BFH: Rentenberater sind gewerblich tätig

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

Rentenberater sind nicht freiberuflich i. S. d. § 18 des EStG tätig, sondern erzielen gewerbliche Einkünfte, wie der Bundesfinanzhof entschieden hat (Az. VIII R 2/16 und VIII R 26/16).

Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsatz:

Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe –insbesondere dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters– ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit.
Der Rentenberater erzielt auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn seine Tätigkeit ist im Schwerpunkt beratender Natur und –anders als die gesetzlichen Regelbeispiele–nicht berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.11.2015 – 15 K 1183/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2010, 2011, 2013) als Rentenberaterin selbständig tätig.

Sie hat ein Studium an einer Verwaltungsfachhochschule mit den Fachgebieten der Rentenversicherung und der Sozialversicherung als Diplom-Verwaltungswirtin (FH) abgeschlossen und war zunächst im gehobenen Dienst bei der Deutschen Rentenversicherung beschäftigt. 1995 begann die Klägerin eine nebenamtliche Tätigkeit als Dozentin. Im November 2002 nahm sie eine Tätigkeit im Rechtsbehelfsbereich der Landesversicherungsanstalt auf. Im Jahr 2007 beantragte die Klägerin für ihre selbständige Tätigkeit als Rentenberaterin die Erlaubnis nach Art. 1 § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Rechtsberatungsgesetzes. Diese wurde ihr am 31. August 2007 erteilt. Seit Januar 2009 ist die Klägerin als Rentenberaterin im Rechtsdienstleistungsregister des Landessozialgerichts eingetragen. Hierdurch ist –nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)– die bisherige behördliche Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten mit Ablauf der Geltung des Rechtsberatungsgesetzes zum 31. Dezember 2008 erloschen.

In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre 2010 und 2011 hatte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Rentenberaterin freiberufliche Einkünfte erklärt. Eine bei ihr durchgeführte Betriebsprüfung qualifizierte die Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb um. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ daraufhin am 7. Januar 2013 und 8. Februar 2013 die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2010 und 2011 sowie den Gewerbesteuermessbescheid über die Gewerbesteuervorauszahlung 2013. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14. März 2013), ebenso die nachfolgende Klage (Urteil vom 26. November 2015 – 15 K 1183/13, Entscheidungen des Finanzgerichte —EFG– 2017, 213).

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG könne bei der Bindung der katalogähnlichen Berufe an den Oberbegriff der freiberuflichen Tätigkeit nicht davon ausgegangen werden, dass sowohl hinsichtlich der erforderlichen Berufsausbildung als auch hinsichtlich der tatsächlich entfalteten Tätigkeiten ein im Wesentlichen gleicher Beruf vorliegen müsse. Die dem Erlaubnisvorbehalt des Rechtsdienstleistungsgesetzes (RDG) unterliegende Tätigkeit des Rentenberaters entspreche dem Typus einer freiberuflichen Tätigkeit.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung sowie die Bescheide vom 8. Februar 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und vom 7. Januar 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 und zum Zwecke der Vorauszahlung für 2013, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2013, aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin zutreffend als gewerblich i.S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterliegen der Gewerbesteuer nur (inländische) gewerbliche Unternehmen i.S. des EStG; nicht gewerblich sind danach Unternehmen, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) anzusehen ist. Die Tätigkeit einesRentenberaters ist nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG zuzurechnen, sondern den gewerblichen Einkünften i.S. des § 15 EStG (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 26/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; Sächsisches FG, Urteil vom 13. August 2015 – 1 K 189/14, EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom 19. August 2016 – VI 302 – S 2245 – 034, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2016, 2045; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 131; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 155, Stichwort Versicherungsberater; a.A. Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 EStG Rz 172; offengelassen, allerdings zweifelnd in Bezug auf die Gewerblichkeit des ehrenamtlich tätigen Versichertenberaters: Senatsurteil vom 3. Juli 2018 – VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715).

a) Rentenberater sind registrierte Personen, die aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen im Bereich der Rentenberatung auf dem Gebiet der gesetzlichen Renten- und Unfallversicherung, des sozialen Entschädigungsrechts, des übrigen Sozialversicherungs- und Schwerbehindertenrechts mit Bezug zur gesetzlichen Rente sowie der betrieblichen und berufsständischen Versorgung erbringen dürfen (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG). Voraussetzungen für eine Registrierung sind die persönliche Eignung und Zuverlässigkeit sowie die theoretische und praktische Sachkunde in dem Bereich bzw. in den Teilbereichen des § 10 Abs. 1 RDG, in denen die Rechtsdienstleistung erbracht werden soll und eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 250.000 € pro Versicherungsfall (§ 12 Abs. 1 RDG). Die Vergütung des Rentenberaters richtet sich nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (§ 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Rechtsdienstleistungsgesetz). Rentenberater gehören zu dem Personenkreis, der Beratungshilfe leisten darf (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über Rechtsberatung und Vertretung für Bürger mit geringem Einkommen–Beratungshilfegesetz–).

b) Die Klägerin übt als Rentenberaterin unstreitig keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Katalogberufe aus. Ihre Tätigkeit ist aber auch –wie das FG zutreffend erkannt hat– keinem der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlich.

(aa) Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann (ständige Rechtsprechung: z.B. Senatsurteil vom 25. April 2017 – VIII R 24/14, BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.). Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es –entgegen der Auffassung der Klägerin– nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 25. Oktober 1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum „Freiberufler an sich“ oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein (z.B. Senatsurteile in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, und vom 14. Mai 2014 VIII R 18/11, BFHE 246, 396, BStBl II 2015, 128, m.w.N.).

Erforderlich ist die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Januar 2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben (z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; BFH-Urteil in BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Es genügt daher nicht, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit ausübt, die auch von den Angehörigen der genannten Katalogberufe ausgeübt wird (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1997 – IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139 zum Versicherungsberater). Auch darf die ausgeübte Tätigkeit nicht bloß einen kleinen Ausschnitt aus dem Katalogberuf erfassen (BFH-Urteil vom 7. September 1989 – IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139).

Ob ein einem Katalogberuf i.S. des § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.), nicht hingegen nach der Zuordnung in den Katalog der freien Berufe gemäß § 1 Abs. 2 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (vgl. zur fehlenden präjudiziellen Wirkung in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Sachverständigen: Bericht des Rechtsausschusses, BTDrucks 12/7642, S. 12, sowie BFH-Beschluss vom 3. März 1998 – IV B 18/97, BFH/NV 1998, 1206).

(bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 26/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG angenommen hat, die Tätigkeit der Klägerin sei keinem der Katalogberufe ähnlich.

(1) Eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Rechtsanwalts scheidet bereits wegen der fehlenden Vergleichbarkeit der Ausbildungen aus (vgl. auch Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 270,Rentenberater; a.A. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 30. Oktober 1984 – V 93/83, Der Rechtsbeistand 1984, 223).

Zur Rechtsanwaltschaft zugelassen werden kann gemäß § 4 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) nur, wer die Befähigung zum Richteramt nach dem Deutschen Richtergesetz erlangt hat, die Eingliederungsvoraussetzungen nach Teil 3 des Gesetzes über die Tätigkeit europäischer Rechtsanwälte in Deutschland (EuRAG) erfüllt oder über eine Bescheinigung gemäß § 16a Abs. 5 EuRAG verfügt. Dies ist nicht der Fall. Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin als Verwaltungswirtin neben Grundkenntnissen im allgemeinen öffentlichen Recht und Zivilrecht insbesondere Kenntnisse einer Spezialmaterie des öffentlichen Rechts –dem Sozialrecht– erworben. Kenntnisse in den anderen Spezialmaterien des öffentlichen Rechts (z.B. Bau-, Gewerbe- oder Ausländerrecht) oder in den Spezialbereichen des Zivilrechts oder Kenntnisse im Strafrecht wurden ihr nicht vermittelt. Die Ausbildung der Klägerin umfasste mithin nicht die Kernbereiche der Ausbildung eines Rechtsanwalts. Nicht ersichtlich ist, dass die Klägerin aufgrund ihrer Ausbildung bzw. Tätigkeit mit einem europäischen Rechtsanwalt vergleichbar ist. Auch wenn die Klägerin als Rentenberaterin über besondere Sachkunde verfügen muss, fehlt ihr eine Ausbildung, die in Tiefe und Breite der eines Rechtsanwalts vergleichbar ist (vgl. zum Erfordernis der Vergleichbarkeit der Ausbildung z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 – XI R 11/06, BFH/NV 2007, 2091, m.w.N.). Eine derart vergleichbare Ausbildung ist auch nicht verzichtbar.

Zudem ist das Aufgabengebiet der Klägerin gegenüber dem des Rechtsanwalts rechtlich erheblich beschränkt. Während sie –auch unter Einbeziehung der gesetzlich erlaubten Nebenleistungen–nur begrenzt zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen berechtigt ist (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG, § 5 RDG), kann der Rechtsanwalt als unabhängiger Vertreter und Berater in allen Rechtsangelegenheiten tätig sein (vgl. § 3 Abs. 1 BRAO). Vor diesem Hintergrund führt die Rechtsprechung zur Einordnung der Tätigkeit eines Rechtsbeistands (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139) bzw. eines Rechtskonsulenten bzw. Prozessagenten (vgl. Beschluss des Reichsfinanzhofs vom 7. Dezember 1938 – VI 718/38, RStBl 1939, 215) zu keinem anderen Ergebnis.

(2) Es besteht auch keine Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten.

Die Ausbildung der Klägerin ist –jedenfalls in ihrer Breite–mit der Ausbildung eines Steuerberaters, die die Bereiche des steuerlichen Verfahrensrechts, des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts, der Steuern vom Einkommen und Ertrag, des Bewertungsrechts, der Erbschaftsteuer und der Grundsteuer, der Verbrauch- und Verkehrsteuern, der Grundzüge des Zollrechts, des Handelsrechts sowie der Grundzüge des Bürgerlichen Rechts, des Gesellschaftsrechts, des Insolvenzrechts und des Rechts der Europäischen Gemeinschaft, der Betriebswirtschaft und des Rechnungswesens, der Volkswirtschaft und des Berufsrechts umfasst (vgl.Homepage der Bundessteuerberaterkammer, www.bstbk.de), nicht vergleichbar. Auch fehlt es an einer Vergleichbarkeit zur Ausbildung des Steuerbevollmächtigten, denn eine solche gibt es nicht mehr. Der Zugang zu diesem Beruf ist ausgeschlossen. Der Antrag zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter konnte nur bis zum 12. August 1980 gestellt werden (vgl. § 156 Abs. 5 des Steuerberatungsgesetzes a.F.).

Zudem weist die Tätigkeit der Klägerin –wie das FG zutreffend erkannt hat– inhaltlich keine hinreichenden Überschneidungen zu der eines Steuerberaters bzw. eines Steuerbevollmächtigten auf (vgl. Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; vgl. auch Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; a.A. Romswinkel/Golfels, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 1401, 1403). Auch wenn beide Rechtsberater sind und die Interessen ihrer Mandanten vertreten, so tun sie dies in gänzlich unterschiedlichen Rechtsgebieten. Diese sind weder ihrem Umfang noch ihrem Inhalt nach vergleichbar. Allein aus dem Umstand, dass das Gesetz mit den Katalogberufen des Steuerberaters und Steuerbevollmächtigten ausdrücklich eine beratende Tätigkeit im Bereich des Steuerrechts als freiberuflich anerkennt, folgt nicht, dass andere, auf einzelne, dem Steuerrecht nicht vergleichbare Rechtsgebiete beschränkte Rechtsberatungstätigkeiten –wie die des Rentenberaters– als freiberuflich i.S. des § 18 EStG anzusehen sind.

(3) Schließlich scheidet auch eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des beratenden Betriebswirts mangels Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit aus. Die Klägerin ist weder mit den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre (zu denen Unternehmensführung, Leistungserstellung –Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen–, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen gehören; vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. April 2007 – XI R 34/06, BFH/NV 2007, 1495; vom 31. August 2005 – XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505, m.w.N.) vertraut noch ist sie in diesen Bereichen tätig.

(cc) Aus der Senatsentscheidung vom 20. November 2018 – VIII R 26/15 (BFHE 263, 162) folgt nichts anderes. Eine Übertragung der Erwägungen des Senats zur Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Heileurythmisten mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten/ Physiotherapeuten auf den Streitfall ist schon deshalb ausgeschlossen, weil sie die Vergleichbarkeit mit einem Beruf betreffen, der –anders als z.B. der des Rechtsanwalts oder Steuerberaters– nicht erlaubnispflichtig ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. August 2003 – IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, mit Hinweis auch zum Beruf des Ingenieurs) und der als sog. Heilhilfsberuf neben anderen Heilberufen (wie z.B. dem Arzt) ausdrücklich im Gesetz genannt ist.

(dd) Die Klägerin hat auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt. Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied“.

(1) Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“, sondern lediglich die Auflistung von Regelbeispielen. Weitere Tätigkeiten fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (Senatsurteile vom 15. Juni 2010 – VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909 zu Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern; BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 – IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 – III B 156/12, BFH/NV 2013, 1420).

Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist es danach ausreichend, aber auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich ist, denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbständigen Tätigkeit charakterisieren (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. Juni 2001 – IV R 10/00, BFHE 196, 84, BStBl II 2002, 338, und in BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571, m.w.N.). Die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele erschöpfen sich nicht in der bloßen Vermögensverwaltung, sondern sie umfassen zusätzliche Aufgaben, wie etwa die Leistung von Rechtsbeistand durch den Testamentsvollstrecker oder unternehmerische Kontrolle durch das Aufsichtsratsmitglied (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und in BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909). Demgegenüber ist eine rein beratende Tätigkeit, die sich z.B. auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränkt, ohne dass die zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vorgenommen werden können oder ein Depot betreut wird, nicht von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 1988 – III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vgl. auch Senatsbeschluss vom 8. Februar 2013 – VIII B 54/12, BFH/NV 2013, 1098 zum Anlageberater/Finanzanalysten).

