BFH: Übernahme von Steuerberatungskosten bei Nettolohnvereinbarung kein Arbeitslohn

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

BFH: Übernahme von Steuerberatungskosten bei Nettolohnvereinbarung kein Arbeitslohn

BFH, Pressemitteilung Nr. 51/19 vom 16.08.2019 zum Urteil VI R 28/17 vom 09.05.2019

Die Übernahme von Steuerberatungskosten des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber führt nicht zu Arbeitslohn, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen haben und der Arbeitnehmer seine Steuererstattungsansprüche an den Arbeitgeber abgetreten hat. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 9. Mai 2019 – VI R 28/17 entschieden und damit seine bisherige, anders lautende Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 – VI R 2/08) aufgegeben.Im Streitfall hatte der Arbeitgeber, bei dem es sich um ein inländisches Tochterunternehmen eines weltweit tätigen Konzerns handelte, mit den nach Deutschland entsandten Arbeitnehmern des Konzerns Nettolohnvereinbarungen abgeschlossen. Der Arbeitgeber übernahm die Kosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen der entsandten Arbeitnehmer durch eine vom Konzern beauftragte Steuerberatungsgesellschaft. Die Arbeitnehmer traten ihre Steuererstattungsansprüche an den Arbeitgeber ab. Das Finanzamt war der Auffassung, dass die Übernahme der Steuerberatungskosten zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führte und setzte gegenüber dem Arbeitgeber pauschale Lohnsteuer fest.Dem folgte der BFH nicht. Er entschied, dass der Arbeitgeber die Steuerberatungskosten nicht zur Entlohnung der Arbeitnehmer, sondern in seinem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse übernommen hatte. Der Arbeitgeber war aufgrund der mit den Arbeitnehmern abgeschlossenen Nettolohnvereinbarungen verpflichtet, die Einkommensteuer der Arbeitnehmer wirtschaftlich zu tragen. Durch die Einschaltung der Steuerberatungsgesellschaft wollte der Arbeitgeber eine möglichst weitgehende Reduzierung der Einkommensteuern der Arbeitnehmer und damit seiner eigenen Lohnkosten erreichen. Die Arbeitnehmer hatten ihre Steuererstattungsansprüche an den Arbeitgeber abgetreten. Entscheidend war daher, dass nur der Arbeitgeber von dem wirtschaftlichen Ergebnis der Steuerberatung profitieren konnte.Bei einer derartigen Sachlage stellt die Übernahme der Kosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen keinen Arbeitslohn dar. Dabei ist nicht von Bedeutung, dass in dem konkreten Streitfall die Arbeitnehmer aus dem Ausland entsandt wurden. Für einen reinen Inlandssachverhalt wäre ebenso zu entscheiden.

Übernahme von Steuerberatungskosten bei Nettolohnvereinbarung und Abtretung der Steuererstattungsansprüche kein Arbeitslohn

Leitsatz:

Übernimmt der Arbeitgeber, der mit dem Arbeitnehmer unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen des Arbeitnehmers, wendet er damit keinen Arbeitslohn zu (Aufgabe des BFH-Urteils vom 21.01.2010 – VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21.12.2016 – 1 K 1605/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist in der A-Branche tätig. Sie ist ein Tochterunternehmen der X-Inc., eines weltweit tätigen Unternehmens der A-Industrie mit Hauptsitz in Y. Der X-Konzern beschäftigt in 60 Ländern ca. 26 000 Arbeitnehmer. Im Inland ist er durch die Klägerin vertreten, die an zwei Standorten ca. 1 900 Arbeitnehmer beschäftigt.

Der X-Konzern fördert den weltweiten Austausch von Mitarbeitern. Die Organisation und Abwicklung internationaler Arbeitnehmerentsendungen wird für den X-Konzern von der S mit Sitz in Z koordiniert. Die Einzelheiten sind konzernweit in „Assignment Policies“ (Entsenderichtlinien) geregelt. Hiernach unterstützt der X-Konzern seine Arbeitnehmer auch bei der Erledigung ihrer steuerlichen Pflichten sowohl im Herkunfts- als auch im Entsendeland. Den Arbeitnehmern wird im Vorfeld der Entsendung eine Steuerberatung durch einen Steuerberater in ihrem jeweiligen Herkunftsland angeboten (Pre-Assignment Tax Consultation). Außerdem trägt der X-Konzern für die Jahre des Wechsels zwischen Herkunfts- und Entsendeland die Aufwendungen für die Erstellung der Steuererklärungen in beiden Ländern. Für die Jahre, in denen die Mitarbeiter nur im Entsendeland tätig sind, übernimmt der X-Konzern auch die Kosten für die Erstellung der persönlichen Einkommensteuererklärungen der Mitarbeiter im Gastland.

Diese Unterstützung gewährt der X-Konzern nur, wenn die Arbeitnehmer die vom X-Konzern benannte Steuerberatungsgesellschaft in Anspruch nehmen. Sollten die Arbeitnehmer andere steuerliche Berater beauftragen, leistet der X-Konzern weder Unterstützung noch erstattet er entsprechende Beratungskosten. Soweit die entsendeten Arbeitnehmer neben den bei der Klägerin bzw. im X-Konzern erzielten Einkünften weitere Einkünfte beziehen, trägt die Klägerin die darauf entfallenden Deklarationskosten ebenfalls nicht.

Die Arbeitnehmer des X-Konzerns, die zur Klägerin entsendet und für diese tätig werden, schliessen mit der S Arbeitsverträge, die eine Nettolohnvereinbarung enthalten. In den Arbeitsverträgen ist die Geltung der jeweils einschlägigen Entsenderichtlinie vereinbart. Die Klägerin erstattet der S sämtliche Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beschäftigung der zu ihr entsendeten Arbeitnehmer. Steuererstattungsansprüche treten die Arbeitnehmer an die Klägerin ab.

Im Streitzeitraum (Januar 2009 bis Dezember 2010) nahmen alle zur Klägerin entsandten Arbeitnehmer die vom X-Konzern gewährten Leistungen in Zusammenhang mit der Erstellung der Einkommensteuererklärungen in Anspruch.Diese als Paket angebotenen Leistungen beinhalteten die Erstellung der Steuererklärungen, die Prüfung der Steuerbescheide und die Einlegung von Standardeinsprüchen. Die Klägerin zahlte hierfür an die beauftragte Steuerberatungsgesellschaft pro Arbeitnehmer eine pauschale Vergütung. Lohnsteuer führte die Klägerin wegen der Zahlungen an die Steuerberatungsgesellschaft nicht ab.

Im Rahmen einer bei der Klägerin für den Streitzeitraum durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Übernahme der Steuerberatungskosten führe bei den Arbeitnehmern zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Die Klägerin beantragte daraufhin die Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) folgte der Auffassung des Prüfers und forderte entsprechend von der Klägerin Lohnsteuer nach. Mit der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Lohnsteuer-Nachforderungsbeträge aus hier nicht im Streit stehenden Gründen herab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1205 veröffentlichten Gründen statt. Die Übernahme der Steuerberatungskosten sei kein Arbeitslohn, da die Klägerin diese Kosten im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse getragen habe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Zahlung der Steuerberatungskosten durch die Klägerin nicht zu Arbeitslohn geführt hat.

1. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten, den Lohnsteuerabzug bei unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern durchzuführen (§ 39b EStG), die Lohnsteuer anzumelden (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch –wie im Streitfall–bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung (Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 38 Rz 10).

Gemäß § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG ist inländischer Arbeitgeber in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen, das den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass die Klägerin nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG wirtschaftlicher Arbeitgeber der bei der S zivilrechtlich angestellten, in das Inland entsandten Arbeitnehmer war. Der Senat sieht daher insoweit von einer weiteren Begründung ab.

2. Hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht zutreffend angemeldet, kann das Betriebsstättenfinanzamt die Lohnsteuer ihm gegenüber durch Steuerbescheid festsetzen (§ 155 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung). Ist Lohnsteuer in einer größeren Zahl von Fällen nachzuerheben, kann das Betriebsstättenfinanzamt –wie im Streitfall–auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Allerdings setzt auch die Entstehung der pauschalen Lohnsteuer, die der Arbeitgeber zu übernehmen hat (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG) voraus, dass dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zufließt (Senatsurteil vom 6. Mai 1994 – VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715, m.w.N.).

3. a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG –neben Gehältern und Löhnen– auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 15, und vom 19. November 2015 – VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10).

b) Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 14. November 2013 – VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10, und vom 10. März 2016 – VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17).

Ob sich eine unentgeltlich oder verbilligt überlassene Sachzuwendung als geldwerter Vorteil oder als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.

Ergibt die Würdigung, dass sich die Zuwendung nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung darstellt und daher im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt wird, liegt insgesamt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen Begleitumständen verbunden ist (Senatsurteile vom 21. November 2018 – VI R 10/17, BFHE 263, 196, Rz 14, und vom 11. März 2010 – VI R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763, Rz 14).

Liegt ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht vor und ist die Zuwendung nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalls durch das Dienstverhältnis und nicht durch ein Sonderrechtsverhältnis veranlasst, ist der geldwerte Vorteil hingegen regelmäßig in vollem Umfang Arbeitslohn (vgl. Senatsurteile vom 25. April 2018 – VI R 34/16, BFHE 261, 313, BStBl II 2018, 600, Rz 14, und vom 1. September 2016 – VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, jeweils m.w.N.).

Etwas anderes gilt nur, wenn eine gemischt veranlasste Zuwendung vorliegt, die nach objektiven Kriterien aufteilbar ist, weil sie sowohl abgrenzbare Elemente beinhaltet, bei denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers ganz im Vordergrund steht, als auch solche, die mangels überwiegend eigenbetrieblicher Interessen des Arbeitgebers Arbeitslohn darstellen. In diesem Fall ist der Vorteil entsprechend letzterer Zuordnung in Arbeitslohn und eine Zuwendung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse aufzuteilen (grundlegend Senatsurteil vom 18. August 2005 – VI R 32/03, BFHE210, 420, BStBl II 2006, 30, sowie Senatsurteil vom 30. April 2009 – VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726).

4. Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, die Übernahme der Steuerberatungskosten durch die Klägerin stelle keinen Arbeitslohn der entsandten Arbeitnehmer dar, nicht zu beanstanden. Denn diese Gesamtwürdigung ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 – VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639, Rz 11, m.w.N.). Sie ist unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht nur möglich, sondern naheliegend und lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

a) Das FG hat alle für die Beurteilung maßgeblichen Umstände in seine Gesamtwürdigung einbezogen. Dies gilt –entgegen der Ansicht der Revision– insbesondere auch hinsichtlich der Nettolohnvereinbarung.

Die Vorinstanz hat der Frage, in wessen Interesse der Abschluss der Nettolohnvereinbarung lag, für die im Streitfall vorzunehmende Beurteilung der Übernahme der Steuerberatungskosten als Arbeitslohn bei seiner Gesamtwürdigung allerdings nicht die entscheidende Bedeutung beigemessen, wie es das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 5. Dezember 2007 – 7 K 1743/07 H(L) (EFG 2008, 545) getan hat. Zwar hat der Senat die Würdigung des FG Düsseldorf seinerzeit revisionsrechtlich nicht beanstandet (Senatsurteil in BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639). Er hält an der in seinem Urteil in BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639 vertretenen Auffassung aber nicht länger fest.

