworbenen Nießbrauchrechte die Verschonung der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. zusteht. Der Senat kann über Grund und Umfang der Begünstigung nicht abschließend entscheiden. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat —auf dieser Grundlage zu Recht— die erforderlichen Feststellungen nicht getroffen. Es liegen schon keine Feststellungen dazu vor, ob der Erblasser bis zu seinem Tode sowie anschließend die Klägerin nach den dargestellten tätigkeitsbezogenen Maßstäben einen Betrieb der Land– und Forstwirtschaft geführt haben. Offen ist auch die Frage, ob alle Nießbrauchrechte zum land– und forstwirtschaftlichen Vermögen, und zwar zum Wirtschaftsteil, gehören. Des Weiteren ist die nach §§ 162 ff. BewG vorzunehmende Bewertung des etwaigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und damit der Wert des entsprechenden Erwerbs nicht verifizierbar. Davon hinge über die quotale Begünstigung des § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. und die Höhe des Abzugsbetrags nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. der Umfang der etwaigen Steuerbefreiung ab. Schließlich sind zu den weiteren Begünstigungsvoraussetzungen (Lohnsummengrenze nach § 13a Abs. 1 Sätze 2 bis 5 und Abs. 4 ErbStG a.F., Behaltensfrist nach § 13a Abs. 5 ErbStG a.F., Regelungen zum Verwaltungsvermögen § 13b Abs. 2 ErbStG a.F.) keine Feststellungen getroffen.

8. Soweit die Klägerin die Ordnungsmäßigkeit der Beiladung sowie des zur Beiladung führenden Verfahrens beanstandet, kann die Entscheidung im vorliegenden Verfahren hierauf nicht beruhen (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Diese Fragen sind ggf. im Rahmen eines auf § 174 Abs. 5 AO gestützten, nachfolgenden Besteuerungsverfahrens bei dem Beigeladenen zu prüfen.

9. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21.09.2017 – 4 K 1834/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Die Komplementärin war nicht am Gesellschaftskapital beteiligt. Kommanditisten waren vier natürliche Personen. Die Komplementärin hatte am 11./19.02.2004 mit der X GmbH einen Mietvertrag über einen noch zu errichtenden Lebensmittelmarkt in K geschlossen.

Mit Vertrag vom 28.09.2004 erwarb die Klägerin ein Grundstück von der Stadt K. Sie verpflichtete sich gegenüber der Stadt K, bis zum 31.10.2004 einen Bauantrag zu stellen und auf dem erworbenen Grundstück bis spätestens 30.09.2007 einen Lebensmittelmarkt zu errichten. Geschah dies nicht, konnte die Stadt K die Rückübertragung des Grundstücks gegen zinslose Erstattung des Kaufpreises verlangen. Dem stand der Verkauf des Grundstücks an Dritte ohne Weitergabe der Bauverpflichtung gleich.

Die Untere Bauaufsichtsbehörde in K erteilte der Klägerin am 24.11.2004 für den Neubau des Marktes eine Baugenehmigung unter Auflagen. Die Auflagen betrafen Stellplätze sowie verschiedene Wirtschafts- und Aufenthaltsräume. Für die erforderlichen Stellplätze wollte die Klägerin einen geplanten Verkaufsplatz für Gebrauchtwagen auf dem Nachbargrundstück verwenden.

Am 14.02.2005 trat die Klägerin an Stelle der Komplementärin als Vermieterin in den Vertrag mit der X GmbH ein. Am 14.04.2005 stellte sie einen Bauantrag für die Stellplätze, der jedoch abgelehnt wurde.

Mit notarieller Urkunde vom 13.05.2005 veräußerten die Komplementärin ihre Komplementärbeteiligung an der Klägerin an die M GmbH, die vier Kommanditisten ihre Kommanditbeteiligungen an die M KG. Weder an der M GmbH noch an der M KG waren die bisherigen Gesellschafter beteiligt. Der Vertrag nahm auf die bestandskräftige Baugenehmigung vom 24.11.2004 sowie den Mietvertrag mit der X GmbH vom 11./19.02.2004 nebst Nachträgen Bezug. Zu jenem Zeitpunkt hatten die Kommanditisten bereits Honoraransprüche für verschiedene Leistungen erworben, die sie für die Projektierung erbracht hatten.

Nach der Anteilsveräußerung wurden die Bauverträge geschlossen. Die Klägerin erwarb noch im Jahre 2005 von der Stadt K ein weiteres, benachbartes Grundstück für die Stellplätze und schloss mit der X GmbH am 17./23.06.2006 einen neuen Mietvertrag. Das Objekt wurde 2006 fertiggestellt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) nahm die Klägerin auf Grundlage von § 1 Abs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) —GrEStG a.F.— auf Grunderwerbsteuer in Anspruch. Während die Klägerin der Auffassung war, die Bemessungsgrundlage müsse der Wert des unbebauten Grundstücks sein, setzte das FA als Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 GrEStG a.F. den Grundbesitzwert zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes an. Im Laufe der Zeit bis in das Klageverfahren hinein erließ das Belegenheitsfinanzamt (FA K) eine Reihe von Grundbesitzwertfeststellungen. Einerseits stellte es mit Bescheid zuletzt vom 27.03.2013 den Grundbesitzwert auf den 13.05.2005 für das unbebaute Grundstück in Höhe von 695.000 € fest. Andererseits stellte es mit Bescheid zuletzt vom 16.01.2015 auf den 13.05.2005 einen Grundbesitzwert für das bebaute Grundstück in Höhe von 8.705.000 € fest. Mit Bescheid vom 04.02.2015 setzte das FA auf der zuletzt genannten Grundlage Grunderwerbsteuer von 304.675 € fest und erklärte die bisher vorläufige Steuerfestsetzung mit weiterem Bescheid vom 26.04.2016 nach § 165 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung für endgültig.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es hat sich der im Schrifttum durch Behrens (Betriebs-Berater —BB— 2016, 2071 ff.) vertretenen Auffassung angeschlossen, die Änderung des Gesellschafterbestands i.S. von § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. müsse auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks beruhen und nicht umgekehrt. Das setze voraus, dass die neuen Gesellschafter benötigt würden, um die Bebauung durch ihre Einlagen zu ermöglichen. Ein solcher Fall liege vor. Die Klägerin habe das Projekt mit den Altgesellschaftern finanziell nicht mehr realisieren können und einen zahlungskräftigen Gesellschafter benötigt. Es habe vielmehr Insolvenz gedroht, im Rahmen derer auch Zahlungen an Altgesellschafter geprüft worden wären. Dass die Aufnahme weiterer Gesellschafter nicht von Beginn an geplant gewesen sei, sei unschädlich. Maßgebend sei nur die Einbindung der neu eintretenden Gesellschafter in die Bebauung. Auf den zudem schwer nachzuweisenden Zeitpunkt eines solchen Aufnahmeplans unter den Altgesellschaftern komme es nicht an.

