Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 06.04.2017 – 3 K 3729/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung der Einkünfte des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus seiner Tätigkeit als Vizedirektor einer Schweizerischen Aktiengesellschaft.

Der Kläger wohnte im Streitjahr (2010) im Inland. Dort war er auch ansässig i.S. des Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.03.2002 (BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166) —DBA-Schweiz 1971/2002—.

Der Kläger war seit … Arbeitnehmer der X AG mit Sitz in …/Schweiz (X AG). Laut Arbeitsvertrag betrug sein Arbeitspensum 40 Stunden pro Woche, verteilt auf Montag bis Freitag. Mit Beschluss des Verwaltungsrats der X AG vom … wurde er als Vizedirektor eingegliedert. In das Handelsregister … wurde zunächst nur das Zeichnungsrecht „Kollektivunterschrift zu zweien“ eingetragen. Die Eintragung der Funktionsbezeichnung „Vizedirektor“ erfolgte erst nach Ablauf des Streitjahres.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ging der Kläger von 65 Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002 aus, so dass er nicht als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der inländischen Besteuerung unterliege. Zu den Nichtrückkehrtagen zählte er sowohl Wochenendtage als auch Tage, an denen er von einer Drittland-Geschäftsreise an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt war. Stattdessen folge aus Art. 15 Abs. 4 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA–Schweiz 1971/2002 die Freistellung der streitigen Einkünfte von der deutschen Besteuerung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) verneinte ebenfalls die Grenzgängereigenschaft des Klägers gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002 und ging hierfür sogar von 67 Nichtrückkehrtagen aus. Mangels Eintragung der Funktion des Vizedirektors in das Handelsregister verneinte das FA allerdings auch die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2002. Im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 16.07.2012 unterwarf es deshalb denjenigen Teil des Arbeitslohns, der auf die Ausübung der Tätigkeit in Drittstaaten oder im Inland entfiel, der inländischen Besteuerung (63/240 des Bruttoarbeitslohns). Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung nach Art. 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 DBA-Schweiz 1971/2002 einbehaltene Quellensteuer in Höhe von 4,5 % wurde in dem Bescheid nicht berücksichtigt. Den Einspruch des Klägers wies das FA mit der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2013 als unbegründet zurück.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte im ersten Rechtsgang keinen Erfolg (Finanzgericht —FG— Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 19.12.2013 – 3 K 1189/13). Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) das FG-Urteil wegen eines Verfahrensfehlers aufgehoben hatte (Urteil vom 20.07.2016 – I R 40/14, BFH/NV 2017, 312), wies das FG die Klage im zweiten Rechtsgang mit Urteil vom 06.04.2017 – 3 K 3729/16 erneut als unbegründet ab. Entgegen der Auffassung der Beteiligten sei der Kläger im Streitjahr als Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA–Schweiz 1971/2002 anzusehen und damit der inländischen Einkommensteuer zu unterwerfen. Er habe nicht mehr als 60 Nichtrückkehrtage nachgewiesen, da sowohl Wochenendtage als auch Tage, an denen der Kläger von einer Drittland-Geschäftsreise an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt sei, keine Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 seien. Die hiervon abweichenden Regelungen in § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20.12.2010 (BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146 —KonsVerCHEV—) seien wegen Verstoßes gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes unwirksam und darüber hinaus erst ab dem Inkrafttreten der KonsVerCHEV am 23.12.2010 anwendbar. Da der Arbeitslohn aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots weiterhin nur teilweise erfasst werde, könne auch die Schweizerische Quellensteuer zu keiner Änderung des angefochtenen Bescheids führen. Eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen i.S. des § 163 Satz 3 der Abgabenordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AO) liege ebenfalls nicht vor.

Der Kläger macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 16.07.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2013 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision des Klägers ist zulässig. Die Revisionsfrist war am 26.05.2017, dem Tag, an dem die Revision beim BFH einging, noch nicht abgelaufen, da sie erst am 25.04.2017 begann und am 26.05.2017 endete.

1. Die Revisionsfrist von einem Monat beginnt mit der Zustellung des vollständigen FG-Urteils (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO). Gemäß § 53 Abs. 2 FGO ist ein FG-Urteil von Amts wegen nach den Vorschriften der Zivilprozessordnung (ZPO) zuzustellen. Danach durfte das FG-Urteil u.a. an Anwälte und Steuerberater gegen Empfangsbekenntnis —auch durch Telekopie (Fax)— zugestellt werden (§ 174 Abs. 1 und 2 ZPO). Zum Nachweis der Zustellung genügt bei dieser Zustellungsform das mit Datum und Unterschrift des Adressaten versehene Empfangsbekenntnis (§ 174 Abs. 4 Satz 1 ZPO), welches durch Telekopie an das Gericht zurückgesandt werden kann (§ 174 Abs. 4 Satz 2 ZPO).

2. Im Streitfall weist das von der bevollmächtigten Rechtsanwältin unterschriebene und an das Gericht per Fax zurückgesandte Empfangsbekenntnis den 25.04.2017 als Tag der Zustellung des FG-Urteils aus. Dadurch ist grundsätzlich der volle Beweis dafür erbracht, dass das Urteil tatsächlich an diesem Tag zugestellt worden ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14.10.1998 – IV R 10/98, BFH/NV 1999, 500; vom 23.02.2006 – IX B 206/05, BFH/NV 2006, 1667; vom 22.09.2015 – V B 20/15, BFH/NV 2016, 50).

Für einen möglichen Gegenbeweis reicht der Hinweis des FA auf die Angaben der Prozessbevollmächtigten in der Revisionsschrift vom 26.05.2017 nicht aus. Dort wird lediglich ausgeführt, dass das FG-Urteil am 24.04.2017 „zugegangen“ sei. Diese Aussage kann den durch das Empfangsbekenntnis erbrachten Beweis schon deshalb nicht entkräften, weil der Tag des Eingangs im Büro der Prozessbevollmächtigten nicht mit dem Tag der Zustellung identisch sein muss. Vielmehr ist der Tag der Zustellung (erst) derjenige Tag, an dem der Zustellungsadressat vom Zugang des übersandten Schriftstücks Kenntnis erlangt und es empfangsbereit entgegengenommen hat (Senatsurteil vom 25.01.2005 – I R 54/04, BFH/NV 2005, 1572, m.w.N.).

3. Aufgrund des Fristbeginns am 25.04.2017 und des gesetzlichen Feiertages am 25.05.2017 (Christi Himmelfahrt) endete die einmonatige Revisionsfrist am 26.05.2017 (§ 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 und 2 ZPO sowie § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).

III.

Die Revision ist aber unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der Kläger ist als Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002 anzusehen. Seine Einkünfte aus der Tätigkeit als Vizedirektor bei der Schweizerischen X AG sind im Streitjahr unter Beachtung des Verböserungsverbots in die Bemessungsgrundlage der inländischen Einkommensteuer einzubeziehen.

1. Der Kläger war gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte er einen Wohnsitz im Inland und unterlag daher mit sämtlichen im Streitjahr erzielten Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG der inländischen Einkommensteuer.

2. Die Ausübung des inländischen Besteuerungsrechts ist hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) nicht durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA–Schweiz 1971/2002 eingeschränkt. Zwar sieht diese Vorschrift bei einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen Person unter bestimmten Voraussetzungen vor, die aus der Schweiz stammenden Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA–Schweiz 1971/2002 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall aber nicht vor, da der Kläger als Grenzgänger i.S. des vorrangigen Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2002 anzusehen ist (Senatsurteil vom 17.11.2010 – I R 76/09, BFHE 232, 68, BStBl II 2012, 276 unter Hinweis auf dessen Wortlaut „ungeachtet des Artikels 15“).

a) Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA–Schweiz 1971/2002). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt ihre Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahrs an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA–Schweiz 1971/2002). Ergänzend heißt es in Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18.12.1991 (BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929 —Verhandlungsprotokoll—), Arbeitstage im Sinne dieser Regelung seien die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage. Diese Bestimmung enthält nach ständiger Rechtsprechung des Senats eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2002 (Senatsurteil vom 13.11.2013 – I R 23/12, BFHE 244, 270, BStBl II 2014, 508, m.w.N.).

b) In Übereinstimmung mit den Beteiligten ist das FG davon ausgegangen, dass der Kläger gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2002 in Deutschland ansässig war und für seine Tätigkeit als Vizedirektor der X AG im Streitjahr Einkünfte aus unselbständiger Arbeit erzielte. Insoweit sind keine Rechtsfehler erkennbar.

c) Darüber hinaus hat das FG zu Recht entschieden, dass der Kläger entgegen der Annahme der Beteiligten nicht mehr als 60 Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA–Schweiz 1971/2002 nachgewiesen hat und deshalb als Grenzgänger anzusehen ist.

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 11.11.2009 – I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, m.w.N.; vom 09.06.2010 – I R 115/08, BFH/NV 2010, 2275) führen Tage, an denen der Steuerpflichtige von einer Geschäftsreise aus einem Drittland tatsächlich an seinen Wohnsitz zurückkehrt, nicht zu Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA–Schweiz 1971/2002. Der Wortsinn des Begriffs Rückkehr schließt es aus, eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz als Nichtrückkehrtag anzusehen. Dies wird durch den Zweck der Grenzgängerregelung bestätigt, der engeren Bindung zum Ansässigkeitsstaat Rechnung zu tragen. Eine tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz kann nicht zu einer Lockerung dieser Bindung führen. Vielmehr hat jede tatsächliche Rückkehr an den Wohnsitz —unabhängig von ihrem Ausgangspunkt— eine Stärkung der Bindung zum Ansässigkeitsstaat zur Folge.

Darüber hinaus zählen nach der Rechtsprechung des Senats (Urteile in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, m.w.N.; in BFH/NV 2010, 2275; vom 12.10.2010 – I R 86/08, BFH/NV 2011, 579; in BFHE 232, 68, BStBl II 2012, 276) auch Geschäftsreisen an Wochenend- und Feiertagen nicht zu den Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA–Schweiz 1971/2002, sofern die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich im Arbeitsvertrag vereinbart ist und der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, sondern lediglich die Reisekosten übernimmt. Dies ergibt sich insbesondere aus der für die Gerichte bindenden Regelung in Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls. Danach sind Arbeitstage i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA–Schweiz 1971/2002 (nur) die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage.

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, an denen der Senat festhält, hat das FG von den 67 Nichtrückkehrtagen, die das FA dem angegriffenen Einkommensteuerbescheid 2010 zugrunde gelegt hat, zu Recht insgesamt 12 Tage abgezogen und damit nur 55 Nichtrückkehrtage ermittelt. Zum einen waren nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) insgesamt sechs Tage als Nichtrückkehrtage berücksichtigt worden, an denen der Kläger von Geschäftsreisen in die Vereinigten Staaten von Amerika tatsächlich an seinen Wohnort in Deutschland zurückgekehrt war. Zum anderen waren bei den Geschäftsreisen insgesamt sechs weitere Wochenend- und Feiertage berücksichtigt worden, obwohl die Arbeit an diesen Tagen nach den Feststellungen des FG nicht ausdrücklich vereinbart war und die X AG für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder Freizeitausgleich noch eine zusätzliche Bezahlung leistete. Vielmehr sah der Arbeitsvertrag des Klägers nach den Feststellungen des FG lediglich die Wochentage Montag bis Freitag als Arbeitstage vor. Etwaige Einzelweisungen des Vorgesetzten erfüllen nicht das aus Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls folgende Erfordernis einer arbeitsvertraglichen Regelung.

d) § 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV, nach dem bei mehrtägigen Geschäftsreisen alle Wochenend- und Feiertage als Nichtrückkehrtage anzusehen sind, sofern der Arbeitgeber die Reisekosten trägt, sowie § 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV, nach dem eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen, führen zu keinem anderen Ergebnis.

aa) Ermächtigungsgrundlage für die KonsVerCHEV ist der durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) eingefügte § 2 Abs. 2 Satz 1 AO. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarungen i.S. des Art. 25 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) den Rang einer Rechtsverordnung verleihen. Hintergrund war die Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 02.09.2009 – I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394), dass behördliche Konsultationsvereinbarungen für Gerichte keine bindende Wirkung haben.

bb) § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV verstoßen aber gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes —GG—) und sind daher vom Senat als unwirksam zu verwerfen. Durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV kann keine Regelung getroffen werden, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA–Schweiz 1971/2002 widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr ist die „Grenzmarke“ des Wortlauts des Art. 15a DBA–Schweiz 1971/2002 zu beachten (Senatsurteil vom 10.06.2015 – I R 79/13, BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326, m.w.N.).

Diesen Anforderungen werden weder § 8 Abs. 1 Satz 3 KonsVerCHEV noch § 8 Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV gerecht. Wie bereits ausgeführt, stützt der Senat sein von diesen Vorschriften abweichendes Verständnis gerade auf den Wortlaut des Art. 15a DBA–Schweiz 1971/2002 sowie auf die ausdrückliche Regelung in Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls, auf das im Zustimmungsgesetz vom 30.09.1993 (BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927) Bezug genommen wird. Auf die Schlussfolgerungen der Völkerrechtskommission der Vereinten Nationen, auf die das BMF im Revisionsverfahren ausdrücklich Bezug genommen hat und die mit der Resolution A/Res/73/202 vom 20.12.2018 von der Generalversammlung der Vereinten Nationen offiziell zur Kenntnis genommen worden sind, kommt es unter diesen Umständen nicht an. Zwar wird in diesen Schlussfolgerungen ausgeführt, „spätere Übereinkünfte“ und eine „spätere Praxis“ gemäß Art. 31 Abs. 3 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 (BGBl II 1985, 927) seien Mittel zur Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags. Dies gilt aber nur im Rahmen möglicher Auslegungen des völkerrechtlichen Vertrags und kann nicht zu einer Überschreitung der Wortlautgrenze führen.

cc) Ob § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV darüber hinaus wegen fehlender Bestimmtheit (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) der Ermächtigungsgrundlage des § 2 Abs. 2 AO zu verwerfen sind oder insoweit der Bezugsrahmen der Zustimmungsgesetze zum DBA-Schweiz 1971/2002 den Anforderungen an die Bestimmtheit genügt (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326 zu § 24 Abs. 1 Satz 2 KonsVerCHEV; vom 30.05.2018 – I R 62/16, BFHE 262, 54 zu § 9 Abs. 1 KonsVerCHEV), braucht unter diesen Umständen nicht weiter erörtert zu werden. Entsprechendes gilt für den Umfang der Verwerfungskompetenz des Senats im Fall einer fehlenden Bestimmtheit der Ermächtigungsgrundlage.

dd) Im Übrigen würde eine durch § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 KonsVerCHEV bewirkte Änderung der Ermittlung der Nichtrückkehrtage nach der Rechtsprechung des Senats allenfalls für den Zeitraum ab deren Inkrafttreten am 23.12.2010 (§ 26 KonsVerCHEV) gelten. § 25 KonsVerCHEV i.V.m. Art. 97 § 1 Abs. 9 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des JStG 2010, wonach die KonsVerCHEV bereits für Besteuerungssachverhalte ab dem 01.01.2010 anwendbar sein soll, ändert daran nichts (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326). Im Streitfall liegen die entscheidenden Tage aber vor dem 23.12.2010.

e) Ob die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2002 erfüllt sind, obwohl die Funktion des Klägers als Vizedirektor erst später in das Handelsregister eingetragen worden ist, kann wegen der Vorrangigkeit des Art. 15a DBA–Schweiz 1971/2002 im Streitfall offen bleiben.

