Gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagen haben zunächst nichts zu tun mit Rücklagen im handelsrechtlich-bilanziellen Sinne (§ 272 Handelsgesetzbuch), wie die Gewinn- oder Kapitalrücklage. Gemeinnützigkeitsrechtliche Rücklagen müssen folglich auch nicht in der Bilanz ausgewiesen werden. Es genüge völlig, wenn sie beispielsweise in einer gewöhnlichen Excel-Tabelle nachgehalten werden. Dazu stehe es auch nicht im Widerspruch, dass kraft vieler in der Praxis verwendeter Statuten der gemeinnützigen Körperschaft die Bildung von Rücklagen verboten sei. Denn hier sind nach Strahl regelmäßig bilanzielle Rücklagen gemeint, nicht hingegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen. Deren einziger Zweck ist es, Mittel aus dem zeitnahen Mittelverwendungsgebot herauszudefinieren.

Die Ausnahmen, nach denen Rücklagen und Vermögensbildung erlaubt sind, regelt § 62 Abgabenordnung abschließend. Wesentlich ist, so Strahl, dass gemeinnützige Körperschaften ihre Mittel ganz oder teilweise den dort genannten Rücklagen zuführen können. Allerdings habe jede einzelne Rücklage bestimmte Voraussetzungen. So dürfen die Mittel beispielsweise nach § 62 Absatz 1 Nr. 1 Abgabenordnung einer Rücklage zugeführt werden, soweit dies erforderlich ist, um ihre steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig zu erfüllen (Projektmittel- und Betriebsmittelrücklage). Das heißt, die Körperschaft kann Mittel in unbeschränkter Höhe in die Rücklage einstellen, soweit nachweisbar ist, dass die Mittel in dieser Höhe erforderlich für die Zweckverfolgung sind. Hauptanwendungsfälle sind etwa das Ansparen von Mitteln zur Errichtung eines Gebäudes oder zur Anschaffung wesentlicher Wirtschaftsgüter.

Nicht zulässig dagegen ist die Verfolgung vermögensbildender Maßnahmen wie der Aufbau eines Kapitals zur Erzielung von Vermögenserträgen. Die Rücklagenbildung ist auf konkrete Vorhaben beschränkt, deren Durchführung bereits absehbar ist. Den Organen der Körperschaft müsse aber eine angemessene Überlegungsfrist eingeräumt werden, innerhalb der sie entscheiden, ob ein größeres Vorhaben in Angriff genommen werden soll oder nicht. Bereits in dieser Zeit solle (vorsorglich) mit der Bildung der Rücklage begonnen werden dürfen. Strahl rät hier, den Entscheidungsprozess zu dokumentieren. Das gelte vor allem für langfristige Mittelansammlungen, da die Finanzverwaltung verlange, dass die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und bei den finanziellen Verhältnissen der Körperschaft in einem angemessenen Zeitraum möglich sein müsse.

Um gefördert zu werden, muss eine neue – also zusätzliche, bisher noch nicht dagewesene, erstmalige – mindestens 23 Quadratmeter große Wohnung geschaffen werden, in der ein selbstständiger Haushalt geführt werden kann, die also den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung entspricht. Verlegung von Wohnraum oder Erweiterung der Wohnfläche innerhalb eines Gebäudes erfüllen die Fördervoraussetzungen nicht. Ferienwohnungen sind nicht begünstigt. Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu (dauerhaften) Wohnzwecken dienen. Wird die Wohnung verbilligt, also zu weniger als 66 Prozent der ortsüblichen Miete, überlassen, soll insgesamt von einer unentgeltlichen und damit förderschädlichen Überlassung ausgegangen werden. Steht ein Gebäude vorübergehend leer, ist dies nicht förderschädlich, sofern es zur entgeltlichen Vermietung zu Wohnzwecken bereitgehalten wird. Arbeitet der Mieter auch im Home-Office oder macht er ein Arbeitszimmer steuerlich geltend, zählt dieser Raum aus Vereinfachungsgründen zu den Wohnräumen. Ansonsten aber müssen Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den betrieblichen oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zugerechnet werden, je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend dienen.