§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kommt nicht die Funktion eines Auffangtatbestands zu. Ihm sind daher insbesondere nicht jene (rechts-)beratenden Tätigkeiten zuzuordnen, die –mangels vergleichbarer Ausbildung oder Tätigkeit– keinem der in § 18 Abs. 1 EStG genannten Katalogberufe ähnlich sind. Auch solche fallen nur dann in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind.

(2) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin keine sonstige selbständige Arbeit i.S. des§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeübt. Ihre Tätigkeit als Rentenberaterin ist nicht –wie die gesetzlichen Regelbeispiele– berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Ihre Tätigkeit, die z.B. Fragen der gesetzlichen Rentenversicherung, betrieblichen und berufsständischen Versorgung sowie des Versorgungsausgleichs umfasst, betrifft zwar wesentliche Vermögensfragen ihrer Kunden. In diesem Zusammenhang erbringt die Klägerin Beratungsleistungen, prüft Rentenberechnungen und die ihren Kunden zustehenden Ansprüche; sie vertritt ihre Kunden bei der Durchsetzung ihrer Rechte sowohl gerichtlich als auch außergerichtlich. Ihre Tätigkeit ist jedoch im Schwerpunkt beratender Natur und nicht –wie die eines Vermögensverwalters– dadurch geprägt, dass sie das ihr anvertraute Vermögen ihrer Kunden verwaltet. Dies gilt auch, soweit ihre Tätigkeit die Verwendung vorhandenen Vermögens zum (weiteren) Aufbau von Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung) bzw. zur Vermeidung von Rentenabschlägen (z.B. durch Zahlung von Aufstockungsbeträgen) betrifft. Auch hier liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit in der Beratung. Ihr ist das Vermögen ihrer Kunden nicht zur Verwaltung anvertraut. Dementsprechend fehlt ihr die –für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispiele der Testamentsvollstreckung bzw. Vermögensverwaltung– typische Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das fremde Vermögen (vgl. § 2205 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zum Testamentsvollstrecker; vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B 227 zum Vermögensverwalter; vgl. zur Bedeutung des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 – IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729; vom 23. Mai 1984 – I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823; vom 5. Juli 1973 – IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730 zum Konkurs- bzw. Zwangsverwalter).

(ee) Es liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) vor.

(1) § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählt zur Bestimmung des Begriffs der freiberuflichen Tätigkeit verschiedene sog. Katalogberufe auf und erweitert diese Aufzählung um „ähnliche Berufe“. So genügt der Gesetzgeber nicht nur dem Bestimmtheitsgebot, dem bei einer Anknüpfung allein an das Merkmal der Freiberuflichkeit nicht entsprochen wäre. Der Gesetzgeber bewegt sich mit der Anknüpfung an die genannten „klassischen“ Katalogberufe auch in dem ihm zustehenden Gestaltungsspielraum. Dem steht nicht entgegen, dass sich seit der Einführung bzw. letzten Änderung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG neue Berufe entwickelt haben, die durch eine hohe Spezialisierung geprägt sind. Trotz dieser Entwicklung erachtet der Senat die gesetzliche Anknüpfung an die „klassischen“ Katalogberufe (weiterhin) als zulässig. Diese geben damit (weiterhin) den Maßstab für die Vergleichbarkeitsprüfung vor, die sich in sachgerechter Weise sowohl auf die Vergleichbarkeit der Ausbildung als auch der Tätigkeit erstrecken muss.

(2) Die von der Klägerin geforderte Gleichstellung zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als freiberuflich anerkannten Berufen ist auch nicht etwa deshalb geboten, weil das Berufsbild des Rentenberaters diesen so nahe steht, dass die Nichtanerkennung sachlich nicht zu rechtfertigen wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Die Nichtanwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin ist wegen der fehlenden Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit sachlich gerechtfertigt. Dass der BFH für die Annahme der Ähnlichkeit mit einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung bzw. Kenntnisse als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit verlangt, hat das BVerfG nicht beanstandet. Vielmehr hat es insbesondere die Ausbildung bzw. die Kenntnisse als regelmäßig zulässiges und einleuchtendes Unterscheidungskriterium anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. Oktober 1990 – 2 BvR 146/90, juris; vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2091, und BFH-Beschluss vom 9. März 2012 – III B 244/11, BFH/NV 2012, 1119, jeweils m.w.N.). Ebenfalls sachlich gerechtfertigt ist es, im Rahmen des Vergleichs der Tätigkeit der Klägerin mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispielen auf die fehlende berufsbildtypische Prägung durch Aufgaben der Vermögensverwaltung abzustellen. Auch aus Art. 3 GG ergibt sich kein Gebot, den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine im Schwerpunkt beratende Tätigkeit gleichzustellen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsatz:

Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe –insbesondere dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters– ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit.
Der Rentenberater erzielt auch keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn seine Tätigkeit ist im Schwerpunkt beratender Natur und –anders als die gesetzlichen Regelbeispiele–nicht berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31.08.2016 – 2 K 3950/14 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rentenberaterin und seit 2009 hauptberuflich selbständig tätig. Der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit liegt im Versorgungsausgleichsrecht, in dem sie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine anerkannte Expertin ist.

Die Klägerin absolvierte zunächst eine Ausbildung zur Bürokauffrau sowie die zweijährige höhere Handelsschule. Im Anschluss war sie 16 Jahre lang im Bereich der Altersversorgung in der Hauptverwaltung einer Krankenkasse tätig; später war sie als Referentin und Spezialistin in den Rechtsgebieten „gesetzliche Rentenversicherung“ und „Versorgungsausgleichsrecht“ beschäftigt. Im Jahr 2004 wurde ihr nach dem Rechtsberatungsgesetz die Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten im Sachbereich eines Rentenberaters erteilt. 2005 erhielt sie die Zulassung zum mündlichen Verhandeln vor den Sozialgerichten und dem Landessozialgericht. Inzwischen ist die Klägerin mit der Erlaubnis zur Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten im Sachbereich eines Rentenberaters ohne Beschränkung auf den außergerichtlichen Bereich sowie mit der Zulassung zum mündlichen Verhandeln vor den Sozialgerichten des Landes …und dem Landessozialgericht im Rechtsdienstleistungsregister registriert.

Die Klägerin erklärte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2011) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte dem nicht und setzte auf der Grundlage des erklärten Gewinns einen Gewerbesteuermessbetrag fest. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das FG mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 213 veröffentlichtem Urteil vom 31. August 2016 – 2 K 3950/14 G ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Das FG habe die Bedeutung des zentralen Begriffs der „freiberuflichen Tätigkeit“ verkannt. Die „Katalogberufe“ und die „ähnlichen Berufe“ fänden ihren Oberbegriff in den „freien Berufen“. Das FG habe unterlassen, den Rechtsbegriff des freien Berufs zu definieren bzw. das oder die bestimmenden Merkmale darzustellen. Es habe § 1 des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes (PartGG) unbeachtet gelassen und zudem eine Prüfung der Berufsähnlichkeit vorgenommen, ohne sich mit dem Berufsbild des Rentenberaters auseinanderzusetzen. Dieses sei dem eines Rechtsanwalts ähnlich.

Entgegen der Auffassung des FG scheitere die Annahme einer dem Rechtsanwalt ähnlichen Tätigkeit nicht an den bestehenden Ausbildungsunterschieden. Das schwerpunktmäßige Abstellen auf die Ausbildung verkenne die Bedeutung des Kriteriums der Freiberuflichkeit in § 18 EStG. Maßgeblich für die Berufsähnlichkeit sei die Art und Modalität der in Rede stehenden freiberuflichen Tätigkeit, nicht hingegen die Ausbildung. Auch überzeuge nicht, dass der ausgeübte Beruf in quantitativer Hinsicht dem des Vergleichsberufs entsprechen müsse. Der Rentenberater werde nicht nur in einem einzigen Aufgabengebiet des Rechtsanwalts tätig. Seine Tätigkeit umfasse verschiedene Bereiche des Sozialrechts, Verwaltungsrechts und Arbeitsrechts. Auch Rechtsanwälte seien heute spezialisiert; das Bild des Universalanwalts sei überholt.

Es bestehe ferner eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Steuerberaters. Es könne nicht maßgeblich sein, dass im Vergleich zum Rechtsanwalt eine geringere fachliche Überschneidung bzw. Nähe zu den Aufgaben der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten bestehe. Entgegen der Auffassung des FG sei es zudem von Bedeutung, dass die Zulassungsvoraussetzungen für die Steuerbevollmächtigtenprüfung mit der Qualifikation des Rentenberaters vergleichbar gewesen seien.

Die Tätigkeit des Rentenberaters sei jedenfalls eine sonstige selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Zwar stehe die Vermögensverwaltung nicht im Vordergrund, sie komme jedoch in Betracht, soweit es um die Verwaltung des mit Renten verbundenen Vermögens gehe. Die Beratungs- und Vertretungstätigkeit des Rentenberaters betreffe auch die Verwendung vorhandenen Vermögens, um weitere Vermögensansprüche zu erwerben. Dies ergebe sich schon aus der Rechtsberatung als Kerntätigkeit zur Möglichkeit einer freiwilligen Beitragsleistung zur gesetzlichen Rentenversicherung, im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. als selbständig Tätiger), zur Zahlung von Aufstockungsbeiträgen zur Vermeidung eines Rentenabschlages in der gesetzlichen Rentenversicherung wie auch zur Zahlung von Beträgen zum Ausgleich einer Rentenminderung durch einen Versorgungsausgleich. Vergleichbare Tätigkeiten gebe es z.B. im Bereich der berufsständischen Versorgungswerke. Der Rentenberater gestalte demnach aktiv die Vermögensinteressen seiner Mandanten.

Schließlich erscheine auch am Maßstab des Gleichheitssatzes des Art. 3 GG eine steuerrechtliche Gleichbehandlung des Rentenberaters mit den genannten Berufen geboten. Seine Tätigkeit sei in den für die Freiberuflichkeit wesentlichen Kriterien mit dem des Rechtsanwalts, Steuerberaters oder Rechtsbeistands vergleichbar. Das Festhalten der Rechtsprechung am Kriterium der Vergleichbarkeit zu einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberufe und die in diesem Zusammenhang gestellten hohen Anforderungen führten letztlich zu einem gleichheitswidrigen Ausschluss neuer Berufe.

Die Klägerin beantragt,

die angefochtene Vorentscheidung und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2011 vom 12. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin zutreffend als gewerblich i.S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG beurteilt.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterliegen der Gewerbesteuer nur (inländische) gewerbliche Unternehmen i.S. des EStG; nicht gewerblich sind danach Unternehmen, deren Betätigung als Ausübung eines freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) anzusehen ist. Die Tätigkeit eines Rentenberaters ist nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 EStG zuzurechnen, sondern den gewerblichen Einkünften i.S. des § 15 EStG (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 – VIII R 2/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; vgl. auch Sächsisches FG, Urteil vom 13. August 2015 – 1 K 189/14, EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein, Kurzinformation vom 19. August 2016 – VI 302- S 2245- 034, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2016, 2045; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 131; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 155, Stichwort Versicherungsberater; a.A. Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 EStG Rz 172; offengelassen, allerdings zweifelnd in Bezug auf die Gewerblichkeit des ehrenamtlich tätigen Versichertenberaters: Senatsurteil vom 3. Juli 2018 – VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715).

a) Rentenberater sind registrierte Personen, die aufgrund besonderer Sachkunde Rechtsdienstleistungen im Bereich der Rentenberatung auf dem Gebiet der gesetzlichen Renten- und Unfallversicherung, des sozialen Entschädigungsrechts, des übrigen Sozialversicherungs- und Schwerbehindertenrechts mit Bezug zur gesetzlichen Rente sowie der betrieblichen und berufsständischen Versorgung erbringen dürfen (vgl.§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Rechtsdienstleistungsgesetzes –RDG–). Voraussetzungen für eine Registrierung sind die persönliche Eignung und Zuverlässigkeit sowie die theoretische und praktische Sachkunde in dem Bereich bzw. in den Teilbereichen des § 10 Abs. 1 RDG, in denen die Rechtsdienstleistung erbracht werden soll und eine Berufshaftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von 250.000 € pro Versicherungsfall (§ 12 Abs. 1 RDG). Die Vergütung des Rentenberaters richtet sich nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (§ 4 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Rechtsdienstleistungsgesetz). Rentenberater gehören zu dem Personenkreis, der Beratungshilfe leisten darf (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über Rechtsberatung und Vertretung für Bürger mit geringem Einkommen –Beratungshilfegesetz–).

(aa) Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann (ständige Rechtsprechung: z.B. Senatsurteil vom 25. April 2017 – VIII R 24/14, BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.). Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es –entgegen der Auffassung der Klägerin– nicht (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 25. Oktober 1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum „Freiberufler an sich“ oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein (z.B. Senatsurteile in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, und vom 14. Mai 2014 – VIII R 18/11, BFHE 246, 396, BStBl II 2015, 128, m.w.N.).

Erforderlich ist die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Januar 2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben (z.B. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908; BFH-Urteil in BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.). Es genügt daher nicht, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit ausübt, die auch von den Angehörigen der genannten Katalogberufe ausgeübt wird (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1997 – IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139, zum Versicherungsberater). Auch darf die ausgeübte Tätigkeit nicht bloß einen kleinen Ausschnitt aus dem Katalogberuf erfassen (BFH-Urteil vom 7. September 1989 – IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359, m.w.N.;vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139).