3. Auch wenn Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA–Schweiz 1971/2002 vorsieht, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in vollem Umfang in die Bemessungsgrundlage der inländischen Einkommensteuer einzubeziehen, ist der Senat wegen des Verbots der Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren an die nur teilweise Einbeziehung dieser Einkünfte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 gebunden.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass unter diesen Umständen auch eine etwaige Berücksichtigung der Schweizerischen Quellensteuer zu keiner Änderung des angefochtenen Bescheids führen kann und deshalb nicht weiter zu erörtern ist. Aufgrund des geringen Umfangs der Tätigkeiten des Klägers in Drittstaaten gilt dies auch für die Frage, ob derjenige Teil der Einkünfte, der sich auf Tätigkeiten in Drittstaaten bezieht, nach den mit diesen Staaten bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen (im Streitfall nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika) in Deutschland besteuert werden kann (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 19.04.1999 – I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317).

4. Schließlich ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Entscheidung des FA, der Kläger sei kein Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA–Schweiz 1971/2002, keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) darstellt.

Zwar kann eine Billigkeitsmaßnahme, die als eigenständiger Verwaltungsakt ergeht (Senatsurteil in BFH/NV 2011, 579) und hinsichtlich der Steuerfestsetzung einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO darstellt (Senatsbeschluss vom 12.07.2012 – I R 32/11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175, m.w.N.), mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO). Im Streitfall ergibt aber eine Auslegung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids nach den für den Kläger erkennbaren Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175), dass keine Billigkeitsmaßnahme getroffen worden ist. Denn das FA hat sich allein auf die Anwendung der KonsVerCHEV gestützt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Nach Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache werden der Beklagten die Kosten des gesamten Verfahrens auferlegt.

Das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 06.11.2018 – 12 K 132/18 ist gegenstandslos.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter der Kinder D und R. Sie bezog für diese bis Januar 2014 Kindergeld.

Mit Schreiben vom 17.11.2017 beantragten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) Einsicht in die Kindergeldakte. Die Familienkasse teilte ihnen dazu am 07.02.2018 mit, dass dem Antrag auf Akteneinsicht nicht entsprochen werden könne. Am 16.03.2018 beantragten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin, ihnen die Akte in ausgedruckter Form zu übersenden. Die Familienkasse lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 09.04.2018 ab. Den Einspruch der Klägerin vom 09.05.2018 wies die Familienkasse am 28.05.2018 als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 06.11.2018 als unbegründet ab.

Aufgrund des Antrags vom 17.04.2020 erhielt der Klägervertreter am 27.04.2020 im Revisionsverfahren Einsicht in die Kindergeldakte. Am 02.10.2020 erklärte die anwaltlich vertretene Klägerin und am 23.09.2020 die Familienkasse den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.

II.

Ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt, so entscheidet das Gericht gemäß §§ 143 Abs. 1, 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstands nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens. Dies führt nach summarischer Prüfung zur Kostentragungspflicht der Beklagten, da die Klägerin in dem Rechtsstreit ohne den Eintritt des erledigenden Ereignisses obsiegt hätte. Die Klägerin hatte einen Anspruch auf Akteneinsicht in die Kindergeldakte.

1. Seit der Übernahme des Kindergeldrechts in das Einkommensteuerrecht zum 01.01.1996 richtet sich das Verwaltungsverfahren allein nach der Abgabenordnung —AO— (Senatsurteil vom 19.11.2008 – III R 108/06, BFH/NV 2009, 357, unter II.2.). Dies gilt, obwohl dem Kindergeld eine Doppelfunktion zukommt. Es dient gemäß § 31 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Freistellung des Existenzminimums des Kindes einschließlich des Bedarfs für Betreuung und Erziehung und Ausbildung und, soweit das Kindergeld hierfür nicht erforderlich ist, nach § 31 Satz 2 EStG der sozialrechtlichen Förderung der Familie (vgl. hierzu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 08.06.2004 – 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, BGBl I 2004, 2570, unter C.II.1. am Ende; Senatsurteil vom 25.07.2019 – III R 34/18, BFHE 265, 487, Rz 30).

a) Die AO enthält —anders als andere Verfahrensordnungen wie z.B. § 29 des Verwaltungsverfahrensgesetzes und § 147 der Strafprozessordnung— keine Regelung, nach der ein Anspruch auf Akteneinsicht besteht. Ein solches Einsichtsrecht ist weder aus § 91 Abs. 1 AO noch aus § 364 AO abzuleiten. Allerdings steht dem während eines Verwaltungsverfahrens um Akteneinsicht nachsuchenden Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Anspruch auf eine pflichtgemäße Ermessensentscheidung der Behörde zu (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23.02.2010 – VII R 19/09, BFHE 228, 139, BStBl II 2010, 729, Rz 11). Der Anspruch des Einsichtssuchenden auf fehlerfreie Ermessensentscheidung ist gewahrt, wenn die Behörde im Rahmen einer Interessenabwägung dessen Belange und die der Behörde gegeneinander abgewogen hat (BFH-Beschluss vom 04.06.2003 – VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790, unter II.2.a).

Der Gesetzgeber hat ein allgemeines Akteneinsichtsrecht im Steuerverwaltungsverfahren für nicht praktikabel gehalten, weil diesem Gesichtspunkte des Schutzes Dritter und das Ermittlungsinteresse der Finanzbehörden sowie der Verwaltungsaufwand der Finanzbehörde entgegenstünden, die vor jeder Akteneinsicht zu prüfen hätte, ob ein Geheimhaltungsinteresse Dritter beeinträchtigt sein könnte und dann das gesamte Kontrollmaterial, behördeninterne Vermerke und Anweisungen und Ähnliches aus den Akten zu entfernen hätte (BTDrucks 7/4292, S. 24 f.). Daraus hat der BFH im Beschluss in BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790, unter II.2.b abgeleitet, dass die Einsichtnahme in die Akten während des laufenden Verwaltungs- oder Steuerermittlungsverfahrens lediglich eine in Anwendung des § 91 AO oder des § 364 AO aus Gründen der Gewährung des rechtlichen Gehörs zu gewährende Ausnahme sein soll. Im Beschluss vom 26.05.1995 – VI B 91/94 (BFH/NV 1995, 1004) nahm der BFH an, dass das Finanzamt nach seinem Ermessen Akteneinsicht gewähren kann, obwohl in der AO ein allgemeines Akteneinsichtsrecht nicht geregelt ist, und dies jedenfalls dann regelmäßig geschehen sollte, wenn Verhältnisse Dritter nicht berührt werden.

b) Einsichtsgesuche in Kindergeldakten sind nicht nach anderen Grundsätzen zu behandeln als Akteneinsichtsgesuche, die in gewöhnlichen steuerlichen Verwaltungsverfahren gestellt werden.

Der Gesetzgeber hat bei der Neuregelung des Familienleistungsausgleichs durch Kinderfreibeträge und Kindergeld in den §§ 67 ff. EStG einige Sonderregeln verfahrensrechtlicher Art für das Kindergeld geschaffen. Ein Akteneinsichtsrecht ist darin nicht normiert, obwohl die allgemeinen sozialrechtlichen Vorschriften (§ 25 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch), denen das Verwaltungsverfahren in Kindergeldsachen bis zur Neuregelung unterlag, ein solches im Sozialverwaltungsverfahren grundsätzlich vorsehen.

Somit sind die Interessen des Einsichtssuchenden und die der Familienkasse gegeneinander abzuwägen. Diese Belange können anders gelagert sein als in gewöhnlichen steuerlichen Verwaltungsverfahren, so dass die Abwägung häufiger zur Gewährung von Akteneinsicht führen mag. Insbesondere dürften sich in Kindergeldakten seltener als in gewöhnlichen Steuerakten Kontrollmitteilungen oder Prüfhinweise sowie Daten von und Informationen über Dritte befinden, die durch das Steuergeheimnis geschützt werden. Gerade der Schutz Dritter und der zu diesem Zweck im Falle der Gewährung von Akteneinsicht zu betreibende Verwaltungsaufwand waren aber nach der Gesetzesbegründung maßgebliche Gründe für die fehlende Regelung eines Akteneinsichtsrechts im steuerlichen Verwaltungsverfahren. Auch sind die inzwischen in elektronischer Form geführten Kindergeldakten leichter zu duplizieren als Papierakten, sie stehen damit trotz Akteneinsicht ohne zeitliche Einschränkungen für die Fallbearbeitung zur Verfügung und unterliegen keinem durch die Gewährung von Akteneinsicht erhöhten Integritäts- oder sogar Verlustrisiko.

2. Die Familienkasse hat das ihr eingeräumte Ermessen nicht fehlerfrei ausgeübt. Sie hat zwar —wie die Einspruchsentscheidung vom 28.05.2018 zeigt— erkannt, dass kein in der AO geregelter Akteneinsichtsanspruch der Klägerin besteht, es ihr jedoch nicht verwehrt ist, im Einzelfall nach ihrem Ermessen Akteneinsicht zu gewähren. Die Familienkasse ist bei der Entscheidung aber davon ausgegangen, dass die Klägerin keinerlei berechtigtes Interesse an der Akteneinsicht habe. Sie ist daher in eine Interessensabwägung überhaupt nicht eingetreten. Da nach den Umständen des Einzelfalls die Belange der Klägerin, namentlich die Sprachbarriere, das Fehlen von Unterlagen zum Kindergeldverfahren und das Erfordernis, anwaltliche Hilfe in Anspruch zu nehmen, die Interessen der Familienkasse jedoch deutlich überwogen, war von einer Ermessensreduzierung auf null auszugehen, und es bestand ein Anspruch der Klägerin auf Einsicht in die Kindergeldakte.

Die Familienkasse hat gänzlich unberücksichtigt gelassen, dass die Klägerin geltend gemacht hatte, der deutschen Sprache nur begrenzt mächtig und mit dem Verwaltungsverfahren hinsichtlich des Kindergeldes überfordert gewesen zu sein. Auch der Vortrag, die Klägerin verfüge nicht mehr über Unterlagen oder Informationen zum Stand der Kindergeldangelegenheit, fand keinen Eingang in die Entscheidung.

Soweit sich die Familienkasse darauf berufen hat, dass über die Kindergeldansprüche bis zur Höchstaltersgrenze der Kinder bestandskräftig entschieden sei, kann dies zwar für die —gleichfalls in die Abwägung einzustellende Frage, ob die Auskunft noch der Wahrnehmung von Rechten in einem bestehenden Steuerrechtsverhältnis dienen kann— von Bedeutung sein. Indessen fehlt der Einspruchsentscheidung eine Begründung, welche die Tatsachen enthält, die es erlauben würden, diese Erwägung nachzuvollziehen und nachzuprüfen. So sind weder die Bescheiddaten noch die jeweils beschiedenen Zeiträume angegeben. Außerdem ist zu beachten, dass auch bestandskräftige Bescheide geändert werden können, wenn die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift vorliegen. Hier hatte die Klägerin jahrelang Kindergeld für ihre Söhne bezogen und war darum bemüht, die Umstände der Beendigung der Zahlungen aufzuklären, so dass der nötige Bezug zu einem Steuerrechtsverhältnis nach wie vor bestand.

Soweit die Familienkasse darauf abstellt, dass die Entscheidungen allein auf der Grundlage der von der Klägerin übersandten Unterlagen getroffen worden seien, hat sie nicht erwogen, dass —anders als regelmäßig in gewöhnlichen Steuerverwaltungsverfahren— somit Rechte Dritter bzw. das Steuergeheimnis einer Akteneinsicht nicht entgegenstanden.

Auch der im Ausgangsbescheid zur Begründung herangezogene Umstand, dass die Unterlagen nur noch in elektronischer Form vorliegen, sprach gerade nicht gegen eine Akteneinsicht. Vielmehr folgt hieraus, dass ein etwaiges Verlustrisiko für die Entscheidung über die Gewährung der Akteneinsicht keine und der Aufwand für die Übersendung z.B. an eine andere Familienkasse oder ein FG entfielen und die Fertigung einer Duplikatsakte allenfalls eine sehr untergeordnete Rolle spielen können. Da es sich um ein bei der Familienkasse bereits abgeschlossenes Verfahren handelte, drohte auch aus diesem Grund keinerlei Verzögerung bei der Bearbeitung des Falles.

3. Angesichts der vorgenannten Umstände kann es im Streitfall hier auch dahinstehen, ob Art. 15 der Datenschutzgrundverordnung über das Auskunftsrecht hinaus ein Recht auf Einsicht in die Steuerakten begründet.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.06.2018 – 7 K 7287/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, wie bei der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 und der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG der Nachweis für die ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung eines PKW zu führen ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Ehegatten im Streitjahr 2014 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er hatte im Jahr 2011 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines PKW in Höhe von 15.200 € (40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten von 38.000 €) gebildet und am 02.09.2014 einen PKW C für 27.881 € (netto) angeschafft, dessen Bruttolistenpreis bei 33.390 € lag.

In der Einkommensteuererklärung für 2014 (Streitjahr) gaben die Kläger nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 34.902 € an. Dabei hatte der Kläger die Entnahmen durch die private Kfz-Nutzung mit Hilfe der sog. Fahrtenbuchmethode bewertet und den für die Anschaffung eines PKW gebildeten Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 11.152,40 € auf den PKW C übertragen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 18.11.2015 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest. Nach einer Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die vom Kläger vorgelegten Fahrtenbücher nicht ordnungsgemäß geführt und daher nicht anzuerkennen seien. Sie setzte für die private Nutzung des PKW C einen Betrag von 1.332 € (1 % x 4 Monate x 33.300 €) an und versagte die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbetrag sowie Sonderabschreibung. Sie berücksichtigte lediglich eine Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 1.548,94 € (1/6 von 27.881 € x 4/12).