Der Bauantrag respektive die Bauanzeige muss nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 gestellt werden. Die Sonderabschreibung kann letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026 geltend gemacht werden; bei abweichenden Wirtschaftsjahren (§ 4a Einkommensteuergesetz), letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2027 enden. Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.

Eine weitere Hürde liegt in der Baukostenobergrenze von 3.000 Euro pro Quadratmeter. Sie bezweckt eigentlich die Förderung „bezahlbaren“ Wohnraums. Unabhängig davon, ob dies als zielführend erachtet wird oder nicht, muss sie eingehalten werden, denn die Sonderabschreibung ist insgesamt ausgeschlossen, wenn die Herstellungskosten beziehungsweise die auf die begünstigten Wohnungen (Gebäudeteil) entfallenden Anschaffungskosten die Baukostenobergrenze überschreiten. Dann darf nur die Normalabschreibung (§ 7 Abs. 4 Einkommensteuergesetz) angesetzt werden. Die 3.000 Euro sind brutto, also einschließlich Umsatzsteuer zu sehen- mangels gegenteiliger Regelungen und weil aus der Vermietung von Wohnungen grundsätzlich keine Vorsteuer geltend gemacht werden kann. Was Anschaffungskosten sind, bestimmt sich nach dem Handelsrecht (§ 255 Handelsgesetzbuch). Es sind also insbesondere auch Nebenkosten wie Gericht, Notar, Makler und Grunderwerbsteuer mit zu zählen. Perschon weist ausdrücklich darauf hin, dass es damit bei einem Kauf deutlich schwieriger sein kann, von der Begünstigung zu profitieren als im Fall der eigenen Herstellung. Ein zusätzlicher Stolperstein bei der Anschaffung kann in der notwendigen Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden sowie Gebäude liegen.

Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen- in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer – verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen. Diese für die Einstellung der werbenden Tätigkeit durch den Unternehmer geltenden Grundsätze sind bei der Beendigung einer Betriebsaufspaltung gleichermaßen zu beachten. Die durch eine Betriebsaufspaltung überlagerte Betriebsverpachtung im Ganzen kann bei Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder aufleben. Dazu aber müssen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen. Die Rechtsprechung macht die Gewährung des Verpächterwahlrechts davon abhängig, dass der Verpächter den verpachteten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses„identitätswahrend“ fortführen könnte. Davon ist auszugehen, solange die Fortsetzung objektiv möglich ist und keine eindeutige Aufgabeerklärung vorliegt. Eine solche Fortsetzung ist objektiv möglich, solange das vormalige Besitzunternehmen sämtliche für den Betrieb wesentliche Betriebsgrundlagen unverändert zurückbehält.

Ott betonte, dass die Betriebsverpachtung grundsätzlich nicht daran scheitere, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen an ein anderes Unternehmen vermietet werden, das einer anderen Branche angehört. Die Möglichkeit, dass der Vermieter oder Verpächter oder sein Rechtsnachfolger den Betrieb nach Ablauf des Nutzungsverhältnisses ohne wesentliche Änderung fortführen kann, müsse nicht nur zu Beginn der Verpachtung, sondern während der gesamten Dauer des Pachtverhältnisses bestehen. Umbauten in größerem Umfang können daher auch dann zum Wegfall der Betriebsaufspaltung führen, wenn der ursprüngliche Zustand wiederhergestellt werden muss.

Die Verwendung für „irgendwelche“ steuerbegünstigten Zwecke oder für „tatsächlich verfolgte“ steuerbegünstigte Zwecke, sei nicht ausreichend. Der Mitteleinsatz müsse stets den in der Satzung geregelten Zwecken dienen. Wird ein anderer steuerbegünstigter Zweck als der in der Satzung geregelte steuerbegünstigte Zweck verfolgt, stelle dies eine Mittelfehlverwendung dar, die zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen kann. Sollen neue Zwecke gefördert werden, ist es unabdingbar, dass zuvor die Satzung entsprechend angepasst wird. Hier soll nach Strahls Rat nicht nur die Zustimmung des zuständigen Finanzamts nach § 60a Abgabenordnung abgewartet werden, sondern auch die Eintragung der Satzungsänderung im Handels- oder im Vereinsregister.