Die M KG sei jedenfalls wirtschaftlich und damit faktisch an die vorzunehmende Bebauung gebunden gewesen. Das Bauvorhaben sei baurechtlich und bautechnisch im Detail geplant gewesen. Das zeige die bereits erteilte Baugenehmigung sowie nicht zuletzt der Mietvertrag mit der X GmbH, der eine feste Bindung der Klägerin bewirkt und umfangreiche Vorgaben für die Bauausführung enthalten habe. Die M KG hätte erhebliche wirtschaftliche, aber auch Reputationsverluste hinnehmen müssen, wäre das Bauvorhaben gescheitert.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 664 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. geltend. Die Grunderwerbsteuer sei auf Grundlage eines Werts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG a.F. i.V.m. § 138 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) —BewG a.F.— zu bemessen, der auf den Stichtag des steuerbaren Rechtsgeschäfts zu bestimmen sei. Die Bebauung sei nicht einzubeziehen.

Richtig sei, dass die in § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. enthaltene Ausnahme vom Stichtagsprinzip an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum einheitlichen Leistungsgegenstand anschließe und notwendig erschienen sei, da sich der Gesellschafterwechsel bei der Personengesellschaft nicht auf ein noch zu errichtendes Gebäude erstrecken könne. Da sie als Ausnahmevorschrift der Vermeidung von Umgehungsgestaltungen diene, sei das Merkmal „beruht“ entsprechend restriktiv zu verstehen. Ein Umgehungsgeschäft fehle, wenn der Erwerber auf eigenes Risiko baue. Der vorausgesetzte vorgefasste Plan zur Bebauung eines Grundstücks müsse deshalb auch den Gesellschafterwechsel umfassen und so Bebauung und Gesellschafterwechsel verknüpfen. Eine zeitliche Abfolge allein genüge nicht, auch nicht eine einfache Förderung des Plans durch den Gesellschafterwechsel. In diesen Fällen „beruhe“ der Gesellschafterwechsel nicht auf vorgefasstem Plan. Nur so werde ein Gleichlauf mit § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 GrEStG a.F. erreicht, wo zwischen dem Erwerbsvorgang und denjenigen Verträgen, die sich auf die Bebauung beziehen, ein so enger Zusammenhang erforderlich sei, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhalte.

Im Streitfall fehle eine entsprechend enge Verbindung. Die Altgesellschafter hätten ursprünglich das Projekt selbst realisieren wollen. Sie hätten die Neugesellschafter bei der Anteilsübertragung nicht etwa auf einen Plan verpflichtet. Insbesondere seien die Neugesellschafter nicht in einen bestehenden Bauvertrag eingetreten oder hätten einen solchen mit einem der Veräußererseite zuzurechnenden Auftragnehmer abschließen müssen. Verträge betreffend die Errichtung des Gebäudes hätten die Altgesellschafter noch nicht einmal angebahnt.

Es habe auch keine faktischen Zwänge gegeben, die dazu geführt hätten, dass die Neugesellschafter in ihrer Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahme nicht mehr frei gewesen wären und festgestanden hätte, dass sie das Grundstück zu einem bestimmten Preis in einem bestimmten baulichen Zustand erhalten würden. Die Neugesellschafter hätten das Gebäude auf eigene Rechnung und Verantwortung erstellt. Der Mietvertrag mit der X GmbH sei insoweit irrelevant.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 04.02.2015 in der Fassung vom 26.04.2016 dahin zu ändern, dass als Bemessungsgrundlage der mit Bescheid des FA K vom 27.03.2013 gesondert festgestellte Wert des unbebauten Grundstücks auf den 13.05.2005 angesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. sei in die Ermittlung des Bedarfswerts als Bemessungsgrundlage neben dem Grundstück die nach dem Gesellschafterwechsel erfolgte Bebauung einzubeziehen, wenn beide Elemente Gegenstand eines vorgefassten Plans seien. Dieser verlange nach Abreden unter den Gesellschaftern, die auf einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. steuerbaren Gesellschafterwechsel und eine Bindung der neu eintretenden Gesellschafter an die Bebauung des Grundstücks abzielten. Der Erwerber müsse bei objektiver Betrachtung als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhalten.

So habe es sich hier verhalten. Es habe trotz des Austauschs der Gesellschafter eine faktische und wirtschaftliche Bindung an die Bebauung gegeben. Der schon vor dem Grundstückserwerb abgeschlossene und mit einer Konventionalstrafe bei nicht fristgerechter Besitzeinräumung versehene Mietvertrag mit der X GmbH habe die Klägerin gebunden. Sie habe einen liquiden Neugesellschafter benötigt, um trotz der aufgelaufenen Verluste das Projekt abschließen und außerdem die Zahlungsansprüche der Altgesellschafter gegenüber der Klägerin sichern zu können. Indem die Anteilsübertragung mit der Baugenehmigung und dem Mietvertrag einschließlich der Bauverpflichtung verknüpft worden sei, seien die Neugesellschafter auf den vorgefassten Plan verpflichtet worden und in der Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Baumaßnahme nicht mehr frei gewesen. Den Altgesellschaftern möge es nicht originär auf die Bebauung angekommen sein, wohl aber den Neugesellschaftern. Da jedoch das Grundstück bei fehlender Umsetzung der Bebauungsverpflichtung an die Stadt K hätte zurückübertragen werden müssen, wären in einem solchen Falle die Gesellschaftsanteile nicht werthaltig und praktisch nicht zu veräußern gewesen. Die Abweichungen von der ursprünglichen Planung seien nicht wesentlich und hätten auch nur dazu gedient, die Auflagen der Baugenehmigung erfüllen zu können. Der neue Mietvertrag habe keine wesentlichen Änderungen enthalten. Die Auftragserteilung an die bauausführenden Gewerke sei angesichts der detaillierten Vorgaben nicht mehr entscheidend gewesen.

II.

Die Revision ist nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der Grunderwerbsteuer der Wert des Grundstücks zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes zugrunde zu legen ist.

1. Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. gilt es als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Die Vorschrift fingiert ein auf Übereignung des Grundstücks auf eine „neue“ Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (BFH-Urteil vom 11.06.2013 – II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, Rz 19). Zivilrechtlich ändert sich an der Rechtsträgerschaft nichts.

2. Der als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer dienende Grundbesitzwert wird verfahrensrechtlich gesondert festgestellt.

a) Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG a.F. wird die Steuer u.a. in den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG a.F. nach den Grundbesitzwerten i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG a.F. bemessen. Die Grundbesitzwerte sind gemäß § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG a.F. gesondert festzustellen. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG a.F. ist zwar nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11 (BGBl I 2015, 1423, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871) mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, jedoch bis zum 31.12.2008 weiter anwendbar, nachdem der durch Art. 8 Nr. 5 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) eingefügte § 23 Abs. 14 Satz 1 GrEStG die gebotene rückwirkende Änderung erst für Erwerbsvorgänge angeordnet hat, die nach dem 31.12.2008 verwirklicht werden.

b) Über die Frage, welcher Zeitpunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage maßgebend ist, wird mit bindender Wirkung nicht im Feststellungsverfahren, sondern im Verfahren betreffend die Festsetzung der Grunderwerbsteuer entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.2005 – II R 53/02, BFH/NV 2006, 551, unter II.1.). Eine Frage des zutreffenden Zeitpunkts ist es auch, ob der Zustand des Grundstücks im Zeitpunkt des Besteuerungsstichtags oder im Falle von Bauprojekten im späteren Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend ist. Das bedeutet, dass das Festsetzungsfinanzamt über die Einbeziehung der Bebauung in die Bemessungsgrundlage befindet, während das Feststellungsfinanzamt die Feststellung nach den entsprechenden Vorgaben des Festsetzungsfinanzamts vornimmt. Liegen zwei Grundlagenbescheide vor, deren einer die Bebauung einbezieht, deren anderer nicht, obliegt es dem Festsetzungsfinanzamt, diejenige Feststellung zugrunde zu legen, die nach seiner Rechtsauffassung die zutreffenden Ermittlungsmaßstäbe enthält.