Das FA schloss sich der Auffassung der Prüferin an und erließ am 18.03.2016 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für 2014. Der Einspruch der Kläger vom 31.03.2016 blieb insoweit ohne Erfolg.

Mit der Klage verfolgten die Kläger das Ziel, bei der Gewinnermittlung für den PKW C eine gewinnerhöhende Hinzurechnung von 11.152,40 €, eine gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungskosten in Höhe von 11.152,40 €, eine Sonderabschreibung in Höhe von 3.345 € und eine AfA von 930,60 € (statt 1.548,94 €) zu berücksichtigen sowie die Entnahme für die private Nutzung dieses PKW anhand der Fahrtenbuchmethode mit 1.445,62 € (8,45 % der Aufwendungen für den PKW) statt mit 1.332 € zu bewerten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es sei nicht feststellbar, dass der Kläger den PKW C jedenfalls im Jahr 2014 zu 90 % oder mehr betrieblich genutzt habe. Die vorgelegten Fahrtenbücher seien zu verwerfen, die unzureichenden Angaben insbesondere im Fahrtenbuch 5/2014 seien nicht als einige wenige kleinere Flüchtigkeitsfehler anzusehen. Eine Schätzung des privaten Nutzungsanteils auf weniger als 10 % sei bei der Verwerfung des Fahrtenbuchs ausgeschlossen und werde auch im Rahmen des § 7g EStG durch die 1 %-Regelung ersetzt. Der private Nutzungsanteil am PKW sei gleichfalls nach der 1 %-Methode zu bemessen.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie rügen die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen (sinngemäß),

das angefochtene Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.06.2018 – 7 K 7287/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18.03.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2014 unter Berücksichtigung eines um die Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags von 11.152,40 €, die gewährte (lineare) AfA von 1.548,94 € und eine Nutzungswertentnahme von 1.445,62 € erhöhten sowie um eine Herabsetzung der Anschaffungskosten des PKW C in Höhe von 11.152,40 €, eine Sonderabschreibung von 3.345 €, eine (lineare) AfA von 930,60 € und die bisher angesetzte Nutzungswertentnahme von 1.332 € geminderten Gewinns des Klägers aus Gewerbebetrieb festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO— i.V.m. § 121 FGO).

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Zwar hat das FG zu Recht das Fahrtenbuch verworfen und die den PKW C betreffende Nutzungswertentnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der 1 %-Regelung bewertet (1.). Entgegen der Auffassung des FG ist aber der Umfang einer nahezu ausschließlichen betrieblichen Nutzung von Kfz im Anwendungsbereich des § 7g EStG nicht nur mittels ordnungsgemäßer Fahrtenbücher nachzuweisen (2.). Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da das FG —von seinem rechtlichen Standpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die private Nutzung des PKW C im Streitjahr bzw. im Folgejahr einen Anteil von 10 % oder mehr erreicht hat und ob der Betrieb des Klägers Ende 2013 die in § 7g Abs. 6 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG normierten Größenmerkmale nicht überschritten hat.

1. Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus dem Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Dazu gehört auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt worden ist, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat das Fahrtenbuch neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. —wenn ein solcher nicht vorhanden ist— den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch reichen allenfalls dann aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Außerdem muss es die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 01.03.2012 – VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505, Rz 12). Die Aufzeichnungen müssen Angaben zu den geschäftlichen Reisen enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und gegebenenfalls auch nachprüfen lässt (BFH-Urteil vom 16.03.2006 – VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625, unter II.1.b). Die genannten Angaben müssen sich in hinreichend übersichtlicher und geordneter Form regelmäßig schon dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen und dadurch eine stichprobenartige Überprüfung ermöglichen. Das schließt es nicht aus, im Fahrtenbuch gegebenenfalls auch Abkürzungen für bestimmte, häufiger aufgesuchte Fahrtziele und Kunden oder für einzelne regelmäßig wiederkehrende Reisezwecke zu verwenden, solange die gebrauchten Kürzel entweder aus sich heraus verständlich oder z.B. auf einem dem Fahrtenbuch beigefügten Erläuterungsblatt näher aufgeschlüsselt sind und der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird (BFH-Urteil in BFHE-Urteil 212, 546, BStBl II 2006, 625, unter II.1.d).

Das FG ist von der vorstehend wiedergegebenen Rechtsprechung des BFH ausgegangen und aufgrund einer umfassenden Würdigung des den PKW C betreffenden Fahrtenbuchs 5/2014 zu dem Ergebnis gelangt, dass die vorgelegten Aufzeichnungen zahlreiche unzureichende Eintragungen in Gestalt von weder aus sich selbst heraus verständlichen noch im Fahrtenbuch erläuterten Abkürzungen sowie ungenau angegebenen Fahrtzwecken enthalten, so dass sie insgesamt nicht mehr als ordnungsgemäßes Fahrtenbuch anzusehen sind. Diese vom FG aufgrund der Gesamtwürdigung der Aufzeichnungen vorgenommene Schlussfolgerung ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst. Sie ist daher für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO, vgl. Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 30/11, BFHE 246, 477, BStBl II 2015, 157, Rz 33).

2. Gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts um bis zu 40 %, höchstens um den nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechneten Betrag, gewinnmindernd herabgesetzt werden, so dass sich dadurch die Bemessungsgrundlagen u.a. für die AfA und für Sonderabschreibungen entsprechend verringern. Außerdem können nach § 7g Abs. 5 EStG bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung und Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG Sonderabschreibungen von bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden, sofern das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird und die betriebsbezogenen Voraussetzungen erfüllt sind (§ 7g Abs. 6 EStG).

Wird das Wirtschaftsgut in den Fällen des § 7g Abs. 2 EStG nicht entsprechend genutzt, sind gemäß § 7g Abs. 4 EStG der Abzug des Investitionsabzugsbetrags, die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG rückgängig zu machen. Gleiches gilt gemäß § 7g Abs. 6 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG für die in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen, wenn das Wirtschaftsgut nicht im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.

Sowohl bei der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 bis 4 EStG als auch bei der Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 5 EStG ist eine betriebliche Nutzung von mindestens 90 % erforderlich (Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes —UntStRG— 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52 und 53; zu § 7g Abs. 1 EStG: BFH-Urteile vom 19.03.2014 – X R 46/11, BFHE 245, 36, BStBl II 2017, 291, Rz 16, und vom 06.04.2016 – X R 28/14, BFHE 254, 218, BStBl II 2017, 302, Rz 29; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG).

3. Der Nachweis einer nahezu ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines PKW i.S. des § 7g EStG kann nicht nur durch ordnungsgemäße Fahrtenbücher geführt werden.

a) Die Frage, wie die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts nachzuweisen sind, ist in § 7g EStG nicht ausdrücklich geregelt.

aa) Geklärt ist, dass der Nachweis einer ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines PKW jedenfalls nicht anhand der 1 %-Regelung geführt werden kann, da ein Durchschnittswert in Höhe von monatlich 1 % des abgerundeten Bruttolistenpreises in etwa einem Anteil der Privatnutzung von 20 bis 25 % entspricht (BFH-Beschluss vom 03.01.2006 – XI B 106/05, BFH/NV 2006, 1264, unter 2.). Der XI. Senat führte in dieser Entscheidung weiter aus, dass der Umfang der Nutzung aus tatsächlichen Gründen im Regelfall durch das Führen und die Vorlage eines Fahrtenbuchs nachgewiesen werden könne, ließ aber dahin stehen, auf welche andere Weise die tatsächliche Nutzung eines PKW belegt werden kann. Die Entscheidung vom 26.11.2009 – VIII B 190/09 (BFHE 226, 541, BStBl II 2013, 946) betraf dagegen lediglich die Frage, wie die künftig beabsichtigte fast ausschließliche betriebliche Nutzung eines noch anzuschaffenden Kfz schlüssig und plausibel darzulegen ist. Der VIII. Senat hielt den Vortrag für ausreichend, der Nachweis über die Nutzung werde anhand geeigneter Aufzeichnungen im Jahr der Anschaffung und im Folgejahr erbracht, obwohl für ein bereits genutztes Fahrzeug die 1 %-Regelung Anwendung fand. Er legte dieses Vorbringen dahingehend aus, dass die Antragstellerin die Nutzung des noch anzuschaffenden Fahrzeugs durch ein Fahrtenbuch dokumentieren werde. Ob der Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung auch auf andere Weise als durch das Fahrtenbuch geführt werden kann, war nicht Gegenstand der Entscheidung.

bb) In der Literatur werden zu dieser Frage unterschiedliche Auffassungen vertreten:

Nach einer Ansicht ist der Nachweis bei PKW mittels eines Fahrtenbuchs zu führen (Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 24 und Rz 96; KKB/Egner/Stößel, § 7g EStG, 5. Aufl., Rz 58; Bugge in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 7g Rz E 19 und F 12; Kaligin in Lademann, EStG, § 7g EStG Rz 40; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 7g Rz 22 unter Hinweis auf die Auffassung der Finanzverwaltung sowie Kratzsch, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 7g Rz 48 und 89, der regelmäßig bzw. grundsätzlich den Nachweis durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch verlangt, aber ein solches nicht für zwingend erforderlich hält, soweit im Ausnahmefall eine private Nutzung von mehr als 10 % so gut wie ausgeschlossen ist).

Nach anderer Auffassung enthält § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG keine konkreten Vorgaben für den Nachweis. Die ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung bei einem PKW lasse sich aber aus tatsächlichen Gründen im Regelfall durch ein Fahrtenbuch belegen, wogegen die 1 %-Regelung zur Nachweisführung ausscheide (Bartone in Korn, § 7g EStG Rz 25.7 und Rz 127; ähnlich Brandis in Blümich, § 7g EStG Rz 45: für betriebliche Pkw Fahrtenbuch bzw. jedenfalls ordnungsgemäße Aufzeichnungen erforderlich).

cc) Die Finanzverwaltung vertritt zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags die Auffassung, dass der Umfang der betrieblichen Nutzung im maßgebenden Nutzungszeitraum vom Steuerpflichtigen anhand geeigneter Unterlagen darzulegen sei, im Falle des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG durch das ordnungsgemäße Fahrtenbuch. Bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) sei grundsätzlich von einer schädlichen Privatnutzung auszugehen (BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl I 2009, 633, zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG in der Fassung des UntStRG 2008 vom 14.08.2007, ebenso nachfolgende BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, und vom 20.03.2017, BStBl I 2017, 423).

dd) Die Gesetzesbegründung befasst sich nur mit den Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibungen, nicht jedoch mit deren Nachweis (Entwurf eines UntStRG 2008, BTDrucks 16/4841, S. 52 f.).

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines PKW nicht auf ordnungsgemäße Fahrtenbücher beschränkt. Er kann —entsprechend der für die Aufklärung des Sachverhalts geltenden allgemeinen Grundsätze— auch durch andere Beweismittel geführt werden.

aa) Grundsätzlich ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen. Sie hat dabei alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen (§ 88 Abs. 1 AO). Sie bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden (§ 88 Abs. 2 Satz 1 AO). Zugleich sind die Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie haben die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen und die ihnen bekannten Beweismittel anzugeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (§ 90 Abs. 1 AO). Entsprechendes gilt im finanzgerichtlichen Verfahren. Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen ohne Bindung an das Vorbringen und die Beweisanträge der Beteiligten. Es hat die Beteiligten bei der Sachverhaltsaufklärung heranzuziehen. Diese haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 FGO). Das FG entscheidet sodann nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 FGO). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Sachverhaltsermittlung durch Finanzbehörde oder FG zumutbare Mitwirkungspflicht u.a. dann gesteigert, wenn die steuerrechtliche Würdigung des Sachverhalts die Abgrenzung privater und betrieblicher Aufwendungen erfordert. Dabei hat der Steuerpflichtige durch die Anführung von Tatsachen den Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Betrieb darzutun und auf Verlangen entsprechende Nachweise (Unterlagen) vorzulegen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 – GrS 2–3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.5.h aa, und BFH-Beschluss vom 18.08.2010 – X B 178/09, BFH/NV 2010, 2010, Rz 7).

bb) Einschränkungen dieser Verpflichtungen können sich aus den Einzelsteuergesetzen ergeben. Eine solche Beschränkung der Beweismittel auf Belege einerseits und ordnungsgemäße Fahrtenbücher andererseits regelt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG. Nach dieser Vorschrift kann die private Nutzung abweichend von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit den auf Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG regelt indessen nur die Bewertung der Entnahmen (BFH-Urteil vom 20.11.2012 – VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 13). Dabei stellt die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG enthaltene sog. 1 %-Regelung als typisierender Ansatz der privaten Nutzungsentnahme bei Kfz (Senatsurteil vom 24.02.2000 – III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II.3.) lediglich einen Berechnungsmodus dar (BFH-Urteil vom 01.03.2001 – IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403, unter 3.). Dieser gilt über die Verweisung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auch bei der Bewertung der Vorteile aus der privaten Nutzung betrieblicher Kfz. In beiden Fällen finden sich parallel ausgestaltete Ausnahmevorschriften, die bei der Verwendung der sog. Fahrtenbuchmethode den Ansatz der tatsächlich auf die privaten Fahrten entfallenden Aufwendungen anstelle der 1 %-Regelung erlauben.

cc) § 7g EStG regelt dagegen die steuerliche Begünstigung der Investitionstätigkeit kleiner und mittlerer Unternehmen durch die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial (Entwurf eines UntStRG 2008, BTDrucks 16/4841, S. 32 und 52). Gefördert werden —unter näher bestimmten Voraussetzungen— abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, nicht lediglich Kfz. Im Ergebnis unterscheiden sich damit die Regelungsgegenstände des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und des § 7g EStG grundlegend voneinander, obwohl die Vorschriften im gleichen Abschnitt (II. Einkommen) und Unterabschnitt (3. Gewinn) des EStG enthalten sind. Sie sind —anders als § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und § 8 Abs. 2 EStG— nicht durch eine Verweisungsnorm miteinander verknüpft.

dd) Der Sinn und Zweck der Regelungen verlangt nicht, den in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorgegebenen Weg zum Nachweis der privaten Nutzung von Kfz auf die in § 7g EStG geregelten Sachverhalte zu übertragen.