Ob ein einem Katalogberuf i.S. des § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil in BFHE 257, 451, BStBl II 2017, 908, m.w.N.), nicht hingegen nach der Zuordnung in den Katalog der freien Berufe gemäß § 1 Abs. 2 PartGG (vgl. zur fehlenden präjudiziellen Wirkung in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Sachverständigen: Bericht des Rechtsausschusses, BTDrucks 12/7642, S. 12, sowie BFH-Beschluss vom 3. März 1998 – IV B 18/97, BFH/NV 1998, 1206).

(bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen (vgl. Senatsurteil vom 7. Mai 2019 -VIII R 2/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG angenommen hat, die Tätigkeit der Klägerin sei keinem der Katalogberufe ähnlich.

(1) Eine Ähnlichkeit mit dem Beruf des Rechtsanwalts scheidet bereits wegen der fehlenden Vergleichbarkeit der Ausbildungen aus (vgl. auch Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 270, Rentenberater; a.A. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 30. Oktober 1984 – V 93/83, Der Rechtsbeistand 1984, 223).

Zudem ist das Aufgabengebiet der Klägerin gegenüber dem des Rechtsanwalts rechtlich erheblich beschränkt. Während sie –auch unter Einbeziehung der gesetzlich erlaubten Nebenleistungen– nur begrenzt zur Erbringung von Rechtsdienstleistungen berechtigt ist (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 RDG, § 5 RDG), kann der Rechtsanwalt als unabhängiger Vertreter und Berater in allen Rechtsangelegenheiten tätig sein (vgl. § 3 Abs. 1 BRAO). Vor diesem Hintergrund führt die Rechtsprechung zur Einordnung der Tätigkeit eines Rechtsbeistands (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139) bzw. eines Rechtskonsulenten bzw. Prozessagenten (vgl. Beschluss des Reichsfinanzhofs vom 7. Dezember 1938 – VI 718/38, RStBl 1939, 215) zu keinem anderen Ergebnis.

(2) Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht keine Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten.

Die Ausbildung der Klägerin ist –weder in ihrer Tiefe noch in ihrer Breite– mit der Ausbildung eines Steuerberaters, die die Bereiche des steuerlichen Verfahrensrechts, des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts, der Steuern vom Einkommen und Ertrag, des Bewertungsrechts, der Erbschaftsteuer und der Grundsteuer, der Verbrauch- und Verkehrsteuern, der Grundzüge des Zollrechts, des Handelsrechts sowie der Grundzüge des Bürgerlichen Rechts, des Gesellschaftsrechts, des Insolvenzrechts und des Rechts der Europäischen Gemeinschaft, der Betriebswirtschaft und des Rechnungswesens, der Volkswirtschaft und des Berufsrechts umfasst (vgl. Homepage der Bundessteuerberaterkammer, www.bstbk.de), vergleichbar. Auch fehlt es an einer Vergleichbarkeit zur Ausbildung des Steuerbevollmächtigten, denn eine solche gibt es nicht mehr. Der Zugang zu diesem Beruf ist ausgeschlossen. Der Antrag zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter konnte nur bis zum 12. August 1980 gestellt werden (vgl. § 156 Abs. 5 des Steuerberatungsgesetzes a.F.).

Zudem weist die Tätigkeit der Klägerin –wie das FG zutreffend erkannt hat– inhaltlich keine hinreichenden Überschneidungen zu der eines Steuerberaters bzw. eines Steuerbevollmächtigten auf (vgl. Sächsisches FG, Urteil in EFG 2016, 1715, mit zust. Anmerkung Wackerbeck; vgl. auch Kurzinformation des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein in DStR 2016, 2045; a.A. Romswinkel/Golfels, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 1401, 1403). Auch wenn beide Rechtsberater sind und die Interessen ihrer Mandanten vertreten, so tun sie dies in gänzlich unterschiedlichen Rechtsgebieten. Diese sind weder ihrem Umfang noch ihrem Inhalt nach vergleichbar. Allein aus dem Umstand, dass das Gesetz mit den Katalogberufen des Steuerberaters und Steuerbevollmächtigten ausdrücklich eine beratende Tätigkeit im Bereich des Steuerrechts als freiberuflich anerkennt, folgt nicht, dass andere, auf einzelne, dem Steuerrecht nicht vergleichbare Rechtsgebiete beschränkte Rechtsberatungstätigkeiten –wie die des Rentenberaters–als freiberuflich i.S. des § 18 EStG anzusehen sind.

(cc) Anders als die Klägerin meint, folgt aus der Senatsentscheidung vom 20. November 2018 – VIII R 26/15 (BFHE 263, 162) nichts anderes. Eine Übertragung der Erwägungen des Senates zur Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Heileurythmisten mit der eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten auf den Streitfall ist schon deshalb ausgeschlossen, weil sie die Vergleichbarkeit mit einem Beruf betreffen, der –anders als z.B. der des Rechtsanwaltes oder Steuerberaters–nicht erlaubnispflichtig ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. August 2003 – IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954,mit Hinweis auch zum Beruf des Ingenieurs) und der als sog. Heilhilfsberuf neben anderen Heilberufen (wie z.B. dem Arzt) ausdrücklich im Gesetz genannt ist.

(dd) Das FG hat ebenfalls zutreffend erkannt, dass die Klägerin keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt. Danach gehören zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied“.

(1) Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“, sondern lediglich die Auflistung von Regelbeispielen. Weitere Tätigkeiten fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich der Norm, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (Senatsurteile vom 15. Juni 2010 – VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906, und VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909, zu Berufsbetreuern und Verfahrenspflegern; BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 – IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 – III B 156/12, BFH/NV 2013, 1420).

(2) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin keine sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeübt. Ihre Tätigkeit als Rentenberaterin ist nicht –wie die gesetzlichen Regelbeispiele– berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt.

Ihre Tätigkeit, die z.B. Fragen der gesetzlichen Rentenversicherung, betrieblichen und berufsständischen Versorgung sowie des Versorgungsausgleichs umfasst, betrifft zwar wesentliche Vermögensfragen ihrer Kunden. In diesem Zusammenhang erbringt die Klägerin Beratungsleistungen, prüft Rentenberechnungen und die ihren Kunden zustehenden Ansprüche; sie vertritt ihre Kunden bei der Durchsetzung ihrer Rechte sowohl gerichtlich als auch außergerichtlich. Ihre Tätigkeit ist jedoch im Schwerpunkt beratender Natur und nicht –wie die eines Vermögensverwalters– dadurch geprägt, dass sie das ihr anvertraute Vermögen ihrer Kunden verwaltet. Dies gilt auch, soweit ihre Tätigkeit die Verwendung vorhandenen Vermögens zum (weiteren) Aufbau von Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. im Rahmen der Wahlmöglichkeit einer Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung) bzw. zur Vermeidung von Rentenabschlägen (z.B. durch Zahlung von Aufstockungsbeträgen) betrifft. Auch hier liegt der Schwerpunkt der Tätigkeit in der Beratung. Ihr ist das Vermögen ihrer Kunden nicht zur Verwaltung anvertraut. Dementsprechend fehlt ihr die –für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispiele der Testamentsvollstreckung bzw. Vermögensverwaltung– typische Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das fremde Vermögen (vgl. § 2205 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zum Testamentsvollstrecker; vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B 227, zum Vermögensverwalter; vgl. zur Bedeutung des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 – IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729; vom 23. Mai 1984 – I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823; vom 5. Juli 1973 – IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730, zumKonkurs- bzw. Zwangsverwalter).

(ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch kein Verstoß gegen Art. 3 GG vor.

(1) § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählt zur Bestimmung des Begriffs der freiberuflichen Tätigkeit verschiedene sog. Katalogberufe auf und erweitert diese Aufzählung um „ähnliche“ Berufe. So genügt der Gesetzgeber nicht nur dem Bestimmtheitsgebot, dem bei einer Anknüpfung allein an das Merkmal der Freiberuflichkeit nicht entsprochen wäre. Der Gesetzgeber bewegt sich mit der Anknüpfung an die genannten „klassischen“ Katalogberufe auch in dem ihm zustehenden Gestaltungsspielraum. Dem steht nicht entgegen, dass sich seit der Einführung bzw. letzten Änderung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG neue Berufe entwickelt haben, die durch eine hohe Spezialisierung geprägt sind. Trotz dieser Entwicklung erachtet der Senat die gesetzliche Anknüpfung an die „klassischen“ Katalogberufe (weiterhin) als zulässig. Diese geben damit (weiterhin) den Maßstab für die Vergleichbarkeitsprüfung vor, die sich in sachgerechter Weise sowohl auf die Vergleichbarkeit der Ausbildung als auch der Tätigkeit erstrecken muss.

(2) Die von der Klägerin geforderte Gleichstellung zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als freiberuflich anerkannten Berufen ist auch nicht etwa deshalb geboten, weil das Berufsbild des Rentenberaters diesen so nahe steht, dass die Nichtanerkennung sachlich nicht zu rechtfertigen wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125). Die Nichtanwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Tätigkeit der Klägerin als Rentenberaterin ist wegen der fehlenden Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit sachlich gerechtfertigt. Dass der BFH für die Annahme der Ähnlichkeit mit einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung bzw. Kenntnisse als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit verlangt, hat das BVerfG nicht beanstandet. Vielmehr hat es insbesondere die Ausbildung bzw. die Kenntnisse als regelmäßig zulässiges und einleuchtendes Unterscheidungskriterium anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. Oktober 1990 – 2 BvR 146/90, juris; vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 2091, und BFH-Beschluss vom 9. März 2012 – III B 244/11, BFH/NV 2012,1119, jeweils m.w.N.). Ebenfalls sachlich gerechtfertigt ist es, im Rahmen des Vergleichs der Tätigkeit der Klägerin mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispielen auf die fehlende berufsbildtypische Prägung durch Aufgaben der Vermögensverwaltung abzustellen. Auch aus Art. 3 GG ergibt sich kein Gebot, den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eine im Schwerpunkt beratende Tätigkeit gleichzustellen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Steuerentstehung bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

Unternehmer können sich bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen. Dies entschied der BFH (Az. V R 8/19).

BFH: Steuerentstehung bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen

BFH, Urteil V R 8/19 (V R 51/16) vom 26.06.2019

Leitsatz

Unternehmer können sich bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.08.2016 – 5 K 288/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Streitjahr 2012 als Spielervermittlerin im bezahlten Fußball tätig. Sie versteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Im Rahmen ihrer Tätigkeit erhielt sie bei erfolgreicher Vermittlung von Profifußballspielern(Spieler) Provisionszahlungen von den aufnehmenden Fußballvereinen. Der Vergütungsanspruch für die Vermittlung setzte dem Grunde nach voraus, dass der Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschrieb und die DFL-GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilte. Die Provisionszahlungen waren in Raten verteilt auf die Laufzeit des Arbeitsvertrages zu leisten, wobei die Fälligkeit und das Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des Bestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler standen.

Der von der Klägerin für den Spieler A vermittelte Arbeitsvertrag hatte eine Laufzeit von drei Jahren über drei Spielzeiten (2012/2013, 2013/2014 und 2014/2015) bis zum 30. Juni 2015. Für jede Spielzeit war ein „festes Honorar“ zu zwei Terminen, jeweils zum 1. September und zum 1. März einer Spielzeit zu zahlen. Voraussetzung für den Vergütungsanspruch war, dass zum jeweiligen Zeitpunkt der Lizenzspielervertrag unverändert fortbestand. Ähnliche Vergütungsbedingungen bestanden in Bezug auf die Vermittlung der Spieler B und C.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) davon aus, dass die Klägerin ihre im Streitjahr erbrachten Vermittlungsleistungen auch insoweit bereits im Streitjahr zu versteuern habe, als sie Entgeltbestandteile für diese Vermittlungen vertragsgemäß erst im Jahr 2015 beanspruchen konnte. Das FA erließ am 15. Juli 2015 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2012, in dem es die anteiligen Provisionsforderungen aus der Vermittlung der Spieler A (31.500 €), B (12.500 €) und C (13.500 €), die erst im Jahr 2015 fällig waren, bereits im Streitjahr der Umsatzsteuer unterwarf.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1925 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, die Entgelte seien nach der Sollbesteuerung vollständig im Streitjahr zu versteuern.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Im Revisionsverfahren hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 21. Juni 2017 – V R 51/16 (BFHE 258, 505) den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Vorabentscheidung zur Klärung folgender Fragen zur Auslegung der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) ersucht:

„1. Ist Artikel 63 MwStSystRL unter Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe als Steuereinnehmer für den Fiskus einschränkend dahingehend auszulegen, dass der für die Leistung zu vereinnahmende Betrag

a) fällig ist oder

b) zumindest unbedingt geschuldet wird?

2. Bei Verneinung der ersten Frage: Ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann?

3. Bei Bejahung der zweiten Frage: Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der ihnen nach Artikel 90 Absatz 2 MwStSystRL zustehenden Befugnisse berechtigt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst zwei Jahre nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann?“

Hierauf hat der EuGH mit Urteil baumgarten sports & more vom 29. November 2018 – C-548/17 (EU:C:2018:970) wie folgt geantwortet:

„Art. 63 in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG … ist dahin auszulegen, dass er der Annahme entgegensteht, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer von einem Vermittler erbrachten Dienstleistung der Vermittlung von Profifußballspielern wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die Gegenstand von unter einer Bedingung stehenden Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung ist, im Zeitpunkt der Vermittlung eintreten.“

Das FA weist hierzu darauf hin, dass die Klägerin die Vermittlungsleistungen bereits im Streitjahr vollständig erbracht habe, so dass sie auch im vollen Umfang im Streitjahr zu versteuern seien. Eine Ausnahme bestehe nach dem nationalen Recht nur für Teilleistungen, deren Voraussetzungen aber nicht vorlägen. Die Vermittlungsleistungen der Klägerin erforderten nur ein einmaliges Tätigwerden und seien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem Erhalt der Spiellizenz beendet. Auch unionsrechtlich liege keine Dauerleistung vor. Der EuGH habe seine Entscheidung unter ausdrücklicher Bezugnahme auf sein früheres Urteil Asparuhovo Lake Investment Company vom 3. September 2015, C-463/14, (EU:C:2015:542, Rz 50) begründet. Hieraus ergebe sich, dass eine Dauerleistung vorliegen müsse. Zudem sei zwischen aufschiebenden und auflösenden Bedingungen zu unterscheiden. Der Bundesfinanzhof (BFH) müsse dem ihm erteilten Prüfauftrag nachkommen. Die Abgrenzung zu § 17 UStG sei zu berücksichtigen.