3. Nach § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG a.F. ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG a.F. nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend, wenn sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude erstreckt (Alt. 1) oder die Änderung des Gesellschafterbestands i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks beruht (Alt. 2).

a) Im Streitfall kommt allein § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. in Betracht. Die Grundsätze des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 GrEStG a.F. versagen im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F., da sie sowohl bei unmittelbarer Anwendung auf die Erwerbsvorgänge nach § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG a.F. als auch bei entsprechender Anwendung auf die Erwerbsvorgänge des § 8 Abs. 1 GrEStG a.F. einschließlich der Grundsätze des sog. einheitlichen Vertragswerks an die Rechte und Pflichten von Veräußerer und Erwerber anknüpfen (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 20.02.2019 – II R 28/15, BFHE 264, 343, BStBl II 2019, 555, Rz 34 ff., m.w.N.). In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. fehlen aber Veräußerer und Erwerber.

b) § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. verlangt eine kausale Verknüpfung der Änderung des Gesellschafterbestands mit einem Plan zur Bebauung. Zum einen muss es einen vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks geben, mit dem sich die Gesellschaft über einen Gesellschafterwechsel hinaus in wesentlichen Punkten festgelegt hat. Zum anderen muss die Änderung des Gesellschafterbestands in der Weise auf diesem Plan beruhen, dass die Neugesellschafter die Gesellschaftsanteile wegen des Plans erworben haben.

4. Der vorgefasste Plan zur Bebauung eines Grundstücks bildet innerhalb des durch die Formulierung „beruht“ zum Ausdruck gebrachten Kausalzusammenhangs den Grund, nicht die Folge.

a) In zeitlicher Hinsicht muss der Plan vor der Änderung des Gesellschafterbestands und damit unter der Ägide der Altgesellschafter gefasst worden sein. Andernfalls wäre er nicht „vorgefasst“ und könnte die Änderung des Gesellschafterbestands auch nicht veranlassen.

b) In sachlicher Hinsicht muss sich der Plan auf eine im Wesentlichen feststehende Bebauung beziehen.

aa) Der Plan muss nur die Bebauung, nicht auch die Änderung des Gesellschafterbestands zum Gegenstand haben. Die Satzkonstruktion („zur Bebauung“) ist insoweit eindeutig. Eine Auslegung der Vorschrift in der Weise, dass auch die Änderung des Gesellschafterbestands Teil des Plans sein müsste, könnte nur Teil einer teleologischen Reduktion sein, für die kein Anlass besteht.

bb) Es ist erforderlich, aber auch ausreichend, dass aus Sicht der Gesellschaft die geplante Bebauung im Wesentlichen feststeht. Der Plan zur Bebauung muss sich bei der Gesellschaft in einer solchen Weise verdichtet haben, dass sie sich im Regelfall nur noch unter wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder Einbußen davon lösen könnte.

Die Vorschrift selbst begründet keine inhaltlichen Mindestanforderungen an den Plan. Weder regelt sie, wie weit sich der Plan zur Bebauung bereits auf eine bestimmte Art der Bebauung konkretisiert haben muss, noch regelt sie, wie weit er bereits in vertraglichen Bindungen Niederschlag gefunden haben muss. Wird die Vorschrift auf solche Fälle begrenzt, in denen die Bebauung „im Wesentlichen feststeht“, vermeidet dies ein Ausufern des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. in der Weise, dass reine Vorstellungen und Gedanken über eine nach Art und Umfang ggf. noch gänzlich unbestimmte Bebauung eine steuererhöhende Wirkung hätten. Dasselbe gilt für die weitere Voraussetzung, dass die Gesellschaft von der so konkretisierten Bebauung wirtschaftlich nur noch unter Schwierigkeiten Abstand nehmen könnte. Dies entspricht auch insoweit den Wertungen des Gesetzes, als es auch in anderen Bereichen —z.B. für die Einbeziehung der Baukosten bei Erwerbsvorgängen unter verschiedenen Rechtsträgern nach § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 GrEStG a.F. oder nach den Grundsätzen des einheitlichen Vertragswerks— grundsätzlich einer beidseitigen zivilrechtlichen Verpflichtung auf die geplante Baumaßnahme bedarf (BFH-Urteil in BFHE 264, 343, BStBl II 2019, 555, Rz 35, 37, m.w.N.). Absichten genügen nicht. Es ist kein Grund erkennbar, demgegenüber im Rahmen von § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. die steuerrechtliche Bemessungsgrundlage auf Planungen im Absichtsstadium auszuweiten.

cc) Soweit es hinsichtlich der Bebauung bereits Rechtsbeziehungen zu Dritten gibt, sind diese zum einen gewichtige Indizien für eine gesellschaftsinterne Festlegung auf die Bebauung. Zum anderen sind sie im Regelfall dafür entscheidend, dass sich die Gesellschaft von dem Bauvorhaben nur noch schwer lösen könnte. Das gilt für die bauplanungs- und bauordnungsrechtlichen Verhältnisse, für den Abschluss von Bauverträgen, aber auch für Verträge, die das noch zu erstellende Bauobjekt zum Gegenstand haben (Mietverträge, Verwalterverträge etc.). Weil sich an der Identität der Gesellschaft zivilrechtlich durch die Anteilsübertragung nichts ändert, ändert sich grundsätzlich dadurch auch nichts an den wirtschaftlichen Zwängen, denen die Gesellschaft unterliegt.

5. Die Änderung des Gesellschafterbestands i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. muss auf dem vorgefassten Plan „beruhen“. Weder verlangt die Vorschrift einen zu dem so formulierten „Beruhen“ umgekehrten Veranlassungszusammenhang noch verlangt sie einen vorgefassten Plan zur Änderung des Gesellschafterbestands.

a) Der Plan muss Grund des Gesellschafterwechsels gewesen sein. Dafür reicht es aus, wenn der Gesellschafterwechsel wegen des Plans stattfindet. Es ist nicht erforderlich, dass der Gesellschafterwechsel wegen des Plans notwendig ist. Die Gesetzesstruktur bietet keinen Anlass, den mit der Formulierung „beruht“ gekennzeichneten Kausalzusammenhang auf Fälle zu reduzieren, in denen die Änderung des Gesellschafterbestands erforderlich ist, um den Plan zur Bebauung des Grundstücks umzusetzen (so allerdings wohl Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 8 Rz 51; ferner Behrens, BB 2016, 2071 ff.). Es kommt deshalb nicht darauf an, ob das Bauvorhaben auch ohne Gesellschafterwechsel zu Ende hätte geführt werden können.

b) Grund des Anteilserwerbs muss der Plan aus Sicht der Neugesellschafter sein. Es ist erforderlich, aber regelmäßig auch ausreichend, wenn die Neugesellschafter bei Erwerb der Anteile Kenntnis von dem vorgefassten Plan zur Bebauung hatten. In diesem Falle ist er integraler Bestandteil des Vorstellungsbildes der Neugesellschafter geworden.

