Die Verwendung für „irgendwelche“ steuerbegünstigten Zwecke oder für „tatsächlich verfolgte“ steuerbegünstigte Zwecke, sei nicht ausreichend. Der Mitteleinsatz müsse stets den in der Satzung geregelten Zwecken dienen. Wird ein anderer steuerbegünstigter Zweck als der in der Satzung geregelte steuerbegünstigte Zweck verfolgt, stelle dies eine Mittelfehlverwendung dar, die zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen kann. Sollen neue Zwecke gefördert werden, ist es unabdingbar, dass zuvor die Satzung entsprechend angepasst wird. Hier soll nach Strahls Rat nicht nur die Zustimmung des zuständigen Finanzamts nach § 60a Abgabenordnung abgewartet werden, sondern auch die Eintragung der Satzungsänderung im Handels- oder im Vereinsregister.

Anderenfalls bestehe stets das Risiko, dass im Rahmen einer Betriebsprüfung von einer fehlerhaften Mittelverwendung ausgegangen wird, wenn der Prüfer beispielsweise die Zahlungsdaten mit dem Datum der Eintragung der Änderungen im Handelsregister vergleicht. Ausgenommen von der Mittelverwendung für steuerbegünstigte Zwecke sind solche Vermögenswerte, die die Körperschaft erhält, um bestimmte satzungsfremde Ausgaben, beispielsweise im Zusammenhang mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, abzudecken. Die Körperschaft ist dann ausschließlich an etwaige Vorgaben des Zuwendenden im Hinblick auf die Mittelverwendung gebunden. Solche Widmungen sollten schriftlich erteilt werden. Für diese Mittel darf keine Zuwendungsbestätigung ausgestellt werden. Wird das dennoch getan, kann sich hieraus eine Spendenhaftung der Empfängerkörperschaft ergeben, wenn nicht sogar ein strafrechtlicher Vorwurf der Beihilfe zur Steuerverkürzung des Zuwendenden, sofern dieser die Zuwendungsbestätigung steuermindernd geltend macht. Zudem darf eine gemeinnützige Körperschaft keinen nicht steuerbegünstigten Zweck gleichberechtigt neben den satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zweck treten lassen.

Rechtsschutz gegenüber Maßnahmen der Vollstreckungsbehörden wird im finanzgerichtlichen Hauptsacheverfahren durch Anfechtungsklagen gegen Vollstreckungsverwaltungsakte, durch Leistungsklagen gegen Vollstreckungshandlungen, die keine Verwaltungsakte sind, und durch Verpflichtungsklagen gegen die Ablehnung der Einstellung oder Aussetzung der Vollstreckung gewährt. Nach Erledigung der Beschwer ist gegebenenfalls eine Fortsetzungsfeststellungsklage möglich. Einstweiliger Rechtsschutz wird gegen vollziehbare Vollstreckungsverwaltungsakte durch Aussetzung der Vollziehung und im Übrigen durch einstweilige Anordnung gewährt. Ist die Vollstreckung erledigt, werden die Eilanträge unzulässig, es gibt keine einstweilige Forstsetzungsfeststellung.

Schirp hob hervor, dass der Vollstreckungsschuldner nicht mit Einwendungen gegen die der Vollstreckung zugrundeliegenden Steuerfestsetzungen gehört wird. Dies gilt aber nicht für Einwendungen gegen die Wirksamkeit der Steuerfestsetzung und gegen den daraus folgenden Bestand der Steuerforderung. Die Existenz des Bescheids ist nämlich Voraussetzung für die Vollstreckung ist. Die Vollstreckung ist einzustellen, soweit die Steuerforderung erloschen ist. Schirp wies auch ausdrücklich darauf hin, dass bei der Wahl des Mittels mit dem Ziel, den Steuerpflichtigen mit Hilfe von Rechtsbehelfen vor Vollstreckungsmaßnahmen der Finanzbehörden zu schützen, Sorgfalt geboten sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nämlich die Umdeutung eines von einem Rechtsanwalt oder Steuerberater eindeutig bezeichneten Rechtsbehelfs nicht möglich. Allerdings werden die beiden Begriffe „Aussetzung der Vollstreckung“ und „Aussetzung der Vollziehung“ in der finanzgerichtlichen Praxis häufig verwechselt. Im Rechtsschutzinteresse nicht (sachkundig) vertretener Vollstreckungsschuldner ermitteln die Finanzgerichte daher, wie das Rechtsschutzbegehren auszulegen ist.