Die Sätze 2 und 3 des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG stellen Ausnahmen von den allgemeinen Bewertungsregeln dar (BFH-Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617, unter II.4.c aa). Es handelt sich jedoch nicht um Regelungen, die umfassend sämtliche Fälle der Bewertung der privaten Nutzung betrieblicher Fahrzeuge erfassen, denn sie betreffen lediglich die zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz. Bei Kfz im gewillkürten Betriebsvermögen ist der auf die private Nutzung entfallende Aufwand (tatsächliche Selbstkosten) anzusetzen (Senatsurteil vom 09.11.2017 – III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 13 und 14), wobei der Steuerpflichtige —nach dem Willen des Gesetzgebers— den Nutzungsanteil im Rahmen allgemeiner Darlegungs- und Beweislastregelungen nachzuweisen hat, ohne dass die Führung eines Fahrtenbuchs zwingend erforderlich ist (Entwurf eines Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen, BTDrucks 16/634, S. 11).

Dementsprechend kann etwa auch bei der Abgrenzung von Privatvermögen und gewillkürtem Betriebsvermögen anhand der Geringfügigkeitsgrenze die mindestens 10 %ige betriebliche Nutzung nicht allein durch das Fahrtenbuch, sondern auch durch andere —zeitnah geführte— Aufzeichnungen belegt werden (BFH-Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 12/11, Rz 21; noch offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403, unter 3.).

Gleiches gilt für weitere Formen der Fahrzeugnutzung wie etwa die Nutzung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Fahrzeugs zu anderen betriebsfremden Zwecken im Falle der Erzielung anderweitiger außerbetrieblicher Einkünfte. Auch diese wird nicht durch die 1 %-Regelung erfasst (BFH-Urteil vom 26.04.2006 – X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.4.); sie ist mit den tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten (BFH-Urteil in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, unter II.4.c).

Schließlich bemisst sich der Wert verdeckter Gewinnausschüttungen in Form von PKW-Nutzungen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht nach der 1 %-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, sondern nach Fremdvergleichsmaßstäben in der Regel mit dem gemeinen Wert der Nutzungsüberlassung (BFH-Urteile vom 23.02.2005 – I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882, unter II.3.b, und vom 23.01.2008 – I R 8/06, BFHE 220, 276, BStBl II 2012, 260, unter II.3.).

ee) Auch wenn Praktikabilitätserwägungen für die Auffassung der Finanzverwaltung sprechen mögen, so stellt die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG geregelte Fahrtenbuchmethode, welche an die 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anknüpft, nach dem Vorstehenden keine zu verallgemeinernde Vorschrift zum Nachweis der Anteile der privaten und der betrieblichen Nutzung von Kfz dar. Ohne ausdrückliche gesetzliche Verweisung kommt eine Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG im Rahmen des § 7g EStG daher nicht in Betracht.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung ist daher aufzuheben.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang im Rahmen der freien Beweiswürdigung gemäß § 96 Abs. 1 FGO zu prüfen haben, ob ihm die Beweise eine hinreichend sichere Überzeugung dafür vermitteln, dass der Kläger den PKW C zu mindestens 90 % betrieblich genutzt hat. Dem Kläger ist nicht verwehrt, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 AO ergänzend zu den Aufzeichnungen in den Fahrtenbüchern weitere Belege vorzulegen, um für die Zwecke des § 7g EStG die betriebliche Veranlassung der aufgezeichneten Fahrten und damit die fast ausschließliche betriebliche Nutzung des PKW zu dokumentieren.

5. Auf die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler kommt es nicht mehr an. Führt die Revision —wie im Streitfall— aus materiellen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, muss nicht mehr darüber entschieden werden, ob außerdem ein Verfahrensfehler vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 21.01.2010 – VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700, Rz 11, und vom 19.04.2012 – III R 85/09, BFHE 237, 145, BStBl II 2013, 19, Rz 18).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 12.06.2018 – 3 K 77/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) buchte im August 2014 bei einem Reiseveranstalter für sich und seine Lebensgefährtin eine fünfmonatige Kreuzfahrt von A nach B.

Der Reiseveranstalter erteilte dem Kläger am 10.02.2015 und am 29.09.2015 zwei Rechnungen für die Kosten der Kreuzfahrt in der höchsten Kategorie über insgesamt 500.000 €. In diesem Betrag sind die Kosten für die Anreise beider Personen enthalten. Der Preis der Luxuskabine, in der bis zu vier Personen Platz fanden, war nach der Angebotsgestaltung des Reiseveranstalters unabhängig von der tatsächlich angemeldeten Personenzahl.

Während der Reise entstanden weitere Kosten in Höhe von insgesamt 45.000 € für beide Personen (Ausflüge, Restaurantbesuche, Inanspruchnahme von Spa–, Fitness– und Frisördienstleistungen an Bord). Diese zusätzlichen Leistungen wurden gesondert gebucht und über das „Bordkonto“ taggenau abgerechnet.

Die Aufwendungen für die Reise wurden vollumfänglich vom Kläger getragen. Seine Lebensgefährtin wäre aus eigenen Mitteln zur Unternehmung einer solchen Reise finanziell nicht in der Lage gewesen.

Am 24.06.2016 gab der Kläger eine Schenkungsteuererklärung ab, in der er eine Zuwendung an seine Lebensgefährtin in Höhe von rund 25.000 € erklärte (anteilige Kosten für die Anreise, einen Flug nach E, Ausflüge und Verpflegung). Der Kläger erklärte, er werde die Schenkungsteuer übernehmen.

Mit Schenkungsteuerbescheid vom 05.07.2016 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) für eine freigebige Zuwendung „zum 10.02.2015“ gegenüber dem Kläger eine Steuer in Höhe von rund 100.000 € fest. Dabei legte es einen steuerpflichtigen Erwerb der Lebensgefährtin in Höhe von rund 300.000 € zugrunde, in den u.a. die halben Gesamtreisekosten eingegangen waren. Den Erwerb bezeichnete das FA im Bescheid als „sonstige Forderung“ mit der Erläuterung: „Schenkung Weltreise …“ und erläuterte, der Gegenstand der Zuwendung sei die gemeinsame Weltreise.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.03.2017 setzte das FA die Schenkungsteuer herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung differenzierte das FA zwischen „Buchung der Reise“ (500.000 €), „Flug D–E“ (900 €) und „Ausflüge und Verpflegung“ (45.000 €).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Mitnahme auf die Kreuzfahrt erfülle weder als Verschaffung eines eigenen Anspruchs gegenüber dem Reiseveranstalter noch im Hinblick auf die tatsächliche Durchführung den Tatbestand einer freigebigen Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Der Kläger habe seiner Lebensgefährtin zwar ein eigenes, aber kein frei verfügbares Forderungsrecht auf Durchführung der Reise verschafft. Sie habe auch keine eigenen Aufwendungen erspart. Die Kostenübernahme für Anreise, Flüge, Ausflüge und Verpflegung teile dieses Schicksal. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1559 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA eine Verletzung materiellen Rechts (§ 7 ErbStG; §§ 814, 819 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) geltend.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Aufhebung der angefochtenen Bescheide erweist sich im Ergebnis bereits deshalb als zutreffend, weil das FA der Besteuerung zu Unrecht eine einheitliche Schenkung zugrunde gelegt hat.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. In objektiver Hinsicht bedarf es einer Vermögensverschiebung, d.h. einer Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und einer Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13.09.2017 – II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl II 2018, 292, Rz 12, und vom 03.07.2019 – II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 15, jeweils m.w.N.), und der (objektiven) Unentgeltlichkeit der Zuwendung (BFH-Urteile vom 06.05.2015 – II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821, Rz 15, und vom 16.09.2020 – II R 33/19, BFH/NV 2021, 317, Rz 16; BFH-Beschluss vom 05.07.2018 – II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660, Rz 13, jeweils m.w.N.). In subjektiver Hinsicht bedarf es des Bewusstseins des Zuwendenden, die Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck zu erbringen (BFH-Urteile vom 27.11.2013 – II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 11, und in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61, Rz 15, jeweils m.w.N.).

2. Was Gegenstand der Schenkung ist, richtet sich nach bürgerlichem Recht.

a) Auszugehen ist grundsätzlich vom Parteiwillen, d.h. davon, was dem Bedachten nach dem Willen des Schenkers geschenkt sein soll (BFH-Urteil vom 18.09.2013 – II R 63/11, BFH/NV 2014, 349, Rz 11, m.w.N.). Indes ist Gegenstand der Besteuerung im Falle der freigebigen Zuwendung erst die Ausführung der Zuwendung als solche. Die Schenkungsteuer knüpft nicht bereits an die Abgabe des Versprechens einer unentgeltlichen Leistung an, weil es bis zur Erfüllung des Versprechens an einer objektiven Bereicherung des Versprechensempfängers fehlt (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.1967 – II 72/63, BFHE 91, 104, BStBl II 1968, 239, unter I.1., und vom 15.03.2007 – II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.4.b).

b) Dementsprechend entsteht die Schenkungsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Schenkung oder freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Fall der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden, verschafft werden soll (BFH-Beschluss vom 18.02.2008 – II B 109/06, BFH/NV 2008, 1163, unter A.1.; BFH-Urteil vom 20.01.2010 – II R 54/07, BFHE 228, 177, BStBl II 2010, 463, Rz 14, jeweils m.w.N.). Es kommt dabei grundsätzlich auf den Eintritt des Leistungserfolgs an (BFH-Urteil in BFHE 228, 177, BStBl II 2010, 463, Rz 14).

c) Grundsätzlich stellt materiell-rechtlich jede freigebige Zuwendung einen eigenständigen steuerbegründenden Tatbestand dar (§ 38 der Abgabenordnung —AO— i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.1.b bb). Rechtlich selbständig zu beurteilende Zuwendungen liegen insbesondere vor, wenn die Zuwendungen nicht auf einem einheitlichen Schenkungsversprechen beruhen, den Zuwendungen kein obligatorisches Forderungsrecht zugrunde liegt, das ein Stammrecht des Bedachten auf die einzelnen Zuwendungen begründet (BFH-Urteile vom 22.09.2004 – II R 50/03, BFH/NV 2005, 993, unter II.2.b, und vom 22.10.2014 – II R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl II 2015, 239, Rz 22) und kein einheitlicher Steuerentstehungszeitpunkt vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 228, 177, BStBl II 2010, 463, Rz 13 ff.; FG Münster, Urteil vom 13.09.2018 – 3 K 2766/16 Erb, EFG 2018, 1987, Rz 27; vgl. auch Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rz 78; Halaczinsky in Daragan/Halaczinsky/ Riedel, ErbStG, BewG, 3. Aufl., § 9 ErbStG Rz 45; Götz in Fischer/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 7. Aufl., § 14 Rz 49, m.w.N.).

3. Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO).

a) Mehrere Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder —bei körperlicher Zusammenfassung in einem Schriftstück— die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall) (BFH–Urteile vom 30.08.2017 – II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 17, und vom 06.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 18). Es ist deshalb grundsätzlich unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag unaufgegliedert zusammenzufassen (BFH-Urteile vom 07.12.2016 – II R 21/14, BFHE 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz 26, m.w.N., und in BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 17).

b) Den zur Bestimmtheit eines Steuerbescheids notwendigen Angaben genügt auch eine Bezugnahme auf Anlagen oder Unterlagen (etwa einen Betriebsprüfungsbericht), die sich bereits in Händen des Steuerpflichtigen befinden (BFH-Urteil vom 17.12.2014 – II R 18/12, BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619, Rz 17, m.w.N.). Nicht ausreichend ist es jedoch, wenn aus derartigen Anlagen zwar erkennbar ist, welche Zuwendungen im Einzelnen erfasst werden sollten, das Finanzamt aber im Schenkungsteuerbescheid und in der Einspruchsentscheidung nicht angegeben hat, welche Schenkungsteuer für die aufgeführten Zuwendungen jeweils festgesetzt wurde (BFH-Urteil vom 20.11.2013 – II R 64/11, BFH/NV 2014, 716, Rz 32; BFH-Beschluss vom 17.07.2019 – II B 30, 32–34, 38/18, BFHE 265, 5, BStBl II 2019, 620, Rz 38; vgl. auch FG Köln, Urteil vom 10.11.2005 – 9 K 5652/01, EFG 2006, 165, unter 2.).

c) Ausnahmsweise ist eine differenzierte Festsetzung der Schenkungsteuer für jeden einzelnen Schenkungsvorgang verzichtbar, wenn der Zweck des Bestimmtheitserfordernisses gleichwohl gewahrt ist. Für den Betroffenen muss erkennbar sein, welcher Sachverhalt besteuert wird, damit Entstehen der Steuerschuld, ggf. Eingreifen von Steuerbefreiungen und Vergünstigungen und Verjährung ohne Weiteres festzustellen sind (BFH-Urteile vom 17.09.1986 – II R 62/84, BFH/NV 1987, 738, und vom 22.11.1995 – II R 26/92, BFHE 179, 177, BStBl II 1996, 162, unter II.2.a bb).

aa) Eine Differenzierung ist entbehrlich, wenn trotz unaufgegliederter Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle eindeutig feststeht, welche Steuerfälle von dem Bescheid erfasst werden und auch aus anderweitigen rechtlichen Gründen keine Notwendigkeit zu einer Differenzierung besteht (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 993, unter II.2.a, und in BFH/NV 2014, 716, Rz 30, jeweils m.w.N.). Das gilt insbesondere, wenn dem Finanzamt wegen mangelnder Mitwirkung des Steuerpflichtigen Zeitpunkt und Höhe der jeweiligen Einzelzuwendungen unbekannt geblieben sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.1.b cc). In diesem Falle genügt die Angabe des mutmaßlichen Zeitraums, in dem diese Zuwendungen vorgenommen wurden, und eines einheitlichen (Schätz–)Betrags nach § 162 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.06.2007 – II R 17/06, BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46, unter II.1.a, und in BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 18).

bb) Hingegen ist eine Differenzierung insbesondere dann erforderlich, wenn das rechtliche Schicksal der verschiedenen Steueransprüche nach Anspruchsgrund bzw. dessen Wegfall, hinsichtlich möglicher Befreiungstatbestände und des Eintritts der Verjährung einen unterschiedlichen Verlauf nehmen, sowie der für den Einzelfall festgesetzten Steuer eine weitere rechtliche Bedeutung für weitere Steuerfälle (z.B. im Rahmen des § 14 ErbStG) zukommen kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 993, unter II.2.a, und in BFH/NV 2014, 716, Rz 28) oder die jeweiligen Erwerbe unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 716, Rz 33).

d) Ob ein Schenkungsteuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt ist, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB festzustellen. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Bei der Auslegung des Bescheids ist nicht allein auf dessen Tenor abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung. Zweifel gehen zu Lasten der Behörde (BFH-Urteil in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 19, m.w.N.).

e) Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte oder die unzulässige unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid führt grundsätzlich zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach § 125 Abs. 1 AO (BFH-Urteile in BFHE 228, 177, BStBl II 2010, 463, Rz 18, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 716, Rz 30; in BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 17, und in BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 18, m.w.N.). Ein Bescheid ist dagegen lediglich rechtswidrig, wenn sich dem Steuerbescheid entnehmen lässt, dass das Finanzamt —wenn auch rechtsirrtümlich— bei der Steuerfestsetzung vom Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsvorgangs ausgegangen ist und für diesen vermeintlich einheitlichen Erwerbsvorgang die Pflichtangaben des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO vorliegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 177, BStBl II 2010, 463, Rz 17 f.). Ob ein Verwaltungsakt rechtswidrig oder nichtig ist, bedarf indes keiner Entscheidung, wenn eine im Übrigen zulässige Anfechtungsklage erhoben wurde, die nach § 40 Abs. 1 FGO auch gegen einen unwirksamen Verwaltungsakt statthaft ist. Hat sie Erfolg, wird der Verwaltungsakt zur Beseitigung des Rechtsscheins aufgehoben (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.1985 – IV R 62/83, BFH/NV 1987, 19; vom 05.10.1994 – I R 31/93, BFH/NV 1995, 576, unter II.B.1., und vom 25.02.1999 – IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117, unter 2.).