Das Gesetz beantwortet die Frage nicht, aus wessen Perspektive das Merkmal „beruht“ zu beurteilen ist. Wäre die Motivationslage des Altgesellschafters maßgebend, liefe die Vorschrift weitgehend leer. Für den Altgesellschafter, der ausscheidet oder eine Zwergbeteiligung zurückbehält, erschöpft sich das Ziel der Veräußerung in aller Regel in der bestmöglichen Veräußerung selbst. Die Durchführbarkeit des Bauprojekts spielt für ihn lediglich eine preisbildende Rolle. Anders kann es sich verhalten, wenn er als Vertragspartner der Gesellschaft (Architekt, Bauunternehmer o.ä.) ein Eigeninteresse bezüglich der Bebauung verfolgt. Derartige Motive rühren jedoch nicht aus der Eigenschaft als Gesellschafter, sondern aus der Eigenschaft als Dritter und sind deshalb im Rahmen der auf § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. beruhenden Besteuerung nicht zu berücksichtigen.

Allein das Interesse der Neugesellschafter kann die künftige Bebauung einschließen. Sie müssen um den in der Gesellschaft vorgefassten Plan zur Bebauung wissen und ihn umsetzen wollen. Einer gesonderten Verpflichtung der Neugesellschafter auf die Bebauung durch Abreden mit den Altgesellschaftern bedarf es nicht, da die auf die Bebauung gerichteten wirtschaftlichen Zwänge, denen die Gesellschaft selbst unterliegt, von dem Gesellschafterwechsel unberührt bleiben.

c) Das insbesondere im Schrifttum vertretene Konzept, dass der vorgefasste Plan als Klammer zu verstehen sei und daher nicht nur die Bebauung, sondern auch den Gesellschafterwechsel erfassen müsse (so Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 8 Rz 168; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 8 Rz 138; Nienhaus in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 8 Rz 37), engt den gesetzlichen Tatbestand gegen den Wortlaut und gegen die gesetzliche Systematik ohne Notwendigkeit erheblich ein.

aa) Es ist zwar zutreffend, dass der Gesetzgeber mit der Wortwahl „vorgefasster Plan“ möglicherweise (so Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, a.a.O., § 8 Rz 168) eine Anleihe bei der Rechtsprechung zu § 5 GrEStG i.d.F. bis zum 31.12.1998 vor Inkrafttreten der Änderungen durch das StEntlG 1999/2000/2002 genommen hat. Jene Vorschrift (betreffend den Übergang von Grundstücken auf eine Gesamthand) hatte der BFH für diejenigen Fälle teleologisch reduziert, in denen der einbringende Gesamthänder entsprechend einem vorgefassten Plan in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung auf die Gesamthand seine Gesellschafterstellung auf einen anderen überträgt, da dann die von der Vorschrift vorausgesetzte Partizipation am Grundstückswert entfällt (vgl. BFH-Beschluss vom 04.08.1999 – II B 3/99, BFHE 189, 547, BStBl II 1999, 834, unter II.1., m.w.N.). Der Übergang des Gesellschaftsanteils war Gegenstand des vorgefassten Plans, die Rechtsfigur des vorgefassten Plans um dieses Übergangs willen eingeführt worden, um eine Zweckverfehlung zu vermeiden. Durch die Fünfjahresfrist des § 5 Abs. 3 GrEStG heutiger Fassung ist die Rechtsprechung obsolet geworden.

bb) Hieraus ist jedoch nicht zu folgern, dass sich auch in der Konstellation des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. der vorgefasste Plan auf den Anteilsübergang beziehen müsste. Die Vorschrift macht ausdrücklich die Bebauung des Grundstücks zum Gegenstand des vorgefassten Plans, nicht den Übergang des Gesellschaftsanteils. Während der einem vorgefassten Plan entsprechende Gesellschafterwechsel tragendes Element der Umgehungsgestaltung war, der die Rechtsprechung zu § 5 GrEStG i.d.F. bis zum 31.12.1998 zu begegnen suchte, ist vorliegend der Gesellschafterwechsel zunächst nur Grund der Besteuerung. Tragendes Element der Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. ist die einem vorgefassten Plan entsprechende Bebauung. Zudem ist der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht auf Missbrauchsfälle beschränkt.

d) Aus den Gesetzesmaterialien ergeben sich keine abweichenden Auslegungsgrundsätze. In dem Dritten Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BTDrucks 14/443, zu Art. 15 —Grunderwerbsteuergesetz— zu Nr. 4, S. 43) ist lediglich festgehalten, dass § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG a.F. den Ansatz des Werts des bebauten Grundstücks ermöglicht, während gleichzeitig aus § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG a.F. die in dem ursprünglichen Gesetzesentwurf noch enthaltenen Worte „unter Beachtung der Grundsätze zum einheitlichen Vertragswerk“ (Gesetzentwurf, BTDrucks 14/23, Art. 17, S. 123) bewusst herausgenommen worden waren. Näheres zum Verständnis der Vorschrift ist diesen Dokumenten nicht zu entnehmen.

6. Nach diesen Maßstäben verletzen die angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Veräußerung von 100 % der Gesellschaftsanteile an der Klägerin am 13.05.2005 an neue Gesellschafter ist nach § 1 Abs. 2a Satz 1 i.V.m. § 13 Nr. 6 GrEStG a.F. bei der Klägerin steuerpflichtig, was zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit steht. Das FA hat zu Recht nach § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. die Grunderwerbsteuer nach dem durch das FA K gesondert festgestellten Grundstückswert von 8.705.000 € für das Grundstück im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes bemessen.

a) Die Klägerin hatte einen vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, von dem sie sich nur unter Schwierigkeiten hätte lösen können. Sie hatte sich schon vor dem Stichtag 13.05.2005 auf die Bebauung mit einem Lebensmittelgroßmarkt festgelegt. Bereits der Vertrag, mit dem sie selbst das Grundstück erworben hatte, enthielt eine Bauverpflichtung. Sie war vertragliche Bindungen mit der X GmbH eingegangen und stand unter entsprechendem rechtlichem und wirtschaftlichem Druck, das Bauvorhaben auch zu realisieren. Soweit die —bereits erteilte— Baugenehmigung lediglich unter Auflagen erteilt worden war, mögen diese Auflagen die Durchführung des Projekts erschwert haben, was jedoch an den wirtschaftlichen Zwängen nichts ändert. Das gilt nicht zuletzt auch für die Frage der Stellplätze.

b) Die Neugesellschafter haben die Gesellschaftsanteile wegen dieses Plans erworben. Die Bauverpflichtung bestand nicht nur nach außen fort. Die Parteien des Anteilskaufvertrages haben das Bauvorhaben überdies über die im Vertrag vom 13.05.2005 enthaltenen Bezugnahmen zum integralen Bestandteil des Vertrages gemacht und so in ihren rechtsgeschäftlichen Willen aufgenommen.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.11.2017 – 3 K 3052/15, die Bescheide vom 10.04.2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.01.2015 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, die Grundsteuerbescheide vom 21.12.2001 und 04.10.2004 für die Jahre 1994 bis 1996, vom 21.12.2001 und 12.10.2004 für die Jahre 1997 bis 2001, vom 14.06.2002 und 12.10.2004 für das Jahr 2002 und vom 12.10.2004 für die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war von 1993 bis 2007 Eigentümerin einer Liegenschaft in F, die mit einem 1996 fertiggestellten Geschäftshaus bebaut ist. Auf der Grundlage einer Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1991 waren Grundsteuern festgesetzt worden.