Nach Auffassung der Klägerin ist zu ihren Gunsten Art. 64 MwStSystRL anzuwenden. Der Steueranspruch entstehe erst mit Ablauf der Zeiträume, für die die jeweilige Zahlung vereinbart worden sei. Maßgeblich sei der Zeitraum, für den die Leistung und die Zahlung vereinbart worden sei.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat, muss die Klägerin die Entgelte, die sie erst nach Ablauf des Streitjahres für die im Streitjahr erbrachten Vermittlungsleistungen vereinnahmt hat, nicht bereits im Streitjahr, sondern erst mit der Vereinnahmung versteuern. Sie kann sich auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG ist insoweit nicht unionsrechtskonform.

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Zudem ordnet § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG die Steuerentstehung mit Leistungsausführung auch für Teilleistungen an. Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.

Die nationale Regelung für Teilleistungen beruht auf Art. 64 MwStSystRL. Geben Lieferungen von Gegenständen, die nicht die Vermietung eines Gegenstands oder den Ratenverkauf eines Gegenstands i.S. des Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen.

2. Die Klägerin kann sich zu ihren Gunsten auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen.

a) In seinem Urteil baumgarten sports & more (EU:C:2018:970, Rz 30 f.) hat der EuGH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es „bei einer Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die in der Vermittlung eines Spielers an einen Verein für eine bestimmte Anzahl von Spielzeiten besteht und durch unter einer Bedingung stehende Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung vergütet wird, der Fall zu sein scheint“, dass die Leistung i.S. von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass gibt und dass „vorbehaltlich der dem vorlegenden Gericht obliegenden Prüfungen davon auszugehen ist, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht zum Zeitpunkt der Vermittlung, sondern mit Ablauf des Zeitraums eintreten, auf den sich die vom Verein geleisteten Zahlungen beziehen“.

Mithin kommt es für die zahlungs- und damit vereinnahmungsbezogene Steuerentstehung nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL anders als bei Teilleistungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG nicht auf eine wirtschaftlich teilbare Leistung an (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 9. September 1993 – V R 42/91, BFHE 173, 231, BStBl II 1994, 269; vom 21. April 1994 – V R 59/92, BFH/NV 1995, 367, und vom 28. Mai 2009 – V R 11/08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2010, 156).

b) Ausreichend ist es nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL vielmehr, dass Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor. Entgegen der Auffassung des FA ist dabei nicht erforderlich, dass –wie bei einer Nutzungsüberlassung–eine zeitraumbezogene Leistungshandlung vorliegt. Auch Vermittlungsleistungen, die sich nach der Leistungshandlung auf die Vermittlung des Eintritts eines bestimmten Ereignisses beschränken, fallen –wie der EuGH in Kenntnis aller Umstände darlegt– unter Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Für die Anwendung dieser Bestimmung genügt, dass eine Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges (hier: Verbleib des Spielers beim aufnehmenden Verein über die vereinbarte Vertragslaufzeit) vergütet wird.

Gegenteiliges folgt entgegen der Auffassung des FA nicht aus der Bezugnahme des EuGH auf sein früheres Urteil Asparuhovo Lake Investment Company (EU:C:2015:542). Denn der EuGH hat in voller Kenntnis aller den Streitfall betreffenden Sachverhaltsmerkmale die Anwendung von Art. 64 MwStSystRL als möglich erachtet, obwohl hier mit der Vermittlung –anders als in dem in Bezug genommenen Urteil– keine Dauerleistung vorliegt, sondern mit dem Eintritt des vermittelten Erfolgs von einer einmaligen Leistungshandlung auszugehen ist. Der dem erkennenden Senat insoweit erteilte Prüfauftrag entspricht der Kompetenzverteilung zwischen EuGH und nationalen Gerichten, nach der der EuGH für die Auslegung des Unionsrechts und die nationalen Gerichte für die Entscheidung der Einzelfälle zuständig sind. Zudem kommt unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Erfordernisse eine Differenzierung zwischen aufschiebenden und auflösenden Bedingungen nicht in Betracht. Schließlich bestehen auch keine Abgrenzungsschwierigkeiten zu § 17 Abs. 1 UStG, da diese Vorschrift für die Berichtigung von Steuerbeträgen eine vorherige Steuerentstehung voraussetzt.

c) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, der in dieser Form bereits seit dem UStG 1967 und damit vor der unionsrechtlichen Harmonisierung besteht und der darauf abstellt, dass für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird, ist nicht entsprechend Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL richtlinienkonform auslegbar (zutreffend Hartmann, Deutsches Steuerrecht 2019, 595 ff. 598; Klenk, HFR 2019, 61, 62; a.M. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 13 Rz 23; Leipold in Sölch/Ringleb, § 13 UStG Rz 34a, und Stadie Umsatzsteuer-Rundschau 2019, 72). Denn nach dem ausdrücklichen Wortlaut dieser Vorschrift bezieht sich das Erfordernis der Teilbarkeit auf die Leistung und nicht auf das Entgelt.

Für den Streitfall ist dies unerheblich, da die Voraussetzungen für eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL erfüllt sind. Diese Bestimmung ist sowohl inhaltlich unbedingt als auch hinreichend bestimmt (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil vom 13. Dezember 2017 XI R 4/16, BFHE 260, 557).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Fahrschulunterricht ist nicht umsatzsteuerfrei

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

BFH: Fahrschulunterricht ist nicht umsatzsteuerfrei

BFH, Pressemitteilung Nr. 50/19 vom 16.08.2019 zum Urteil V R 7/19 (V R 38/16) vom 23.05.2019

Fahrunterricht in einer Fahrschule zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 (Kraftfahrzeuge mit zulässiger Gesamtmasse von nicht mehr als 3.500 kg) ist nicht umsatzsteuerfrei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Mai 2019 – V R 7/19 (V R 38/16) handelt es sich um sog. spezialisierten Unterricht, nicht aber um die Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen, wie es für den umsatzsteuerfreien Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnend ist.Im Streitfall betrieb die Klägerin, eine GmbH, eine Fahrschule. Sie wies in den von ihr ausgestellten Rechnungen keine Umsatzsteuer gesondert aus, weil sie der Auffassung war, ihre Leistungen seien umsatzsteuerfrei. Dem folgten weder das Finanzamt noch das Finanzgericht. Der BFH wies die Revision der Fahrschule zurück. Im Revisionsverfahren hatte der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zur Auslegung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gerichtet. Dieses hatte der EuGH mit seinem Urteil C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie vom 14. März 2019 beantwortet.

Nach dem Urteil des BFH ist der von der Fahrschule geleistete Fahrunterricht nicht nach innerstaatlichem Recht steuerfrei. Denn es handelt sich mangels der hierfür erforderlichen Bescheinigung nicht um eine dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung, die i. S. von § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes steuerfrei ist. Die Fahrschule kann sich auch nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL mit dem danach von der Umsatzsteuer zu befreienden „Schul- und Hochschulunterricht“ berufen. Denn der Fahrunterricht in einer Fahrschule ist nach dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt und der deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i. S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL fällt (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie). Dem hat sich der BFH angeschlossen.

Redaktioneller Hinweis

Das Verfahren V R 38/16 ruhte gemäß Vorlagebeschluss vom 16. März 2017 bis zur Entscheidung des EuGH. Das Verfahren V R 38/16 wurde wieder aufgenommen und unter dem Az. V R 7/19 fortgeführt.

Fahrschulunterricht ist kein steuerfreier Schulunterricht

Leitsatz:

Fahrunterricht in einer Fahrschule ist ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt und deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL fällt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.05.2016 – 11 K 10284/15 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ausgeführten Fahrschulleistungen zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 im Streitjahr (2010) von der Umsatzsteuer befreit sind.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Fahrschule. In den von ihr ausgestellten Rechnungen wies sie keine Umsatzsteuer gesondert aus. Für das Streitjahr erklärte sie zunächst steuerpflichtige Umsätze. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte der Umsatzsteuererklärung der Klägerin. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer auf 0 € herabzusetzen. Das FA lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1481 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht im Wesentlichen aus, eine Steuerbefreiung nach nationalem Recht scheide aus. Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) berufen. Die einheitliche Leistung der Klägerin bestehe aus der theoretischen Schulung und dem praktischen Fahrunterricht. Dabei handele es sich nicht um Schul- oder Hochschulunterricht, weil der praktische Fahrunterricht nach der im Streitjahr 2010 geltenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule (Beschluss der Kultusministerkonferenz vom 7. Juli 1972 in der Fassung des Beschlusses vom 17. Juni 1994) weder erforderlicher noch wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder Hochschulunterrichts sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Gesetzgeberisches Ziel der Fahrschulausbildung sei es, verantwortungsvolle und umsichtige Verkehrsteilnehmer auszubilden. Der praktische Fahrunterricht sei dabei nur ein Aspekt.

Im Übrigen deckten sich die praktische Fahrschulausbildung und die Fahrsicherheitstrainings u.a. des ADAC in ihren Zielsetzungen. Es verstoße gegen den Neutralitätsgrundsatz diese vergleichbaren Leistungen unterschiedlich zu besteuern.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat über die vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 16. März 2017 -V R 38/16 (BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017) vorgelegten Fragen mit Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14. März 2019 – C-449/17 (EU:C:2019:202) wie folgt entschieden:

„Der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er Fahrunterricht, der von einer Fahrschule wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden im Hinblick auf den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen B und C1 i.S. des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Dezember 2006 über den Führerschein erteilt wird, nicht umfasst.“

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Die Leistungen der Klägerin sind nach nationalem Recht nicht steuerfrei.

a) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) liegen nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1974 – V R 54/73, BFHE 112, 313, BStBl II 1974, 527 zu § 4 Nr. 21 UStG 1967; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10. Januar 2008 – V R 52/06, BFHE 221, 295, Rz 37).

aa) Die Merkmale des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG sind nicht erfüllt, weil weder eine staatliche Genehmigung gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) noch eine landesrechtliche Erlaubnis vorliegt.

Die auf Bundesrecht beruhende Erteilung der Fahrschulerlaubnis durch Aushändigung oder Zustellung der Erlaubnisurkunde gemäß § 13 des Fahrlehrergesetzes (FahrlG) ist keine staatliche Genehmigung als Ersatzschule nach Art. 7 Abs. 4 GG und auch keine landesrechtliche Genehmigung.

bb) Es liegt keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vor. Ob mit Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) bei Fahrschulen für die Leistungen im Rahmen der Fahrerlaubnisklassen 2 und 3 (bis 31. Dezember 1998) bzw. C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L (ab 1. Januar 1999) die Fahrschulerlaubnisurkunde nach § 13 Abs. 1 FahrlG als Bescheinigung der zuständigen Behörde i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anerkannt werden kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil es sich im Streitfall um die nicht in Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 6 UStAE genannten Leistungen zur Erlangung der Fahrerlaubnisklassen B und C1 handelt.

b) Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG greift nicht ein. Denn die Klägerin ist weder eine Hochschule i.S. der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes noch eine öffentliche allgemeinbildende oder berufsbildende Schule und aus den Gründen zu II.1.a aa auch keine private Schule oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllt.

2. Die Klägerin kann sich nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL berufen.

Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL umfasst nur Tätigkeiten, die sich sowohl wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem sie ausgeübt werden, abheben (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 24).

Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts daher allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 26).

Fahrunterricht in einer Fahrschule ist ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt und fällt deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 29, 30). Dem schließt sich der Senat an.

Soweit der Senat im Vorlagebeschluss vom 27. März 2019 – V R 32/18 (Deutsches Steuerrecht –DStR– 2019, 986) davon ausgeht, dass es sich bei Schwimmunterricht um Unterricht i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL handelt, beruht dies darauf, dass es sich beim Schwimmen um das Erlernen einer elementaren Grundfähigkeit handelt, an der ein ausgeprägtes Gemeininteresse besteht, was sich für den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen B und C1 i.S. des Art. 4 Abs. 4MwStSystRL nicht bejahen lässt (BFH-Beschluss in DStR 2019, 986, Rz 20).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Gewinnpauschalierung bei wissenschaftlichen Tagungen

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO dahingehend auszulegen ist, dass die Norm auch auf Einnahmen eines gemeinnützigen Vereins aus der Überlassung von Ausstellungsflächen an Unternehmen für Werbezwecke während einer Versammlung, eines Kongresses oder einer vergleichbaren Veranstaltung anzuwenden ist, sofern es sich bei der Veranstaltung um einen Zweckbetrieb handelt und das Entgelt für die Ausstellungsflächenüberlassung untrennbar mit der Veranstaltung verbunden ist (Az. V R 70/17).

BFH: Gewinnpauschalierung bei wissenschaftlichen Tagungen

BFH, Urteil V R 70/17 vom 26.06.2019

Leitsatz

Werbung i. S. von § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO ist auch durch die Vermietung von Standflächen bei Kongressen möglich.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 05.09.2017 – 6 K 2010/16 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein zur Selbsthilfe von und für Personen, die an der X-Krankheit leiden. Dem Zweckbetrieb „Veranstaltung wissenschaftlicher Kongresse“ ordnete er auch Einnahmen aus der Vermietung von Informationsständen an Pharmaunternehmen (Standmieten) zu.

Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) in den Körperschaftsteuerbescheiden 2013 und 2014 vom 26. Januar 2015 davon aus, dass die Einnahmen aus der Standvermietung nicht zweckbetriebszugehörig seien. Dies legte er auch den Gewerbesteuermessbescheiden 2013 und 2014 vom 6. Februar 2015 zugrunde. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1725 veröffentlichten Urteil gehört die Standvermietung zwar nicht zu einem Zweckbetrieb, kann aber nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) pauschal besteuert werden.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO sei nicht anwendbar, da es für den Begriff der Werbung kennzeichnend sei, dass die gemeinnützige Körperschaft selbst Werbung betreibe, so dass es nicht ausreiche, Ausstellern Werbung für sich selbst zu ermöglichen. Es solle nur für konkret benannte Bereiche eine Überbesteuerung vermieden werden. Zudem sei der erforderliche Zusammenhang nicht gegeben. Es habe sich um Laienveranstaltungen gehandelt. Überdies liege ein Verstoß gegen § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Werbung auf dem Gebiete des Heilwesens –Heilmittelwerbegesetz– (HeilMWerbG) vor. Die Aussteller seien Hersteller von verschreibungspflichtigen Medikamenten gewesen.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt. Er macht geltend, dass Standmieten und Sponsoring einem Zweckbetrieb zuzurechnen seien. Er erfülle damit unmittelbare Satzungszwecke. Ein Gebot kostendeckender Entgelte bestehe nicht. Andere Anbieter auf diesem Markt gebe es nicht. Beim Sponsoring fehle es schon an einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Zumindest stünden die Einnahmen aus den Standmieten und aus dem Sponsoring in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einem Zweckbetrieb.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vermietung der Informationsstände ist zwar kein Zweckbetrieb nach § 65 AO; sie erfüllt aber die Voraussetzungen für die pauschale Besteuerung nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO. Das FG hat den Gewinn aus der Werbung durch Vermieten der Standflächen bei den Kongressen zutreffend mit 15 % der Einnahmen der Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbeträgen für die Streitjahre (2013, 2014) zugrunde gelegt.

1. Der Kläger unterhielt mit der Vermietung der Standflächen bei den Kongressveranstaltungen keinen Zweckbetrieb nach § 65 AO.

a) Ein Zweckbetrieb liegt gemäß § 65 AO vor, wenn der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt sein (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30. November 2016 – V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 16).

b) Im Streitfall diente die Vermietung von Standflächen in ihrer Gesamtrichtung nicht der Verwirklichung satzungsmäßiger gemeinnütziger Aufgaben des Klägers, sondern der Beschaffung zusätzlicher Mittel für seine Tätigkeit. Das FG konnte hierfür darauf abstellen, dass der Kläger die Standplätze zu einem weit über den eigenen Kosten liegenden Entgelt überlassen hatte.

Soweit der Kläger hiergegen einwendet, ohne Standmieten sei ihm die Erfüllung seiner satzungsmäßigen Aufgaben nicht möglich, versteht der erkennende Senat den schriftlichen Vortrag des in der mündlichen Verhandlung nicht erschienenen Klägers dahingehend, dass er sich damit nur gegen den Angriff des FA gegen die teilweise Klagestattgabe durch das FG wendet, nicht aber, dass er eine weitergehende Klagestattgabe erreichen will. Unabhängig von der Frage der Auslegung seines Vortrages kommt aber die Annahme eines Zweckbetriebs nicht in Betracht, da aus dem Überschreiten der Kostendeckung auf den für § 65 AO schädlichen Hauptzweck der Mittelbeschaffung zu schließen ist. Denn die Annahme eines Zweckbetriebs i.S. von § 65 AO kommt nicht in Betracht, wenn die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit selbst nicht der Zweckerreichung, sondern lediglich zur Mittelbeschaffung dient (BFH-Urteil vom 5. August 2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31).

2. Das FG hat zudem zutreffend die Anwendung von § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO bejaht.

a) Nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO kann bei einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der sich aus Werbung für Unternehmen ergibt, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet, der Besteuerung ein Gewinn von 15 % der Einnahmen zugrunde gelegt werden.

b) Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Der Kläger wirbt i.S. von § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO durch Vermietung der Standflächen im Zusammenhang mit seiner steuerbegünstigten Tätigkeit.

aa) Der Wortlaut des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO lässt offen, wer die Werbeleistung aktiv erbringen muss und lässt somit auch die Auslegung zu, dass passive Duldungsleistungen ausreichen. Dies wird durch den Normzweck und die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt. Bei der Werbung kann es sich nach der amtlichen Gesetzesbegründung (s. BTDrucks 14/4626, S. 7) insbesondere um Banden- oder Trikotwerbung handeln. Dem ist die im Streitfall vorliegende Vermietung von Standflächen gleichzustellen. Denn auch bei der Bandenwerbung ist nicht danach zu unterscheiden, ob die steuerbegünstigte Körperschaft die Banden mit selbst erstelltem Werbematerial bestückt oder die Bandenfläche überlässt, damit der Leistungsempfänger sein eigenes Werbematerial anbringt. Beide Fälle erfüllen den mit der Vorschrift verfolgten Zweck der Vermeidung einer Überbesteuerung. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Gefahr einer Überbesteuerung bei einer bloßen Überlassung aufgrund der dann geringeren Kosten sogar noch verstärkt droht (vgl. auch zur Standvermietung an Unternehmen zur Selbstdarstellung oder Produktwerbung Schmidt/Fritz, Der Betrieb 2001, 2062, 2064).

bb) Die Werbung bei den Zweckbetriebsveranstaltungen stand mit diesen und damit mit der steuerbegünstigten Tätigkeit im Zusammenhang. Pharmaunternehmen wären ohne Durchführung des Kongresses nicht bereit gewesen, die vereinbarten Beträge zu bezahlen. Zudem sind die Kosten des Kongresses und damit die Anmietung von Räumlichkeiten für den Kongress etc. durch diesen veranlasst.

cc) Die Einwendungen des FA hiergegen greifen nicht durch. Soweit das FA darauf hinweist, nach der Gesetzesbegründung müsse es für die Werbung unabdingbare Geschäftsgrundlage sein, dass die steuerbegünstigte Veranstaltung stattfinde, liegt diese Voraussetzung nach den Verhältnissen des Streitfalls vor. Denn die unabdingbare Geschäftsgrundlage erfordert nur den nach dem Wortlaut des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO erforderlichen Zusammenhang. Dass dieselbe Werbung in einem anderen Kontext auch ohne steuerbegünstigte Tätigkeit erfolgen kann, ist als hypothetische Überlegung ohne Bedeutung.

Zudem kommt es auf das Werbeverbot nach § 10 Abs. 1 HeilMWerbG nicht an, da dieses einer bloßen Informationsverschaffung an Interessierte nicht entgegensteht (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. Oktober 2011 – I ZR 223/06, MultiMedia und Recht 2012, 370). Selbst wenn ein Verstoß gegen diese Vorschrift vorläge, wäre dies nach § 40 AO unbeachtlich.

3. Über die Frage des Sponsorings ist nicht zu entscheiden, da sich der erstinstanzliche Klageantrag auf die steuerlichen Auswirkungen der Standmieten beschränkte.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Verpächterwahlrecht bei Beendigung unechter Betriebsaufspaltung

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

Der BFH hatte zu klären, ob im Falle der Verpachtung nur eines Grundstücks durch eine Besitz-GbR an eine Betriebs-GmbH der Wegfall der personellen Verflechtung durch Vereinigung aller Anteile an der Betriebsgesellschaft in der Hand nur eines Besitzgesellschafters zwingend zur Betriebsaufgabe der Besitz-GbR führt, oder ob die Grundstücksverpachtung fortan als Betriebsverpachtung anzusehen ist mit der Folge, dass keine Aufdeckung der stillen Reserven zu erfolgen hat (Az. IV R 12/16).

BFH: Verpächterwahlrecht bei Beendigung unechter Betriebsaufspaltung

Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in Personengesellschaft

BFH, Urteil IV R 12/16 vom 17.04.2019

Leitsatz

Die Grundsätze über das Verpächterwahlrecht gelten nicht nur bei Beendigung einer „echten Betriebsaufspaltung“, sondern auch dann, wenn eine „unechte Betriebsaufspaltung“ beendet wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 17. April 2002 – X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002 S. 527, unter B.II.3.c bb (1)).
Für die Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 UmwStG reicht es aus, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangsgesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 10.02.2016 – 12 K 2840/13, die Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die P-GbR für 2008 vom 26.11.2012 und vom 04.01.2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 23.07.2013 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

J und sein Sohn U (der Kläger und Revisionskläger zu 2. –Kläger–) waren ehemalige Gesellschafter der P-GbR, an der sie jeweils hälftig beteiligt waren. Die P-GbR vermietete seit 1. Mai 2002 das Grundstück A-Straße 3 in S mit aufstehendem Gebäude (nachfolgend: das Grundstück) zur betrieblichen Nutzung an die P-GmbH. Das Grundstück befand sich im Bruchteilseigentum der Gesellschafter J und U.

An der P-GmbH waren J zu 48,8 % und U zu 51,2 % beteiligt. Die P-GmbH handelte mit Textilien, die von ihrer ausländischen Tochtergesellschaft P-Srl hergestellt wurden.

Zum 30. Januar 2008 übertrug J seinen Anteil an der P-GmbH unentgeltlich auf U.

Mit notariellem Vertrag vom 9. Dezember 2008 errichteten J und U die V-GmbH. Mit weiterem notariellen Vertrag vom 29. Dezember 2008 wurde mit Wirkung für die Gesellschafter untereinander zum 1. Dezember 2008 die P-GmbH & Co. KG (P-KG) gegründet. Komplementärin mit der Befugnis zur Geschäftsführung, aber ohne Kapitalanteil und Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, war die V-GmbH, Kommanditisten mit je hälftigem Anteil waren J und U. J und U brachten zur Erbringung ihrer Pflichteinlage ihre Anteile an der P-GbR zum Buchwert in die P-KG ein (§ 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vom 29. Dezember 2008). Im Wege der Anwachsung sollte das Vermögen der P-GbR dann auf die P-KG übergehen (§ 3 Abs. 2 des Einbringungsvertrags in Anlage 2 zu dem Vertrag vom 29. Dezember 2008). Weiterhin brachten J und U ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück als Einlagen zu Buchwerten in die P-KG ein (§ 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). Es wurde die Auflassung für die Übertragung des Grundstücks auf die P-KG erklärt. In der Vorbemerkung zu dem Gesellschaftsvertrag hatten die Parteien darauf verwiesen, dass die Gesellschafter J und U bei Erwerb des Grundstücks dessen Erwerb durch die P-GbR beabsichtigt hätten, jedoch versehentlich eine Übereignung an J und U als Bruchteilseigentümer erfolgt sei; sie seien sich darüber einig, dass das Eigentum an dem Grundstück auf die P-GbR übergehe, die Eintragung in das Grundbuch werde bewilligt.

Für die P-GbR wurde für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis zum 30. November 2008 eine Schlussbilanz erstellt. In der dazu gehörigen Sonderbilanz der P-GbR wurde das Betriebsgrundstück je hälftig bei J und U ausgewiesen. Die P-KG ermittelte ihren Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Dezember 2008 bis zum 31. Dezember 2008. Sie aktivierte das Grundstück zum gleichen Wert, wie er zuvor in den Sonderbilanzen von J und U bei der P-GbR erfasst worden war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte für die P-GbR erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr (2008) mit Bescheid vom 29. Oktober 2009 gesondert und einheitlich fest.

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der P-GbR vertraten die Prüfer in ihrem Bericht vom 24. August 2012 die Auffassung, die Betriebsaufspaltung zwischen der P-GbR und der P-GmbH habe zum 30. Januar 2008 wegen Wegfalls der personellen Verflechtung geendet.Dadurch sei es zu einer Betriebsaufgabe für die P-GbR gekommen, die zu einem Aufgabegewinn in Höhe der stillen Reserven in den Anteilen an der P-GmbH von 50.000 € und der stillen Reserven des Grundstücks von 57.626 € geführt habe.

Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 26. November 2012 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 für die P-GbR. Darin wurden 2.147,66 € als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb und 25.037,72 €als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt, die das FA durch zeitanteilige Aufteilung der bisherigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf die Zeit vor und nach Beendigung der Betriebsaufspaltung und Berücksichtigung abweichender Abschreibungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermittelte. Außerdem wurde ein Veräußerungsgewinn von 107.626 € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.

Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch der P-GbR hatte insoweit Erfolg, als das FA am 4. Januar 2013 einen erneut geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 erließ, in dem festgestellt wurde, dass in dem Veräußerungsgewinn ein unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs.2 des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (EStG) fallender Gewinn von 50.000 € enthalten sei. Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 zurück.

Bereits Anfang des Jahres 2013 war J verstorben. Er wurde beerbt von seiner Ehefrau (der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. –Klägerin–), der der Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 26. November 2012 als Rechtsnachfolgerin des J am 19. November 2013 bekanntgegeben wurde.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) wurde mit Urteil vom 10. Februar 2016 als unbegründet abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 15 Abs. 2 EStG. An das Ende der Betriebsaufspaltung habe sich eine Betriebsverpachtung angeschlossen.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10. Februar 2016 – 12 K 2840/13 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 für die P-GbR vom 4. Januar 2013 dahingehend zu ändern, dass kein Aufgabegewinn und nur laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe zu Recht das Vorliegen einer Betriebsverpachtung nach Wegfall der Betriebsaufspaltung am 30. Januar 2008 verneint und eine Betriebsaufgabe angenommen. Da die P-GbR nie einen originären Gewerbebetrieb ausgeübt habe, könne sie einen solchen auch nicht verpachtet haben. Sie habe nur ein bebautes Grundstück, keinen Gewerbebetrieb vermietet.