Die Vorinstanz hat zutreffend erkannt, dass der Abschluss der Nettolohnvereinbarungen mit den entsandten Arbeitnehmern als solche nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin lag. Diese Würdigung hält der Senat weiterhin für zutreffend. Er tritt aber ebenfalls der Ansicht der Vorinstanz bei, dass aus dem beiderseitigen Interesse am Abschluss der Nettolohnvereinbarungen (und am Entsendesystem insgesamt) noch nicht geschlossen werden kann, dass auch die Übernahme der Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen und die damit zusammenhängenden Folgeleistungen (Prüfung der Einkommensteuerbescheide und Einlegung von Standardeinsprüchen), um deren Beurteilung es im Streitfall geht, zu Arbeitslohn führte. Denn eine solche, die Nettolohnvereinbarung einseitig in den Vordergrund stellende Betrachtung würde nicht alle in die Gesamtwürdigung einzubeziehenden Gesichtspunkte entsprechend ihrer rechtlichen Bedeutung in den Blick nehmen, sondern die Bewertung im Wesentlichen auf einen Aspekt verengen.

b) Die Übernahme der Steuerberatungskosten durch die Klägerin lag insofern im Interesse der entsandten Arbeitnehmer, als sie nach dem EStG zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen im Inland und/oder in ihren jeweiligen Heimatländern nach dem dort geltenden Steuerrecht verpflichtet waren.

Übernimmt der Arbeitgeber die Aufwendungen für die Erfüllung einer öffentlich- oder privatrechtlichen Verpflichtung des Arbeitnehmers, liegt hierin ein Vorteil, dem Entlohnungscharakter zukommen kann. Nichts anderes gilt im Ergebnis in den Fällen der Antragsveranlagung, zumal die Arbeitnehmer nach dem Arbeitsvertrag und den dort vereinbarten Entsenderichtlinien des X-Konzerns in diesen Fällen ebenfalls Steuererklärungen abzugeben hatten. Zudem kann selbst in der Übernahme freiwilliger Aufwendungen des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber die Zuwendung eines Vorteils liegen, der bei Veranlassung durch das Dienstverhältnis Arbeitslohn darstellt.

c) Das FG hat aber in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Klägerin den entsandten Arbeitnehmern diese Vorteile nicht als Entlohnung,sondern in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse zuwandte.

Die Vorinstanz hat diesbezüglich insbesondere darauf abgestellt, dass die Klägerin durch die Gestellung der Steuerberatung eine möglichst weitgehende Reduzierung ihrer Lohnkosten erzielen wollte, da allein ihr die sich durch die Veranlagungen der Arbeitnehmer ergebenden Steuererstattungen zustanden. Denn die entsandten Arbeitnehmer hatten ihre Steuererstattungsansprüche an die Klägerin abgetreten; sie konnten daher von dem wirtschaftlichen Ergebnis der Steuerberatung aufgrund der Nettolohnvereinbarungen und der Abtretung der Erstattungsansprüche nicht profitieren. Die wirtschaftlichen Vorteile aus der Erstellung der Einkommensteuererklärungen, der Prüfung der Steuerbescheide und der Einlegung etwaiger Standardeinsprüche waren für sie nicht privat verfügbar. Bei der Übernahme der Steuerberatungskosten handelte es sich letztlich um einen Reflex des von der Klägerin in erster Linie verfolgten Ziels, möglichst hohe Steuererstattungen –und damit wirtschaftliche Vorteile für sich– zu erlangen.

Die Arbeitnehmer waren in tatsächlicher Hinsicht auch –jedenfalls faktisch– gezwungen, die von der Klägerin beauftragte und auch bezahlte Steuerberatung für die Erstellung ihrer Steuererklärungen etc. in Anspruch zu nehmen. Denn nach den Entsenderichtlinien des X-Konzerns, die vertraglich zur Grundlage der Auslandsentsendungen gemacht wurden, wurde von den entsandten Arbeitnehmern erwartet, eng mit den arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatern zusammenzuarbeiten und diesen zeitgerecht alle Informationen und Unterlagen zur Bearbeitung der Steuererklärungen zur Verfügung zu stellen. Geschah dies nicht, machte sich der entsandte Arbeitnehmer nach den Entsenderichtlinien schadenersatzpflichtig. Diese sahen außerdem vor, dass die Zahlung von Beihilfen und Zulagen an die Arbeitnehmer, die in den Entsenderichtlinien vorgesehen waren, eingestellt werden konnte, falls sie notwendige Informationen zur Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen nicht an die Steuerberatung weitergaben. Die zivilrechtliche (Un-)Wirksamkeit der entsprechenden Regelungen in den Entsenderichtlinien (s. dazu Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 23. August 2012 – 8 AZR 804/11, BAGE 143, 62) ist für die vorliegend vorzunehmende steuerrechtliche Beurteilung dabei ohne Bedeutung. Denn nach den Feststellungen des FG kamen die entsandten Arbeitnehmer den sich aus den Entsenderichtlinien des X-Konzerns ergebenden Verpflichtungen zur Inanspruchnahme der arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatung tatsächlich nach.

Für ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin spricht auch die besondere Eignung der Übernahme der Steuerberatungskosten zur Erreichung der damit verfolgten wirtschaftlichen Zwecke. Die Klägerin hat insoweit unwidersprochen vorgetragen, durch die Beauftragung der vom X-Konzern ausgewählten, international erfahrenen Steuerberatungsgesellschaft solle innerhalb des X-Konzerns sichergestellt werden, dass die steuerlichen Arbeitgeberpflichten entsprechend den gesetzlichen Vorgaben erfüllt würden. Insbesondere sollten die Arbeitslöhne im Rahmen der bei Auslandsentsendungen vertraglich vereinbarten Nettolohnabreden –auch bei der mitunter schwierigen Abgrenzung der Einkünfte zwischen Heimat- und Entsendestaat– zutreffend ermittelt werden, um größtmögliche finanzielle Vorteile durch Steuererstattungen zu erlangen.

Für die Arbeitnehmer ergab sich durch die Einschaltung der arbeitgeberseits ausgewählten und beauftragten Steuerberatungsgesellschaft demgegenüber der Nachteil, dass sie zu der Steuerberatung keine eigenen Vertragsbeziehungen unterhielten. Sie waren folglich den zwischen der Steuerberatung und dem X-Konzern ausgehandelten Vertragsbedingungen unterworfen, ohne darauf Einfluss nehmen zu können. Die Arbeitnehmer konnten der Steuerberatung dementsprechend auch keine Weisungen erteilen und hatten aus eigenem Recht keine Schadenersatzansprüche gegen die Steuerberatungsgesellschaft bei etwaigen Fehlleistungen.

Die Vorgehensweise innerhalb des X-Konzerns griff zudem in das Recht der Arbeitnehmer auf informationelle Selbstbestimmung ein. Denn die Arbeitnehmer mussten einer von ihnen nicht ausgesuchten und nicht beauftragten Steuerberatungsgesellschaft Steuerdaten, und damit Daten hochsensiblen Inhalts, mitteilen, die weitreichende Einblicke in ihre persönliche Lebensführung ermöglichten.

Aufwendungen für von den entsandten Arbeitnehmern selbst ausgewählte und beauftragte Steuerberater übernahm die Klägerin nicht. Gleiches galt nach den Feststellungen der Vorinstanz für die Kosten der arbeitgeberseits ausgewählten Steuerberatung, die sich auf andere als die bei der Klägerin bzw. im X-Konzern erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen.

Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin keine Auswahl unter den Arbeitnehmern traf, für die sie die Kosten zur Erstellung der Einkommensteuererklärungen übernahm. Nach den Feststellungen des FG waren vielmehr alle entsandten Arbeitnehmer berechtigt (und verpflichtet), die Leistungen der vom X-Konzern ausgewählten Steuerberatung in Anspruch zu nehmen.

d) Bei dieser Sachlage konnte das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangen, dass die Übernahme der Kosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen und die damit in Zusammenhang stehenden Folgeleistungen nicht zu Arbeitslohn führte. Die Klägerin entlohnte die zu ihr entsandten Arbeitnehmer mit der Übernahme der Steuerberatungskosten nicht. Sie wandte die Steuerberatungskosten vielmehr im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse auf, um die erheblichen, ihr allein zustehenden Steuererstattungen zu erlangen und ihren Verpflichtungen zur zutreffenden Berechnung der Arbeitslöhne im Rahmen der Nettolohnvereinbarungen nachzukommen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Steuerentstehung bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

Unternehmer können sich bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen. Dies entschied der BFH (Az. V R 8/19).

BFH: Steuerentstehung bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen

BFH, Urteil V R 8/19 (V R 51/16) vom 26.06.2019

Leitsatz

Unternehmer können sich bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.08.2016 – 5 K 288/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Streitjahr 2012 als Spielervermittlerin im bezahlten Fußball tätig. Sie versteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Im Rahmen ihrer Tätigkeit erhielt sie bei erfolgreicher Vermittlung von Profifußballspielern(Spieler) Provisionszahlungen von den aufnehmenden Fußballvereinen. Der Vergütungsanspruch für die Vermittlung setzte dem Grunde nach voraus, dass der Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschrieb und die DFL-GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilte. Die Provisionszahlungen waren in Raten verteilt auf die Laufzeit des Arbeitsvertrages zu leisten, wobei die Fälligkeit und das Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des Bestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler standen.

Der von der Klägerin für den Spieler A vermittelte Arbeitsvertrag hatte eine Laufzeit von drei Jahren über drei Spielzeiten (2012/2013, 2013/2014 und 2014/2015) bis zum 30. Juni 2015. Für jede Spielzeit war ein „festes Honorar“ zu zwei Terminen, jeweils zum 1. September und zum 1. März einer Spielzeit zu zahlen. Voraussetzung für den Vergütungsanspruch war, dass zum jeweiligen Zeitpunkt der Lizenzspielervertrag unverändert fortbestand. Ähnliche Vergütungsbedingungen bestanden in Bezug auf die Vermittlung der Spieler B und C.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) davon aus, dass die Klägerin ihre im Streitjahr erbrachten Vermittlungsleistungen auch insoweit bereits im Streitjahr zu versteuern habe, als sie Entgeltbestandteile für diese Vermittlungen vertragsgemäß erst im Jahr 2015 beanspruchen konnte. Das FA erließ am 15. Juli 2015 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2012, in dem es die anteiligen Provisionsforderungen aus der Vermittlung der Spieler A (31.500 €), B (12.500 €) und C (13.500 €), die erst im Jahr 2015 fällig waren, bereits im Streitjahr der Umsatzsteuer unterwarf.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1925 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, die Entgelte seien nach der Sollbesteuerung vollständig im Streitjahr zu versteuern.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Im Revisionsverfahren hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 21. Juni 2017 – V R 51/16 (BFHE 258, 505) den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Vorabentscheidung zur Klärung folgender Fragen zur Auslegung der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) ersucht:

„1. Ist Artikel 63 MwStSystRL unter Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe als Steuereinnehmer für den Fiskus einschränkend dahingehend auszulegen, dass der für die Leistung zu vereinnahmende Betrag

a) fällig ist oder

b) zumindest unbedingt geschuldet wird?