Entgegen der in den Erhebungsstellen der Finanzämter weit verbreiteten Auffassung ist ein Antrag auf Stundung auch noch möglich, wenn das Vollstreckungsverfahren bereits eingeleitet ist. Die Stundung hat den Vorteil für den Steuerpflichtigen, dass keine Säumniszuschläge anfallen, sondern lediglich die niedrigeren Stundungszinsen.

Nach Schirps Erfahrungen sind Vollstreckungsverwaltungsakten häufig keine Rechtsbehelfsbelehrungen beigefügt. Dann beträgt die Einspruchsfrist ein Jahr. Wegen der belastenden Wirkung der Vollstreckungsmaßnahme wird häufig Anlass für eine Sprungklage und/oder einen Eilantrag gegeben sein. Die angemessene Frist für die Entscheidung über einen zuvor eingelegten Einspruch respektive die Zulässigkeit einer Untätigkeitsklage dürfte bei Vollstreckungsverwaltungsakten in der Regel deutlich kürzer sein als sechs Monate. Für die Zulässigkeit eines Aussetzungsantrags reiche es aus, wenn die Anfechtung bis zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung nachgeholt wird.

Zwischen den Geschäftspartnern und zwischen Steuerberater und Mandant werden die Prozesse IT-gestützt ablaufen, es werden digitale Richtlinien aufgestellt werden. Nicht zuletzt aber müssen Unternehmer und Steuerberater für neue Technologien, wie beispielsweise Blockchain, bereit sein. Fritz Esterer, CEO WTS, sieht hier die Finanzverwaltung bereits einen Schritt weiter, wie er in seinem Fachvortrag bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019″ mit insgesamt 400 Teilnehmern deutlich machte. Die Finanzverwaltung nutze jetzt bereits Risikomanagementsysteme für (teil-) automatisierte Validierungen und Bescheide (Algorithmen), um eine zeitnahe oder begleitende Betriebsprüfung durchführen zu können. Risikobehaftete Prüfungsfelder werden durch Predictive Analytics vorhergesehen und Anomalien identifiziert.

Esterer wies darauf hin, dass aus Sicht der Steuerbehörden eine auf Blockchain-Technologie basierende Datenbank über Transaktionen (Waren/Services) ein logischer nächster Schritt sei. Der Vorteil der Blockchain-Technologie liege hier in der Erfassung der Transaktionen nahezu in Echtzeit und der Verfügbarkeit der synchronisierten Datenbasis für alle Teilnehmer des Netzwerks – und damit auch den Finanzbehörden. Eine Erstattung von Vorsteuern, ohne die betreffende Transaktion zur Umsatzsteuer, wird dann undenkbar sein. Die durch die Blockchain-Technologie entstehende Datenbasis ist glaubwürdig und erlaubt eine völlig neue Art von Kooperation zwischen Unternehmen, Steuerberatern und Steuerbehörden, beispielsweise im Rahmen einer begleitenden Betriebsprüfung.

Die Social-Media-Rechtsprechung dürfe nicht darüber hinwegtäuschen, dass die wirtschaftlich relevanten Sachverhalte oftmals in einem völlig anderen Kontext zu suchen sind, denn „digitaler Nachlass“ sind sämtliche Rechtsverhältnisse des Erblassers, die informationstechnische Systeme betreffen, einschließlich des gesamten elektronischen Datenbestands.

Der „digitale Nachlass“ ist also ein Sammelbegriff für verschiedene Rechte und Rechtsbeziehungen des Erblassers, die sowohl dessen Persönlichkeitsrechte als auch dessen wirtschaftliche Beziehungen berühren können.