Gründe:

II.

Die zulässige Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Gegenstand des Verfahrens sind die laufenden Einkünfte der P-GbR aus Vermietung und Verpachtung sowie der festgestellte Aufgabegewinn (dazu unter 1.). Zutreffend hat das FG die Zulässigkeit der Klage angenommen (dazu unter 2.). Entgegen der Auffassung des FG hat die Beendigung der Betriebsaufspaltung aber nicht zu einer Betriebsaufgabe der P-GbR, sondern zur Fortführung des Betriebs im Rahmen einer Betriebsverpachtung geführt (dazu unter 3.). Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ist auch nicht im Zusammenhang mit der Übertragung der Anteile an der P-GmbH oder der Umwandlung der P-GbR in die P-KG entstanden (dazu unter 4.).

1. Gegenstand des Verfahrens sind die Qualifikation und die Höhe der laufenden Einkünfte der P-GbR sowie das Bestehen eines Aufgabegewinns.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, und zwar sowohl eines solchen des einzelnen Mitunternehmers als auch eines solchen auf Ebene der Gesamthand (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 2. Oktober 2018 – IV R 24/15, Rz 22), sowie –als weitere Feststellung– die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. März 2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 24 ff., m.w.N.).

b) Da die Höhe der festgestellten Einkünfte mithin eine selbständige Regelung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2017 – IV R 37/14, BFHE 259, 545, BStBl II 2018, 227, Rz 19), kann eine gerichtliche Prüfung der Qualifikation der Einkunftsart zusammen mit ihrer zutreffenden Höhe nur dann erfolgen, wenn sowohl die Feststellung der Einkunftsart als auch deren Höhe angegriffen und wirksam zum Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens gemacht werden. Unterbleibt dies, so kann das Gericht lediglich über die ihm unterbreitete streitige Feststellung entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2012 – VIII B 42/12, Rz 2).

c) Wird eine gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage nicht mit einem Rechtsbehelf angegriffen, so steht das ihrer Prüfung nur dann nicht entgegen, wenn die Änderung einer anderen –ausdrücklich angefochtenen– Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auch auf die nicht angefochtene Besteuerungsgrundlage hat (vgl. BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 – IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89, unter 2.b, zur alternativen Qualifizierung einer Entschädigung als Aufgabegewinn oder laufender Gewinn; vom 23. Februar 2012 – IV R 32/09, Rz 31, zur Erforderlichkeit der zwangsläufigen Auswirkung im selben Jahr; vom 8. Juni 2017 – IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053, Rz 21, zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn oder alternativ laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb; s.a. BFH-Beschluss vom 19. September 2017 – IV B 85/16, Rz 5).

d) Liegt keine solche untrennbare Verknüpfung einer angefochtenen Besteuerungsgrundlage mit einer nicht angefochtenen Besteuerungsgrundlage vor, so kann eine steuerliche Auswirkung einer alleine gerichtlich angefochtenen Besteuerungsgrundlage auf eine nicht gerichtlich angefochtene andere Besteuerungsgrundlage durch die Finanzbehörde innerhalb der Grenzen des § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung zum Gegenstand eines Korrekturverfahrens gemacht werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89).

e) Da eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid mithin verschiedene Zielsetzungen haben kann, kommt der Bestimmung des klägerischen Begehrens im Sinne einer rechtsschutzgewährenden Auslegung besondere Bedeutung zu. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 30. November 2017 – IV R 33/14, Rz 23).

f) Im Streitfall versteht der Senat das Begehren der Kläger im Revisionsverfahren –wie bereits im Klageverfahren– dahingehend, dass sie neben der Feststellung eines Aufgabegewinns auch die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angreifen und die ursprünglich vorgenommene vollständige Zuordnung der laufenden Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb wiederhergestellt wissen wollen. Der Antrag ist deshalb so auszulegen, dass er sich auch gegen die Höhe der laufenden Einkünfte wendet, die –bedingt durch eine unterschiedliche Gebäudeabschreibung bei Annahme von Privatvermögen oder Betriebsvermögen infolge unterschiedlicher Abschreibungssätze und abweichender Bemessungsgrundlage bei Annahme einer Betriebsaufgabe– für die beiden in Streit stehenden Einkunftsarten unterschiedlich ausfällt. Die Kläger begehren nicht nur, lediglich gewerbliche Einkünfte festzustellen, sondern auch die Feststellung der Einkünfte in der ursprünglich festgestellten Höhe.

2. Zu Recht hat das FG die Klagebefugnis der Kläger bejaht. Der Kläger ist als ehemaliger Gesellschafter der P-GbR klagebefugt. Die Klägerin ist als Rechtsnachfolgerin des J in dessen Position eines ehemaligen Gesellschafters der P-GbR eingerückt und damit zur Klageerhebung befugt.

a) Die Klagebefugnis der P-GbR ist erloschen und nicht auf die P-KG übergegangen. Klagebefugt sind allein die ehemaligen Gesellschafter der P-GbR als Inhaltsadressaten des Gewinnfeststellungsbescheids.

aa) Die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt mit deren Vollbeendigung. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die Klagebefugnis geht nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10. September 2015 – IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 7).

Zur sofortigen Vollbeendigung einer Personengesellschaft kommt es, wenn der vorletzte Gesellschafter seinen Anteil auf den verbleibenden Gesellschafter überträgt oder in Fällen der Anwachsung, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–; vgl. BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 – IV R 25/10, Rz 18; BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 – IV R 62/11, Rz 12). Eine Vollbeendigung liegt auch dann vor, wenn alle Anteile an einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft eingebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 – VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, unter I.b cc; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11. November 2011 –IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.47, zur Anwachsung). Abzugrenzen ist dies von einer rein formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der die bisherige Mitunternehmerschaft –identitätswahrend– in neuer Rechtsform weitergeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1989 – VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.1.; BFH-Beschluss vom 20. September 2007 – IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265, unter III.2.; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 01.47, am Ende).

bb) Die P-GbR wurde zum 1. Dezember 2008 vollbeendet. Nach den durch das FG festgestellten Vertragsunterlagen wurden die Anteile des J und des U an der P-GbR zum 1. Dezember 2008 vollständig in die P-KG eingebracht. Mit der dadurch eintretenden Anteilsvereinigung in der Hand der P-KG ging das Vermögen der P-GbR auf die P-KG über und es kam zur sofortigen Vollbeendigung der P-GbR ohne Liquidation.

b) An Stelle des verstorbenen ehemaligen Gesellschafters J ist nun die Klägerin klagebefugt.

Verstirbt ein klagebefugter Gesellschafter, so geht dessen Klagebefugnis auf seine Erben über (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Januar 2009 – IV B 149/07, unter II.1.a). Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG Alleinerbin des J geworden und deshalb an Stelle des J in dessen Rolle als ehemaliger Gesellschafter der P-GbR klagebefugt.

3. Die P-GbR hat im Streitjahr durchgehend laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Eine Betriebsaufgabe hat nicht stattgefunden.

a) Die P-GbR hat im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Diesen liegt bis zum 30. Januar 2008 eine Betriebsaufspaltung zwischen der P-GbR und der P-GmbH zu Grunde, wie das FG zutreffend angenommen hat (dazu unter aa). Gewerbliche Einkünfte sind entgegen der Auffassung des FG aber auch nach Ende der Betriebsaufspaltung infolge einer Betriebsverpachtung erzielt worden, weshalb zugleich ein Betriebsaufgabegewinn ausscheidet (dazu unter bb).

aa) Die auf die Vermietung des Grundstücks beschränkte Tätigkeit der GbR war bis zum 30. Januar 2008 infolge einer Betriebsaufspaltung zwischen der P-GbR und der P-GmbH als Gewerbebetrieb anzusehen.

(1) Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung im Sinne der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung) ist, dass die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG qualifiziert wird. Eine Betriebsaufspaltung liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann. Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (BFH-Urteil vom 24. September 2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 19). Von einer personellen Verflechtung geht die Rechtsprechung aus, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27).

(2) Im Streitfall bestand danach eine solche personelle Verflechtung zwischen der P-GbR und der P-GmbH nur bis zur Übertragung der Gesellschaftsanteile an der P-GmbH auf U am 30. Januar 2008. Denn nach diesem Zeitpunkt konnte alleine U in der P-GmbH seinen Willen durchsetzen. Es ist insoweit irrelevant, dass die wirtschaftliche Betätigung sowohl der P-GbR als auch der P-GmbH unverändert –wovon auszugehen ist– von dieser Änderung der Beteiligungsverhältnisse fortgeführt wurde. Über diese Frage herrscht zwischen den Beteiligten Einverständnis, sodass von weiteren Ausführungen hierzu abgesehen wird.

bb) Das Ende der Betriebsaufspaltung hat nicht zu einer Betriebsaufgabe geführt, weil die P-GbR ihren Gewerbebetrieb nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung fortgeführt hat. Dementsprechend ist der P-GbR zum Einen kein Aufgabegewinn entstanden, und zum Anderen hat die P-GbR weiterhin bis zu ihrem Untergang durch die Anteilsvereinigung gewerbliche Einkünfte erzielt.

(1) Zwar führt der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG. Eine Ausnahme hiervon und von der dadurch ausgelösten Zwangsprivatisierung des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist jedoch aufgrund einer zweckgerecht einschränkenden Auslegung des in § 16 Abs. 3 EStG normierten Betriebsaufgabetatbestandes u.a.dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben (grundlegend dazu Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 – X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.2.). Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt dann nicht zwangsläufig zur Betriebsaufgabe und damit der Aufdeckung der stillen Reserven, wenn der Gewerbetreibende zwar seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht klar und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (sog. Verpächterwahlrecht, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.).

(2) Die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung ergeben sich für den Streitfall noch aus den von der Rechtsprechung im Anschluss an das Urteil des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 entwickelten Grundsätzen.

(a) Die gesetzliche Regelung zur Betriebsverpachtung in § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) findet im Streitfall keine Anwendung, denn sie gilt gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 erstmals für Betriebsaufgaben nach dem 4. November 2011.

(b) Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen reicht es für eine gewerbliche Betriebsverpachtung aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Welche der Betriebsgegenstände als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Maßgebend ist dabei auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise). Entscheidend sind hierbei die Verhältnisse des verpachtenden, nicht des pachtenden Unternehmens (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1978 – IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, unter 2.; vom 6. März 1997 – XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.3.; in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.b;vom 7. November 2013 – X R 21/11, Rz 15). Eine Verpachtung wesentlicher Wirtschaftsgüter kann nur dann einer Betriebsverpachtung im Ganzen gleichstehen, wenn der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb wieder in bisheriger Weise fortsetzen könnte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.3.; vom 11. Februar 1999 – III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198).

Wird lediglich ein Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Für Groß- und Einzelhandelsunternehmen wird nach der neueren BFH-Rechtsprechung angenommen, dass die gewerblich genutzten Räume regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden und dem Gewerbe das Gepräge geben – anders als etwa bei dem produzierenden Gewerbe (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1198; in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.; vom 7. November 2013 – X R 21/11, Rz 16).

(3) Danach erfüllte die Tätigkeit der P-GbR nach Ende der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung. Denn die P-GbR vermietete ihre einzige wesentliche Betriebsgrundlage –das Betriebsgrundstück– weiterhin an die P-GmbH, ohne eine Betriebsaufgabeerklärung abzugeben.

(a) Dem steht nicht entgegen, dass die zuvor bestehende Betriebsaufspaltung eine sog. „unechte“ Betriebsaufspaltung war. Während bei einer „echten“ Betriebsaufspaltung ein ursprünglich einheitlicher Betrieb des Steuerpflichtigen in ein operativ tätiges Betriebsunternehmen und ein Besitzunternehmen, das dem Betriebsunternehmen wesentliche Teile des Anlagevermögens zur Nutzung überlässt, aufgespalten wird, sind im Fall der „unechten“ Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen nicht aus einem einheitlichen Betrieb hervorgegangen.

Beide Arten der Betriebsaufspaltung werden steuerrechtlich gleich behandelt (vgl. schon BFH-Urteil vom 16. Januar 1962 – I 57/61 S, BFHE 74, 275, BStBl III 1962, 104; bestätigt durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Januar 1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389, unter B.1.a; so auch Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 79). Das gilt auch für die Anwendung der Grundsätze zur Betriebsverpachtung und dem daraus folgenden Recht, den Betrieb ungeachtet der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit fortzuführen und es zu einer Betriebsaufgabe nur bei ausdrücklicher Erklärung kommen zu lassen. Es wäre vor dem Gleichheitssatz nicht zu rechtfertigen, das sog. Verpächterwahlrecht bei Wegfall der Voraussetzungen der echten Betriebsaufspaltung zu gewähren, es dagegen nur deshalb zu versagen, weil die Voraussetzungen einer unechten Betriebsaufspaltung entfallen sind. In beiden Fällen hätte der Besitzunternehmer ohne Eingreifen des Instituts der Betriebsverpachtung stille Reserven zu versteuern, ohne dass ihm –wie bei einer Betriebsveräußerung– Mittel zuflössen, mit denen er die durch einen Aufgabegewinn anfallende Einkommensteuer bezahlen könnte. Diese Erwägung betrifft sowohl die „echte“ wie die „unechte“ Betriebsaufspaltung (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2002 – X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.c bb (1)).

(b) Entgegen der Ansicht des FA scheidet die Annahme einer Betriebsverpachtung durch das Besitzunternehmen nach Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung auch nicht deshalb aus, weil das Besitzunternehmen keinen Betrieb unterhalten habe, den es verpachten könnte. Denn die Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die Tätigkeit des Besitzunternehmens, die über das Betriebsunternehmen auf Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist, ihrerseits als eigenständige gewerbliche Tätigkeit beurteilt wird(vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 2015 – IV R 11/13, Rz 29, und vom 20. August 2015 – IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11). Entscheidet sich das ehemalige Besitzunternehmen dann zur weiteren Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zur Betriebsverpachtung, so führt es die bisherige gewerbliche Tätigkeit im Ergebnis fort. Für die Annahme einer Betriebsverpachtung genügt dies.