2. Bei Verneinung der ersten Frage: Ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann?

3. Bei Bejahung der zweiten Frage: Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der ihnen nach Artikel 90 Absatz 2 MwStSystRL zustehenden Befugnisse berechtigt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst zwei Jahre nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann?“

Hierauf hat der EuGH mit Urteil baumgarten sports & more vom 29. November 2018 – C-548/17 (EU:C:2018:970) wie folgt geantwortet:

„Art. 63 in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG … ist dahin auszulegen, dass er der Annahme entgegensteht, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer von einem Vermittler erbrachten Dienstleistung der Vermittlung von Profifußballspielern wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die Gegenstand von unter einer Bedingung stehenden Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung ist, im Zeitpunkt der Vermittlung eintreten.“

Das FA weist hierzu darauf hin, dass die Klägerin die Vermittlungsleistungen bereits im Streitjahr vollständig erbracht habe, so dass sie auch im vollen Umfang im Streitjahr zu versteuern seien. Eine Ausnahme bestehe nach dem nationalen Recht nur für Teilleistungen, deren Voraussetzungen aber nicht vorlägen. Die Vermittlungsleistungen der Klägerin erforderten nur ein einmaliges Tätigwerden und seien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und dem Erhalt der Spiellizenz beendet. Auch unionsrechtlich liege keine Dauerleistung vor. Der EuGH habe seine Entscheidung unter ausdrücklicher Bezugnahme auf sein früheres Urteil Asparuhovo Lake Investment Company vom 3. September 2015, C-463/14, (EU:C:2015:542, Rz 50) begründet. Hieraus ergebe sich, dass eine Dauerleistung vorliegen müsse. Zudem sei zwischen aufschiebenden und auflösenden Bedingungen zu unterscheiden. Der Bundesfinanzhof (BFH) müsse dem ihm erteilten Prüfauftrag nachkommen. Die Abgrenzung zu § 17 UStG sei zu berücksichtigen.

Nach Auffassung der Klägerin ist zu ihren Gunsten Art. 64 MwStSystRL anzuwenden. Der Steueranspruch entstehe erst mit Ablauf der Zeiträume, für die die jeweilige Zahlung vereinbart worden sei. Maßgeblich sei der Zeitraum, für den die Leistung und die Zahlung vereinbart worden sei.

Gründe:

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat, muss die Klägerin die Entgelte, die sie erst nach Ablauf des Streitjahres für die im Streitjahr erbrachten Vermittlungsleistungen vereinnahmt hat, nicht bereits im Streitjahr, sondern erst mit der Vereinnahmung versteuern. Sie kann sich auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG ist insoweit nicht unionsrechtskonform.

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Zudem ordnet § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG die Steuerentstehung mit Leistungsausführung auch für Teilleistungen an. Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.

Die nationale Regelung für Teilleistungen beruht auf Art. 64 MwStSystRL. Geben Lieferungen von Gegenständen, die nicht die Vermietung eines Gegenstands oder den Ratenverkauf eines Gegenstands i.S. des Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen.

2. Die Klägerin kann sich zu ihren Gunsten auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen.

a) In seinem Urteil baumgarten sports & more (EU:C:2018:970, Rz 30 f.) hat der EuGH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es „bei einer Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die in der Vermittlung eines Spielers an einen Verein für eine bestimmte Anzahl von Spielzeiten besteht und durch unter einer Bedingung stehende Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung vergütet wird, der Fall zu sein scheint“, dass die Leistung i.S. von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass gibt und dass „vorbehaltlich der dem vorlegenden Gericht obliegenden Prüfungen davon auszugehen ist, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht zum Zeitpunkt der Vermittlung, sondern mit Ablauf des Zeitraums eintreten, auf den sich die vom Verein geleisteten Zahlungen beziehen“.

Mithin kommt es für die zahlungs- und damit vereinnahmungsbezogene Steuerentstehung nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL anders als bei Teilleistungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG nicht auf eine wirtschaftlich teilbare Leistung an (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 9. September 1993 – V R 42/91, BFHE 173, 231, BStBl II 1994, 269; vom 21. April 1994 – V R 59/92, BFH/NV 1995, 367, und vom 28. Mai 2009 – V R 11/08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2010, 156).

b) Ausreichend ist es nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL vielmehr, dass Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall vor. Entgegen der Auffassung des FA ist dabei nicht erforderlich, dass –wie bei einer Nutzungsüberlassung–eine zeitraumbezogene Leistungshandlung vorliegt. Auch Vermittlungsleistungen, die sich nach der Leistungshandlung auf die Vermittlung des Eintritts eines bestimmten Ereignisses beschränken, fallen –wie der EuGH in Kenntnis aller Umstände darlegt– unter Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Für die Anwendung dieser Bestimmung genügt, dass eine Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges (hier: Verbleib des Spielers beim aufnehmenden Verein über die vereinbarte Vertragslaufzeit) vergütet wird.

Gegenteiliges folgt entgegen der Auffassung des FA nicht aus der Bezugnahme des EuGH auf sein früheres Urteil Asparuhovo Lake Investment Company (EU:C:2015:542). Denn der EuGH hat in voller Kenntnis aller den Streitfall betreffenden Sachverhaltsmerkmale die Anwendung von Art. 64 MwStSystRL als möglich erachtet, obwohl hier mit der Vermittlung –anders als in dem in Bezug genommenen Urteil– keine Dauerleistung vorliegt, sondern mit dem Eintritt des vermittelten Erfolgs von einer einmaligen Leistungshandlung auszugehen ist. Der dem erkennenden Senat insoweit erteilte Prüfauftrag entspricht der Kompetenzverteilung zwischen EuGH und nationalen Gerichten, nach der der EuGH für die Auslegung des Unionsrechts und die nationalen Gerichte für die Entscheidung der Einzelfälle zuständig sind. Zudem kommt unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Erfordernisse eine Differenzierung zwischen aufschiebenden und auflösenden Bedingungen nicht in Betracht. Schließlich bestehen auch keine Abgrenzungsschwierigkeiten zu § 17 Abs. 1 UStG, da diese Vorschrift für die Berichtigung von Steuerbeträgen eine vorherige Steuerentstehung voraussetzt.

c) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, der in dieser Form bereits seit dem UStG 1967 und damit vor der unionsrechtlichen Harmonisierung besteht und der darauf abstellt, dass für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird, ist nicht entsprechend Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL richtlinienkonform auslegbar (zutreffend Hartmann, Deutsches Steuerrecht 2019, 595 ff. 598; Klenk, HFR 2019, 61, 62; a.M. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 13 Rz 23; Leipold in Sölch/Ringleb, § 13 UStG Rz 34a, und Stadie Umsatzsteuer-Rundschau 2019, 72). Denn nach dem ausdrücklichen Wortlaut dieser Vorschrift bezieht sich das Erfordernis der Teilbarkeit auf die Leistung und nicht auf das Entgelt.

Für den Streitfall ist dies unerheblich, da die Voraussetzungen für eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL erfüllt sind. Diese Bestimmung ist sowohl inhaltlich unbedingt als auch hinreichend bestimmt (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil vom 13. Dezember 2017 XI R 4/16, BFHE 260, 557).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Fahrschulunterricht ist nicht umsatzsteuerfrei

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

BFH: Fahrschulunterricht ist nicht umsatzsteuerfrei

BFH, Pressemitteilung Nr. 50/19 vom 16.08.2019 zum Urteil V R 7/19 (V R 38/16) vom 23.05.2019

Fahrunterricht in einer Fahrschule zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 (Kraftfahrzeuge mit zulässiger Gesamtmasse von nicht mehr als 3.500 kg) ist nicht umsatzsteuerfrei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Mai 2019 – V R 7/19 (V R 38/16) handelt es sich um sog. spezialisierten Unterricht, nicht aber um die Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen, wie es für den umsatzsteuerfreien Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnend ist.Im Streitfall betrieb die Klägerin, eine GmbH, eine Fahrschule. Sie wies in den von ihr ausgestellten Rechnungen keine Umsatzsteuer gesondert aus, weil sie der Auffassung war, ihre Leistungen seien umsatzsteuerfrei. Dem folgten weder das Finanzamt noch das Finanzgericht. Der BFH wies die Revision der Fahrschule zurück. Im Revisionsverfahren hatte der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zur Auslegung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gerichtet. Dieses hatte der EuGH mit seinem Urteil C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie vom 14. März 2019 beantwortet.

Nach dem Urteil des BFH ist der von der Fahrschule geleistete Fahrunterricht nicht nach innerstaatlichem Recht steuerfrei. Denn es handelt sich mangels der hierfür erforderlichen Bescheinigung nicht um eine dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung, die i. S. von § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes steuerfrei ist. Die Fahrschule kann sich auch nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL mit dem danach von der Umsatzsteuer zu befreienden „Schul- und Hochschulunterricht“ berufen. Denn der Fahrunterricht in einer Fahrschule ist nach dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt und der deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i. S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL fällt (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie). Dem hat sich der BFH angeschlossen.

Redaktioneller Hinweis

Das Verfahren V R 38/16 ruhte gemäß Vorlagebeschluss vom 16. März 2017 bis zur Entscheidung des EuGH. Das Verfahren V R 38/16 wurde wieder aufgenommen und unter dem Az. V R 7/19 fortgeführt.

Fahrschulunterricht ist kein steuerfreier Schulunterricht

Leitsatz:

Fahrunterricht in einer Fahrschule ist ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt und deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL fällt.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.05.2016 – 11 K 10284/15 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ausgeführten Fahrschulleistungen zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 im Streitjahr (2010) von der Umsatzsteuer befreit sind.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Fahrschule. In den von ihr ausgestellten Rechnungen wies sie keine Umsatzsteuer gesondert aus. Für das Streitjahr erklärte sie zunächst steuerpflichtige Umsätze. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte der Umsatzsteuererklärung der Klägerin. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer auf 0 € herabzusetzen. Das FA lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1481 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht im Wesentlichen aus, eine Steuerbefreiung nach nationalem Recht scheide aus. Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) berufen. Die einheitliche Leistung der Klägerin bestehe aus der theoretischen Schulung und dem praktischen Fahrunterricht. Dabei handele es sich nicht um Schul- oder Hochschulunterricht, weil der praktische Fahrunterricht nach der im Streitjahr 2010 geltenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule (Beschluss der Kultusministerkonferenz vom 7. Juli 1972 in der Fassung des Beschlusses vom 17. Juni 1994) weder erforderlicher noch wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder Hochschulunterrichts sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Gesetzgeberisches Ziel der Fahrschulausbildung sei es, verantwortungsvolle und umsichtige Verkehrsteilnehmer auszubilden. Der praktische Fahrunterricht sei dabei nur ein Aspekt.

Im Übrigen deckten sich die praktische Fahrschulausbildung und die Fahrsicherheitstrainings u.a. des ADAC in ihren Zielsetzungen. Es verstoße gegen den Neutralitätsgrundsatz diese vergleichbaren Leistungen unterschiedlich zu besteuern.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat über die vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 16. März 2017 -V R 38/16 (BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017) vorgelegten Fragen mit Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14. März 2019 – C-449/17 (EU:C:2019:202) wie folgt entschieden:

„Der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er Fahrunterricht, der von einer Fahrschule wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden im Hinblick auf den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen B und C1 i.S. des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Dezember 2006 über den Führerschein erteilt wird, nicht umfasst.“

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Die Leistungen der Klägerin sind nach nationalem Recht nicht steuerfrei.

a) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) liegen nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1974 – V R 54/73, BFHE 112, 313, BStBl II 1974, 527 zu § 4 Nr. 21 UStG 1967; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10. Januar 2008 – V R 52/06, BFHE 221, 295, Rz 37).

aa) Die Merkmale des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG sind nicht erfüllt, weil weder eine staatliche Genehmigung gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) noch eine landesrechtliche Erlaubnis vorliegt.