Anderenfalls bestehe stets das Risiko, dass im Rahmen einer Betriebsprüfung von einer fehlerhaften Mittelverwendung ausgegangen wird, wenn der Prüfer beispielsweise die Zahlungsdaten mit dem Datum der Eintragung der Änderungen im Handelsregister vergleicht. Ausgenommen von der Mittelverwendung für steuerbegünstigte Zwecke sind solche Vermögenswerte, die die Körperschaft erhält, um bestimmte satzungsfremde Ausgaben, beispielsweise im Zusammenhang mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, abzudecken. Die Körperschaft ist dann ausschließlich an etwaige Vorgaben des Zuwendenden im Hinblick auf die Mittelverwendung gebunden. Solche Widmungen sollten schriftlich erteilt werden. Für diese Mittel darf keine Zuwendungsbestätigung ausgestellt werden. Wird das dennoch getan, kann sich hieraus eine Spendenhaftung der Empfängerkörperschaft ergeben, wenn nicht sogar ein strafrechtlicher Vorwurf der Beihilfe zur Steuerverkürzung des Zuwendenden, sofern dieser die Zuwendungsbestätigung steuermindernd geltend macht. Zudem darf eine gemeinnützige Körperschaft keinen nicht steuerbegünstigten Zweck gleichberechtigt neben den satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zweck treten lassen.

Rechtsschutz gegenüber Maßnahmen der Vollstreckungsbehörden wird im finanzgerichtlichen Hauptsacheverfahren durch Anfechtungsklagen gegen Vollstreckungsverwaltungsakte, durch Leistungsklagen gegen Vollstreckungshandlungen, die keine Verwaltungsakte sind, und durch Verpflichtungsklagen gegen die Ablehnung der Einstellung oder Aussetzung der Vollstreckung gewährt. Nach Erledigung der Beschwer ist gegebenenfalls eine Fortsetzungsfeststellungsklage möglich. Einstweiliger Rechtsschutz wird gegen vollziehbare Vollstreckungsverwaltungsakte durch Aussetzung der Vollziehung und im Übrigen durch einstweilige Anordnung gewährt. Ist die Vollstreckung erledigt, werden die Eilanträge unzulässig, es gibt keine einstweilige Forstsetzungsfeststellung.

Schirp hob hervor, dass der Vollstreckungsschuldner nicht mit Einwendungen gegen die der Vollstreckung zugrundeliegenden Steuerfestsetzungen gehört wird. Dies gilt aber nicht für Einwendungen gegen die Wirksamkeit der Steuerfestsetzung und gegen den daraus folgenden Bestand der Steuerforderung. Die Existenz des Bescheids ist nämlich Voraussetzung für die Vollstreckung ist. Die Vollstreckung ist einzustellen, soweit die Steuerforderung erloschen ist. Schirp wies auch ausdrücklich darauf hin, dass bei der Wahl des Mittels mit dem Ziel, den Steuerpflichtigen mit Hilfe von Rechtsbehelfen vor Vollstreckungsmaßnahmen der Finanzbehörden zu schützen, Sorgfalt geboten sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nämlich die Umdeutung eines von einem Rechtsanwalt oder Steuerberater eindeutig bezeichneten Rechtsbehelfs nicht möglich. Allerdings werden die beiden Begriffe „Aussetzung der Vollstreckung“ und „Aussetzung der Vollziehung“ in der finanzgerichtlichen Praxis häufig verwechselt. Im Rechtsschutzinteresse nicht (sachkundig) vertretener Vollstreckungsschuldner ermitteln die Finanzgerichte daher, wie das Rechtsschutzbegehren auszulegen ist.

Entgegen der in den Erhebungsstellen der Finanzämter weit verbreiteten Auffassung ist ein Antrag auf Stundung auch noch möglich, wenn das Vollstreckungsverfahren bereits eingeleitet ist. Die Stundung hat den Vorteil für den Steuerpflichtigen, dass keine Säumniszuschläge anfallen, sondern lediglich die niedrigeren Stundungszinsen.