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die angefochtenen Bescheide im Ergebnis zu Recht aufgehoben. Dabei kann dahinstehen, ob es sich —wie vom FG verneint— bei den vom Kläger erbrachten Leistungen um steuerbare Zuwendungen an seine Lebensgefährtin handelt. Die Bescheide entsprechen den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO nicht. Der Senat kann offenlassen, inwieweit eine Einspruchsentscheidung diesbezügliche Mängel heilen kann, denn auch diese genügt im Streitfall nicht.

a) Es liegt keine einheitliche Zuwendung vor. Vielmehr handelt es sich bei der Übernahme der Kosten für die Kabine und die auf dem Bordkonto gebuchten Ausflüge, Restaurant–, Frisör–, Spa– und Fitnessleistungen jeweils um einzelne und voneinander zu unterscheidende selbständige Leistungen. Selbst wenn alle Aufwendungen auf einem —bisher nicht festgestellten— einheitlichen Schenkungsversprechen beruhen sollten, fehlte es jedenfalls an einem einheitlichen Steuerentstehungszeitpunkt. Diese Versprechen wären zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfüllt worden.

b) Eine Zusammenfassung aller über das Bordkonto abgerechneten Leistungen, wie sie auch noch die Einspruchsentscheidung vorgenommen hat, war nicht zulässig. Eine Bezugnahme etwa auf das Bordkonto fehlt. Die Differenzierung war nicht ausnahmsweise entbehrlich. Jede einzelne Leistung wäre darauf zu überprüfen, ob es sich um einen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang handelt. An Bord getätigte Ausgaben können zwar freigebige Zuwendungen sein, aber auch Aufwendungen oder Anschaffungen für den Kläger selbst oder schließlich Aufwendungen der Lebensführung. Es wäre zu prüfen gewesen, ob eine Steuerbefreiung z.B. wegen Unterhaltsleistungen (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG) oder Gelegenheitsgeschenken (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 14 ErbStG) vorliegt. Im Hinblick auf die Frist des § 14 ErbStG hätten die Zeitpunkte benannt werden müssen. Eine Schätzung war nicht gerechtfertigt. Die Ermittlung der einzelnen Zuwendungsbeträge, –sachverhalte und –zeitpunkte war aufgrund der vom Kläger dem FA zur Verfügung gestellten Einzelabrechnung des Bordkontos nicht mit besonderen Schwierigkeiten verbunden. Es ist unerheblich, ob die Summe mehrerer zeitlich nacheinander vorgenommener Einzelzuwendungen —und damit der Bemessungsgrundlagen— zwischen den Beteiligten unstreitig war. Die Anwendung des § 14 Abs. 1 ErbStG ist nur bei taggenauer Ermittlung des Zehn-Jahres-Zeitraums möglich (BFH-Urteil in BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.1.b cc).

c) Zudem fehlt es an gesonderten Steuerfestsetzungen für jede einzelne in Betracht kommende Zuwendung. Das gilt insbesondere für die Position „Buchung der Reise“ mit dem Entgelt für die Kabine. Ein rechtfertigender Grund, davon Abstand zu nehmen, ist nicht ersichtlich.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 14.03.2018 – 3 K 737/17 aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid 2012 vom 18.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 dahingehend geändert, dass das zu versteuernde Einkommen um 15.000 € vermindert wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten um die einkommensteuerliche Behandlung einer als sog. „Thüringen-Stipendium“ bezeichneten Geldzahlung in Höhe von 15.000 €.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) studierte bis zum Frühjahr 2012 Medizin. Im Anschluss war sie bei der Z-Klinik im Rahmen ihrer fachärztlichen Ausbildung angestellt. Im Herbst 2012 schlossen die Klägerin und die „Stiftung zur Förderung der ambulanten ärztlichen Versorgung im Freistaat Thüringen“ (Stiftung) einen Vertrag über den Erhalt von Fördermaßnahmen für Ärztinnen und Ärzte in Weiterbildung, die den Facharzt für Allgemeinmedizin und den Facharzt für Innere Medizin absolvieren (Fördervertrag). Entsprechend der vertraglichen Regelung in § 4 Abs. 2 erhielt die Klägerin im Jahr 2012 (Streitjahr) eine Einmalzahlung in Höhe von 15.000 €.

Im Fördervertrag wird u.a. ausgeführt:

§ 1 Ziel des Vertrages

„Ziel des Vertrages ist die Umsetzung der Fördermaßnahmen zur ambulanten ärztlichen Versorgung. Durch die Fördermöglichkeiten im Rahmen des Thüringen-Stipendiums sollen die in Weiterbildung befindlichen Ärztinnen/ Ärzte finanziell unterstützt und an die Niederlassung im Bereich des Freistaats Thüringen gebunden werden. Die Ärztinnen/Ärzte, die sich in der Weiterbildung zum Facharzt befinden, sollen das Thüringen-Stipendium erhalten, wenn sie sich im Gegenzug verpflichten, für eine bestimmte Dauer als Hausarzt an der vertragsärztlichen Versorgung in Thüringen teilzunehmen.

Mit den Fördermaßnahmen soll der drohenden Unterversorgung in der vertragsärztlichen Versorgung entgegen gewirkt und die Kassenärztliche Vereinigung Thüringen bei der Erfüllung/Gewährleistung des Sicherstellungsauftrags gemäß § 75 SGB V unterstützt werden. …“

§ 2 Pflichten der Vertragspartner

„Die Stipendiatin/der Stipendiat verpflichtet sich, dass sie/er mit Unterzeichnung des Vertrages die vorgeschriebene Weiterbildung zu dem von ihm angegebenen Fachgebiet absolvieren und an der entsprechenden Facharztprüfung teilnehmen wird.

Die Stipendiatin/der Stipendiat verpflichtet sich, unmittelbar nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung, für einen bestimmten Zeitraum im Bereich des Freistaats Thüringen in der vertragsärztlichen Versorgung tätig zu sein.

Dafür erhält die Stipendiatin/der Stipendiat von der Stiftung eine Förderung als Einmalzahlung zur finanziellen Unterstützung für den gesamten Zeitraum der Weiterbildung.“

§ 6 Verpflichtung zur vertragsärztlichen Tätigkeit im Bereich des Freistaates Thüringen

„Die Stipendiatin/der Stipendiat erhält die Förderung, wenn sie/er sich verpflichtet, unmittelbar nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung für die Dauer von mindestens 4 Jahren als Ärztin oder Arzt an der vertragsärztlichen Versorgung in Thüringen teilzunehmen. Die Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ist in eigener Niederlassung oder als angestellte Ärztin oder Arzt in einem Medizinischen Versorgungszentrum oder einer Vertragsarztpraxis ab mindestens 20 Wochenstunden möglich. …“

§ 9 Rückzahlung der Förderung

„Sollte die Weiterbildung zum Facharzt nicht abgeschlossen werden, verpflichtet sich die Stipendiatin/der Stipendiat, die gewährten Fördermittel an die Stiftung zurückzuzahlen.

Sollte die Stipendiatin/der Stipendiat sich nicht unmittelbar nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung im Bereich des Freistaates Thüringen niederlassen oder als angestellte Ärztin oder Arzt im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung tätig sein, verpflichtet sie/er sich, die gewährten Fördermittel an die Stiftung zurückzuzahlen. …

Die Verpflichtung zur Rückzahlung der Fördermittel besteht auch dann, wenn die Stipendiatin/der Stipendiat bzw. Ärztin/Arzt keine mindestens vierjährige vertragsärztliche Tätigkeit im Bereich des Freistaates Thüringen ausübt. …“

Die Klägerin reichte am 30.09.2016 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein, in der sie die erhaltenen 15.000 € nicht als Einkünfte ansetzte. Abweichend hiervon berücksichtigte das FA diese Einmalzahlung im Einkommensteuerbescheid vom 18.05.2017 als Einkünfte.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Hiergegen hat die Klägerin am 03.08.2018 Revision eingelegt. Die Revisionsbegründung, deren Frist bis zum 16.01.2019 verlängert worden war, kam als Telefax beim Bundesfinanzhof (BFH) am 17.01.2019 um 00:02 Uhr an. Der Schriftsatz umfasste 18 Seiten, wurde jedoch zwei Mal hintereinander übermittelt, wobei nur die zweite Fassung auf der letzten der insgesamt übermittelten 36 Seiten unterschrieben war. Die Originalschrift ging mit Post am 18.01.2019 ein.

Nach einem diesbezüglichen Hinweis durch den Vorsitzenden des Senats beantragte die Prozessbevollmächtigte der Klägerin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und führte aus, sie habe den Schriftsatz versehentlich doppelt ausgedruckt und nur die letzte Seite unterschrieben. Dies habe sie beim Einlegen ins Faxgerät nicht bemerkt. Zudem ergebe sich aus den Sendeprotokollen ihres Faxgerätes, dass ähnlich umfangreiche Dokumente regelmäßig deutlich schneller übermittelt worden seien.

Der Senat hat eine Auskunft bei der Posteingangsstelle des BFH eingeholt. Weitere Telefaxübermittlungen sind danach im Zeitraum zwischen dem 16.01.2019, 23:00 Uhr, und dem 17.01.2019, 07:00 Uhr, nicht eingegangen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 14.03.2018 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 18.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2017 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um 15.000 € vermindert wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unzulässig zu verwerfen,

hilfsweise,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die Revision ist zulässig. Sie ist zwar nicht innerhalb der verlängerten Frist des § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO begründet worden. Es liegen aber die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in die versäumte Frist nach § 56 Abs. 1 FGO vor. Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin war ohne Verschulden verhindert, die Frist einzuhalten.

a) Die Frist zur Begründung der (rechtzeitig erhobenen) Revision lief am 16.01.2019 ab. Die Revisionsbegründung ist per Telefax erst am 17.01.2019 um 00:02 Uhr beim BFH eingegangen. Die Frist ist damit versäumt. Die Frist ist nur gewahrt, wenn der fristgebundene Schriftsatz vor Fristablauf vollständig eingegangen ist (BFH-Beschlüsse vom 10.03.2014 – X B 230/12, BFH/NV 2014, 888, und vom 08.07.2011 – III B 7/10, BFH/NV 2011, 1895).

b) Der Klägerin ist jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Einen Prozessbevollmächtigten trifft an dem verspäteten Eingang eines fristgebundenen Schriftsatzes kein Verschulden, wenn er mit der ordnungsgemäßen Nutzung eines funktionsfähigen Sendegerätes und der korrekten Eingabe der Sendenummer alles zur Fristwahrung Erforderliche getan und so rechtszeitig mit der Übermittlung begonnen hat, dass unter normalen Umständen mit deren Abschluss bis 24:00 Uhr gerechnet werden konnte (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 12.04.2016 – VI ZB 7/15, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht —NJW–RR— 2016, 816, m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 888).

Im Streitfall ist nach dem glaubhaft gemachten Vorbringen der Prozessbevollmächtigten von einem solchen Fall auszugehen. Die Übertragung der Revisionsbegründung mittels Telefax der Prozessbevollmächtigten hatte um 23:43 Uhr begonnen. Zudem ergibt sich aus den Sendeprotokollen ihres Faxgerätes, dass ähnlich umfangreiche Dokumente regelmäßig deutlich schneller übermittelt worden sind, so —neben einer Vielzahl weiterer Belege— z.B. Sendungen von 28 Seiten am 09.01.2019 in 08:18 Minuten, von 30 Seiten am 10.01.2019 in 09:55 Minuten, von 29 Seiten am 10.01.2019 in 10:29 Minuten und von 33 Seiten am 14.01.2019 in 07:27 Minuten. Berücksichtigt man diese Übertragungszeiten, wäre die Revisionsbegründung bei einer normalen Übertragungsdauer noch vor 24:00 Uhr beim BFH eingegangen.

Insofern fällt die tatsächliche Übertragungszeit für die Revisionsbegründung von 36 Seiten in 18:32 Minuten aus dem Rahmen. Die Prozessbevollmächtigte durfte darauf vertrauen, dass die Revisionsbegründung innerhalb der üblichen Übertragungsdauer an den BFH übermittelt wird, so dass sie am verspäteten Eingang kein Verschulden trifft.