Die auf Bundesrecht beruhende Erteilung der Fahrschulerlaubnis durch Aushändigung oder Zustellung der Erlaubnisurkunde gemäß § 13 des Fahrlehrergesetzes (FahrlG) ist keine staatliche Genehmigung als Ersatzschule nach Art. 7 Abs. 4 GG und auch keine landesrechtliche Genehmigung.

bb) Es liegt keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vor. Ob mit Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) bei Fahrschulen für die Leistungen im Rahmen der Fahrerlaubnisklassen 2 und 3 (bis 31. Dezember 1998) bzw. C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L (ab 1. Januar 1999) die Fahrschulerlaubnisurkunde nach § 13 Abs. 1 FahrlG als Bescheinigung der zuständigen Behörde i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG anerkannt werden kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil es sich im Streitfall um die nicht in Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 6 UStAE genannten Leistungen zur Erlangung der Fahrerlaubnisklassen B und C1 handelt.

b) Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG greift nicht ein. Denn die Klägerin ist weder eine Hochschule i.S. der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes noch eine öffentliche allgemeinbildende oder berufsbildende Schule und aus den Gründen zu II.1.a aa auch keine private Schule oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllt.

2. Die Klägerin kann sich nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL berufen.

Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL umfasst nur Tätigkeiten, die sich sowohl wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem sie ausgeübt werden, abheben (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 24).

Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts daher allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 26).

Fahrunterricht in einer Fahrschule ist ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt und fällt deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202, Rz 29, 30). Dem schließt sich der Senat an.

Soweit der Senat im Vorlagebeschluss vom 27. März 2019 – V R 32/18 (Deutsches Steuerrecht –DStR– 2019, 986) davon ausgeht, dass es sich bei Schwimmunterricht um Unterricht i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL handelt, beruht dies darauf, dass es sich beim Schwimmen um das Erlernen einer elementaren Grundfähigkeit handelt, an der ein ausgeprägtes Gemeininteresse besteht, was sich für den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen B und C1 i.S. des Art. 4 Abs. 4MwStSystRL nicht bejahen lässt (BFH-Beschluss in DStR 2019, 986, Rz 20).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Gewinnpauschalierung bei wissenschaftlichen Tagungen

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO dahingehend auszulegen ist, dass die Norm auch auf Einnahmen eines gemeinnützigen Vereins aus der Überlassung von Ausstellungsflächen an Unternehmen für Werbezwecke während einer Versammlung, eines Kongresses oder einer vergleichbaren Veranstaltung anzuwenden ist, sofern es sich bei der Veranstaltung um einen Zweckbetrieb handelt und das Entgelt für die Ausstellungsflächenüberlassung untrennbar mit der Veranstaltung verbunden ist (Az. V R 70/17).

BFH: Gewinnpauschalierung bei wissenschaftlichen Tagungen

BFH, Urteil V R 70/17 vom 26.06.2019

Leitsatz

Werbung i. S. von § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO ist auch durch die Vermietung von Standflächen bei Kongressen möglich.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 05.09.2017 – 6 K 2010/16 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein zur Selbsthilfe von und für Personen, die an der X-Krankheit leiden. Dem Zweckbetrieb „Veranstaltung wissenschaftlicher Kongresse“ ordnete er auch Einnahmen aus der Vermietung von Informationsständen an Pharmaunternehmen (Standmieten) zu.

Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) in den Körperschaftsteuerbescheiden 2013 und 2014 vom 26. Januar 2015 davon aus, dass die Einnahmen aus der Standvermietung nicht zweckbetriebszugehörig seien. Dies legte er auch den Gewerbesteuermessbescheiden 2013 und 2014 vom 6. Februar 2015 zugrunde. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1725 veröffentlichten Urteil gehört die Standvermietung zwar nicht zu einem Zweckbetrieb, kann aber nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) pauschal besteuert werden.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO sei nicht anwendbar, da es für den Begriff der Werbung kennzeichnend sei, dass die gemeinnützige Körperschaft selbst Werbung betreibe, so dass es nicht ausreiche, Ausstellern Werbung für sich selbst zu ermöglichen. Es solle nur für konkret benannte Bereiche eine Überbesteuerung vermieden werden. Zudem sei der erforderliche Zusammenhang nicht gegeben. Es habe sich um Laienveranstaltungen gehandelt. Überdies liege ein Verstoß gegen § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Werbung auf dem Gebiete des Heilwesens –Heilmittelwerbegesetz– (HeilMWerbG) vor. Die Aussteller seien Hersteller von verschreibungspflichtigen Medikamenten gewesen.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt. Er macht geltend, dass Standmieten und Sponsoring einem Zweckbetrieb zuzurechnen seien. Er erfülle damit unmittelbare Satzungszwecke. Ein Gebot kostendeckender Entgelte bestehe nicht. Andere Anbieter auf diesem Markt gebe es nicht. Beim Sponsoring fehle es schon an einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Zumindest stünden die Einnahmen aus den Standmieten und aus dem Sponsoring in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einem Zweckbetrieb.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vermietung der Informationsstände ist zwar kein Zweckbetrieb nach § 65 AO; sie erfüllt aber die Voraussetzungen für die pauschale Besteuerung nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO. Das FG hat den Gewinn aus der Werbung durch Vermieten der Standflächen bei den Kongressen zutreffend mit 15 % der Einnahmen der Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbeträgen für die Streitjahre (2013, 2014) zugrunde gelegt.

1. Der Kläger unterhielt mit der Vermietung der Standflächen bei den Kongressveranstaltungen keinen Zweckbetrieb nach § 65 AO.

a) Ein Zweckbetrieb liegt gemäß § 65 AO vor, wenn der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt sein (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30. November 2016 – V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 16).

b) Im Streitfall diente die Vermietung von Standflächen in ihrer Gesamtrichtung nicht der Verwirklichung satzungsmäßiger gemeinnütziger Aufgaben des Klägers, sondern der Beschaffung zusätzlicher Mittel für seine Tätigkeit. Das FG konnte hierfür darauf abstellen, dass der Kläger die Standplätze zu einem weit über den eigenen Kosten liegenden Entgelt überlassen hatte.

Soweit der Kläger hiergegen einwendet, ohne Standmieten sei ihm die Erfüllung seiner satzungsmäßigen Aufgaben nicht möglich, versteht der erkennende Senat den schriftlichen Vortrag des in der mündlichen Verhandlung nicht erschienenen Klägers dahingehend, dass er sich damit nur gegen den Angriff des FA gegen die teilweise Klagestattgabe durch das FG wendet, nicht aber, dass er eine weitergehende Klagestattgabe erreichen will. Unabhängig von der Frage der Auslegung seines Vortrages kommt aber die Annahme eines Zweckbetriebs nicht in Betracht, da aus dem Überschreiten der Kostendeckung auf den für § 65 AO schädlichen Hauptzweck der Mittelbeschaffung zu schließen ist. Denn die Annahme eines Zweckbetriebs i.S. von § 65 AO kommt nicht in Betracht, wenn die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit selbst nicht der Zweckerreichung, sondern lediglich zur Mittelbeschaffung dient (BFH-Urteil vom 5. August 2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31).

2. Das FG hat zudem zutreffend die Anwendung von § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO bejaht.

a) Nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO kann bei einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der sich aus Werbung für Unternehmen ergibt, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet, der Besteuerung ein Gewinn von 15 % der Einnahmen zugrunde gelegt werden.

b) Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Der Kläger wirbt i.S. von § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO durch Vermietung der Standflächen im Zusammenhang mit seiner steuerbegünstigten Tätigkeit.

aa) Der Wortlaut des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO lässt offen, wer die Werbeleistung aktiv erbringen muss und lässt somit auch die Auslegung zu, dass passive Duldungsleistungen ausreichen. Dies wird durch den Normzweck und die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt. Bei der Werbung kann es sich nach der amtlichen Gesetzesbegründung (s. BTDrucks 14/4626, S. 7) insbesondere um Banden- oder Trikotwerbung handeln. Dem ist die im Streitfall vorliegende Vermietung von Standflächen gleichzustellen. Denn auch bei der Bandenwerbung ist nicht danach zu unterscheiden, ob die steuerbegünstigte Körperschaft die Banden mit selbst erstelltem Werbematerial bestückt oder die Bandenfläche überlässt, damit der Leistungsempfänger sein eigenes Werbematerial anbringt. Beide Fälle erfüllen den mit der Vorschrift verfolgten Zweck der Vermeidung einer Überbesteuerung. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Gefahr einer Überbesteuerung bei einer bloßen Überlassung aufgrund der dann geringeren Kosten sogar noch verstärkt droht (vgl. auch zur Standvermietung an Unternehmen zur Selbstdarstellung oder Produktwerbung Schmidt/Fritz, Der Betrieb 2001, 2062, 2064).

bb) Die Werbung bei den Zweckbetriebsveranstaltungen stand mit diesen und damit mit der steuerbegünstigten Tätigkeit im Zusammenhang. Pharmaunternehmen wären ohne Durchführung des Kongresses nicht bereit gewesen, die vereinbarten Beträge zu bezahlen. Zudem sind die Kosten des Kongresses und damit die Anmietung von Räumlichkeiten für den Kongress etc. durch diesen veranlasst.

cc) Die Einwendungen des FA hiergegen greifen nicht durch. Soweit das FA darauf hinweist, nach der Gesetzesbegründung müsse es für die Werbung unabdingbare Geschäftsgrundlage sein, dass die steuerbegünstigte Veranstaltung stattfinde, liegt diese Voraussetzung nach den Verhältnissen des Streitfalls vor. Denn die unabdingbare Geschäftsgrundlage erfordert nur den nach dem Wortlaut des § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO erforderlichen Zusammenhang. Dass dieselbe Werbung in einem anderen Kontext auch ohne steuerbegünstigte Tätigkeit erfolgen kann, ist als hypothetische Überlegung ohne Bedeutung.

Zudem kommt es auf das Werbeverbot nach § 10 Abs. 1 HeilMWerbG nicht an, da dieses einer bloßen Informationsverschaffung an Interessierte nicht entgegensteht (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. Oktober 2011 – I ZR 223/06, MultiMedia und Recht 2012, 370). Selbst wenn ein Verstoß gegen diese Vorschrift vorläge, wäre dies nach § 40 AO unbeachtlich.

3. Über die Frage des Sponsorings ist nicht zu entscheiden, da sich der erstinstanzliche Klageantrag auf die steuerlichen Auswirkungen der Standmieten beschränkte.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

BFH: Verpächterwahlrecht bei Beendigung unechter Betriebsaufspaltung

Posted on 16. August 201919. August 2019 by SWB

Der BFH hatte zu klären, ob im Falle der Verpachtung nur eines Grundstücks durch eine Besitz-GbR an eine Betriebs-GmbH der Wegfall der personellen Verflechtung durch Vereinigung aller Anteile an der Betriebsgesellschaft in der Hand nur eines Besitzgesellschafters zwingend zur Betriebsaufgabe der Besitz-GbR führt, oder ob die Grundstücksverpachtung fortan als Betriebsverpachtung anzusehen ist mit der Folge, dass keine Aufdeckung der stillen Reserven zu erfolgen hat (Az. IV R 12/16).

BFH: Verpächterwahlrecht bei Beendigung unechter Betriebsaufspaltung

Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in Personengesellschaft

BFH, Urteil IV R 12/16 vom 17.04.2019

Leitsatz

Die Grundsätze über das Verpächterwahlrecht gelten nicht nur bei Beendigung einer „echten Betriebsaufspaltung“, sondern auch dann, wenn eine „unechte Betriebsaufspaltung“ beendet wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 17. April 2002 – X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002 S. 527, unter B.II.3.c bb (1)).
Für die Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 UmwStG reicht es aus, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangsgesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 10.02.2016 – 12 K 2840/13, die Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die P-GbR für 2008 vom 26.11.2012 und vom 04.01.2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 23.07.2013 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

J und sein Sohn U (der Kläger und Revisionskläger zu 2. –Kläger–) waren ehemalige Gesellschafter der P-GbR, an der sie jeweils hälftig beteiligt waren. Die P-GbR vermietete seit 1. Mai 2002 das Grundstück A-Straße 3 in S mit aufstehendem Gebäude (nachfolgend: das Grundstück) zur betrieblichen Nutzung an die P-GmbH. Das Grundstück befand sich im Bruchteilseigentum der Gesellschafter J und U.