Nach Schirps Erfahrungen sind Vollstreckungsverwaltungsakten häufig keine Rechtsbehelfsbelehrungen beigefügt. Dann beträgt die Einspruchsfrist ein Jahr. Wegen der belastenden Wirkung der Vollstreckungsmaßnahme wird häufig Anlass für eine Sprungklage und/oder einen Eilantrag gegeben sein. Die angemessene Frist für die Entscheidung über einen zuvor eingelegten Einspruch respektive die Zulässigkeit einer Untätigkeitsklage dürfte bei Vollstreckungsverwaltungsakten in der Regel deutlich kürzer sein als sechs Monate. Für die Zulässigkeit eines Aussetzungsantrags reiche es aus, wenn die Anfechtung bis zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung nachgeholt wird.

Zwischen den Geschäftspartnern und zwischen Steuerberater und Mandant werden die Prozesse IT-gestützt ablaufen, es werden digitale Richtlinien aufgestellt werden. Nicht zuletzt aber müssen Unternehmer und Steuerberater für neue Technologien, wie beispielsweise Blockchain, bereit sein. Fritz Esterer, CEO WTS, sieht hier die Finanzverwaltung bereits einen Schritt weiter, wie er in seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern deutlich machte. Die Finanzverwaltung nutze jetzt bereits Risikomanagementsysteme für (teil-) automatisierte Validierungen und Bescheide (Algorithmen), um eine zeitnahe oder begleitende Betriebsprüfung durchführen zu können. Risikobehaftete Prüfungsfelder werden durch Predictive Analytics vorhergesehen und Anomalien identifiziert.

Esterer wies darauf hin, dass aus Sicht der Steuerbehörden eine auf Blockchain-Technologie basierende Datenbank über Transaktionen (Waren/Services) ein logischer nächster Schritt sei. Der Vorteil der Blockchain-Technologie liege hier in der Erfassung der Transaktionen nahezu in Echtzeit und der Verfügbarkeit der synchronisierten Datenbasis für alle Teilnehmer des Netzwerks – und damit auch den Finanzbehörden. Eine Erstattung von Vorsteuern, ohne die betreffende Transaktion zur Umsatzsteuer, wird dann undenkbar sein. Die durch die Blockchain-Technologie entstehende Datenbasis ist glaubwürdig und erlaubt eine völlig neue Art von Kooperation zwischen Unternehmen, Steuerberatern und Steuerbehörden, beispielsweise im Rahmen einer begleitenden Betriebsprüfung.

Die Social-Media-Rechtsprechung dürfe nicht darüber hinwegtäuschen, dass die wirtschaftlich relevanten Sachverhalte oftmals in einem völlig anderen Kontext zu suchen sind, denn „digitaler Nachlass“ sind sämtliche Rechtsverhältnisse des Erblassers, die informationstechnische Systeme betreffen, einschließlich des gesamten elektronischen Datenbestands.

Der „digitale Nachlass“ ist also ein Sammelbegriff für verschiedene Rechte und Rechtsbeziehungen des Erblassers, die sowohl dessen Persönlichkeitsrechte als auch dessen wirtschaftliche Beziehungen berühren können.

Dass auch der digitale Nachlass grundsätzlich dem Erbrecht unterfällt, musste erst vom Bundesgerichtshof (Entscheidung vom 12.7.2018 – III ZR 183/17) klargestellt werden. Damit sind auch Verträge zwischen Nutzer und Dienstanbieter über die Nutzung einer Social-Media-Plattform oder eines E-Mail-Diensts als schuldrechtliche Vertragsbeziehungen grundsätzlich vererblich und gehen im Rahmen der Universalsukzession auf die Erben über.

Der Erbe tritt über § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in das vermögensrechtliche Vertragsverhältnis mit dem Dienstanbieter ein und hat denselben Anspruch wie zuvor der Erblasser darauf, dass ihm die in dem Account gespeicherten digitalen Inhalte zur Verfügung gestellt werden. Raude wies aber ausdrücklich darauf hin, dass sich für den Erben immer noch erhebliche Hürden auftun, wenn er sein (Erb-)Recht gegenüber den Dienstanbietern geltend machen will. Diese Hürden beruhen zum einen darauf, dass es sich zumeist um Unternehmen im Ausland handelt, und auf den teils sehr restriktiven Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Dienstanbieter, die ohne ausdrückliche Anordnung des Erblassers keinen Zugriff auf bei Dienstanbietern gespeicherte Daten dulden.