Auf den 01.01.1994 und den 01.01.1997 waren am 21.12.2001 bzw. 17.12.2002 Einheitswertbescheide ergangen. Auf Grundlage dieser Bescheide sowie der Grundsteuermessbescheide setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) höhere Grundsteuern als bisher fest, und zwar am 21.12.2001 und 04.10.2004 für die Jahre 1994 bis 1996, am 21.12.2001 und 12.10.2004 für die Jahre 1997 bis 2001, am 14.06.2002 und zuletzt am 12.10.2004 für das Jahr 2002 und am 12.10.2004 für die Jahre 2003 und 2004. Die entsprechenden Differenzbeträge wurden für die Jahre 1994 bis 1996 am 25.01.2002, für die Jahre 1997 bis 2004 am 16.11.2004 vollständig entrichtet.

Gegen die Einheitswertbescheide auf den 01.01.1994 und den 01.01.1997 legte die Klägerin Einspruch ein und erhob Klage (3 K 2488/04 B). Dabei berief sie sich auf den Eintritt der Feststellungsverjährung. In der mündlichen Verhandlung vom 10.06.2009 hob das FA auf Hinweis des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg die Bescheide auf. Der Rechtsstreit wurde übereinstimmend für erledigt erklärt. Am 09.07.2009 hob das FA auch die entsprechenden Grundsteuermessbescheide auf.

Am 15.07.2009 beantragte die Klägerin, im Wege der Folgebescheidsänderung die auf den Einheitswerten/Grundsteuermessbeträgen auf den 01.01.1994 und 01.01.1997 beruhenden Grundsteuerbescheide aufzuheben. Das FA hob die Grundsteuerbescheide nicht auf.

Am 28.07.2009 erließ das FA auf den 01.01.1994 erneut einen Einheitswertbescheid, dem ein Wirkhinweis nach § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) beifügt war, sowie einen Grundsteuermessbescheid. Am 29.07.2009 erließ es auf den 01.01.1997 einen mit einem Wirkhinweis für die Jahre bis 2004 versehenen Einheitswertbescheid und einen Grundsteuermessbescheid. Die Einsprüche gegen alle vier Bescheide blieben erfolglos. Das FG wies die (nur) gegen die beiden Grundsteuermessbescheide gerichtete Klage mit Urteil vom 29.04.2014 – 3 K 3142/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2014, 1560) ab. Über die Festsetzungsverjährung der Grundsteuer sei in den Verfahren betreffend die Grundsteuer zu entscheiden. Das Urteil ist rechtskräftig.

Mit Bescheiden vom 10.04.2012 hatte das FA zwischenzeitlich die am 15.07.2009 beantragte Folgebescheidsänderung abgelehnt. Es wies mit Einspruchsentscheidung vom 13.01.2015 die Einsprüche zurück, mit denen die Klägerin den Eintritt der Festsetzungsverjährung der Grundsteuer geltend machte.

Das FG hat die dagegen erhobene Klage abgewiesen. Wenn das FA nach der Aufhebung der Einheitswertbescheide und der Grundsteuermessbescheide am 10.06.2009 die Grundsteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufgehoben hätte, wäre es, so das FG, sogleich befugt gewesen, neue Grundsteuerbescheide mit demselben Inhalt zu erlassen, so dass die Aufhebung entbehrlich gewesen sei. Das FA hätte zunächst nach § 155 Abs. 2 AO nach Erlass der neuen Grundlagenbescheide vom 28./29.07.2009 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wieder Grundsteuerbescheide erlassen dürfen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Grundsteuer sei zwar nicht nach § 171 Abs. 10 AO, jedoch nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt gewesen. Die auf die Einheitswertbescheide vom 21.12.2001 bzw. 17.12.2002 zurückgehende Grundsteuer sei in allen Fällen bereits gezahlt worden. Mit ersatzloser Aufhebung der Grundsteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wären nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO Grundsteuererstattungsansprüche entstanden. Die für § 171 Abs. 14 AO entscheidende Frist für deren Zahlungsverjährung hätte nicht vor Aufhebung der Bescheide zu laufen begonnen. § 171 Abs. 14 AO sei nicht auf diejenigen Fälle zu beschränken, in denen eine Steuerfestsetzung nicht wirksam bekannt gegeben wurde. Die Vorschrift genüge auch verfassungsrechtlichen Anforderungen. Sie unterbinde nur die Rückforderung geleisteter Zahlungen und stelle sicher, dass ein nach Ablauf der regulären Festsetzungsverjährung erlassener Steuerbescheid keine Grundlage für weitere Zahlungsverlangen biete. Das FG-Urteil ist in EFG 2018, 1325 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Anwendung des § 171 Abs. 14 AO sowie der §§ 181 Abs. 5, 155 Abs. 2 AO. § 171 Abs. 14 AO sei nicht anwendbar.

Ursprung des Problems sei das Fehlen einer ordnungsgemäßen Aufforderung zur Abgabe einer Erklärung auf den Einheitswert 01.01.1991 vor Ablauf der verlängerten Feststellungsfrist. Damit sei § 181 Abs. 3 Satz 3 AO nicht anwendbar gewesen, während das FA jahrelang den Wirkhinweis nach § 181 Abs. 5 AO unterlassen habe. Sie, die Klägerin, habe sich von Beginn an offen unter Hinweis auf die Verjährungsfrage gegen die Bescheide zur Wehr gesetzt. Das sei nicht mit den Konstellationen zu vergleichen, für die der Gesetzgeber § 171 Abs. 14 AO geschaffen habe, in denen nämlich der Steuerpflichtige das Auseinanderfallen von Festsetzungsverjährung und Zahlungsverjährung bewusst ausnutze, indem er einen Bekanntgabemangel erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung rüge. Nur für die daraus resultierenden Erstattungsansprüche nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO habe der Bundesfinanzhof (BFH) die Anwendbarkeit von § 171 Abs. 14 AO (BFH-Urteile vom 13.03.2001 – VIII R 37/00, BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430, und vom 17.03.2004 – II R 47/98, BFH/NV 2004, 1066; BFH-Beschluss vom 07.07.2004 – VII B 344/03, BFHE 206, 226, BStBl II 2004, 896) sowie die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift bejaht (BFH-Urteil in BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430; ihm folgend Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 18.02.2003 – 2 BvR 1114/01, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 2003, 309, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2003, 718). Soweit es Fälle des § 37 Abs. 2 Satz 2 AO betreffe, sei die Vorschrift teleologisch zu reduzieren. Andernfalls entspreche sie nicht den verfassungsrechtlichen Anforderungen an das Rechtsstaatsprinzip und den Gleichheitssatz.