An der P-GmbH waren J zu 48,8 % und U zu 51,2 % beteiligt. Die P-GmbH handelte mit Textilien, die von ihrer ausländischen Tochtergesellschaft P-Srl hergestellt wurden.

Zum 30. Januar 2008 übertrug J seinen Anteil an der P-GmbH unentgeltlich auf U.

Mit notariellem Vertrag vom 9. Dezember 2008 errichteten J und U die V-GmbH. Mit weiterem notariellen Vertrag vom 29. Dezember 2008 wurde mit Wirkung für die Gesellschafter untereinander zum 1. Dezember 2008 die P-GmbH & Co. KG (P-KG) gegründet. Komplementärin mit der Befugnis zur Geschäftsführung, aber ohne Kapitalanteil und Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, war die V-GmbH, Kommanditisten mit je hälftigem Anteil waren J und U. J und U brachten zur Erbringung ihrer Pflichteinlage ihre Anteile an der P-GbR zum Buchwert in die P-KG ein (§ 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags vom 29. Dezember 2008). Im Wege der Anwachsung sollte das Vermögen der P-GbR dann auf die P-KG übergehen (§ 3 Abs. 2 des Einbringungsvertrags in Anlage 2 zu dem Vertrag vom 29. Dezember 2008). Weiterhin brachten J und U ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück als Einlagen zu Buchwerten in die P-KG ein (§ 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags). Es wurde die Auflassung für die Übertragung des Grundstücks auf die P-KG erklärt. In der Vorbemerkung zu dem Gesellschaftsvertrag hatten die Parteien darauf verwiesen, dass die Gesellschafter J und U bei Erwerb des Grundstücks dessen Erwerb durch die P-GbR beabsichtigt hätten, jedoch versehentlich eine Übereignung an J und U als Bruchteilseigentümer erfolgt sei; sie seien sich darüber einig, dass das Eigentum an dem Grundstück auf die P-GbR übergehe, die Eintragung in das Grundbuch werde bewilligt.

Für die P-GbR wurde für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis zum 30. November 2008 eine Schlussbilanz erstellt. In der dazu gehörigen Sonderbilanz der P-GbR wurde das Betriebsgrundstück je hälftig bei J und U ausgewiesen. Die P-KG ermittelte ihren Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Dezember 2008 bis zum 31. Dezember 2008. Sie aktivierte das Grundstück zum gleichen Wert, wie er zuvor in den Sonderbilanzen von J und U bei der P-GbR erfasst worden war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte für die P-GbR erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr (2008) mit Bescheid vom 29. Oktober 2009 gesondert und einheitlich fest.

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der P-GbR vertraten die Prüfer in ihrem Bericht vom 24. August 2012 die Auffassung, die Betriebsaufspaltung zwischen der P-GbR und der P-GmbH habe zum 30. Januar 2008 wegen Wegfalls der personellen Verflechtung geendet.Dadurch sei es zu einer Betriebsaufgabe für die P-GbR gekommen, die zu einem Aufgabegewinn in Höhe der stillen Reserven in den Anteilen an der P-GmbH von 50.000 € und der stillen Reserven des Grundstücks von 57.626 € geführt habe.

Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 26. November 2012 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 für die P-GbR. Darin wurden 2.147,66 € als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb und 25.037,72 €als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt, die das FA durch zeitanteilige Aufteilung der bisherigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf die Zeit vor und nach Beendigung der Betriebsaufspaltung und Berücksichtigung abweichender Abschreibungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermittelte. Außerdem wurde ein Veräußerungsgewinn von 107.626 € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.

Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch der P-GbR hatte insoweit Erfolg, als das FA am 4. Januar 2013 einen erneut geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 erließ, in dem festgestellt wurde, dass in dem Veräußerungsgewinn ein unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs.2 des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (EStG) fallender Gewinn von 50.000 € enthalten sei. Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 zurück.

Bereits Anfang des Jahres 2013 war J verstorben. Er wurde beerbt von seiner Ehefrau (der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. –Klägerin–), der der Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 26. November 2012 als Rechtsnachfolgerin des J am 19. November 2013 bekanntgegeben wurde.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) wurde mit Urteil vom 10. Februar 2016 als unbegründet abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 15 Abs. 2 EStG. An das Ende der Betriebsaufspaltung habe sich eine Betriebsverpachtung angeschlossen.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10. Februar 2016 – 12 K 2840/13 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 für die P-GbR vom 4. Januar 2013 dahingehend zu ändern, dass kein Aufgabegewinn und nur laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe zu Recht das Vorliegen einer Betriebsverpachtung nach Wegfall der Betriebsaufspaltung am 30. Januar 2008 verneint und eine Betriebsaufgabe angenommen. Da die P-GbR nie einen originären Gewerbebetrieb ausgeübt habe, könne sie einen solchen auch nicht verpachtet haben. Sie habe nur ein bebautes Grundstück, keinen Gewerbebetrieb vermietet.

Gründe:

II.

Die zulässige Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Gegenstand des Verfahrens sind die laufenden Einkünfte der P-GbR aus Vermietung und Verpachtung sowie der festgestellte Aufgabegewinn (dazu unter 1.). Zutreffend hat das FG die Zulässigkeit der Klage angenommen (dazu unter 2.). Entgegen der Auffassung des FG hat die Beendigung der Betriebsaufspaltung aber nicht zu einer Betriebsaufgabe der P-GbR, sondern zur Fortführung des Betriebs im Rahmen einer Betriebsverpachtung geführt (dazu unter 3.). Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ist auch nicht im Zusammenhang mit der Übertragung der Anteile an der P-GmbH oder der Umwandlung der P-GbR in die P-KG entstanden (dazu unter 4.).

1. Gegenstand des Verfahrens sind die Qualifikation und die Höhe der laufenden Einkünfte der P-GbR sowie das Bestehen eines Aufgabegewinns.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, und zwar sowohl eines solchen des einzelnen Mitunternehmers als auch eines solchen auf Ebene der Gesamthand (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 2. Oktober 2018 – IV R 24/15, Rz 22), sowie –als weitere Feststellung– die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. März 2018 – IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 24 ff., m.w.N.).

b) Da die Höhe der festgestellten Einkünfte mithin eine selbständige Regelung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2017 – IV R 37/14, BFHE 259, 545, BStBl II 2018, 227, Rz 19), kann eine gerichtliche Prüfung der Qualifikation der Einkunftsart zusammen mit ihrer zutreffenden Höhe nur dann erfolgen, wenn sowohl die Feststellung der Einkunftsart als auch deren Höhe angegriffen und wirksam zum Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens gemacht werden. Unterbleibt dies, so kann das Gericht lediglich über die ihm unterbreitete streitige Feststellung entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2012 – VIII B 42/12, Rz 2).

c) Wird eine gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage nicht mit einem Rechtsbehelf angegriffen, so steht das ihrer Prüfung nur dann nicht entgegen, wenn die Änderung einer anderen –ausdrücklich angefochtenen– Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auch auf die nicht angefochtene Besteuerungsgrundlage hat (vgl. BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 – IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89, unter 2.b, zur alternativen Qualifizierung einer Entschädigung als Aufgabegewinn oder laufender Gewinn; vom 23. Februar 2012 – IV R 32/09, Rz 31, zur Erforderlichkeit der zwangsläufigen Auswirkung im selben Jahr; vom 8. Juni 2017 – IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053, Rz 21, zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn oder alternativ laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb; s.a. BFH-Beschluss vom 19. September 2017 – IV B 85/16, Rz 5).

d) Liegt keine solche untrennbare Verknüpfung einer angefochtenen Besteuerungsgrundlage mit einer nicht angefochtenen Besteuerungsgrundlage vor, so kann eine steuerliche Auswirkung einer alleine gerichtlich angefochtenen Besteuerungsgrundlage auf eine nicht gerichtlich angefochtene andere Besteuerungsgrundlage durch die Finanzbehörde innerhalb der Grenzen des § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung zum Gegenstand eines Korrekturverfahrens gemacht werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89).

e) Da eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid mithin verschiedene Zielsetzungen haben kann, kommt der Bestimmung des klägerischen Begehrens im Sinne einer rechtsschutzgewährenden Auslegung besondere Bedeutung zu. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 30. November 2017 – IV R 33/14, Rz 23).

f) Im Streitfall versteht der Senat das Begehren der Kläger im Revisionsverfahren –wie bereits im Klageverfahren– dahingehend, dass sie neben der Feststellung eines Aufgabegewinns auch die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angreifen und die ursprünglich vorgenommene vollständige Zuordnung der laufenden Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb wiederhergestellt wissen wollen. Der Antrag ist deshalb so auszulegen, dass er sich auch gegen die Höhe der laufenden Einkünfte wendet, die –bedingt durch eine unterschiedliche Gebäudeabschreibung bei Annahme von Privatvermögen oder Betriebsvermögen infolge unterschiedlicher Abschreibungssätze und abweichender Bemessungsgrundlage bei Annahme einer Betriebsaufgabe– für die beiden in Streit stehenden Einkunftsarten unterschiedlich ausfällt. Die Kläger begehren nicht nur, lediglich gewerbliche Einkünfte festzustellen, sondern auch die Feststellung der Einkünfte in der ursprünglich festgestellten Höhe.

2. Zu Recht hat das FG die Klagebefugnis der Kläger bejaht. Der Kläger ist als ehemaliger Gesellschafter der P-GbR klagebefugt. Die Klägerin ist als Rechtsnachfolgerin des J in dessen Position eines ehemaligen Gesellschafters der P-GbR eingerückt und damit zur Klageerhebung befugt.

a) Die Klagebefugnis der P-GbR ist erloschen und nicht auf die P-KG übergegangen. Klagebefugt sind allein die ehemaligen Gesellschafter der P-GbR als Inhaltsadressaten des Gewinnfeststellungsbescheids.

aa) Die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt mit deren Vollbeendigung. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die Klagebefugnis geht nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10. September 2015 – IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 7).

Zur sofortigen Vollbeendigung einer Personengesellschaft kommt es, wenn der vorletzte Gesellschafter seinen Anteil auf den verbleibenden Gesellschafter überträgt oder in Fällen der Anwachsung, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–; vgl. BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 – IV R 25/10, Rz 18; BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 – IV R 62/11, Rz 12). Eine Vollbeendigung liegt auch dann vor, wenn alle Anteile an einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft eingebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 – VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, unter I.b cc; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11. November 2011 –IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.47, zur Anwachsung). Abzugrenzen ist dies von einer rein formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der die bisherige Mitunternehmerschaft –identitätswahrend– in neuer Rechtsform weitergeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1989 – VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.1.; BFH-Beschluss vom 20. September 2007 – IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265, unter III.2.; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 01.47, am Ende).

bb) Die P-GbR wurde zum 1. Dezember 2008 vollbeendet. Nach den durch das FG festgestellten Vertragsunterlagen wurden die Anteile des J und des U an der P-GbR zum 1. Dezember 2008 vollständig in die P-KG eingebracht. Mit der dadurch eintretenden Anteilsvereinigung in der Hand der P-KG ging das Vermögen der P-GbR auf die P-KG über und es kam zur sofortigen Vollbeendigung der P-GbR ohne Liquidation.

b) An Stelle des verstorbenen ehemaligen Gesellschafters J ist nun die Klägerin klagebefugt.