Deswegen rät Raude unbedingt zu einer individuellen Vorsorge der Nutzer, bei der nicht nur Vorsorge für den Todesfall, sondern auch für den Fall der Geschäftsunfähigkeit zu Lebzeiten getroffen wird. Sie empfiehlt eine im Außenverhältnis möglichst unbeschränkte Geltung für die digitale Vollmacht. Des Weiteren erleichtere die Ausgestaltung als transmortale Vollmacht die Abwicklung bereits vor Eröffnung einer Verfügung von Todes wegen respektive vor Erteilung eines Erbscheins. Wegen der größeren Akzeptanz empfehle sich eine notarielle Beurkundung.

So muss die eingetragene Lebenspartnerschaft bis Ende 2019 in eine Ehe umgewandelt sein und der Antrag auf Gewährung des Splittingtarifs für die Veranlagungszeiträume, in denen eingetragenen Lebenspartnern der Splittingtarif nicht gewährt wurde, muss bis Ende 2020 gestellt werden. Liegen diese beiden Voraussetzungen vor, können auch bereits bestandskräftige Steuerbescheide geändert werden. Daumke hob hervor, dass damit für eine Vielzahl von Fällen die Frage, ob es sich bei der Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe um ein „rückwirkendes Ereignis“ handele, bedeutungslos sei. Nur in Fällen, in denen die eingetragene Lebenspartnerschaft erst nach 2019 in eine Ehe umgewandelt oder der Antrag auf Zusammenveranlagung nach dem 31. Dezember 2020 gestellt werden wird, ist die Streitfrage, ob es sich bei der Umwandlung in eine Ehe um ein rückwirkendes Ereignis handelt, noch von praktischer Bedeutung. Wird also die eingetragene Lebenspartnerschaft erst ab dem 1. Januar 2020 in eine Ehe umgewandelt oder wird der Antrag auf Zusammenveranlagung in den Fällen, in denen die Umwandlung in Ehe in 2019 stattfindet, erst nach dem 31. Dezember 2020 gestellt, liegen die Voraussetzungen für die erlaubte rückwirkende Anwendung des Splittingtarifs nicht vor. In diesen – wohl nur wenigen Fällen – komme es dann auf die Antwort auf die sehr umstrittene Frage an, ob es sich bei der Umwandlung in eine Ehe um ein „rückwirkendes Ereignis“ handelt oder nicht.

Daumke wies aber auch darauf hin, dass der Antrag gut überlegt sein müsse, weil der Splittingtarif nicht in jedem Fall günstiger ist als die Einzelveranlagung. Dies gelte insbesondere dann, wenn beide Lebenspartner annähernd gleich viel verdienen. Nur dann, wenn erhebliche Einkommensunterschiede bestehen, kann es durch eine gemeinsame Veranlagung zu Erstattungen von bereits bezahlter Einkommensteuer kommen. Es gelten hier also dieselben Voraussetzungen wie für alle Ehen.

Die tatsächliche Handhabung durch die Finanzverwaltung sage aber noch nichts darüber aus, ob diese verdeckten Maßnahmen der Sachverhaltsermittlung rechtlich zulässig sind und ihre Ergebnisse, beispielsweise im Rahmen einer Ausbeutekalkulation des Betriebsprüfers, verwertet werden dürfen. In der Außenprüfung besteht nach § 198 Abgabenordnung eine Verpflichtung des Prüfers, sich unverzüglich auszuweisen.

Da die Kassen-Nachschau keine Außenprüfung darstellt, sei zweifelhaft, ob der Prüfer die Pflicht hat, sich auszuweisen. Im Besteuerungsverfahren bestehe aber kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt worden sind. Bei der Abwehrberatung ist es deshalb nach Peters‘ Meinung erfolgversprechender, substantiiert in Frage zu stellen, ob der Testkauf für den Prüfungszeitraum überhaupt repräsentativ war. Haben sich beispielsweise Portionsgrößen oder Rezepturen zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung im Vergleich zu den geprüften Jahren verändert, lassen sich aus einem Testkauf kaum Rückschlüsse für den Prüfungszeitraum ziehen.