Ferner erfasse § 171 Abs. 14 AO nur Erstattungsansprüche, die vor Eintritt der Festsetzungsverjährung entstanden seien (so bereits die Urteile der FG Schleswig-Holstein vom 03.08.2000 – V 788/98, EFG 2001, 56, und Köln vom 02.04.2009 – 15 K 2546/07, EFG 2009, 1430), während die Zahlung zumindest für die Jahre 1994 bis 1999 nach Eintritt der regulären Festsetzungsverjährung erfolgt sei.

§ 155 Abs. 2 AO schließlich sei nur anwendbar, wenn noch kein Grundlagenbescheid ergangen sei, könne aber nicht die Feststellungsverjährung eines tatsächlich erlassenen Grundlagenbescheids überwinden.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung, der Ablehnungsbescheide vom 10.04.2012 sowie der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2015 das FA zu verpflichten, die Grundsteuerbescheide vom 21.12.2001 und 04.10.2004 für die Jahre 1994 bis 1996, vom 21.12.2001 und 12.10.2004 für die Jahre 1997 bis 2001, vom 14.06.2002 und 12.10.2004 für das Jahr 2002 und vom 12.10.2004 für die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

§ 171 Abs. 14 AO erlaube keine Differenzierung zwischen den Erstattungsansprüchen nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO und § 37 Abs. 2 Satz 2 AO und sei mit diesem Inhalt auch nicht verfassungswidrig. Anders als der BFH in seinem Urteil vom 04.08.2020 – VIII R 39/18 (BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, dort Rz 23) entschieden habe, sei die Ablaufhemmung —ebenso wenig wie im Falle des § 171 Abs. 10 AO— auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen der Erstattungsanspruch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung entstanden sei. Jedenfalls aber sei für die Entstehung des Erstattungsanspruchs die rechtsgrundlose Zahlung (materielle Rechtsgrundtheorie), nicht aber die Aufhebung des Steuerbescheids (formelle Rechtsgrundtheorie) maßgebend. Andernfalls liefe § 171 Abs. 14 AO leer, denn die Aufhebung der Bescheide liege regelmäßig nach Ablauf der Festsetzungsverjährung.

Schließlich sei der Streitfall mit der Konstellation des Bekanntgabemangels in gewisser Hinsicht vergleichbar. Der Ursprung des Problems bestehe darin, dass die Aufforderung zur Abgabe der Erklärung an die Steuerschuldnerin selbst statt an den Liquidator gerichtet worden sei, was ebenfalls ein formeller Fehler in Gestalt einer unvollständigen Bekanntgabe sei. Es könne nicht richtig sein, dass Grundsteuerbescheide, die —unstreitig— materiell-rechtlich zutreffend seien und innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden seien, allein deshalb verjährten, weil wegen eines Streits über einen Wirkhinweis nach § 181 Abs. 5 AO Bescheide zunächst aufgehoben und unverzüglich inhaltsgleich neu erlassen worden seien. Die Aufhebung der Grundsteuermessbescheide am 09.07.2009 habe die Anwendung von § 155 Abs. 2 AO eröffnet, um die in der Aufhebung und dem gleichzeitig erneuten Erlass der Grundsteuerbescheide liegende Förmelei zu vermeiden.

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und verpflichtet das FA zur Aufhebung der Grundsteuerbescheide 1994 bis 2004 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Änderung der Folgebescheide ist prozessual Gegenstand eines Verpflichtungsbegehrens nach § 40 Abs. 1 FGO (BFH-Urteil vom 24.05.2006 – I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II.1.). Die Grundsteuerbescheide sind nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufzuheben, nachdem das FA die Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.1994 und auf den 01.01.1997 am 09.07.2009 aufgehoben hatte. Die neuerlichen Grundsteuermessbescheide vom 28./29.07.2009 stehen dem nicht entgegen, da sie ihrerseits wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung der Grundsteuer keine Änderungsverpflichtung begründen.

1. Nach Aufhebung der Grundsteuermessbescheide vom 09.07.2009 war das FA zur Folgeänderung hinsichtlich der Grundsteuerbescheide verpflichtet.

a) Das Verfahren zur Festsetzung der Grundsteuer vollzieht sich in drei Stufen. Es besteht zweifach ein Verhältnis zwischen Grundlagenbescheid (i.S. der Legaldefinition des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO) und Folgebescheid. Auf der ersten Stufe stellt das FA im Einheitswertbescheid den Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes fest (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes —BewG—). Auf der zweiten Stufe setzt das FA im Grundsteuermessbescheid den Steuermessbetrag fest (§ 184 Abs. 1 AO, § 13 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung —GrStG—). Auf der dritten Stufe schließlich setzt die Gemeinde —bzw. nach § 1 Abs. 2 GrStG das Land— die Grundsteuer fest (§ 27 Abs. 1 GrStG). Der Einheitswertbescheid ist Grundlagenbescheid für den Grundsteuermessbescheid, Letzterer wiederum alleiniger Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2009 – II R 14/08, BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II.2.c, cc, m.w.N.).

b) Diesem doppelten Verhältnis von Grundlagenbescheid zu Folgebescheid tragen die Anpassungsverpflichtungen Rechnung. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Das bedeutet, dass ein Grundsteuermessbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist, soweit ein zugrunde liegender Einheitswertbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Weiter ist ein Grundsteuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein zugrunde liegender Grundsteuermessbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Die Aufhebung eines Grundlagenbescheids bedeutet, dass die Wirkungen des Grundlagenbescheids rückgängig zu machen sind (BFH-Urteil in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II.3.a). Wird ein Grundsteuermessbescheid ersatzlos aufgehoben, ist folglich der Grundsteuerbescheid aufzuheben.

c) Ebenso berücksichtigt die Hemmung der Verjährung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO dieses doppelte Stufenverhältnis.

aa) Nach dieser Vorschrift endet, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist der andere Verwaltungsakt seinerseits ein Feststellungsbescheid, gilt die Vorschrift mit der Maßgabe, dass dessen Feststellungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids endet (so inzident die beiden zu § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ergangenen BFH-Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 76/97, BFHE 189, 309 —teilweise NV—, BStBl II 1999, 747, unter 4.a der Entscheidungsgründe, und in BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II.2.c cc).

bb) Wird ein Bescheid betreffend die Feststellung des Einheitswerts bekanntgegeben, endet die Festsetzungsfrist für den Bescheid betreffend den Grundsteuermessbetrag nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Bescheids betreffend den Einheitswert. Wird ein Bescheid betreffend den Grundsteuermessbetrag bekanntgegeben, endet die Festsetzungsfrist für den Bescheid betreffend die Grundsteuer nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Bescheids betreffend den Grundsteuermessbetrag.

d) Nach diesen Maßstäben waren —vorbehaltlich nachfolgender Grundlagenbescheide— nach der Aufhebung der Grundsteuermessbescheide am 09.07.2009 die Grundsteuerbescheide 1994 bis 2004 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufzuheben. Soweit für die Grundsteuer bereits die reguläre Festsetzungsfrist abgelaufen war, war der Eintritt der Verjährung nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt. Da die Klägerin innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 AO zudem einen Aufhebungsantrag gestellt hatte und über diesen noch nicht unanfechtbar entschieden worden ist, ist die Verjährungsfrist insoweit bisher nach § 171 Abs. 3 AO nicht abgelaufen.