Dass auch der digitale Nachlass grundsätzlich dem Erbrecht unterfällt, musste erst vom Bundesgerichtshof (Entscheidung vom 12.7.2018 – III ZR 183/17) klargestellt werden. Damit sind auch Verträge zwischen Nutzer und Dienstanbieter über die Nutzung einer Social-Media-Plattform oder eines E-Mail-Diensts als schuldrechtliche Vertragsbeziehungen grundsätzlich vererblich und gehen im Rahmen der Universalsukzession auf die Erben über.

Der Erbe tritt über § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in das vermögensrechtliche Vertragsverhältnis mit dem Dienstanbieter ein und hat denselben Anspruch wie zuvor der Erblasser darauf, dass ihm die in dem Account gespeicherten digitalen Inhalte zur Verfügung gestellt werden. Raude wies aber ausdrücklich darauf hin, dass sich für den Erben immer noch erhebliche Hürden auftun, wenn er sein (Erb-)Recht gegenüber den Dienstanbietern geltend machen will. Diese Hürden beruhen zum einen darauf, dass es sich zumeist um Unternehmen im Ausland handelt, und auf den teils sehr restriktiven Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Dienstanbieter, die ohne ausdrückliche Anordnung des Erblassers keinen Zugriff auf bei Dienstanbietern gespeicherte Daten dulden.

Deswegen rät Raude unbedingt zu einer individuellen Vorsorge der Nutzer, bei der nicht nur Vorsorge für den Todesfall, sondern auch für den Fall der Geschäftsunfähigkeit zu Lebzeiten getroffen wird. Sie empfiehlt eine im Außenverhältnis möglichst unbeschränkte Geltung für die digitale Vollmacht. Des Weiteren erleichtere die Ausgestaltung als transmortale Vollmacht die Abwicklung bereits vor Eröffnung einer Verfügung von Todes wegen respektive vor Erteilung eines Erbscheins. Wegen der größeren Akzeptanz empfehle sich eine notarielle Beurkundung.

So muss die eingetragene Lebenspartnerschaft bis Ende 2019 in eine Ehe umgewandelt sein und der Antrag auf Gewährung des Splittingtarifs für die Veranlagungszeiträume, in denen eingetragenen Lebenspartnern der Splittingtarif nicht gewährt wurde, muss bis Ende 2020 gestellt werden. Liegen diese beiden Voraussetzungen vor, können auch bereits bestandskräftige Steuerbescheide geändert werden. Daumke hob hervor, dass damit für eine Vielzahl von Fällen die Frage, ob es sich bei der Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe um ein „rückwirkendes Ereignis“ handele, bedeutungslos sei. Nur in Fällen, in denen die eingetragene Lebenspartnerschaft erst nach 2019 in eine Ehe umgewandelt oder der Antrag auf Zusammenveranlagung nach dem 31. Dezember 2020 gestellt werden wird, ist die Streitfrage, ob es sich bei der Umwandlung in eine Ehe um ein rückwirkendes Ereignis handelt, noch von praktischer Bedeutung. Wird also die eingetragene Lebenspartnerschaft erst ab dem 1. Januar 2020 in eine Ehe umgewandelt oder wird der Antrag auf Zusammenveranlagung in den Fällen, in denen die Umwandlung in Ehe in 2019 stattfindet, erst nach dem 31. Dezember 2020 gestellt, liegen die Voraussetzungen für die erlaubte rückwirkende Anwendung des Splittingtarifs nicht vor. In diesen – wohl nur wenigen Fällen – komme es dann auf die Antwort auf die sehr umstrittene Frage an, ob es sich bei der Umwandlung in eine Ehe um ein „rückwirkendes Ereignis“ handelt oder nicht.

Daumke wies aber auch darauf hin, dass der Antrag gut überlegt sein müsse, weil der Splittingtarif nicht in jedem Fall günstiger ist als die Einzelveranlagung. Dies gelte insbesondere dann, wenn beide Lebenspartner annähernd gleich viel verdienen. Nur dann, wenn erhebliche Einkommensunterschiede bestehen, kann es durch eine gemeinsame Veranlagung zu Erstattungen von bereits bezahlter Einkommensteuer kommen. Es gelten hier also dieselben Voraussetzungen wie für alle Ehen.