2. Die Revision ist auch begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und der Klage stattgegeben.

a) aa) Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst (ständige Rechtsprechung; vgl. Senatsurteile vom 13.03.2018 – IX R 18/17, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531, und vom 14.04.2015 – IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795; Senatsbeschluss vom 23.03.2016 – IX B 22/16, BFH/NV 2016, 1013, jeweils m.w.N.).

bb) Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines wechselseitigen Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (Leistung) veranlasst ist (vgl. Senatsurteile vom 24.04.2012 – IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581, und vom 21.09.2004 – IX R 13/02, BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44). Hinsichtlich der wirtschaftlichen Veranlassung der Gegenleistung durch die Leistung stellt der BFH in erster Linie auf die (objektivierte) Perspektive des Leistenden ab. Dies kommt z.B. in der Formulierung zum Ausdruck, wonach es sich um eine Leistung handeln muss, die „um des Entgelts willen“ erbracht wird (Senatsurteile in BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531, und vom 16.06.2015 – IX R 26/14, BFHE 250, 362, BStBl II 2015, 1019). Preisgelder, Aufwandspauschalen sowie während des Aufenthalts in den Produktionsräumen gezahlte Verpflichtungsgelder für die Teilnahme an einer Fernsehshow stellen sich danach als Gegenleistung für die Teilnahme an der Show dar, auch wenn die Aussicht auf den Erhalt der Gegenleistung ex ante ungewiss ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581, und vom 28.11.2007 – IX R 39/06, BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469; Senatsbeschluss vom 16.06.2014 – IX B 22/14, BFH/NV 2014, 1540). Grundsätzlich unerheblich ist dagegen die private Motivation im konkreten Einzelfall. Es kommt folglich nicht darauf an, aus welchen Gründen der Vertrag tatsächlich zustande gekommen ist und ohne welche Inhalte er mutmaßlich nicht zustande gekommen wäre (conditio sine qua non).

cc) Indes führt nicht jede Einnahme in Zusammenhang mit einem Tun, Dulden oder Unterlassen zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus (Senatsurteile vom 11.07.2017 – IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27; vom 06.09.2016 – IX R 27/15, BFHE 255, 176, BStBl II 2018, 335, Rz 38, und in BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44; BFH-Beschluss vom 16.02.2007 – VIII B 26/06, BFH/NV 2007, 1113). Das bedeutet nicht, der Leistende müsse bereits beim Erbringen seiner Leistung eine Gegenleistung erwarten. Erforderlich —aber auch ausreichend— ist vielmehr, eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung ausgelöst haben muss (vgl. Senatsurteile in BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581, und in BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44). Auf diese Weise ordnet der Leistende sein Verhalten der erwerbswirtschaftlich und damit auch steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu. Ist der Austausch zwischen der Leistung und der im wirtschaftlichen Zusammenhang damit erbrachten Gegenleistung danach erwerbsgerichtet, dient er dem Erzielen von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG (Senatsurteil in BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44).

b) Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht. Es ist deshalb aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die Einmalzahlung der Stiftung an die Klägerin unter Verstoß gegen allgemeine Auslegungsgrundsätze den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG zugeordnet.

aa) Zwar ist das FG ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass die Einmalzahlung weder zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG noch zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört. Die Einmalzahlung erfolgte weder „für“ ein —gegenwärtiges oder zukünftiges— Dienstverhältnis der Klägerin, noch im Zusammenhang mit einem ersten freiberuflichen Tätigwerden bzw. einer im Aufbau befindlichen freiberuflichen Tätigkeit.

bb) Die Einmalzahlung der Stiftung ist aber auch nicht durch eine Leistung der Klägerin i.S. des § 22 Nr. 3 EStG veranlasst. Das FG hat zur Begründung seines Urteils im Wesentlichen ausgeführt, die Leistung der Klägerin bestehe einerseits in einem „Tun“, nämlich für die Dauer von vier Jahren nach Bestehen der Facharztprüfung im Freistaat Thüringen berufstätig zu sein, und andererseits in einem „Unterlassen“ —gleichsam einem Wettbewerbsverbot—, innerhalb von vier Jahren nicht außerhalb des Freistaats Thüringen berufstätig zu sein. Dies hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.

Die Vertragsauslegung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist, bindet sie den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO (ständige Rechtsprechung, Senatsurteile vom 25.02.2009 – IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, und vom 22.05.2007 – IX R 22/06, BFH/NV 2007, 1836, m.w.N.). Das ist jedoch vorliegend nicht der Fall; der hierin liegende Rechtsfehler führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.

(1) Grundsätzlich könnte die (zukünftige) ärztliche Tätigkeit als Leistung dem Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG unterfallen; auch ein Unterlassen —z.B. in Gestalt eines (Rechts–)Verzichts— kann eine Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sein. Die vom FG angenommene Veranlassung der Einmalzahlung durch die spätere Berufstätigkeit bzw. durch das Unterlassen einer beruflichen Betätigung außerhalb des Freistaats Thüringen lässt sich dem Fördervertrag jedoch nicht entnehmen. Hiernach erhielten die Stipendiaten die Förderung bereits dann, wenn sie sich „verpflichten“, nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung für vier Jahre im Freistaat Thüringen tätig zu sein (§ 2 Abs. 2 und § 6 des Fördervertrags). Auslösendes Moment für die Einmalzahlung —und insofern Kern und Schwerpunkt des Fördervertrags (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3)— war somit die im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Fördervertrags erklärte Bereitschaft, zukünftig für vier Jahre als Arzt im Freistaat Thüringen tätig zu sein. Die zukünftige ärztliche Tätigkeit selbst ist dagegen nicht der Grund für die Zahlung, sondern schafft lediglich die weiteren Voraussetzungen für das Behaltendürfen der Einmalzahlung (vgl. § 9 des Fördervertrags).

(2) Die Annahme des FG, die Klägerin sollte die Förderung für ihre spätere Tätigkeit als Ärztin erhalten, lässt sich auch nicht in Einklang bringen mit den Erwägungen zur Verneinung von Einkünften aus nichtselbständiger oder selbständiger Arbeit. Wenn das FG diesbezüglich zu Recht festgestellt hat, die Einmalzahlung der Klägerin und die spätere Arzttätigkeit im Freistaat Thüringen —mithin das positive Tun— stünden (noch) nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, kann im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG nicht ohne Weiteres etwas anderes gelten.

c) Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG —und einer hierauf gestützten Vertragsauslegung, die er selbst vornehmen kann (vgl. z.B. Senatsurteile vom 03.02.1998 – IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539, und vom 30.07.1991 – IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918)— in der Sache selbst und gibt der Klage statt. Die Einmalzahlung in Höhe von 15.000 € unterliegt bei der Klägerin nicht nach § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer (grundsätzlich a.A. bei einer Einmalzahlung im Rahmen des Thüringen-Stipendiums für Assistenzärzte wohl Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 23.07.2018 – S 2121 A – 013 3 St 213, Deutsches Steuerrecht 2018, 1719, 1721).

aa) Die Einmalzahlung der Stiftung wird —wie bereits ausgeführt— durch die im Zeitpunkt des Abschlusses des Fördervertrags erklärte Bereitschaft, zukünftig für eine gewisse Zeit im Freistaat Thüringen tätig werden zu wollen, ausgelöst. Es bedarf indes keiner Entscheidung, ob diese Erklärung Gegenstand einer Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sein könnte. Fraglich erscheint in diesem Zusammenhang schon, ob der Vertrag zwischen den Stipendiaten und der Stiftung überhaupt auf einen Leistungsaustausch gerichtet ist, oder ob die Stiftung damit nicht lediglich einen (übergeordneten) gesellschaftspolitischen Zweck verfolgt.

bb) Jedenfalls kommt der im Fördervertrag (in Form einer Verpflichtung) zum Ausdruck gebrachten (zukünftigen) Leistungsbereitschaft aus der Perspektive des Erklärenden keine derartige wirtschaftliche Bedeutung zu, weshalb sich die Zahlung als Entgelt für die Erklärung darstellen würde.

(1) Anders als das FG angenommen hat, ist die BFH-Rechtsprechung zu vertraglich vereinbarten Wettbewerbsverboten nicht auf den Streitfall übertragbar. Bei einem Wettbewerbsverbot ist die Zahlung ein Entgelt für ein Unterlassen. Der Wettbewerber verpflichtet sich (einklagbar), für eine bestimmte Zeit zu unterlassen, seine Leistungen in einem bestimmten Gebiet oder in einer bestimmten Sparte zu erbringen, und erhält dafür das Entgelt als Ausgleich bzw. Entschädigung (vgl. z.B. Senatsurteile vom 11.03.2003 – IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1161, und vom 23.02.1999 – IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; BFH-Urteile vom 02.04.2008 – X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491, und vom 12.06.1996 – XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516); bei Zuwiderhandlung schuldet er Schadenersatz.

(2) Hier liegen die Dinge anders. Die Stiftung konnte weder (einklagbar) durchsetzen, dass sich die Klägerin nach Bestehen der Facharztprüfung im Freistaat Thüringen niederlässt, noch konnte sie (einklagbar) verhindern, dass sich die Klägerin außerhalb des Freistaats Thüringen betätigt. In diesen Fällen hätte die Klägerin zwar die Einmalzahlung in Höhe von 15.000 € zurückerstatten müssen; einen darüber hinausgehenden Schadenersatz- oder Unterlassungsanspruch hätte die Stiftung hingegen nicht geltend machen können.

(3) Angesichts dessen handelt es sich bei der Einmalzahlung von 15.000 € nicht um ein leistungsbezogenes Entgelt. Die Höhe der Zahlung ist nicht durch die Verpflichtungserklärung der Klägerin „wirtschaftlich“ veranlasst; insbesondere sind die erklärte Bereitschaft der Klägerin und die Zahlung nicht nach wirtschaftlichen Kriterien abgewogen. So ist die Förderung im Fall der Beendigung der vertragsärztlichen Tätigkeit vor Ablauf von vier Jahren in voller Höhe —und nicht nur anteilig— zurückzuzahlen (§ 9 des Fördervertrags). Die Förderung ist keine Bezahlung für die erklärte Leistungsbereitschaft, sondern sie soll bei der Zielgruppe als finanzieller Anreiz zu allererst die innere Bereitschaft auslösen bzw. stärken, sich im Freistaat Thüringen vertragsärztlich niederzulassen. Ihrer Zweckrichtung nach wirkt die Zahlung in diesem Sinne auf die Willensbildung ein. Damit nimmt der Stipendiat aber noch nicht am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teil. Trotz Abgabe einer „Verpflichtungserklärung“ im Fördervertrag wird eine verbindliche und damit für den Empfänger werthaltige Verpflichtung gerade nicht begründet.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Übertragung der Berechnung der Steuer folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 28.04.2017 – 3 K 95/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 28.04.2017 – 3 K 95/15, soweit das Finanzgericht die Klage abgewiesen hat, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 18.02.2015 sowie der Bescheid des Beklagten über den Einheitswert —Nachfeststellung— auf den 01.01.2013 vom 11.09.2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete zwei Containeranlagen (XX und YY) an die A GmbH (Mieterin), welche die Container auf einem Grundstück ihres Betriebs, einer Luftwerft, aufstellte.

Die im Mai 2012 errichtete Containeranlage XX bestand aus 51 Containern, die zu einem eingeschossigen Werkstatt- und Sozialraumkomplex zusammengesetzt waren. Die Mieterin benötigte die Räume vorübergehend, um sie Zulieferern für Nacharbeiten an Flugzeugteilen und für Schulungen zur Verfügung zu stellen. Demgemäß hatte sie im April 2012 eine „Containeranlage nicht nach der Energieeinsparverordnung“ (EnEV) in der Fassung vom 29.04.2009 (BGBl I 2009, 954) für eine Mietzeit von 24 Monaten bei der Klägerin bestellt. Die im März 2012 für eine Aufstellzeit von 24 Monaten beantragte Baugenehmigung wurde im September 2012 bis zum 01.10.2014 erteilt; nach Ablauf der Frist war die Anlage innerhalb eines Monats zu beseitigen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) stand die Anlage auf einem „Hanggelände“, das „mit erheblichem Aufwand“ eingeebnet und mit Schotter bzw. Kies sowie Sand bedeckt worden war. Unter den Containern lagen wiederverwendbare Betonklötze (sog. Betonsetzer) mit einer Grundfläche von je 60 x 60 cm und einer Höhe von je 15 oder 20 cm, außerdem dünne Kunststoffscheiben. Um Tiere am Untergraben zu hindern, waren an den Außenwänden der Anlage Bleche angebracht und Kiesbeete angelegt worden. Zum Eingang des Komplexes führte ein breiter, neu erbauter Weg aus Verbundpflaster. Die auf dem Betriebsgelände bereits vorhandene Asphaltstraße hatte die Mieterin bis zu diesem Weg verlängert.

Die Containeranlage YY vermietete die Klägerin aufgrund eines Angebots aus August 2012 für 12 Monate bis Ende September 2013. Die Container wurden im September 2012 an die Mieterin geliefert. Im selben Monat beantragte diese eine auf 12 Monate befristete Baugenehmigung. Der dem Antrag beigefügte Wärmeschutznachweis enthielt die Bemerkung, dass es sich bei dem Vorhaben um ein provisorisches Gebäude für eine Zeit von bis zu 24 Monaten handele, für das die EnEV gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EnEV in der Fassung vom 29.04.2009 nicht gelte. Die Anlage bestand aus 11 Containern, die ein eingeschossiges Objekt mit Büro- und Sozialräumen bildeten. Sie dienten der Unterbringung von Mitarbeitern der Mieterin, die die Nacharbeiten der Flugzeugteile-Zulieferer begleiteten und überwachten. Die Container standen auf einem Parkplatz am Rande einer Werkstraße auf Verbundpflaster. Der Untergrund, über den Flugzeuge manövriert werden konnten, war am Aufstellplatz und auch anderswo auf dem Gelände der Luftwerft schon vor Aufstellung der Container vorhanden. Um Höhenunterschiede auszugleichen, lagen dünne Kunststoffscheiben unter den Containerecken.

Die Container beider Anlagen konnten entweder —vormontiert— per LKW angeliefert und mit dem Autokran verladen oder in Einzelteilen transportiert und erst am Aufstellort zusammengesetzt werden. Sie ließen sich ohne großen Aufwand und ohne Beschädigung in ihre Bestandteile —Fußboden-, Decken- und Wandelemente sowie Stützen— zerlegen und nach den Vorstellungen des jeweiligen Kunden neu zusammensetzen. Mehrere Einzelcontainer konnten zu größeren Zimmern und Fluren verbunden werden. Die Container verfügten über Vorrichtungen für ihren Anschluss an das Strom-, Telefon- und EDV-Netz, an Brandmeldeanlagen sowie an die Frisch- und Abwasserversorgung. Auf dem Betriebsgelände der Mieterin wurden sie mit den dort —insbesondere unter den Werkstraßen— vorhandenen Leitungen verbunden. Die Container konnten mit Elektro- und Gasheizungen sowie Klimaanlagen ausgestattet, nicht aber an eine Zentralheizung angeschlossen werden. In den Anlagen XX und YY wurden elektrische Heizungen verwendet. Regenrinnen und -rohre waren nicht vorhanden.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) forderte die Klägerin zur Abgabe von Erklärungen zur Feststellung des Einheitswerts auf den 01.01.2013 auf. Dies lehnte die Klägerin mit der Begründung ab, bei den Containeranlagen handele es sich nicht um Gebäude. Eine feste Verbindung mit dem Grund und Boden liege nicht vor. Die Container könnten beliebig versetzt, ausgetauscht und in anderer Form zusammengebaut werden. Sie würden nur vorübergehend genutzt und seien lediglich für kurze Zeit vermietet worden.