Verstirbt ein klagebefugter Gesellschafter, so geht dessen Klagebefugnis auf seine Erben über (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Januar 2009 – IV B 149/07, unter II.1.a). Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG Alleinerbin des J geworden und deshalb an Stelle des J in dessen Rolle als ehemaliger Gesellschafter der P-GbR klagebefugt.

3. Die P-GbR hat im Streitjahr durchgehend laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Eine Betriebsaufgabe hat nicht stattgefunden.

a) Die P-GbR hat im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Diesen liegt bis zum 30. Januar 2008 eine Betriebsaufspaltung zwischen der P-GbR und der P-GmbH zu Grunde, wie das FG zutreffend angenommen hat (dazu unter aa). Gewerbliche Einkünfte sind entgegen der Auffassung des FG aber auch nach Ende der Betriebsaufspaltung infolge einer Betriebsverpachtung erzielt worden, weshalb zugleich ein Betriebsaufgabegewinn ausscheidet (dazu unter bb).

aa) Die auf die Vermietung des Grundstücks beschränkte Tätigkeit der GbR war bis zum 30. Januar 2008 infolge einer Betriebsaufspaltung zwischen der P-GbR und der P-GmbH als Gewerbebetrieb anzusehen.

(1) Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung im Sinne der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung) ist, dass die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG qualifiziert wird. Eine Betriebsaufspaltung liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann. Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (BFH-Urteil vom 24. September 2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 19). Von einer personellen Verflechtung geht die Rechtsprechung aus, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27).

(2) Im Streitfall bestand danach eine solche personelle Verflechtung zwischen der P-GbR und der P-GmbH nur bis zur Übertragung der Gesellschaftsanteile an der P-GmbH auf U am 30. Januar 2008. Denn nach diesem Zeitpunkt konnte alleine U in der P-GmbH seinen Willen durchsetzen. Es ist insoweit irrelevant, dass die wirtschaftliche Betätigung sowohl der P-GbR als auch der P-GmbH unverändert –wovon auszugehen ist– von dieser Änderung der Beteiligungsverhältnisse fortgeführt wurde. Über diese Frage herrscht zwischen den Beteiligten Einverständnis, sodass von weiteren Ausführungen hierzu abgesehen wird.

bb) Das Ende der Betriebsaufspaltung hat nicht zu einer Betriebsaufgabe geführt, weil die P-GbR ihren Gewerbebetrieb nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung fortgeführt hat. Dementsprechend ist der P-GbR zum Einen kein Aufgabegewinn entstanden, und zum Anderen hat die P-GbR weiterhin bis zu ihrem Untergang durch die Anteilsvereinigung gewerbliche Einkünfte erzielt.

(1) Zwar führt der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG. Eine Ausnahme hiervon und von der dadurch ausgelösten Zwangsprivatisierung des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist jedoch aufgrund einer zweckgerecht einschränkenden Auslegung des in § 16 Abs. 3 EStG normierten Betriebsaufgabetatbestandes u.a.dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben (grundlegend dazu Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 – X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.2.). Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt dann nicht zwangsläufig zur Betriebsaufgabe und damit der Aufdeckung der stillen Reserven, wenn der Gewerbetreibende zwar seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht klar und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (sog. Verpächterwahlrecht, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.).

(2) Die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung ergeben sich für den Streitfall noch aus den von der Rechtsprechung im Anschluss an das Urteil des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 entwickelten Grundsätzen.

(a) Die gesetzliche Regelung zur Betriebsverpachtung in § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) findet im Streitfall keine Anwendung, denn sie gilt gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 erstmals für Betriebsaufgaben nach dem 4. November 2011.

(b) Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen reicht es für eine gewerbliche Betriebsverpachtung aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Welche der Betriebsgegenstände als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Maßgebend ist dabei auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise). Entscheidend sind hierbei die Verhältnisse des verpachtenden, nicht des pachtenden Unternehmens (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1978 – IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, unter 2.; vom 6. März 1997 – XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.3.; in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.b;vom 7. November 2013 – X R 21/11, Rz 15). Eine Verpachtung wesentlicher Wirtschaftsgüter kann nur dann einer Betriebsverpachtung im Ganzen gleichstehen, wenn der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb wieder in bisheriger Weise fortsetzen könnte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.3.; vom 11. Februar 1999 – III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198).

Wird lediglich ein Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Für Groß- und Einzelhandelsunternehmen wird nach der neueren BFH-Rechtsprechung angenommen, dass die gewerblich genutzten Räume regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden und dem Gewerbe das Gepräge geben – anders als etwa bei dem produzierenden Gewerbe (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 1198; in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.; vom 7. November 2013 – X R 21/11, Rz 16).

(3) Danach erfüllte die Tätigkeit der P-GbR nach Ende der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung. Denn die P-GbR vermietete ihre einzige wesentliche Betriebsgrundlage –das Betriebsgrundstück– weiterhin an die P-GmbH, ohne eine Betriebsaufgabeerklärung abzugeben.

(a) Dem steht nicht entgegen, dass die zuvor bestehende Betriebsaufspaltung eine sog. „unechte“ Betriebsaufspaltung war. Während bei einer „echten“ Betriebsaufspaltung ein ursprünglich einheitlicher Betrieb des Steuerpflichtigen in ein operativ tätiges Betriebsunternehmen und ein Besitzunternehmen, das dem Betriebsunternehmen wesentliche Teile des Anlagevermögens zur Nutzung überlässt, aufgespalten wird, sind im Fall der „unechten“ Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen nicht aus einem einheitlichen Betrieb hervorgegangen.

Beide Arten der Betriebsaufspaltung werden steuerrechtlich gleich behandelt (vgl. schon BFH-Urteil vom 16. Januar 1962 – I 57/61 S, BFHE 74, 275, BStBl III 1962, 104; bestätigt durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Januar 1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389, unter B.1.a; so auch Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 79). Das gilt auch für die Anwendung der Grundsätze zur Betriebsverpachtung und dem daraus folgenden Recht, den Betrieb ungeachtet der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit fortzuführen und es zu einer Betriebsaufgabe nur bei ausdrücklicher Erklärung kommen zu lassen. Es wäre vor dem Gleichheitssatz nicht zu rechtfertigen, das sog. Verpächterwahlrecht bei Wegfall der Voraussetzungen der echten Betriebsaufspaltung zu gewähren, es dagegen nur deshalb zu versagen, weil die Voraussetzungen einer unechten Betriebsaufspaltung entfallen sind. In beiden Fällen hätte der Besitzunternehmer ohne Eingreifen des Instituts der Betriebsverpachtung stille Reserven zu versteuern, ohne dass ihm –wie bei einer Betriebsveräußerung– Mittel zuflössen, mit denen er die durch einen Aufgabegewinn anfallende Einkommensteuer bezahlen könnte. Diese Erwägung betrifft sowohl die „echte“ wie die „unechte“ Betriebsaufspaltung (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2002 – X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.c bb (1)).

(b) Entgegen der Ansicht des FA scheidet die Annahme einer Betriebsverpachtung durch das Besitzunternehmen nach Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung auch nicht deshalb aus, weil das Besitzunternehmen keinen Betrieb unterhalten habe, den es verpachten könnte. Denn die Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die Tätigkeit des Besitzunternehmens, die über das Betriebsunternehmen auf Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist, ihrerseits als eigenständige gewerbliche Tätigkeit beurteilt wird(vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 2015 – IV R 11/13, Rz 29, und vom 20. August 2015 – IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11). Entscheidet sich das ehemalige Besitzunternehmen dann zur weiteren Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zur Betriebsverpachtung, so führt es die bisherige gewerbliche Tätigkeit im Ergebnis fort. Für die Annahme einer Betriebsverpachtung genügt dies.

(c) Soweit das FG angenommen hat, die Betriebsgesellschaft habe keinen Handelsbetrieb unterhalten, dessen einzige wesentliche Betriebsgrundlage das Grundstück ist, und deshalb die Grundsätze über die Betriebsverpachtung für nicht anwendbar gehalten hat, ist dem nicht zu folgen. Das FG ist hier offenbar der Wertung des FA gefolgt, wonach der Betrieb nicht als ein Handels-, sondern als ein Produktionsbetrieb zu qualifizieren sei. Abzustellen ist dabei nicht auf die Verhältnisse der Pächterin –also der P-GmbH–, sondern der Verpächterin, aus deren Perspektive der überlassene Betrieb ein Handelsbetrieb war.

b) Die P-GbR hat danach im Streitjahr ausschließlich gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG erzielt. Der diesbezügliche laufende Gesamthandsgewinn ist der Höhe nach unstreitig und entspricht dem Betrag, der bereits vor dem Änderungsbescheid aufgrund der Außenprüfung vom 26. November 2012 festgestellt worden war.

4. Der festgestellte Gewinn i.S. des § 16 EStG kann nach den vorstehenden Ausführungen nicht auf eine Betriebsaufgabe infolge des Wegfalls der Betriebsaufspaltung gestützt werden. Es gibt auch keine andere Rechtfertigung für die Feststellung eines Veräußerungs- und Aufgabegewinns, wobei dahinstehen kann, ob das FG einen solchen für die Gesamthand oder für die einzelnen Mitunternehmer festgestellt hat.

a) Aus der Übertragung der Anteile an der P-GmbH von J auf U kann ein solcher Gewinn nicht entstanden sein. Einerseits gehörten die Anteile an der GmbH nicht zum Gesamthandsvermögen der P-GbR, sondern vermutlich zum Sonderbetriebsvermögen des J, weshalb die Übertragung einen Gesamthandsgewinn nicht verursacht haben kann. Andererseits hat die Übertragung der Anteile, wenn sie Sonderbetriebsvermögen waren, deshalb nicht zu einem Gewinn führen können, weil die Übertragung unentgeltlich und dann nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zum Buchwert stattgefunden hat. Da die GmbH-Anteile des U trotz Wegfalls der Betriebsaufspaltung weiterhin Sonderbetriebsvermögen II bei der P-GbR blieben, kam es auch insoweit zu keiner Gewinnrealisierung. Abgesehen davon hätte eine Entnahme auch nicht zu einem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn, sondern zu einem laufenden Gewinn geführt.

b) Auch bei der Umstrukturierung der P-GbR zur P-KG ist kein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn entstanden.

aa) Dabei kann dahinstehen, ob das Grundstück noch vor der Einbringung der GbR-Anteile in die KG Gesamthandsvermögen der GbR geworden ist, oder ob die Miteigentumsanteile unmittelbar aus dem Sonderbetriebsvermögen von J und U in das Vermögen der KG übergegangen sind. Denn jedenfalls konnten für alle Wirtschaftsgüter des Vermögens der GbR die Buchwerte fortgeführt werden, weil die zivilrechtliche Anteilsvereinigung steuerrechtlich als Einbringung der gesamten Mitunternehmeranteile von J und U an der P-GbR in die P-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu beurteilen war, die die Voraussetzungen des§ 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) erfüllt und für die zu Recht nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Fortführung der Buchwerte beansprucht worden ist.