e) Es ist in diesem Zusammenhang nicht erheblich, inwieweit § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 Abs. 5 AO dem Grunde nach infolge der Aufhebung der Grundsteuermessbescheide als Grundlagenbescheide eine Schätzung der Grundsteuer erlauben und so einer Anpassungsverpflichtung entgegenstehen könnte.

aa) Nach § 155 Abs. 2 AO kann ein Steuerbescheid erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. § 162 Abs. 5 AO ermöglicht in diesen Fällen die Schätzung der in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen. Die Vorschrift erlaubt nur, im Folgebescheid eine erkennbar einstweilige Regelung zu treffen, die einem noch zu erlassenden Grundlagenbescheid vorgreift (BFH-Urteil in BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II.2.b cc).

bb) Inwieweit nach Aufhebung eines Grundlagenbescheids ein solcher als „noch nicht erlassen“ i.S. des § 155 Abs. 2 AO zu betrachten ist, kann dahinstehen. Denn es sind anschließend erneut Grundlagenbescheide in Gestalt der Einheitswertbescheide und der Grundsteuermessbescheide vom 28./ 29.07.2009 ergangen. Für die Frage, ob die fortbestehenden Grundsteuerbescheide zutreffende Folgebescheide sind, kommt es nur noch darauf an, ob sie diese Grundlagenbescheide zutreffend umsetzen. Sollten die Grundlagenbescheide vom 28./29.07.2009 eine Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begründet haben, wäre damit die Rechtslage der Interimsphase überholt. Sollte die Anpassung wegen Festsetzungsverjährung der Grundsteuer nicht mehr zulässig gewesen sein, wäre auch die Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO rechtswidrig gewesen. Es stünde fest, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht mehr berücksichtigt werden können.

2. Die Anpassung der Grundsteuerbescheide an die Grundsteuermessbescheide vom 28./29.07.2009 ist nicht vorzunehmen. Für die Grundsteuer 1994 bis 2004 war am 09.07.2009, dem Zeitpunkt des Erlasses der Grundsteuermessbescheide, bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.

a) § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO enthält eine Änderungsvorschrift und ermöglicht insoweit die Durchbrechung der Bestandskraft des jeweiligen Folgebescheids, hemmt oder unterbricht allein jedoch nicht die Festsetzungs– oder Feststellungsverjährung des Folgebescheids.

b) Für die Grundsteuer war die regelmäßige vierjährige Verjährungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) abgelaufen. Sie begann nach § 170 Abs. 1 AO jeweils mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Nach § 9 Abs. 2 GrStG entsteht die Steuer mit dem Beginn des Kalenderjahrs, für das die Steuer festzusetzen ist. Das war für das letzte Streitjahr 2004 der Beginn des Jahres 2004, so dass die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2004 begann und mit Ablauf des Jahres 2008 abgelaufen war. Für die früheren Streitjahre gilt Entsprechendes.

c) Die Verjährung der Grundsteuer war nicht nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO gehemmt. Die Vorschrift ist nach § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO nicht anwendbar. Sind Einheitswertbescheide —erste Stufe— mit einem Wirkhinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlassen worden, sind die Grundsteuerbescheide —dritte Stufe— dann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO an die Grundsteuermessbescheide —zweite Stufe— anzupassen, wenn für die Grundsteuer ohne Anwendung von § 171 Abs. 10 AO noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

aa) Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist hierauf im Feststellungsbescheid hinzuweisen.

bb) Im dreistufigen Verfahren wird der Wirkhinweis auf der ersten Stufe (Einheitswert) auch für die dritte Stufe (Grundsteuer) erteilt. § 181 Abs. 5 AO trägt der dienenden Funktion der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Rechnung. Aus der Technik der getrennten Feststellung sollen dem Steuerpflichtigen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entstehen. Die Vorschrift gilt nicht nur für den erstmaligen Erlass, sondern auch für die Änderung oder Berichtigung von Feststellungsbescheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II.2.c, m.w.N.). Sie gilt auch, wenn ein Feststellungsbescheid zunächst aufgehoben und anschließend neu erlassen wird. Aus der dienenden Funktion sowohl der Feststellung des Einheitswerts als auch der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags für die Grundsteuerfestsetzung folgt eine entsprechende Anwendung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO im Verhältnis zwischen der ersten und der dritten Stufe. Wäre nur ein zweistufiges Verfahren vorgesehen, könnte ein Feststellungsbescheid, der sowohl den Einheitswert als auch den Grundsteuermessbetrag enthielte, korrigiert werden, solange die Festsetzung der Grundsteuer möglich ist. Dieses Ergebnis ist durch die die zweite Stufe überspringende Anwendung der Regeln über den Wirkhinweis herzustellen (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 228, 1, BStBl II 2010, 723, unter II.2.c cc).

cc) Die Frage, ob Verjährung in der dritten Stufe (Grundsteuer) eingetreten ist, ist bei Vorliegen eines Wirkhinweises in der ersten Stufe (Einheitswert) allein im Verfahren betreffend die Grundsteuer zu prüfen. Dies hat das FG in seinem zu den Grundsteuermessbescheiden ergangenen Urteil in EFG 2014, 1560 zu Recht entschieden. Die Bestimmtheit und damit die Wirksamkeit des Wirkhinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO verlangt zwar die Angabe, dass die Feststellungen nach Ablauf der Feststellungsfrist getroffen worden und nur noch für solche Folgesteuern von Bedeutung sind, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war. Es bedarf aber keiner genauen Angabe, für welche Steuerarten und welche Besteuerungszeiträume (Veranlagungszeiträume) den getroffenen Feststellungen Rechtswirkung zukommen soll (BFH-Urteil vom 18.03.1998 – II R 7/96, BFHE 185, 573, BStBl II 1998, 555). Diese Erleichterung liefe ins Leere, wenn im Verfahren betreffend den Grundlagenbescheid zu prüfen wäre, ob bei den Folgesteuern Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung eingetreten ist (so allerdings Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 181 AO Rz 144; differenzierend auch Urteil des Hessischen FG vom 29.03.2011 – 11 K 1736/09, juris, Rz 24). Das bedeutet umgekehrt, dass diese Prüfung im Verfahren betreffend den Folgebescheid stattfinden muss. Wegen § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO ist im Rahmen dieser Prüfung § 171 Abs. 10 AO nicht anwendbar.

dd) Die Einheitswertbescheide vom 28./29.07.2009 —erste Stufe— sind nach § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist mit dem Wirkhinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlassen worden, der die Anwendung von § 171 Abs. 10 AO für die Prüfung der Festsetzungsverjährung der Grundsteuer —dritte Stufe— sperrt.

d) Die Verjährungsfrist für die Grundsteuer war schließlich nicht nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist (§ 228 AO). §§ 228 ff. AO regeln die Zahlungsverjährung.