Mit Bescheid über den Einheitswert —Nachfeststellung–– auf den 01.01.2013 vom 11.09.2014 stellte das FA den Einheitswert für die Containeranlagen auf insgesamt 106.041 € fest. Die Art der wirtschaftlichen Einheit bezeichnete es mit „Geschäftsgrundstück – Gebäude auf fremdem Grund und Boden“.

Der Einspruch der Klägerin hatte nur teilweise Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 18.02.2015 setzte das FA den Einheitswert auf 95.867 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Es führte aus, die Container ruhten in beiden Anlagen auf Einzelfundamenten. Sie stellten kein Provisorium dar, da sie ein massives Gebäude, wenn auch befristet, ersetzen sollten. Hierdurch unterschieden sie sich von vorübergehend aufgestellten Containern, die nach Fertigstellung eines Massivbaus wieder entfernt werden sollen, und von Baustellencontainern, die zur Verwendung auf stets wechselnden Einsatzstellen vorgesehen seien. Für eine Einordnung als Gebäude spreche auch die Verbindung mehrerer Container zu baulichen Einheiten.

Der Klage gab das FG teilweise statt. Es entschied, die Containeranlage XX habe am 01.01.2013 die Anforderungen an ein Gebäude erfüllt, die Anlage YY hingegen nicht. Beide Objekte hätten kein eigenes Fundament besessen und nach ihrer individuellen Zweckbestimmung nur vorübergehend verwendet werden sollen. Während die Anlage YY aber behelfsmäßig ausgesehen habe, sei die Anlage XX nach ihrem äußeren Erscheinungsbild ortsfest gewesen. Die Mieterin habe diese Anlage aufwändig in das Betriebsgelände eingepasst, indem sie u.a. ein „Hanggelände“ eingeebnet habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1727, veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA eine fehlerhafte Auslegung des bewertungsrechtlichen Gebäudebegriffs geltend. Zudem verletze die Würdigung des FG, die Anlage YY stelle kein Gebäude dar, § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Gebäudeeigenschaft der Anlage folge aus der Art ihrer Nutzung, aus der Notwendigkeit ihrer Zerlegung für den An- und Abtransport und aus dem Umstand, dass das Aufstellen von Containern keine provisorische, sondern eine endgültige, wenngleich befristete Lösung gewesen sei.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision ebenfalls eine unrichtige Auslegung des Gebäudebegriffs. Nach ihrer Auffassung richtet sich die Gebäudeeigenschaft in erster Linie danach, ob die Container ihrer individuellen Zweckbestimmung nach für eine dauernde Nutzung aufgestellt sind. Das FG habe die Anlage XX aber trotz der Feststellung, die Container seien nur zur vorübergehenden Nutzung bestimmt gewesen, als Gebäude beurteilt. Darüber hinaus verstießen die Feststellungen, die Anlage habe auf einem „mit erheblichem Aufwand“ eingeebneten „Hanggelände“ gestanden, gegen den klaren Inhalt der Akten und verletzten den Anspruch auf rechtliches Gehör.

Das FA beantragt,

1. die Vorentscheidung aufzuheben, soweit das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen;
2. die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

1. die Vorentscheidung aufzuheben, soweit das FG die Klage abgewiesen hat, und den Bescheid über den Einheitswert —Nachfeststellung— auf den 01.01.2013 vom 11.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2015 aufzuheben;
2. die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit das FG die Klage abgewiesen hat, und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Containeranlage XX ein Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne ist. Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die Containeranlage YY hat das FG zu Recht nicht als Gebäude beurteilt.

1. Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) gehören zum Grundvermögen außer dem Grund und Boden auch die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder um Betriebsgrundstücke handelt. Gemäß § 70 Abs. 3 BewG gilt als Grundstück im Sinne des Bewertungsgesetzes auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist.

a) Bewertungsrechtlich ist ein Gebäude ein Bauwerk, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15.06.2005 – II R 67/04, BFHE 210, 52, BStBl II 2005, 688, unter II.1.; vom 24.05.2007 – II R 68/05, BFHE 217, 168, BStBl II 2008, 12, unter II.2.c; vom 09.07.2009 – II R 7/08, BFH/NV 2009, 1609, unter II.1., und vom 26.10.2011 – II R 27/10, BFHE 235, 192, BStBl II 2012, 274, unter II.1.a, jeweils m.w.N.).

b) Die feste Verbindung mit dem Boden ist zunächst dann gegeben, wenn einzelne oder durchgehende Fundamente vorhanden sind, das Bauwerk auf diese gegründet und dadurch mit dem Boden verankert ist. Befindet sich das Bauwerk auf einem Fundament, ist es unerheblich, ob es mit diesem fest verbunden ist. Für die Annahme eines Fundaments genügt jede gesonderte (eigene) Einrichtung, die eine feste Verbindung des aufstehenden Bauwerks mit dem Grund und Boden bewirkt (BFH-Urteile vom 10.06.1988 – III R 65/84, BFHE 154, 143, BStBl II 1988, 847, unter II.2.; vom 23.09.1988 – III R 9/85, BFH/NV 1989, 484, unter 2., und in BFHE 235, 192, BStBl II 2012, 274, unter II.1.b, jeweils m.w.N.).

c) Ausnahmsweise liegt eine feste Verbindung auch ohne Fundament oder sonstige Verankerung vor, wenn das Bauwerk lediglich durch sein Eigengewicht auf dem Grundstück festgehalten wird, sofern nur dieses Eigengewicht einer Verankerung gleichwertig ist (BFH-Urteile vom 04.10.1978 – II R 15/77, BFHE 126, 481, BStBl II 1979, 190; vom 23.09.1988 – III R 67/85, BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113, unter II.3., und in BFHE 235, 192, BStBl II 2012, 274, unter II.1.c, jeweils m.w.N.).

Danach können auch einzelne oder verbundene Container, die nicht auf einem Fundament ruhen, Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne sein. Voraussetzung ist allerdings, dass sie ihrer individuellen Zweckbestimmung nach für eine dauernde Nutzung aufgestellt (oder errichtet) sind und sich die ihnen zugedachte Ortsfestigkeit (Beständigkeit) auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiert (BFH-Urteile in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113, und vom 25.04.1996 – III R 47/93, BFHE 180, 506, BStBl II 1996, 613, unter II.1.b, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12.03.1997 – II B 71/96, BFH/NV 1997, 642).

aa) Ob Container aufgestellt werden, um einen bestimmten Zweck auf Dauer oder nur vorübergehend zu erfüllen, hängt in erster Linie von der ihnen im jeweiligen Unternehmen zugedachten Funktion ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113, unter II.3.a).

Welche Funktion Container erfüllen sollen, ist als innere Tatsache anhand äußerer Merkmale zu bestimmen. Aus objektiven Umständen ist auf die den Containern zugedachte Funktion zu schließen. Anhaltspunkte können sich insbesondere aus der Art der Nutzung, dem Ort der Aufstellung, dem Ausmaß der Integration in ein Grundstück, der baulichen Gestaltung sowie dem Erfordernis einer Baugenehmigung ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113, unter II.3.). Im Falle von Leasing oder Miete ist die vereinbarte Nutzungszeit zu berücksichtigen.

In diesem Falle richtet sich die Zweckbestimmung nach der Intention der Vertragsparteien.

bb) Sind Container zur Verwendung auf stets wechselnden Einsatzstellen, wie Baustellen, Messen und Veranstaltungen vorgesehen, fehlt regelmäßig die dem Gebäudebegriff immanente Ortsfestigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 18.06.1986 – II R 222/83, BFHE 147, 262, BStBl II 1986, 787, und in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113, unter II.3.a). Ebenso sind Container für eine lediglich vorübergehende Nutzung aufgestellt, wenn sie nach Errichtung, Erweiterung oder Instandsetzung eines massiven Gebäudes (vgl. BFH-Urteil in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113, unter II.3.a) oder nach Wegfall eines von vornherein nur zeitweise bestehenden Raumbedarfs wieder entfernt werden sollen.

Sollen Container dagegen auf unabsehbare Zeit ein massives Gebäude ersetzen, sind sie —wenn sich dies auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiert— als Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne anzusehen. Führen in einem solchen Fall außerhalb der Zweckbestimmung liegende Umstände, wie z.B. die Kündigung des Pachtvertrags über das Grundstück, zu einer tatsächlichen Veränderung des Aufstellplatzes der Container, hat dies keinen Einfluss auf ihre Beurteilung als Gebäude (vgl. BFH-Urteil in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113, unter II.3.a).

d) Haben einzelne oder verbundene Container über einen Zeitraum von sechs Jahren am selben Ort gestanden, ist ungeachtet der im Einzelfall vorhandenen Zweckbestimmung von einer auf Dauer angelegten Nutzung auszugehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 155, 228, BStBl II 1989, 113, unter II.3.a).

e) Der Beurteilung der Gebäudeeigenschaft sind die tatsächlichen Verhältnisse am Bewertungsstichtag zugrunde zu legen. Bei der Nachfeststellung ist dies grundsätzlich der Nachfeststellungszeitpunkt gemäß § 23 Abs. 2 BewG. Umstände, die erst nach diesem Zeitpunkt eingetreten sind, bleiben außer Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 05.05.1999 – II R 44/96, BFH/NV 2000, 8; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 19 Rz 18, § 23 Rz 37; Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 19 BewG Rz 162, 164).

2. Das FG ist bei der Beurteilung der Containeranlage XX von anderen Maßstäben ausgegangen. Den Grundsatz, dass Container, die nicht auf einem Fundament ruhen und noch nicht längere Zeit am selben Ort gestanden haben, nur dann mit dem Grund und Boden fest verbunden sind, wenn sie ihrer individuellen Zweckbestimmung nach für eine dauernde Nutzung aufgestellt sind und sich die ihnen zugedachte Ortsfestigkeit im äußeren Erscheinungsbild manifestiert, hat es seiner Entscheidung nicht zugrunde gelegt. Es hat sich vielmehr allein am äußeren Erscheinungsbild orientiert.

a) Das FG hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass die Anlage XX ihrer individuellen Zweckbestimmung nach nur vorübergehend verwendet werden sollte. Die Mieterin habe die Räume nur zeitweise benötigt und die Container demgemäß befristet angemietet. Auch die Baugenehmigung sei befristet beantragt und erteilt worden. Die einzelnen Container hätten einfach —im Ganzen oder zerlegt— abtransportiert und ihr Standort sowie ihre Konfiguration jederzeit verändert werden können. Auch die Art der Anschlüsse an das Versorgungsnetz lasse nicht den Schluss zu, dass die Container für eine dauernde Nutzung vorgesehen waren. Im Betrieb der Mieterin hätten diese vielmehr eine provisorische, behelfsmäßige Funktion erfüllt.

b) Trotz dieser Würdigung ist das FG wegen des äußeren Erscheinungsbilds zu dem Schluss gelangt, die Containeranlage XX sei ein Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne. Die Mieterin habe jene Container aufwändig in ihr Betriebsgelände integriert. Zwar stellt die Integration in ein Grundstück —als Teil des äußeren Erscheinungsbildes— ein Indiz für eine zugedachte Ortsfestigkeit dar. Auch liegt ein Gebäude nur vor, wenn sich seine Bestimmung zur dauernden Nutzung auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiert. Das Merkmal des äußeren Erscheinungsbildes vermag aber die Feststellung, dass die zu beurteilenden Container ihrer individuellen Zweckbestimmung nach für eine dauernde Nutzung aufgestellt sind, nicht zu ersetzen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben, soweit das FG die Klage abgewiesen hat.

Da die Revision der Klägerin schon aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, war auf die erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr einzugehen.

3. Soweit die Vorentscheidung aufzuheben war, ist die Sache auch spruchreif. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten; er ist gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Die Containeranlage XX erfüllte zu Beginn des Jahres 2013 nicht die Anforderungen an ein Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne, da ihr die Ortsfestigkeit fehlte.

a) Die Beurteilung, ob ein Bauwerk mit dem Grund und Boden fest verbunden und damit ortsfest ist, stellt eine Tatsachenwürdigung dar, die zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehört und deshalb das Revisionsgericht grundsätzlich bindet. Der BFH kann solche Feststellungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang stehen.

b) Dies betrifft im Streitfall die Würdigung, die nicht auf einem Fundament ruhende und nicht längere Zeit stehende Containeranlage XX sei auch nicht zur dauernden Nutzung bestimmt gewesen, gegeben. Container, wie die hier verwendeten, dienen dazu, einen dringenden und häufig nur temporären Bedarf an Büro-, Schulungs- oder Fertigungsräumen zu decken. Allein aus solchen Arten der Nutzung kann nicht auf eine ihnen zugedachte Ortsfestigkeit geschlossen werden. Entgegen der Ansicht des FA sind Containeranlagen auch ohne Weiteres versetzbar. Wegen der Möglichkeit, sie einfach auf- und abzubauen und per LKW —vormontiert oder zerlegt— zum nächsten Aufstellort zu fahren, werden sie gerade eingesetzt. Ihre Anmietung für einen begrenzten Zeitraum (hier: 24 Monate) spricht dafür, dass sie nicht zur dauernden Nutzung vorgesehen waren. Für diese Einschätzung ist nicht erforderlich, dass sie die Phase bis zur Fertigstellung eines Massivbaus überbrücken sollen. Auch wenn ein Raumbedarf von vornherein nur zeitweise besteht und ein Massivbau deshalb entbehrlich ist, fehlt es an einer Zweckbestimmung zur dauernden Nutzung. Daran ändert die Notwendigkeit einer Baugenehmigung jedenfalls dann nichts, wenn diese —wie im Streitfall— befristet beantragt und erteilt wurde. Angesichts dieser Verhältnisse kann das Ausmaß der Integration in das Grundstück zu keinem anderen Ergebnis führen.

4. Nichts anderes gilt für die Containeranlage YY. Die Würdigung des FG, die ebenfalls nicht auf einem eigenen Fundament ruhenden und nicht längere Zeit stehenden Container seien nicht für eine dauernde Nutzung aufgestellt worden und bildeten daher kein Gebäude im bewertungsrechtlichen Sinne, ist nicht zu beanstanden.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 13.07.2017 – 3 K 2439/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung der Einkünfte des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) aus seiner Tätigkeit als „CFO Group …“ einer Schweizerischen Aktiengesellschaft.

Der Kläger wohnte im Streitjahr (2012) im Inland. Dort war er auch ansässig i.S. des Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) —DBA-Schweiz 1971/2010—.