Wulf wies darauf hin, dass sich die die Änderung des Fristenkonzepts steuerstrafrechtlich unmittelbar auf das Merkmal der „Pflichtwidrigkeit“ (§ 370 Absatz 1 Nr. 2 Abgabenordnung) auswirke. Denn in den Fällen des Unterlassens ließe sich die Pflichtwidrigkeit in diesem Sinne erst feststellen, wenn der Adressat der Erklärungspflicht den maßgeblichen Zeitpunkt verstreichen lassen hat. Durch die Neuregelung verschiebt sich der maßgebliche Zeitpunkt um zwei Monate nach hinten. Dies hat insbesondere Auswirkungen auf die Steuerhinterziehung durch Unterlassen im Anmeldungsverfahren, also beispielsweise bei der Umsatz- oder der Lohnsteuer, denn hier tritt mit dem Ablauf der Erklärungsfrist unmittelbar die Vollendung der Tat ein. Mit pflichtgerechter Abgabe der Steueranmeldung wäre im Zeitpunkt der Erklärung eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung herbeigeführt worden, die Nicht-Anmeldung führt insofern unmittelbar die Nicht-Festsetzung herbei.

Wulf findet es bemerkenswert, dass nach der Neuregelung die Fristverlängerung unmittelbar als gesetzliche Rechtsfolge durch die Existenz eines Steuerberatungsmandats ausgelöst wird (§ 149 Absatz 2 Abgabenordnung in der neuen Fassung). Damit stelle sich steuerstrafrechtlich die Frage, wie Fälle zu beurteilen sind, in denen Steuerpflichtige erst nach Ablauf der für sie geltenden Frist, also nach dem 31. Juli des Folgejahres, einen Berater beauftragen. Richtigerweise könne man in diesen Fällen nicht davon ausgehen, dass für eine bereits vollendete Steuerhinterziehung im Anmeldungsverfahren „Straffreiheit“ eintritt. Im Hinblick auf die Veranlagungssteuern könne aber auch keine versuchte Steuerhinterziehung mehr angenommen werden, soweit die Übernahme des Mandats vor dem Ablauf der allgemeinen Veranlagungsarbeiten oder zumindest vor Ablauf von einem Jahr nach Ende der ursprünglichen Erklärungsfrist erfolgt. Umgekehrt führt nach der Neuregelung die Kündigung des Steuerberatungsmandats im Zeitraum zwischen dem 31. Juli und dem 28. bzw. 29. Februar formal betrachtet unmittelbar zu einem „Pflichtverstoß“ und damit im Anmeldungsverfahren unmittelbar zu einer vollendeten Steuerhinterziehung. Wulf regt an, hier dem Betroffenen unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten eine „Übergangsfrist“ einzuräumen, die allerdings in jedem Einzelfall unterschiedlich zu bemessen sein werde.

Die tatsächliche Handhabung durch die Finanzverwaltung sage aber noch nichts darüber aus, ob diese verdeckten Maßnahmen der Sachverhaltsermittlung rechtlich zulässig sind und ihre Ergebnisse, beispielsweise im Rahmen einer Ausbeutekalkulation des Betriebsprüfers, verwertet werden dürfen. In der Außenprüfung besteht nach § 198 Abgabenordnung eine Verpflichtung des Prüfers, sich unverzüglich auszuweisen.

Da die Kassen-Nachschau keine Außenprüfung darstellt, sei zweifelhaft, ob der Prüfer die Pflicht hat, sich auszuweisen. Im Besteuerungsverfahren bestehe aber kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt worden sind. Bei der Abwehrberatung ist es deshalb nach Peters‘ Meinung erfolgversprechender, substantiiert in Frage zu stellen, ob der Testkauf für den Prüfungszeitraum überhaupt repräsentativ war. Haben sich beispielsweise Portionsgrößen oder Rezepturen zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung im Vergleich zu den geprüften Jahren verändert, lassen sich aus einem Testkauf kaum Rückschlüsse für den Prüfungszeitraum ziehen.