(c) Soweit das FG angenommen hat, die Betriebsgesellschaft habe keinen Handelsbetrieb unterhalten, dessen einzige wesentliche Betriebsgrundlage das Grundstück ist, und deshalb die Grundsätze über die Betriebsverpachtung für nicht anwendbar gehalten hat, ist dem nicht zu folgen. Das FG ist hier offenbar der Wertung des FA gefolgt, wonach der Betrieb nicht als ein Handels-, sondern als ein Produktionsbetrieb zu qualifizieren sei. Abzustellen ist dabei nicht auf die Verhältnisse der Pächterin –also der P-GmbH–, sondern der Verpächterin, aus deren Perspektive der überlassene Betrieb ein Handelsbetrieb war.

b) Die P-GbR hat danach im Streitjahr ausschließlich gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG erzielt. Der diesbezügliche laufende Gesamthandsgewinn ist der Höhe nach unstreitig und entspricht dem Betrag, der bereits vor dem Änderungsbescheid aufgrund der Außenprüfung vom 26. November 2012 festgestellt worden war.

4. Der festgestellte Gewinn i.S. des § 16 EStG kann nach den vorstehenden Ausführungen nicht auf eine Betriebsaufgabe infolge des Wegfalls der Betriebsaufspaltung gestützt werden. Es gibt auch keine andere Rechtfertigung für die Feststellung eines Veräußerungs- und Aufgabegewinns, wobei dahinstehen kann, ob das FG einen solchen für die Gesamthand oder für die einzelnen Mitunternehmer festgestellt hat.

a) Aus der Übertragung der Anteile an der P-GmbH von J auf U kann ein solcher Gewinn nicht entstanden sein. Einerseits gehörten die Anteile an der GmbH nicht zum Gesamthandsvermögen der P-GbR, sondern vermutlich zum Sonderbetriebsvermögen des J, weshalb die Übertragung einen Gesamthandsgewinn nicht verursacht haben kann. Andererseits hat die Übertragung der Anteile, wenn sie Sonderbetriebsvermögen waren, deshalb nicht zu einem Gewinn führen können, weil die Übertragung unentgeltlich und dann nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zum Buchwert stattgefunden hat. Da die GmbH-Anteile des U trotz Wegfalls der Betriebsaufspaltung weiterhin Sonderbetriebsvermögen II bei der P-GbR blieben, kam es auch insoweit zu keiner Gewinnrealisierung. Abgesehen davon hätte eine Entnahme auch nicht zu einem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn, sondern zu einem laufenden Gewinn geführt.

b) Auch bei der Umstrukturierung der P-GbR zur P-KG ist kein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn entstanden.

aa) Dabei kann dahinstehen, ob das Grundstück noch vor der Einbringung der GbR-Anteile in die KG Gesamthandsvermögen der GbR geworden ist, oder ob die Miteigentumsanteile unmittelbar aus dem Sonderbetriebsvermögen von J und U in das Vermögen der KG übergegangen sind. Denn jedenfalls konnten für alle Wirtschaftsgüter des Vermögens der GbR die Buchwerte fortgeführt werden, weil die zivilrechtliche Anteilsvereinigung steuerrechtlich als Einbringung der gesamten Mitunternehmeranteile von J und U an der P-GbR in die P-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu beurteilen war, die die Voraussetzungen des§ 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) erfüllt und für die zu Recht nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Fortführung der Buchwerte beansprucht worden ist.

War das Grundstück zuvor bereits Gesamthandsvermögen der GbR, hatte die GbR den Buchwert infolge der Einbringung aus dem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG fortzuführen mit der Folge, dass er auch nach § 24 Abs. 2 UmwStG von der KG fortgeführt werden konnte. Wurden die Miteigentumsanteile an dem Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen von J und U zusammen mit dem Gesamthandsanteil in die KG eingebracht, ergibt sich die Buchwertfortführung insgesamt aus § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

bb) Dass die GmbH-Anteile des U im Zusammenhang mit der Anteilsvereinigung nicht auf die KG übertragen wurden, steht der Buchwertfortführung durch die KG nicht entgegen, denn soweit die Anteile Sonderbetriebsvermögen des U bei der GbR waren, wurden sie in das Sonderbetriebsvermögen des U bei der KG überführt. Für eine Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 UmwStG und damit für die Berechtigung zur Buchwertfortführung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG reicht es aus, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangsgesellschaft ins Sonderbetriebsvermögen der Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich (Claß/Weggenmann in BeckOK UmwStG, § 24 Rz 491; Blümich/Nitzschke, § 24 UmwStG 2006 Rz 41; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 280; Schlößer/Schley in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 Rz 33; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl, § 24 Rz 80; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 24 UmwStG Rz 34; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 24.05; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 – III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458 [Rz 27], zum UmwStG 1977; anderer Ansicht Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 24 UmwStG Rz 15).

5. Die Sache ist entscheidungsreif. Auf Grundlage der festgestellten Tatsachen kann der Senat in der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO selbst entscheiden und der Klage stattgeben.

Ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ist weder für die P-GbR noch für U oder J festzustellen. Für die P-GbR sind ausschließlich laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen. Deren Höhe entspricht dem vor der Außenprüfung mit Bescheid vom 29. Oktober 2009 festgestellten Betrag. An dieser Feststellung festzuhalten, ist das Ziel der Klage. Der Senat legt den Antrag der Kläger deshalb dahin aus, die nach der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide vom 26. November 2012 und vom 4. Januar 2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 aufzuheben. Diesem Antrag ist in vollem Umfang stattzugeben.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

USt-Vergünstigungen auf Grund Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk

Posted on 15. August 201916. August 2019 by SWB

Das BMF teilt die Änderungen der Tz. 64 des Schreibens vom 22. Dezember 2004 in der Fassung des Schreibens vom 24. Juli 2017 mit und geht dabei auf die Verwendung von Kreditkarten für dienstliche Beschaffungen der amerikanischen Streitkräfte ein (Az. III C 3 – S-7492 / 19 / 10002 :003).

USt-Vergünstigungen auf Grund Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk

Verwendung von Kreditkarten für dienstliche Beschaffungen der amerikanischen Streitkräfte

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7492 / 19 / 10002 :003 vom 14.08.2019

Die amerikanischen Truppen wenden ein vereinfachtes Beschaffungsverfahren unter Verwendung einer Kreditkarte an, das der Truppe und dem zivilen Gefolge die umsatzsteuerfreie Beschaffung von Leistungen für den dienstlichen Bedarf zur unmittelbaren Verwendung erleichtern soll (vgl. Tz. 64 und 65 des o. g. BMF-Schreibens vom 22. Dezember 2004). Die dafür ausgegebenen sog. GPC-Kreditkarten (Government Purchase Cards) beginnen jeweils mit der Nr. 4485, 4715, 4716 oder 5405 (vgl. o. g. BMF-Schreiben vom 24. Juli 2017). Seit dem 30. November 2018 werden vom Anbieter Mastercard auch GPC-Kreditkarten mit den Anfangsziffern 5568 ausgegeben.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird in Tz. 64 des o. g. BMF-Schreibens vom 22. Dezember 2004 in der Fassung des o. g. BMF-Schreibens vom 24. Juli 2017 die Angabe „Nr. 4485, 4715, 4716 oder 5405“ durch die Angabe „Nr. 4485, 4715, 4716, 5405 oder 5568“ ersetzt.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 Abgabenordnung

Posted on 15. August 201915. August 2019 by SWB

Eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ist auch zulässig, wenn das FA zuerst den Steuerbescheid erlässt oder ändert und erst dann die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen durchführt, auf der die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO beruht. Dies setzt voraus, dass die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den nach § 174 Abs. 4 AO geänderten Steuerbescheid erfolgt ist. So das FG Baden-Württemberg (Az. 13 K 89/17).

Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 Abgabenordnung

FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 12.08.2019 zum Urteil 13 K 89/17 vom 09.02.2018 (nrkr – BFH-Az.: VI R 20/19)

Eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ist auch zulässig, wenn das FA – abweichend von der im Gesetz angelegten Reihenfolge – zuerst den auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Steuerbescheid erlässt oder ändert und erst dann die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen durchführt, auf der die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO beruht. Dies setzt voraus, dass die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den nach § 174 Abs. 4 AO geänderten Steuerbescheid erfolgt ist. Das entschied der 13. Senat des Finanzgerichts mit Urteil vom 9. Februar 2018 (Az. 13 K 89/17). Der Bundesfinanzhof hat die Revision zugelassen (Az. VI R 20/19).

Die Klägerin hatte im Jahr 2007 landwirtschaftlich genutzte Grundstücke veräußert, die zuletzt verpachtet waren. Das beklagte Finanzamt (FA) unterwarf die Veräußerung im Einkommensteuerbescheid 2007 in vollem Umfang der sog. Bodengewinnbesteuerung, weil die Grundstücke bis zur Veräußerung zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin gehört hätten. Nachdem das Finanzgericht in einem Aussetzungsverfahren entschieden hatte, dass der Veräußerungsgewinn je zur Hälfte im Jahr 2007 und im Jahr 2008 zu versteuern sei, änderte das FA die Einkommensteuer 2007 mit Bescheid vom 17. September 2014 zu Gunsten und die Einkommensteuer 2008 mit Bescheid vom 15. September 2014 zu Lasten der Klägerin ab, indem es den Veräußerungsgewinn in den beiden Veranlagungszeiträumen je zur Hälfte erfasste. Die gegen die Änderungsbescheide erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 18. November 2016 für 2007 und vom 13. Dezember 2016 für 2008). Mit den hiergegen erhobenen Klagen wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Das Klageverfahren betreffend Einkommensteuer 2007 wurde unter dem Az. 13 K 3773/16 geführt und mit Urteil des Senats vom 9. Februar 2018 entschieden (vgl. Newsletter 2/2019 ). Mit ihrer Klage gegen den nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 bestritt die Klägerin eine Änderungsbefugnis des FA und berief sich auf Festsetzungsverjährung. In der Sache machte sie wie für das Jahr 2007 geltend, die Bodengewinnbesteuerung hätte wegen einer früheren Betriebsaufgabe nicht durchgeführt werden dürfen.

Dem folgte das Finanzgericht nicht. Die ursprüngliche Einkommensteuerfestsetzung 2008 hätte zwar mit Ablauf des Jahres 2013 grundsätzlich nicht mehr geändert werden dürfen. Die Einkommensteuerklärung 2008 sei im November 2009 eingereicht worden und die regelmäßige Festsetzungsfrist daher zum Jahresende 2013 abgelaufen (§§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Das FA sei aber nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zur Änderung der Einkommensteuer 2008 befugt gewesen: Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird (hier der Einkommensteuerbescheid 2007), so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Für den Erlass eines rechtmäßigen Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO reiche es aus, dass die Voraussetzungen für die Änderung – insbesondere die Änderung des Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen – bis zur Entscheidung über den Einspruch gegen den auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid vorliegen. Das sei hier der Fall.

Das FA sei bei Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2007 zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der streitbefangene Veräußerungsgewinn der Bodenbesteuerung unterliege. Das FA habe aber anfänglich nicht berücksichtigt, dass der Veräußerungsgewinn den Veranlagungszeiträumen 2007 und 2008 jeweils hälftig zuzuordnen sei. Das FA habe den Sachverhalt insoweit i. S. d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO „irrig“ beurteilt. Der Umstand, dass das FA in der Folge bei Erlass der Einkommensteueränderungsbescheide für 2007 vom 17. September 2014 und für 2008 vom 15. September 2014 abweichend von der im Gesetz angelegten Reihenfolge den Änderungsbescheid für 2008 schon vor der Änderung des Bescheids für 2007 erlassen habe, sei unschädlich. Denn für die Rechtmäßigkeit des aufgrund § 174 Abs. 4 AO geänderten Einkommensteuerbescheids 2008 reiche es aus, dass zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Einkommensteuerbescheid 2008 am 13. Dezember 2016 die Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2007 erfolgt gewesen sei. Es sei also insoweit zulässig, zuerst den zweiten Bescheid zu ändern oder zu erlassen, und erst dann den ersten Bescheid aufgrund des Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, vorausgesetzt, dass diese Aufhebung oder Änderung des ersten Bescheids – wie im Streitfall – vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den zweiten Bescheid erfolgte.

Der reguläre Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2013 habe der Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 nicht entgegengestanden. Denn nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Entsprechendes müsse gelten, wenn – wie im Streitfall – die steuerlichen Folgerungen sogar schon zwei Tage vor der Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen würden.

Eine Durchbrechung der Festsetzungsfrist sei im Streitfall auch nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass zu dem Zeitpunkt, zu dem der später im Einspruchsverfahren geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007 erging, die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung für 2008, bei der der Sachverhalt richtigerweise hätte berücksichtigt werden müssen, bereits abgelaufen war (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO) Denn der im Anschluss an die Außenprüfung geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007, bei dem der Veräußerungsgewinn zu Unrecht in vollem Umfang angesetzt worden war, wurde am 11.Dezember 2013 erlassen und zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid für 2008 noch nicht abgelaufen. Die Behörde durfte daher die zutreffende Entscheidung später noch so durchsetzen, wie es ihr bei Erlass des angefochtenen Bescheids für 2007 möglich gewesen wäre, hätte sie die richtige Entscheidung bereits in diesem Zeitpunkt getroffen.