Der Kläger war Arbeitnehmer der X AG mit Sitz in Z/ Schweiz (X AG). Dort war er seit April 2002 der „Corporate Executive Group“ (CEG) zugeordnet. Die CEG ist kein Leitungsgremium mit Kompetenzen/Zuständigkeiten, sondern bezeichnet eine Managementstufe mit ca. … Managern, die auch die höchste Managementebene der X AG umfasst. Im Rahmen seiner Funktion als „Chief Financial Officer“ (CFO) einer niederländischen Konzerngesellschaft erteilte der Verwaltungsrat der X AG dem Kläger mit Zirkulationsbeschluss vom …2008 die „Kollektivunterschrift zu zweien (einschließlich der Prokura)“, die im Jahr 2009 ohne Funktionsbezeichnung in das Handelsregister des Kantons Z eingetragen wurde. Im Streitjahr hatte der Kläger die Funktion des „CFO Group …“, die ebenfalls dem CEG zugeordnet war. In dieser Funktion berichtete der Kläger direkt an den „Head of Group …“ und fachlich an den „Chief Financial & Administration Officer“; beide gehörten zum … Mitglieder umfassenden „… Executive Committee“ (…EC), dem der Verwaltungsrat der X AG die aktive Geschäftsleitung übertragen hatte. Der Kläger selbst war nicht Mitglied des …EC.

Im Streitjahr kehrte der Kläger an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnort im Inland zurück. Er übte seine Tätigkeit an 63 von 240 Arbeitstagen in Drittstaaten und im Inland aus.

Mit dem Einkommensteuerbescheid vom 06.03.2014 unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) den im Streitjahr erzielten Arbeitslohn des Klägers der inländischen Besteuerung, soweit er auf eine Tätigkeit für die X AG in Drittstaaten oder im Inland entfiel (63/240 = … €), und setzte die Einkommensteuer auf … € fest. Die Eintragung des Klägers in das Handelsregister mit einer „Kollektivunterschrift zu zweien“ ohne Funktionsbezeichnung reiche nicht, um die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 zu erfüllen. Die Berechnung des Steuersatzes erfolgte unter Einbeziehung der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) für den gesamten Arbeitslohn festgesetzte und vom Kläger gezahlte Quellensteuer wurde nicht angerechnet.

Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens ergingen der Änderungsbescheid vom 02.06.2014 und die Teileinspruchsentscheidung vom 25.06.2014 (§ 367 Abs. 2a der Abgabenordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung —AO—), mit denen die Einkommensteuer auf … € festgesetzt wurde.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, setzte die Einkommensteuer mit Urteil vom 13.07.2017 – 3 K 2439/14 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2017, 1870) auf … € herab. Der Kläger unterliege mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit insgesamt nicht der inländischen Besteuerung, da er auch ohne Eintragung einer Funktionsbezeichnung in das Handelsregister zum Personenkreis des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 gehöre. Dass er zivilrechtlich über die Vertretungsmacht eines Direktors, zumindest aber über die Vertretungsmacht eines Prokuristen verfüge, ergebe sich bereits aus der in das Handelsregister eingetragenen „Kollektivunterschrift zu zweien“. Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20.12.2010 (BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146 —KonsVerCHEV—) sei deshalb so auszulegen, dass eine solche Eintragung ausreiche.

Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, die er im Streitjahr als „CFO Group …“ der Schweizerischen X AG bezogen hat, von der inländischen Besteuerung freizustellen sind und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

1. Der Kläger war gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte er einen Wohnsitz im Inland und unterlag daher mit sämtlichen im Streitjahr erzielten Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG der inländischen Einkommensteuer.

2. Hinsichtlich der streitigen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) war die Ausübung des Besteuerungsrechts aber durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA–Schweiz 1971/2010 eingeschränkt. Nach dieser Vorschrift werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen Person (unten a) die aus der Schweiz stammenden Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA–Schweiz 1971/2010, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA–Schweiz 1971/2010 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, sofern sie nach dem Abkommen in der Schweiz besteuert werden können (unten b) und die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (unten c). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA–Schweiz 1971/2010 in Deutschland ansässig war. Insoweit sind keine Rechtsfehler erkennbar.

b) Das Besteuerungsrecht der Schweiz für die von der Schweizerischen X AG an den Kläger gezahlten Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA–Schweiz 1971/2010 hat das FG rechtsfehlerfrei aus Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 abgeleitet. Danach können vorbehaltlich des Art. 15a DBA–Schweiz 1971/2010 die Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht, können sie in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA–Schweiz 1971/2010).

aa) Der Kläger war kein Grenzgänger i.S. des vorrangigen Art. 15a DBA–Schweiz 1971/2010. Die Beteiligten gehen insoweit übereinstimmend davon aus, dass der Kläger im Streitjahr mehr als 60 Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA–Schweiz 1971/2010 nachgewiesen hat. Dem ist das FG ohne erkennbare Rechtsfehler gefolgt.

bb) Des Weiteren ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr zu dem in Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 genannten Personenkreis gehörte.

(1) Angesichts des Ausnahmecharakters des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 kommt grundsätzlich keine Ausweitung des dort genannten Personenkreises in Betracht. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Hintergrund der Ausnahmeregelung in der besonderen Art der dort genannten Tätigkeiten liegt, die ihre Wirkungen grundsätzlich am Sitz der Gesellschaft entfalten (vgl. Senatsbeschluss vom 19.04.1999 – I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317 unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15.11.1971 – GrS 1/71, BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68). Deshalb reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige aus zivilrechtlicher Sicht eine Stellung einnimmt, die im Hinblick auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht mit den ausdrücklich in Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 genannten Personen vergleichbar ist (Senatsurteil vom 14.03.2011 – I R 23/10, BFHE 233, 385, BStBl II 2013, 73). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

(2) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zum Schweizerischen Recht wird die X AG nach außen durch den Verwaltungsrat vertreten; dieser kann die Vertretung einem oder mehreren Mitgliedern (Delegierte) oder Dritten (Direktoren) übertragen und Prokuristen oder andere Bevollmächtigte ernennen (Art. 718 Abs. 1 und 2 sowie Art. 721 des Schweizerischen Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht] vom 30.03.1911 —OR—). Die Mitglieder des Verwaltungsrats und die Direktoren haben organschaftliche Vertretungsmacht, die —ebenso wie die rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht in Form der Prokura (Art. 458 Abs. 1 OR)— in das Handelsregister einzutragen ist. Die Eintragung hat aber keine konstitutive Wirkung. Der Verwaltungsrat kann neben der Vertretung auch die Geschäftsführung oder einzelne Zweige derselben übertragen (Art. 716 Abs. 2 und Art. 716b OR).

Im Streitfall hat der Verwaltungsrat der X AG dem Kläger mit Zirkulationsbeschluss vom …2008 die „Kollektivunterschrift zu zweien (einschließlich der Prokura)“ gewährt. Daraufhin ist der Kläger im Jahr 2009 mit der „Kollektivunterschrift zu zweien“ ohne Funktionsbezeichnung in das Handelsregister eingetragen worden. Die aktive Geschäftsleitung hat der Verwaltungsrat der X AG dem …EC übertragen. Die Leitungsmacht des zum CEG gehörenden Klägers war hierarchisch eine Stufe tiefer angesiedelt.

(3) Auf Grundlage dieser Feststellungen hat das FG unter Berücksichtigung der Statuten der X AG und des im Streitjahr gültigen Unterschriftenreglements der X AG rechtsfehlerfrei geschlossen, dass der Kläger im Außenverhältnis die organschaftliche Vertretungsmacht eines Direktors, mindestens aber die rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht eines Prokuristen erlangt hat. Dies folgt insbesondere aus der in das Handelsregister eingetragenen „Kollektivunterschrift zu zweien“, da eine Handlungsvollmacht i.S. des Art. 462 OR, die nicht zur Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 ausgereicht hätte (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 1317), keine eintragungsfähige Tatsache gewesen wäre.

Dass die interne Leitungsmacht des Klägers geringer als die interne Leitungsmacht der Mitglieder des …EC war und er bei Ausübung seiner Vertretungsmacht das „vier-Augen-Prinzip“ beachten musste, hat das FG für die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 zutreffend als unerheblich eingestuft.

Hinsichtlich der internen Leitungsmacht folgt dies bereits aus den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO), dass der ausdrücklich in Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 genannte Titel „Direktor“ gemäß Art. 718 Abs. 2 OR allein an die Vertretungsmacht nach außen und nicht an die internen Geschäftsführungskompetenzen anknüpft; die Vertretungsmacht nach außen stand dem Kläger aufgrund seiner Eintragung in das Handelsregister aber uneingeschränkt zu. Darüber hinaus hatte er nach den Feststellungen des FG jedenfalls die üblicherweise Prokuristen zugesprochene Leitungsmacht inne.

Hinsichtlich des „vier-Augen-Prinzips“ ist zu berücksichtigen, dass dieses nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) für sämtliche Mitarbeiter einschließlich der in das Handelsregister eingetragenen Personen galt. Im Übrigen kann Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 keine Beschränkung auf zur Einzelvertretung berechtigte Personen entnommen werden.

(4) Die fehlende Eintragung der Funktion des Klägers in das Handelsregister führt zu keinem anderen Ergebnis. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des § 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV, nach dessen Wortlaut Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 nur für diejenigen Personen anwendbar sein soll, „deren vom Anwendungsbereich der Vorschrift umfasste Funktion oder Prokura im Handelsregister eingetragen ist“.

Ermächtigungsgrundlage für die KonsVerCHEV ist der durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) eingefügte § 2 Abs. 2 Satz 1 AO. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarungen i.S. des Art. 25 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) den Rang einer Rechtsverordnung verleihen. Hintergrund war die Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 02.09.2009 – I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394), dass behördliche Konsultationsvereinbarungen für Gerichte keine bindende Wirkung haben.

Zwar kann § 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV —entgegen der Auffassung des FG— nicht dahin ausgelegt werden, dass jede Eintragung in das Handelsregister genügt, die auf eine entsprechende Leitungs- und Vertretungsmacht schließen lässt; dies widerspricht dem klaren Wortlaut der Vorschrift, der ausdrücklich eine Eintragung der „Funktion oder Prokura“ fordert (zu einer etwaigen Auslegungsfähigkeit hinsichtlich des Zeitpunkts der Eintragung vgl. FG Münster, Urteil vom 21.03.2019 – 6 K 2185/17 E, EFG 2019, 958, Revision BFH I R 23/19).

§ 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV verstößt aber gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes —GG—) und ist daher vom Senat als unwirksam zu verwerfen. Durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV kann keine Regelung getroffen werden, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA–Schweiz 1971/2010 widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr ist die „Grenzmarke“ des Wortlauts des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 zu beachten (Senatsurteil vom 10.06.2015 – I R 79/13, BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326, m.w.N.). Diesen Anforderungen wird § 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV nicht gerecht.

§ 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV sieht mit dem Erfordernis der Eintragung der Funktion in das Handelsregister ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal vor, das dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 nicht zu entnehmen ist. Vielmehr stellt der Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 allein auf die vom Steuerpflichtigen übernommenen Funktionen sowie auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht ab (vgl. auch Brandis in Wassermeyer, Schweiz Art. 15 Rz 103; Kempermann in Flick/Wassermeyer/ Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 107; Anger/Capozzi, Internationales Steuerrecht 2018, 575, 580; Brettschneider, EFG 2017, 1875, 1876; Kubaile, Internationale Wirtschaftsbriefe 2012, 23, 27). Auf die Schlussfolgerungen der Völkerrechtskommission der Vereinten Nationen, auf die das BMF im Revisionsverfahren ausdrücklich Bezug genommen hat und die mit der Resolution A/Res/73/202 vom 20.12.2018 von der Generalversammlung der Vereinten Nationen offiziell zur Kenntnis genommen worden sind, kommt es unter diesen Umständen nicht an. Zwar wird in diesen Schlussfolgerungen ausgeführt, „spätere Übereinkünfte“ und eine „spätere Praxis“ gemäß Art. 31 Abs. 3 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 (BGBl II 1985, 927) seien Mittel zur Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags. Dies gilt aber nur im Rahmen möglicher Auslegungen des völkerrechtlichen Vertrags und kann nicht zu einer Überschreitung der Wortlautgrenze führen.

Auch der Umstand, dass es sich bei den in Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 genannten Funktionen um eintragungspflichtige Tatsachen handelt, führt zu keinem anderen Ergebnis. Daraus hätte nur dann auf die Notwendigkeit einer Eintragung in das Handelsregister geschlossen werden können, wenn die Eintragung sämtlicher Funktionen, die in Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 genannt wird, konstitutive Wirkung hätte. Dies trifft aber nicht zu.

(5) Ob § 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV darüber hinaus wegen fehlender Bestimmtheit (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) der Ermächtigungsgrundlage des § 2 Abs. 2 AO zu verwerfen ist oder insoweit der Bezugsrahmen der Zustimmungsgesetze zum DBA–Schweiz 1971/2010 den Anforderungen an die Bestimmtheit genügt (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326 zu § 24 Abs. 1 Satz 2 KonsVerCHEV; vom 30.05.2018 – I R 62/16, BFHE 262, 54 zu § 9 Abs. 1 KonsVerCHEV), braucht unter diesen Umständen nicht weiter erörtert zu werden. Entsprechendes gilt für den Umfang der Verwerfungskompetenz des Senats im Fall einer fehlenden Bestimmtheit der Ermächtigungsgrundlage.

cc) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger durch seine Tätigkeit als „CFO Group …“ nicht nur Aufgaben außerhalb der Schweiz übernommen. Darüber hinaus hat die ESTV für den gesamten Arbeitslohn Schweizerische Quellensteuer festgesetzt, die der Kläger auch gezahlt hat. Dadurch entfallen sowohl die Voraussetzungen der abkommensrechtlichen Rückfallklausel in Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA–Schweiz 1971/2010 als auch die Voraussetzungen der unilateralen Rückfallklausel in § 50d Abs. 8 EStG.

c) Indem die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA–Schweiz 1971/2010 erfüllt sind, hat der Kläger seine Arbeit auch i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA–Schweiz 1971/2010 in der Schweiz ausgeübt. Dass seine Einkünfte teilweise auf Tätigkeiten in Drittländern oder im Inland beruhten, ist hierfür unerheblich. Das FG hat insofern zutreffend auf die ständige Rechtsprechung des Senats hingewiesen, wonach die in Art. 15 Abs. 4 DBA–Schweiz 1971/2010 enthaltene Fiktion eines Tätigkeitsorts im Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft auch für die Voraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA–Schweiz 1971/2010 gilt (Senatsurteile vom 25.10.2006 – I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778; vom 11.11.2009 – I R 83/08, BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781; in BFHE 233, 385, BStBl II 2013, 73).

3. Schließlich ist auch die Anwendung des Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ergibt sich aus Art. 15 Abs. 4 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DBA–Schweiz 1971/2010.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.