War das Grundstück zuvor bereits Gesamthandsvermögen der GbR, hatte die GbR den Buchwert infolge der Einbringung aus dem Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG fortzuführen mit der Folge, dass er auch nach § 24 Abs. 2 UmwStG von der KG fortgeführt werden konnte. Wurden die Miteigentumsanteile an dem Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen von J und U zusammen mit dem Gesamthandsanteil in die KG eingebracht, ergibt sich die Buchwertfortführung insgesamt aus § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.

bb) Dass die GmbH-Anteile des U im Zusammenhang mit der Anteilsvereinigung nicht auf die KG übertragen wurden, steht der Buchwertfortführung durch die KG nicht entgegen, denn soweit die Anteile Sonderbetriebsvermögen des U bei der GbR waren, wurden sie in das Sonderbetriebsvermögen des U bei der KG überführt. Für eine Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 UmwStG und damit für die Berechtigung zur Buchwertfortführung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG reicht es aus, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangsgesellschaft ins Sonderbetriebsvermögen der Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich (Claß/Weggenmann in BeckOK UmwStG, § 24 Rz 491; Blümich/Nitzschke, § 24 UmwStG 2006 Rz 41; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 280; Schlößer/Schley in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 Rz 33; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl, § 24 Rz 80; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 24 UmwStG Rz 34; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 24.05; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 – III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458 [Rz 27], zum UmwStG 1977; anderer Ansicht Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 24 UmwStG Rz 15).

5. Die Sache ist entscheidungsreif. Auf Grundlage der festgestellten Tatsachen kann der Senat in der Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO selbst entscheiden und der Klage stattgeben.

Ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ist weder für die P-GbR noch für U oder J festzustellen. Für die P-GbR sind ausschließlich laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen. Deren Höhe entspricht dem vor der Außenprüfung mit Bescheid vom 29. Oktober 2009 festgestellten Betrag. An dieser Feststellung festzuhalten, ist das Ziel der Klage. Der Senat legt den Antrag der Kläger deshalb dahin aus, die nach der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide vom 26. November 2012 und vom 4. Januar 2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 aufzuheben. Diesem Antrag ist in vollem Umfang stattzugeben.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

USt-Vergünstigungen auf Grund Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk

Posted on 15. August 201916. August 2019 by SWB

Das BMF teilt die Änderungen der Tz. 64 des Schreibens vom 22. Dezember 2004 in der Fassung des Schreibens vom 24. Juli 2017 mit und geht dabei auf die Verwendung von Kreditkarten für dienstliche Beschaffungen der amerikanischen Streitkräfte ein (Az. III C 3 – S-7492 / 19 / 10002 :003).

USt-Vergünstigungen auf Grund Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk

Verwendung von Kreditkarten für dienstliche Beschaffungen der amerikanischen Streitkräfte

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7492 / 19 / 10002 :003 vom 14.08.2019

Die amerikanischen Truppen wenden ein vereinfachtes Beschaffungsverfahren unter Verwendung einer Kreditkarte an, das der Truppe und dem zivilen Gefolge die umsatzsteuerfreie Beschaffung von Leistungen für den dienstlichen Bedarf zur unmittelbaren Verwendung erleichtern soll (vgl. Tz. 64 und 65 des o. g. BMF-Schreibens vom 22. Dezember 2004). Die dafür ausgegebenen sog. GPC-Kreditkarten (Government Purchase Cards) beginnen jeweils mit der Nr. 4485, 4715, 4716 oder 5405 (vgl. o. g. BMF-Schreiben vom 24. Juli 2017). Seit dem 30. November 2018 werden vom Anbieter Mastercard auch GPC-Kreditkarten mit den Anfangsziffern 5568 ausgegeben.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird in Tz. 64 des o. g. BMF-Schreibens vom 22. Dezember 2004 in der Fassung des o. g. BMF-Schreibens vom 24. Juli 2017 die Angabe „Nr. 4485, 4715, 4716 oder 5405“ durch die Angabe „Nr. 4485, 4715, 4716, 5405 oder 5568“ ersetzt.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 Abgabenordnung

Posted on 15. August 201915. August 2019 by SWB

Eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ist auch zulässig, wenn das FA zuerst den Steuerbescheid erlässt oder ändert und erst dann die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen durchführt, auf der die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO beruht. Dies setzt voraus, dass die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den nach § 174 Abs. 4 AO geänderten Steuerbescheid erfolgt ist. So das FG Baden-Württemberg (Az. 13 K 89/17).

Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 Abgabenordnung

FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 12.08.2019 zum Urteil 13 K 89/17 vom 09.02.2018 (nrkr – BFH-Az.: VI R 20/19)

Eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO ist auch zulässig, wenn das FA – abweichend von der im Gesetz angelegten Reihenfolge – zuerst den auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Steuerbescheid erlässt oder ändert und erst dann die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen durchführt, auf der die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO beruht. Dies setzt voraus, dass die Aufhebung oder Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den nach § 174 Abs. 4 AO geänderten Steuerbescheid erfolgt ist. Das entschied der 13. Senat des Finanzgerichts mit Urteil vom 9. Februar 2018 (Az. 13 K 89/17). Der Bundesfinanzhof hat die Revision zugelassen (Az. VI R 20/19).

Die Klägerin hatte im Jahr 2007 landwirtschaftlich genutzte Grundstücke veräußert, die zuletzt verpachtet waren. Das beklagte Finanzamt (FA) unterwarf die Veräußerung im Einkommensteuerbescheid 2007 in vollem Umfang der sog. Bodengewinnbesteuerung, weil die Grundstücke bis zur Veräußerung zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Klägerin gehört hätten. Nachdem das Finanzgericht in einem Aussetzungsverfahren entschieden hatte, dass der Veräußerungsgewinn je zur Hälfte im Jahr 2007 und im Jahr 2008 zu versteuern sei, änderte das FA die Einkommensteuer 2007 mit Bescheid vom 17. September 2014 zu Gunsten und die Einkommensteuer 2008 mit Bescheid vom 15. September 2014 zu Lasten der Klägerin ab, indem es den Veräußerungsgewinn in den beiden Veranlagungszeiträumen je zur Hälfte erfasste. Die gegen die Änderungsbescheide erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 18. November 2016 für 2007 und vom 13. Dezember 2016 für 2008). Mit den hiergegen erhobenen Klagen wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Das Klageverfahren betreffend Einkommensteuer 2007 wurde unter dem Az. 13 K 3773/16 geführt und mit Urteil des Senats vom 9. Februar 2018 entschieden (vgl. Newsletter 2/2019 ). Mit ihrer Klage gegen den nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 bestritt die Klägerin eine Änderungsbefugnis des FA und berief sich auf Festsetzungsverjährung. In der Sache machte sie wie für das Jahr 2007 geltend, die Bodengewinnbesteuerung hätte wegen einer früheren Betriebsaufgabe nicht durchgeführt werden dürfen.

Dem folgte das Finanzgericht nicht. Die ursprüngliche Einkommensteuerfestsetzung 2008 hätte zwar mit Ablauf des Jahres 2013 grundsätzlich nicht mehr geändert werden dürfen. Die Einkommensteuerklärung 2008 sei im November 2009 eingereicht worden und die regelmäßige Festsetzungsfrist daher zum Jahresende 2013 abgelaufen (§§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Das FA sei aber nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zur Änderung der Einkommensteuer 2008 befugt gewesen: Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird (hier der Einkommensteuerbescheid 2007), so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Für den Erlass eines rechtmäßigen Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO reiche es aus, dass die Voraussetzungen für die Änderung – insbesondere die Änderung des Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen – bis zur Entscheidung über den Einspruch gegen den auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid vorliegen. Das sei hier der Fall.

Das FA sei bei Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2007 zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der streitbefangene Veräußerungsgewinn der Bodenbesteuerung unterliege. Das FA habe aber anfänglich nicht berücksichtigt, dass der Veräußerungsgewinn den Veranlagungszeiträumen 2007 und 2008 jeweils hälftig zuzuordnen sei. Das FA habe den Sachverhalt insoweit i. S. d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO „irrig“ beurteilt. Der Umstand, dass das FA in der Folge bei Erlass der Einkommensteueränderungsbescheide für 2007 vom 17. September 2014 und für 2008 vom 15. September 2014 abweichend von der im Gesetz angelegten Reihenfolge den Änderungsbescheid für 2008 schon vor der Änderung des Bescheids für 2007 erlassen habe, sei unschädlich. Denn für die Rechtmäßigkeit des aufgrund § 174 Abs. 4 AO geänderten Einkommensteuerbescheids 2008 reiche es aus, dass zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Einkommensteuerbescheid 2008 am 13. Dezember 2016 die Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2007 erfolgt gewesen sei. Es sei also insoweit zulässig, zuerst den zweiten Bescheid zu ändern oder zu erlassen, und erst dann den ersten Bescheid aufgrund des Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, vorausgesetzt, dass diese Aufhebung oder Änderung des ersten Bescheids – wie im Streitfall – vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den zweiten Bescheid erfolgte.

Der reguläre Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2013 habe der Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 nicht entgegengestanden. Denn nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Entsprechendes müsse gelten, wenn – wie im Streitfall – die steuerlichen Folgerungen sogar schon zwei Tage vor der Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen würden.

Eine Durchbrechung der Festsetzungsfrist sei im Streitfall auch nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass zu dem Zeitpunkt, zu dem der später im Einspruchsverfahren geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007 erging, die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung für 2008, bei der der Sachverhalt richtigerweise hätte berücksichtigt werden müssen, bereits abgelaufen war (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO) Denn der im Anschluss an die Außenprüfung geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007, bei dem der Veräußerungsgewinn zu Unrecht in vollem Umfang angesetzt worden war, wurde am 11.Dezember 2013 erlassen und zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid für 2008 noch nicht abgelaufen. Die Behörde durfte daher die zutreffende Entscheidung später noch so durchsetzen, wie es ihr bei Erlass des angefochtenen Bescheids für 2007 möglich gewesen wäre, hätte sie die richtige Entscheidung bereits in diesem Zeitpunkt getroffen.

Keine umsatzsteuerfreie Vermietung an Prostituierte bei weiteren Zusatzleistungen

Posted on 15. August 201915. August 2019 by SWB

Das FG Münster hat entschieden, dass die Vermietung von Zimmern an Prostituierte umsatzsteuerpflichtig ist, wenn der Vermieter zusätzliche Leistungen an die Mieterinnen (z. B. Werbung, Teilnahme am „Düsseldorfer Verfahren“ und Videoüberwachung) erbringt (Az. 5 K 2423/17).

Keine umsatzsteuerfreie Vermietung an Prostituierte bei weiteren Zusatzleistungen

FG Münster, Mitteilung vom 15.08.2019 zum Urteil 5 K 2423/17 vom 04.07.2019

Mit Urteil vom 4. Juli 2019 (Az. 5 K 2423/17 U) hat der 5. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass die Vermietung von Zimmern an Prostituierte umsatzsteuerpflichtig ist, wenn der Vermieter zusätzliche Leistungen an die Mieterinnen (z. B. Werbung, Teilnahme am „Düsseldorfer Verfahren“ und Videoüberwachung) erbringt.