Die Kassen-Nachschau als solche ist kein einspruchsfähiger Verwaltungsakt, sondern schlichtes Verwaltungshandeln. Die einzelnen Maßnahmen im Rahmen der Nachschau wie die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen oder zur Duldung des Betretens von Grundstücken stellen Verwaltungsakte dar. Auch der Hinweis auf den Übergang von der Kassen-Nachschau zur Außenprüfung ist ein Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt und im Anschluss gegebenenfalls Anfechtungsklage erhoben werden kann.

Das durch die gesetzlichen Regelungen gewährte besondere „Kassenaufsichtsrecht“ der Finanzverwaltung gibt ihr weitreichende „präventive“ Befugnisse, was nicht zwangsläufig zum Nachteil des Unternehmers sein muss. Nach Peters ist beispielsweise auch eine Art „kooperative Kassen-Nachschau“ denkbar. Vor allem bei Unternehmensgründung könne es für Rechtssicherheit sorgen, wenn die eingesetzte Kasse zu Beginn von der Finanzverwaltung „durchleuchtet“ wird und etwaige Schwachstellen des eingesetzten Systems oder der Handhabung im Einzelfall aufgezeigt werden. So könnten Diskussionen in einer späteren „richtigen“ Außenprüfung vermieden oder zumindest reduziert werden.

Die Ersatztatbestände greifen grundsätzlich nur in den Fällen, in denen in vergleichbarer Art und Weise zu einem Asset Deal das Eigentum übergeht, also sämtliche Anteile an der Immobilien besitzenden Gesellschaft an den neuen Anteilseigner übergehen. Die Vergangenheit hat allerdings gezeigt, dass eine derartige Regelung des Ersatztatbestands gestaltungsanfällig ist, da ein Unternehmen zum Beispiel nur zu 99,9 Prozent anstatt zu 100 Prozent übernommen werden kann. Dies erkläre die – willkürliche – gesetzgeberische Festsetzung des notwendigen Quantums auf 95 Prozent. Seit der letzten Anpassung des Grunderwerbsteuergesetzes im Jahr 2013 seien immer häufiger Gestaltungen – fast regelmäßig beim Share Deal – zu finden, die wahrscheinlich „nur“ das Ziel haben, den Anfall von Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Um die unerwünschten grunderwerbsteuerlichen Folgen von Share Deals einzuschränken, haben die Finanzminister mehrheitlich beschlossen, dass die 95-Prozent-Grenze in den Ergänzungstatbeständen auf 90 Prozent abgesenkt wird, dass die maßgeblichen Fristen von fünf auf zehn Jahre verlängert werden, dass ein Ergänzungstatbestands, der den Wechsel im Bestand der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft erfasst, eingeführt wird, dass die Ersatzbemessungsgrundlage auf Grundstücksverkäufe im Rückwirkungszeitraum von Umwandlungsfällen angewendet wird, dass die Vorbehaltensfrist (§ 6 Grunderwerbsteuergesetz) auf fünfzehn Jahre verlängert wird, dass die Begrenzung des Verspätungszuschlags aufgehoben wird und dass eine Vollverzinsung nach § 233a Abgabenordnung für die Grunderwerbsteuer eingeführt wird. Bevor allerdings diese letztgenannte Maßnahme in ein Gesetzgebungsverfahren aufgenommen werden, soll die endgültige höchstrichterliche Entscheidung zur angemessenen Höhe des Zinssatzes abgewartet werden.

Die neuen Blöcke werden immer am Ende hinzugefügt, so dass die Kette immer länger wird. Die chronologisch gespeicherten Transaktionen können nicht mehr verändert werden, sobald sie in der Blockchain stehen. Clemens Petersen, Partner bei Deloitte im Bereich Mergers & Acquisitions Tax, beantwortete die Frage, ob Blockchain in der Steuerberatung in näherer Zukunft eine Rolle spiele, im Rahmen seines Fachvortrags bei der SFT „Steuerfachtagung und Zukunftskongress Celle 2019“ mit insgesamt 400 Teilnehmern mit einem klaren „Ja“. Denn die 800 Personen, sogenannte „Observers and Technology Executives“, die auf dem Weltwirtschaftsforum Davos 2016 befragt wurden, gehen davon aus, dass bereits 2023 über die Hälfte der Regierungen die Blockchain Technologie verwenden werden, um Steuern zu erheben und knapp zwei Jahre später bereits fast 75 Prozent.