aa) Es ist jeder mit dem Steueranspruch zusammenhängende Erstattungsanspruch geeignet, die Ablaufhemmung auszulösen (BFH-Urteil in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 22, m.w.N.). Der Senat folgt dieser Rechtsauffassung, denn sie entspricht dem weitgefassten Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO. Der Klägerin ist zwar insoweit Recht zu geben, als der Gesetzgeber mit der Vorschrift insbesondere zu vermeiden suchte, dass der Steuerpflichtige mit der Begründung, der Steuerbescheid sei unwirksam bekanntgegeben worden, innerhalb der fünfjährigen Zahlungsverjährungsfrist eine Erstattung zu viel gezahlter Steuern verlangen kann, ohne dass das Finanzamt die Steuerfestsetzung innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist durch wirksame Bekanntgabe des Steuerbescheides nachholen könnte. Die Vorschrift ist jedenfalls vor diesem Hintergrund verfassungskonform (vgl. im Einzelnen BTDrucks 10/1636, S. 44; BFH-Urteile in BFHE 194, 326, BStBl II 2001, 430, unter 2.b, und in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 21; BVerfG-Beschluss in DStZ 2003, 309; BFH-Beschluss vom 16.11.2011 – V B 34/11, BFH/NV 2012, 373). Eine entsprechende Einschränkung des Wortlauts ist der Regelung jedoch nicht zu entnehmen. Vielmehr kann diese Konstellation auch exemplarisch dafür stehen, dass innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist notwendige Steuerfestsetzungen nachgeholt werden können.

bb) Der Erstattungsanspruch muss vor Ablauf der Festsetzungsfrist entstanden sein (BFH-Urteil in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 23, mit Hinweis auf die Gesetzesbegründung; ebenso Urteile der FG Schleswig-Holstein in EFG 2001, 56, und Köln in EFG 2009, 1430). § 171 Abs. 14 AO hemmt den Ablauf einer offenen Festsetzungsfrist, vermag aber nach einmal eingetretener Festsetzungsverjährung diese nicht erneut anlaufen zu lassen. Dies entspricht dem Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO (die „Festsetzungsfrist … endet nicht, soweit …“). Nicht enden kann nur, was begonnen, aber noch nicht geendet hat. Eine bereits abgelaufene Frist hat bereits geendet. Dieses Normverständnis ist auch systemgerecht. Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere —u.a.— durch Verjährung (§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232 AO). Das Erlöschen ist endgültig (Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 47 Rz 7). Ein erloschener Anspruch kann nicht wieder aufleben (ebenso Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 1, m.w.N.). Ereignisse, die eine Hemmung der Verjährung bewirken könnten, gehen nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ins Leere. Alle verjährungshemmenden Tatbestände des § 171 AO schieben den Eintritt der Verjährung über den regulären Zeitpunkt hinaus (BFH-Beschluss vom 14.09.2007 – VIII B 20/07, BFH/NV 2008, 25; Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 3). Sie eröffnen nicht eine einmal abgelaufene Festsetzungsfrist erneut (Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 1). Eine Rechtsgrundlage für ein erneutes Anlaufen der Festsetzungsfrist enthält die Vorschrift nicht.

cc) Ein Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO besteht u.a., wenn eine Steuer oder steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist oder wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt. Für die Frage, ob ein Rechtsgrund für eine Steuerzahlung besteht, ist § 171 Abs. 14 AO nicht im Sinne der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie, sondern der formellen Rechtsgrundtheorie auszulegen. Maßgeblich ist danach, dass es für die Zahlung des Steuerpflichtigen an einem formalen Rechtsgrund in Gestalt eines wirksamen Steuerbescheids fehlt (BFH-Urteil in BFHE 270, 81, HFR 2021, 6, Rz 27 f., m.w.N.). Der BFH hat diese Beurteilung auf die Gesetzesbegründung (BTDrucks 10/1636, S. 44) gestützt, nach der gerade eine Zahlung, die zwar einem materiellen Steueranspruch entspricht, jedoch auf einen unwirksam bekanntgegebenen Steuerbescheid erfolgt ist, als rechtsgrundlose Zahlung angesehen wurde. Der Senat folgt dieser Beurteilung, die sich einerseits in das formell geprägte Recht der Verjährung einfügt und andererseits auch den weiten Anwendungsbereich der Vorschrift eingrenzt, den die Anknüpfung an jedweden Erstattungsanspruch zunächst eröffnet.

dd) Nach diesen Maßstäben war der Eintritt der Festsetzungsverjährung der Grundsteuer nicht nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Es war vor Ablauf der Festsetzungsfrist kein Grundsteuererstattungsanspruch der Klägerin entstanden. Die Klägerin hat die Grundsteuern nicht ohne Rechtsgrund gezahlt. Der Rechtsgrund ist auch nie entfallen. Rechtsgrund für die Zahlung der Grundsteuern sind nach Maßgabe der formellen Rechtsgrundtheorie allein die Grundsteuerbescheide. Diese Bescheide wurden bisher nicht aufgehoben und sind nach wie vor wirksam. Dieser Umstand kann nicht durch die hypothetische Überlegung ersetzt werden, dass ein Erstattungsanspruch entstanden wäre, hätte das FA nach Aufhebung der Grundsteuermessbescheide am 09.07.2009 auch die Grundsteuerbescheide aufgehoben. Damit würde der wirkliche Geschehensablauf durch einen fiktiven Geschehensablauf ersetzt. Dies ist unzulässig. § 171 AO ist analogiefeindlich (vgl. Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 7; ähnlich —jedenfalls für Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen— Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 1a) und gestattet es nicht, eine maßgebende Voraussetzung eines Hemmungstatbestands, hier die Existenz eines Erstattungsanspruchs, zu fingieren. Soweit das FA einwendet, die Aufhebung der Grundsteuerbescheide wäre eine leere Förmelei gewesen (ähnlich Urteil des FG Köln in EFG 2009, 1430), ist darauf hinzuweisen, dass eine förmliche Betrachtungsweise der Natur der Verjährungsvorschriften entspricht. Vielmehr widerspräche es im Ansatz der formellen Rechtsgrundtheorie, an die Stelle der tatsächlichen Bescheidlage Erwägungen zu setzen, welche Ansprüche bestünden, wenn die Bescheidlage anders wäre.

ee) Im Übrigen merkt der Senat an, dass selbst unter dem Aspekt der „leeren Förmelei“ der Streitfall im Ergebnis nicht anders zu beurteilen wäre als geschehen. Wären am 09.07.2009 oder danach die Grundsteuerbescheide aufgehoben worden, wäre mit dieser Aufhebung zwar ein Erstattungsanspruch bei der Klägerin entstanden, der aber die Hemmung nach § 171 Abs. 14 AO auch nicht mehr hätte bewirken können, weil er erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung entstanden wäre. Auch § 171 Abs. 10 AO hätte keine Hemmung mehr bewirkt. Die Hemmung nach dieser Vorschrift reicht nur, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1999 – IX R 41/97, BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173, unter II.1.a). Nachdem aber für die Einheitswertfeststellung und die Grundsteuermessbetragsfestsetzung bereits Verjährung eingetreten war, durften nur noch Aufhebungsbescheide, aber keine erneuten Feststellungen mehr ergehen, die zu Festsetzungen von Grundsteuer hätten führen können. Einheitswertbescheide mit einem Wirkhinweis nach § 181 Abs. 5 AO bleiben insoweit außer Betracht, denn sie entfalten nach § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO Wirkung gerade nur für den Fall, dass in der Grundsteuer ohne Anwendung von § 171 Abs. 10 AO noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.