Die Klägerin vermietete Räume in einem ehemaligen Hotelgebäude ausschließlich an Prostituierte. Die monatliche Miete betrug pro Zimmer (10 m² mit Bad und Dusche) 900 Euro oder – bei kürzerer Mietdauer – 60 Euro täglich. Von der Miete behielt die Klägerin Beträge ein und führte diese an das Finanzamt im sog. „Düsseldorfer Verfahren“ ab. In den schriftlichen Mietverträgen wurden die Mieterinnen teilweise nur mit ihren „Künstlernamen“ bezeichnet. Auf einschlägigen Internetseiten warb die Klägerin für das Haus bzw. für einzelne Prostituierte. Schließlich waren im Eingangsbereich und im Flur des Gebäudes Überwachungskameras angebracht. Während das Finanzamt die Mietumsätze dem Regelsteuersatz unterwarf, ging die Klägerin von einer steuerfreien Grundstücksüberlassung aus.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Der 5. Senat des Finanzgerichts Münster ist im Rahmen einer Würdigung der Gesamtumstände zu dem Ergebnis gekommen, dass im Streitfall keine reinen Grundstücksvermietungen vorlägen. Vielmehr habe aus Sicht der Mieterinnen die Möglichkeit der Prostitutionsausübung im Vordergrund gestanden. Dass die Klägerin ihr Zimmerangebot ausschließlich an Prostituierte richte, hierfür auf einschlägigen Internetseiten werbe und die Möglichkeit der bloß tageweisen Anmietung der Zimmer einräume, die beträchtliche Höhe der Miete sowie die Beteiligung an der Werbung für die Prostituierten machten aus der Immobilie einen bordellartigen Betrieb. Hierfür spreche auch die Teilnahme am „Düsseldorfer Verfahren“, das ein vereinfachtes Steuervorauszahlungsverfahren für Bordellbetreiber darstelle. Die hierfür erforderliche Anwesenheitskontrolle habe der Geschäftsführer der Klägerin täglich vorgenommen, was bei einer bloßen Grundstücksüberlassung untypisch sei. Ungewöhnlich sei auch die Möglichkeit, dass sich mehrere Mieterinnen ein Zimmer teilen konnten. Zudem habe die Klägerin den Mieterinnen bereits bei Abschluss der Mietverträge unter den „Künstlernamen“ Anonymität gewährt. Schließlich habe die angebrachte Videokamera den Mieterinnen ein Sicherheitsgefühl verschafft, was ebenfalls für einen Bordellbetrieb typisch sei.

Widerruf eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans

Posted on 15. August 201915. August 2019 by SWB

Das FG Baden-Württemberg hat sich mit der Rechtsnatur, der Auslegung und dem Widerruf einer zwischen dem beklagten Finanzamt und dem Kläger außergerichtlich vereinbarten Schuldenbereinigung befasst (Az. 1 K 1519/18) .

Widerruf eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans

FG Baden-Württemberg, Mitteilung vom 12.08.2019 zum Urteil 1 K 1519/18 vom 28.03.2019

Der 1. Senat des Finanzgerichts hat sich in seinem Urteil vom 28. März 2019 (Az. 1 K 1519/18) mit der Rechtsnatur, der Auslegung und dem Widerruf einer zwischen dem beklagten Finanzamt (FA) und dem Kläger außergerichtlich vereinbarten Schuldenbereinigung befasst. Gegen das Urteil wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. VII B 52/19).

Der Kläger war beim FA und anderen Gläubigern hoch verschuldet. Zur Rückführung der Steuerschulden von 190.152,18 Euro schlossen das FA und der Kläger im Oktober 2016 eine Vereinbarung zur Schuldenbereinigung. Darin verpflichtete sich der Kläger zu monatlichen Zahlungen von 600 Euro bis Dezember 2020. Das FA verpflichtete sich, bei Einhaltung des Schuldenbereinigungsplans die Steuerforderungen und aufgelaufenen Säumniszuschläge zu erlassen. Vereinbart war auch, dass bis zum 31.12.2020 dem Kläger zufallende Erbschaften oder Pflichtteilsansprüche im Verhältnis der ursprünglichen Forderungen aller Gläubiger zur Hälfte an das Finanzamt ausgekehrt werden (Nr. 2 der Vereinbarung). Nachdem das FA erfahren hatte, dass dem Kläger aus einer Erbschaft im November 2016 erhebliche Vermögensgegenstände zugefallen waren, widerrief es mit Schreiben vom 23. Februar 2018 die getroffene Vereinbarung. Nachdem eine Verständigung mit dem Kläger gescheitert war, widerrief das FA die Vereinbarung zur Schuldenbereinigung mit Schreiben vom 17. April 2018 „endgültig“. Der Kläger widersprach dem Widerruf. Im Mai 2018 leitete das FA die Zwangsvollstreckung ein, worauf der Kläger beim Finanzgericht Klage erhob. Er begehrte die Feststellung, dass der Widerruf der Vereinbarung zur Schuldenbereinigung unwirksam sei und die Vereinbarung fortbestehe. Das FA sei verpflichtet, die Vollstreckung aus den der Vereinbarung zur Schuldenbereinigung zugrundeliegenden Bescheiden einzustellen.

Das Finanzgericht wies die Klage ab. Die Klage sei unzulässig, soweit der Kläger feststellen lassen wolle, dass der Widerruf der Vereinbarung zur Schuldenbereinigung durch das FA unwirksam sei. Die Feststellungsklage sei gegenüber einer Anfechtungsklage gegen den Widerruf der Vereinbarung subsidiär. Das FA habe dem Kläger mit der widerrufenen Vereinbarung zur Schuldenbereinigung einen (einstweiligen) Vollstreckungsaufschub i. S. v. § 258 der Abgabenordnung (AO) gewährt. Dieser Vollstreckungsaufschub sei durch das FA mit Schreiben vom 23. Februar 2018 und vom 17. April 2018 widerrufen worden. Der Widerruf stelle als actus contrarius zum (hoheitlich gewährten) Vollstreckungsaufschub ebenfalls einen Steuerverwaltungsakt dar. Zudem habe sich das FA in seinen Schreiben vom 23. Februar und 17. April 2018 ausdrücklich des Rechtsinstituts des Widerrufs nach § 131 AO bedient, um die Regelungswirkung eines rechtmäßigen Verwaltungsaktes zu beseitigen. Das Fehlen der Rechtsbehelfsbelehrung könne zwar bei Würdigung der Gesamtumstände ein Indiz gegen das Vorliegen eines Verwaltungsaktes sein, nehme für sich allein – wie der Regelung in § 356 Abs. 2 AO e contrario zu entnehmen sei – einem Verwaltungsakt aber nicht den Regelungscharakter.

Der Annahme eines Vollstreckungsaufschubs und damit der Verwaltungsaktqualität seines Widerrufs stehe auch nicht entgegen, dass der außergerichtliche Schuldenbereinigungsplan der Gestaltungsfreiheit des Gläubigers und des Schuldners unterliege. Dessen Rechtgrundlage sei in §§ 307 ff. Insolvenzordnung (InsO) zu suchen, auch wenn das gerichtliche Insolvenzverfahren noch nicht eröffnet sei. Zwar habe der Schuldenbereinigungsplan die materiell-rechtliche Wirkung eines Vergleichs i. S. v. § 794 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i. V. m. § 308 Abs. 1 Satz 2 InsO. Dennoch könne der Schuldenbereinigungsplan hoheitliche Maßnahmen wie einen Vollstreckungsaufschub enthalten, deren Voraussetzungen und Bestand im Finanzrechtsweg nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu prüfen seien.

Der Kläger habe keinen Anspruch gegen das FA, die Vollstreckung aus den der Vereinbarung zur Schuldenbereinigung zugrundeliegenden Bescheiden einzustellen. Die Klage sei insofern unbegründet, weil dem Kläger kein Anspruch auf einen Vollstreckungsaufschub zustehe. Die Vollstreckung sei weder nach § 258 AO unbillig noch setzte sich das FA in Widerspruch zu seinem ursprünglich bis zum 31. Dezember 2020 gewährten Vollstreckungsaufschub. Denn die Wirkung des Vollstreckungsaufschubs sei durch die Nichtbefolgung der in Nr. 2 getroffenen Vereinbarung durch den Kläger (ex nunc) entfallen. Im Übrigen habe das FA den Vollstreckungsaufschub nur unter der (auflösenden) Bedingung der Nichteinhaltung der Verpflichtungen des Klägers aus der Vereinbarung i. S. v. § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO gewährt. Dem FA sei für den Kläger erkennbar daran gelegen gewesen, dass die Vollstreckung nur solange aufgeschoben wird, wie die unter Nr. 2 der Vereinbarung vorgesehene Zusagen durch den Kläger eingehalten wird. Die begünstigende Wirkung des Vollstreckungsaufschubs sei mit Wirkung für die Zukunft (ex nunc) entfallen, als die (auflösende) Bedingung eingetreten sei. Eines Widerrufs des Vollstreckungsaufschubs hätte es vor diesem Hintergrund nicht bedurft. Werde der Verwaltungsakt allerdings – so wie vorliegend – trotzdem klarstellend aufgehoben, handele es sich bei dem Aufhebungsbescheid um einen selbständigen Verwaltungsakt. Im Rahmen dieses deklaratorischen Widerrufs sei keine erneute Ermessensentscheidung zu treffen, so dass die Rechtmäßigkeit des Aufhebungsbescheides nur vom Eintritt der auflösenden Bedingung abhänge.

Selbst wenn Nr. 2 der Vereinbarung nicht als Bedingung, sondern als Auflage zu dem gewährten Vollstreckungsaufschub zu verstehen sein sollte, wäre der Widerruf rechtmäßig. Nach § 131 Abs. 2 Nr. 2 AO könne ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden, wenn mit dem Verwaltungsakt eine Auflage i. S. v. § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat. Das sei hier der Fall, weil der Kläger trotz seiner Erbschaft die Nr. 2 der Vereinbarung zur Schuldentilgung nicht eingehalten habe.

Kein Betriebsausgabenabzug für Reisekosten der den Steuerberater begleitenden Ehefrau

Posted on 15. August 201915. August 2019 by SWB

Aufwendungen für Auslandsreisen zu beruflichen Veranstaltungen eines Steuerberaters, die auf seine ihn begleitende Ehefrau entfallen, sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dies entschied das FG Münster (Az. 2 K 2355/18).

Kein Betriebsausgabenabzug für Reisekosten der den Steuerberater begleitenden Ehefrau

FG Münster, Mitteilung vom 15.08.2019 zum Urteil 2 K 2355/18 vom 14.05.2019 (nrkr – BFH-Az.: VIII B 127/19)

Der Kläger, ein Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, nahm an internationalen Konferenzen in Delhi, Barcelona und Prag teil, die von einem beruflichen Netzwerk veranstaltet wurden. Auf diesen Reisen begleitete ihn seine Ehefrau, wobei die Eheleute im Anschluss an die Veranstaltungen noch an den jeweiligen Tagungsorten Urlaub machten. Der Kläger machte die gesamten Reisekosten als Betriebsausgaben geltend. Hiervon erkannte das Finanzamt nur die anteilig auf den Kläger entfallenden Kosten für die Konferenztage an.

Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage führte der Kläger aus, dass seine Ehefrau ihn bei seiner Tätigkeit unterstützt habe, insbesondere durch die Kontaktpflege zu Mandanten und Kollegen.

Die Klage ist ganz überwiegend erfolglos geblieben. Die auf die Ehefrau entfallenden Reisekosten seien – so der 2. Senat des Finanzgerichts Münster – nicht zu berücksichtigen, da es sich insgesamt um private Aufwendungen handele. Die Unterstützung der Ehefrau bei der Aufnahme und Pflege von Kontakten zu ausländischen Berufsträgern gehe nicht über das Maß an Unterstützungsleistungen hinaus, die das bürgerliche Recht von Eheleuten verlange. Die Begleitung des Klägers an touristisch attraktive Orte mit hohem Freizeitwert und die Verbindung mit einem privaten Urlaub sei ganz vorrangig durch die Rolle als Ehefrau veranlasst. Eine etwaige berufliche Motivation trete dahinter als unbedeutend zurück.

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. VIII B 127/19 anhängig.

BFH: Übernahme von Steuerberatungskosten bei Nettolohnvereinbarung kein Arbeitslohn