Die Blockchain Technologie ist also mehr als nur eine reine Vision, sondern wird konkret in der Steuerberatung angewendet werden. Die Vorteile dieser Technologie liegen erstens in der Dokumentation, der geradezu unendlichen Möglichkeit, Blöcke aneinanderzureihen und der chronologischen Ordnung der unveränderbaren Einträge. Dieses „Timestamping“ ermöglicht die automatisierte Rechnungserfassung und damit eine effiziente und revisionssichere Rechnungsabwicklung. Ein Audit Trail von 10 Jahren und mehr kann aufgrund der Unveränderbarkeit der Daten garantiert werden. Der zweite Vorteil ist die Sicherheit. Für alle dezentralen Teilnehmer ist ein unveränderbares Transaktionsregister verfügbar. Der dritte Vorteil sind die Schnelligkeit und die Transparenz, weil praktisch „auf Knopfdruck“ alle Teilnehmer über alle Transaktionen informiert sind. Mit Hilfe der Blockchain wissen beispielsweise alle Beteiligten zeitgleich, dass ein Wirtschaftsgut die Grenze überschritten hat (Gelangensbestätigung).

Petersen zeigte aber auch die Grenzen der Blockchain auf. So sind die Möglichkeiten von „Onchaining“, also dessen, was man auf die Blockchain legen kann, begrenzt. Das Problem der Datenqualität kann per Blockchain nicht behoben werden.

Insgesamt jedoch sieht er eine „Win-Win-Win“-Situation für den Unternehmer, die Steuerverwaltung und den Steuerberater. Für den Unternehmer werden die Administrationskosten reduziert, es besteht eine höhere Datensicherheit und der Austausch von Informationen im Unternehmen wird gesteigert. Die Finanzverwaltung wird dann in der Lage sein, Steuern effizienter beizutreiben. Die Nachprüfbarkeit in Betriebsprüfungen wird sich transparenter gestalten lassen und zwischen den Behörden werden die Daten schneller ausgetauscht werden können.

Der Steuerberater kann seinen Mandanten neben der schnelleren Abwicklung einen weiteren Zusatznutzen versprechen, weil er neben der Steuerberatung auch das Datenbank Management betreiben kann.

Die Verlustnutzung nach § 8d Körperschaftsteuergesetz muss beantragt werden. Der Antrag muss in der Steuererklärung für die Veranlagung des Zeitraums gestellt werden, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Fraglich ist hier, ob ein Antrag nur bei der erstmaligen Abgabe der Steuererklärung gestellt werden kann. Die Finanzverwaltung bejaht dies, denn ihrer Meinung nach entfaltet § 8d Abs. 1 Satz 5 Körperschaftsteuergesetz die Wirkung einer Ausschlussfrist. Das Thüringer Finanzgericht verneinte dies allerdings mit guten Gründen. Zwar wurde mittlerweile die Revision beim Bundesfinanzhof zurückgezogen, gleichwohl dürfte in Kürze auch eine Entscheidung des Finanzgerichts Köln zu derselben Streitfrage ergehen. Ungeachtet dessen rät Daumke, in vergleichbaren Fällen Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid sowie die damit verbundenen Verlustfeststellungsbescheide einzulegen und – falls bis dahin ein Verfahren beim Bundesfinanzhof anhängig sein sollte – mit Hinweis auf die anstehende Musterentscheidung das Ruhen des Verfahrens zu beantragen. Es bliebe, so Daumke, zu hoffen, dass der Bundesfinanzhof sich auch der Frage annehme, ob die Körperschaft bei späterer Antragstellung eine geänderte respektive ergänzte Steuererklärung zu übermitteln habe, oder ob bereits ein Antrag nach § 164 Absatz 2 der Abgabenordnung ausreiche.