Die Kassen-Nachschau als solche ist kein einspruchsfähiger Verwaltungsakt, sondern schlichtes Verwaltungshandeln. Die einzelnen Maßnahmen im Rahmen der Nachschau wie die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen oder zur Duldung des Betretens von Grundstücken stellen Verwaltungsakte dar. Auch der Hinweis auf den Übergang von der Kassen-Nachschau zur Außenprüfung ist ein Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt und im Anschluss gegebenenfalls Anfechtungsklage erhoben werden kann.

Das durch die gesetzlichen Regelungen gewährte besondere „Kassenaufsichtsrecht“ der Finanzverwaltung gibt ihr weitreichende „präventive“ Befugnisse, was nicht zwangsläufig zum Nachteil des Unternehmers sein muss. Nach Peters ist beispielsweise auch eine Art „kooperative Kassen-Nachschau“ denkbar. Vor allem bei Unternehmensgründung könne es für Rechtssicherheit sorgen, wenn die eingesetzte Kasse zu Beginn von der Finanzverwaltung „durchleuchtet“ wird und etwaige Schwachstellen des eingesetzten Systems oder der Handhabung im Einzelfall aufgezeigt werden. So könnten Diskussionen in einer späteren „richtigen“ Außenprüfung vermieden oder zumindest reduziert werden.

Wulf wies darauf hin, dass sich die die Änderung des Fristenkonzepts steuerstrafrechtlich unmittelbar auf das Merkmal der „Pflichtwidrigkeit“ (§ 370 Absatz 1 Nr. 2 Abgabenordnung) auswirke. Denn in den Fällen des Unterlassens ließe sich die Pflichtwidrigkeit in diesem Sinne erst feststellen, wenn der Adressat der Erklärungspflicht den maßgeblichen Zeitpunkt verstreichen lassen hat. Durch die Neuregelung verschiebt sich der maßgebliche Zeitpunkt um zwei Monate nach hinten. Dies hat insbesondere Auswirkungen auf die Steuerhinterziehung durch Unterlassen im Anmeldungsverfahren, also beispielsweise bei der Umsatz- oder der Lohnsteuer, denn hier tritt mit dem Ablauf der Erklärungsfrist unmittelbar die Vollendung der Tat ein. Mit pflichtgerechter Abgabe der Steueranmeldung wäre im Zeitpunkt der Erklärung eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung herbeigeführt worden, die Nicht-Anmeldung führt insofern unmittelbar die Nicht-Festsetzung herbei.

Wulf findet es bemerkenswert, dass nach der Neuregelung die Fristverlängerung unmittelbar als gesetzliche Rechtsfolge durch die Existenz eines Steuerberatungsmandats ausgelöst wird (§ 149 Absatz 2 Abgabenordnung in der neuen Fassung). Damit stelle sich steuerstrafrechtlich die Frage, wie Fälle zu beurteilen sind, in denen Steuerpflichtige erst nach Ablauf der für sie geltenden Frist, also nach dem 31. Juli des Folgejahres, einen Berater beauftragen. Richtigerweise könne man in diesen Fällen nicht davon ausgehen, dass für eine bereits vollendete Steuerhinterziehung im Anmeldungsverfahren „Straffreiheit“ eintritt. Im Hinblick auf die Veranlagungssteuern könne aber auch keine versuchte Steuerhinterziehung mehr angenommen werden, soweit die Übernahme des Mandats vor dem Ablauf der allgemeinen Veranlagungsarbeiten oder zumindest vor Ablauf von einem Jahr nach Ende der ursprünglichen Erklärungsfrist erfolgt. Umgekehrt führt nach der Neuregelung die Kündigung des Steuerberatungsmandats im Zeitraum zwischen dem 31. Juli und dem 28. bzw. 29. Februar formal betrachtet unmittelbar zu einem „Pflichtverstoß“ und damit im Anmeldungsverfahren unmittelbar zu einer vollendeten Steuerhinterziehung. Wulf regt an, hier dem Betroffenen unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten eine „Übergangsfrist“ einzuräumen, die allerdings in jedem Einzelfall unterschiedlich zu bemessen sein werde.