Keine umsatzsteuerfreie Vermietung an Prostituierte bei weiteren Zusatzleistungen

Posted on 15. August 201915. August 2019 by SWB

Das FG Münster hat entschieden, dass die Vermietung von Zimmern an Prostituierte umsatzsteuerpflichtig ist, wenn der Vermieter zusätzliche Leistungen an die Mieterinnen (z. B. Werbung, Teilnahme am „Düsseldorfer Verfahren“ und Videoüberwachung) erbringt (Az. 5 K 2423/17).

Keine umsatzsteuerfreie Vermietung an Prostituierte bei weiteren Zusatzleistungen

FG Münster, Mitteilung vom 15.08.2019 zum Urteil 5 K 2423/17 vom 04.07.2019

Mit Urteil vom 4. Juli 2019 (Az. 5 K 2423/17 U) hat der 5. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass die Vermietung von Zimmern an Prostituierte umsatzsteuerpflichtig ist, wenn der Vermieter zusätzliche Leistungen an die Mieterinnen (z. B. Werbung, Teilnahme am „Düsseldorfer Verfahren“ und Videoüberwachung) erbringt.

Die Klägerin vermietete Räume in einem ehemaligen Hotelgebäude ausschließlich an Prostituierte. Die monatliche Miete betrug pro Zimmer (10 m² mit Bad und Dusche) 900 Euro oder – bei kürzerer Mietdauer – 60 Euro täglich. Von der Miete behielt die Klägerin Beträge ein und führte diese an das Finanzamt im sog. „Düsseldorfer Verfahren“ ab. In den schriftlichen Mietverträgen wurden die Mieterinnen teilweise nur mit ihren „Künstlernamen“ bezeichnet. Auf einschlägigen Internetseiten warb die Klägerin für das Haus bzw. für einzelne Prostituierte. Schließlich waren im Eingangsbereich und im Flur des Gebäudes Überwachungskameras angebracht. Während das Finanzamt die Mietumsätze dem Regelsteuersatz unterwarf, ging die Klägerin von einer steuerfreien Grundstücksüberlassung aus.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Der 5. Senat des Finanzgerichts Münster ist im Rahmen einer Würdigung der Gesamtumstände zu dem Ergebnis gekommen, dass im Streitfall keine reinen Grundstücksvermietungen vorlägen. Vielmehr habe aus Sicht der Mieterinnen die Möglichkeit der Prostitutionsausübung im Vordergrund gestanden. Dass die Klägerin ihr Zimmerangebot ausschließlich an Prostituierte richte, hierfür auf einschlägigen Internetseiten werbe und die Möglichkeit der bloß tageweisen Anmietung der Zimmer einräume, die beträchtliche Höhe der Miete sowie die Beteiligung an der Werbung für die Prostituierten machten aus der Immobilie einen bordellartigen Betrieb. Hierfür spreche auch die Teilnahme am „Düsseldorfer Verfahren“, das ein vereinfachtes Steuervorauszahlungsverfahren für Bordellbetreiber darstelle. Die hierfür erforderliche Anwesenheitskontrolle habe der Geschäftsführer der Klägerin täglich vorgenommen, was bei einer bloßen Grundstücksüberlassung untypisch sei. Ungewöhnlich sei auch die Möglichkeit, dass sich mehrere Mieterinnen ein Zimmer teilen konnten. Zudem habe die Klägerin den Mieterinnen bereits bei Abschluss der Mietverträge unter den „Künstlernamen“ Anonymität gewährt. Schließlich habe die angebrachte Videokamera den Mieterinnen ein Sicherheitsgefühl verschafft, was ebenfalls für einen Bordellbetrieb typisch sei.

Widerruf eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans

Posted on 15. August 201915. August 2019 by SWB

Das FG Baden-Württemberg hat sich mit der Rechtsnatur, der Auslegung und dem Widerruf einer zwischen dem beklagten Finanzamt und dem Kläger außergerichtlich vereinbarten Schuldenbereinigung befasst (Az. 1 K 1519/18) .

Widerruf eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans

FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 12.08.2019 zum Urteil 1 K 1519/18 vom 28.03.2019

Der 1. Senat des Finanzgerichts hat sich in seinem Urteil vom 28. März 2019 (Az. 1 K 1519/18) mit der Rechtsnatur, der Auslegung und dem Widerruf einer zwischen dem beklagten Finanzamt (FA) und dem Kläger außergerichtlich vereinbarten Schuldenbereinigung befasst. Gegen das Urteil wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. VII B 52/19).

Der Kläger war beim FA und anderen Gläubigern hoch verschuldet. Zur Rückführung der Steuerschulden von 190.152,18 Euro schlossen das FA und der Kläger im Oktober 2016 eine Vereinbarung zur Schuldenbereinigung. Darin verpflichtete sich der Kläger zu monatlichen Zahlungen von 600 Euro bis Dezember 2020. Das FA verpflichtete sich, bei Einhaltung des Schuldenbereinigungsplans die Steuerforderungen und aufgelaufenen Säumniszuschläge zu erlassen. Vereinbart war auch, dass bis zum 31.12.2020 dem Kläger zufallende Erbschaften oder Pflichtteilsansprüche im Verhältnis der ursprünglichen Forderungen aller Gläubiger zur Hälfte an das Finanzamt ausgekehrt werden (Nr. 2 der Vereinbarung). Nachdem das FA erfahren hatte, dass dem Kläger aus einer Erbschaft im November 2016 erhebliche Vermögensgegenstände zugefallen waren, widerrief es mit Schreiben vom 23. Februar 2018 die getroffene Vereinbarung. Nachdem eine Verständigung mit dem Kläger gescheitert war, widerrief das FA die Vereinbarung zur Schuldenbereinigung mit Schreiben vom 17. April 2018 „endgültig“. Der Kläger widersprach dem Widerruf. Im Mai 2018 leitete das FA die Zwangsvollstreckung ein, worauf der Kläger beim Finanzgericht Klage erhob. Er begehrte die Feststellung, dass der Widerruf der Vereinbarung zur Schuldenbereinigung unwirksam sei und die Vereinbarung fortbestehe. Das FA sei verpflichtet, die Vollstreckung aus den der Vereinbarung zur Schuldenbereinigung zugrundeliegenden Bescheiden einzustellen.

Das Finanzgericht wies die Klage ab. Die Klage sei unzulässig, soweit der Kläger feststellen lassen wolle, dass der Widerruf der Vereinbarung zur Schuldenbereinigung durch das FA unwirksam sei. Die Feststellungsklage sei gegenüber einer Anfechtungsklage gegen den Widerruf der Vereinbarung subsidiär. Das FA habe dem Kläger mit der widerrufenen Vereinbarung zur Schuldenbereinigung einen (einstweiligen) Vollstreckungsaufschub i. S. v. § 258 der Abgabenordnung (AO) gewährt. Dieser Vollstreckungsaufschub sei durch das FA mit Schreiben vom 23. Februar 2018 und vom 17. April 2018 widerrufen worden. Der Widerruf stelle als actus contrarius zum (hoheitlich gewährten) Vollstreckungsaufschub ebenfalls einen Steuerverwaltungsakt dar. Zudem habe sich das FA in seinen Schreiben vom 23. Februar und 17. April 2018 ausdrücklich des Rechtsinstituts des Widerrufs nach § 131 AO bedient, um die Regelungswirkung eines rechtmäßigen Verwaltungsaktes zu beseitigen. Das Fehlen der Rechtsbehelfsbelehrung könne zwar bei Würdigung der Gesamtumstände ein Indiz gegen das Vorliegen eines Verwaltungsaktes sein, nehme für sich allein – wie der Regelung in § 356 Abs. 2 AO e contrario zu entnehmen sei – einem Verwaltungsakt aber nicht den Regelungscharakter.

Der Annahme eines Vollstreckungsaufschubs und damit der Verwaltungsaktqualität seines Widerrufs stehe auch nicht entgegen, dass der außergerichtliche Schuldenbereinigungsplan der Gestaltungsfreiheit des Gläubigers und des Schuldners unterliege. Dessen Rechtgrundlage sei in §§ 307 ff. Insolvenzordnung (InsO) zu suchen, auch wenn das gerichtliche Insolvenzverfahren noch nicht eröffnet sei. Zwar habe der Schuldenbereinigungsplan die materiell-rechtliche Wirkung eines Vergleichs i. S. v. § 794 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i. V. m. § 308 Abs. 1 Satz 2 InsO. Dennoch könne der Schuldenbereinigungsplan hoheitliche Maßnahmen wie einen Vollstreckungsaufschub enthalten, deren Voraussetzungen und Bestand im Finanzrechtsweg nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu prüfen seien.

Der Kläger habe keinen Anspruch gegen das FA, die Vollstreckung aus den der Vereinbarung zur Schuldenbereinigung zugrundeliegenden Bescheiden einzustellen. Die Klage sei insofern unbegründet, weil dem Kläger kein Anspruch auf einen Vollstreckungsaufschub zustehe. Die Vollstreckung sei weder nach § 258 AO unbillig noch setzte sich das FA in Widerspruch zu seinem ursprünglich bis zum 31. Dezember 2020 gewährten Vollstreckungsaufschub. Denn die Wirkung des Vollstreckungsaufschubs sei durch die Nichtbefolgung der in Nr. 2 getroffenen Vereinbarung durch den Kläger (ex nunc) entfallen. Im Übrigen habe das FA den Vollstreckungsaufschub nur unter der (auflösenden) Bedingung der Nichteinhaltung der Verpflichtungen des Klägers aus der Vereinbarung i. S. v. § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO gewährt. Dem FA sei für den Kläger erkennbar daran gelegen gewesen, dass die Vollstreckung nur solange aufgeschoben wird, wie die unter Nr. 2 der Vereinbarung vorgesehene Zusagen durch den Kläger eingehalten wird. Die begünstigende Wirkung des Vollstreckungsaufschubs sei mit Wirkung für die Zukunft (ex nunc) entfallen, als die (auflösende) Bedingung eingetreten sei. Eines Widerrufs des Vollstreckungsaufschubs hätte es vor diesem Hintergrund nicht bedurft. Werde der Verwaltungsakt allerdings – so wie vorliegend – trotzdem klarstellend aufgehoben, handele es sich bei dem Aufhebungsbescheid um einen selbständigen Verwaltungsakt. Im Rahmen dieses deklaratorischen Widerrufs sei keine erneute Ermessensentscheidung zu treffen, so dass die Rechtmäßigkeit des Aufhebungsbescheides nur vom Eintritt der auflösenden Bedingung abhänge.

Selbst wenn Nr. 2 der Vereinbarung nicht als Bedingung, sondern als Auflage zu dem gewährten Vollstreckungsaufschub zu verstehen sein sollte, wäre der Widerruf rechtmäßig. Nach § 131 Abs. 2 Nr. 2 AO könne ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden, wenn mit dem Verwaltungsakt eine Auflage i. S. v. § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat. Das sei hier der Fall, weil der Kläger trotz seiner Erbschaft die Nr. 2 der Vereinbarung zur Schuldentilgung nicht eingehalten habe.

Kein Betriebsausgabenabzug für Reisekosten der den Steuerberater begleitenden Ehefrau

Posted on 15. August 201915. August 2019 by SWB

Aufwendungen für Auslandsreisen zu beruflichen Veranstaltungen eines Steuerberaters, die auf seine ihn begleitende Ehefrau entfallen, sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dies entschied das FG Münster (Az. 2 K 2355/18).

Kein Betriebsausgabenabzug für Reisekosten der den Steuerberater begleitenden Ehefrau

FG Münster, Mitteilung vom 15.08.2019 zum Urteil 2 K 2355/18 vom 14.05.2019 (nrkr – BFH-Az.: VIII B 127/19)

Der Kläger, ein Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, nahm an internationalen Konferenzen in Delhi, Barcelona und Prag teil, die von einem beruflichen Netzwerk veranstaltet wurden. Auf diesen Reisen begleitete ihn seine Ehefrau, wobei die Eheleute im Anschluss an die Veranstaltungen noch an den jeweiligen Tagungsorten Urlaub machten. Der Kläger machte die gesamten Reisekosten als Betriebsausgaben geltend. Hiervon erkannte das Finanzamt nur die anteilig auf den Kläger entfallenden Kosten für die Konferenztage an.

Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage führte der Kläger aus, dass seine Ehefrau ihn bei seiner Tätigkeit unterstützt habe, insbesondere durch die Kontaktpflege zu Mandanten und Kollegen.

Die Klage ist ganz überwiegend erfolglos geblieben. Die auf die Ehefrau entfallenden Reisekosten seien – so der 2. Senat des Finanzgerichts Münster – nicht zu berücksichtigen, da es sich insgesamt um private Aufwendungen handele. Die Unterstützung der Ehefrau bei der Aufnahme und Pflege von Kontakten zu ausländischen Berufsträgern gehe nicht über das Maß an Unterstützungsleistungen hinaus, die das bürgerliche Recht von Eheleuten verlange. Die Begleitung des Klägers an touristisch attraktive Orte mit hohem Freizeitwert und die Verbindung mit einem privaten Urlaub sei ganz vorrangig durch die Rolle als Ehefrau veranlasst. Eine etwaige berufliche Motivation trete dahinter als unbedeutend zurück.

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. VIII B 127/19 anhängig.

BFH: Rentenberater sind gewerblich tätig

Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Steuerentstehung bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Fahrschulunterricht ist nicht umsatzsteuerfrei

Redaktioneller Hinweis

Leitsatz:

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Gewinnpauschalierung bei wissenschaftlichen Tagungen

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

BFH: Verpächterwahlrecht bei Beendigung unechter Betriebsaufspaltung

Tenor:

Tatbestand:

Gründe:

USt-Vergünstigungen auf Grund Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk

Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 Abgabenordnung

Keine umsatzsteuerfreie Vermietung an Prostituierte bei weiteren Zusatzleistungen

Widerruf eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans

Kein Betriebsausgabenabzug für Reisekosten der den Steuerberater begleitenden Ehefrau

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