Am 01.08.2012 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B-KG eröffnet. Der Insolvenzverwalter veräußerte am 18.09.2012 die – nicht mit Rechten Dritter belasteten – Maschinen, Betriebsvorrichtungen und Vorräte sowie das Recht, die Firma der B-KG führen zu dürfen, und sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter. Die Betriebsgrundstücke veräußerte er nicht, sondern vermietete sie an die Käuferin.

Im Hinblick auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B-KG setzte das beklagte Finanzamt die gegen den Kläger festgesetzte Schenkungsteuer mit Bescheid vom 29.07.2013 neu fest. Dabei berücksichtigte es nur noch einen verminderten Bewertungsabschlag.

Der dagegen gerichtete Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das beklagte Finanzamt gar keinen Bewertungsabschlag mehr.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat der Klage stattgegeben und dabei darauf hingewiesen, dass der verminderte Wertansatz (nur) mit Wirkung für die Vergangenheit wegfalle, soweit der Erwerber den Gesellschaftsanteil innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb veräußere oder der Gewerbebetrieb aufgegeben werde. Der Aufgabe des Gewerbebetriebs stehe zwar die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kommanditgesellschaft gleich. Über das Vermögen der A-KG sei jedoch nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Auch die Insolvenz der B-KG wirke nicht als Aufgabe des Betriebs der A-KG.

Zudem habe die A-KG innerhalb der fünfjährigen Frist nicht ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert. Zwar könne man in der vom Insolvenzverwalter bewirkten Veräußerung von Wirtschaftsgütern eine Veräußerung – funktional – wesentlicher Betriebsgrundlagen sehen. Gleichwohl sei die Veräußerung von Vermögensgegenständen der B-KG nicht zugleich als – schädliche – Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen der A-KG zu beurteilen. Denn insbesondere die Betriebsgrundstücke, die einen Großteil des Werts der B-KG ausmachten, habe der Insolvenzverwalter nicht veräußert. Zudem habe das Vermögen der A-KG nicht zu einem überwiegenden Teil aus dem Anteil an der B-KG bestanden.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Die Finanzministerkonferenz hatte auf Initiative der rheinland-pfälzischen Finanzministerin Doris Ahnen im November 2017 beschlossen, eine Arbeitsgruppe der Finanzstaatssekretäre einzusetzen, die möglichst rasch Eckpunkte für die rechtliche Ausgestaltung einer Anzeigepflicht für nationale Steuergestaltungen erarbeitet. „Den Kampf gegen Steuerbetrug und Steuerumgehung müssen wir intensivieren. Gerade die Praxis bei der Steuergestaltung großer Konzerne sowie von Steuerpflichtigen mit sehr hohen Einkommen muss transparent gemacht werden, damit der Staat frühzeitig Handlungsbedarfe erkennen und das Steuerrecht anpassen kann. Durch die rasche Umsetzung einer umfassenden Anzeigepflicht nicht nur auf europäischer, sondern auch auf nationaler Ebene wollen wir hier für noch mehr Transparenz sorgen“, sagte Finanzministerin Doris Ahnen vor der Sitzung der Finanzministerkonferenz in Berlin.

Im Rahmen der Diskussion bringt Finanzministerin Doris Ahnen neu den Vorschlag einer sogenannten „Schwarzen Liste“ für Steuergestaltungsmodelle ein. Steuergestaltungsmodelle sollen an eine zentrale Stelle unter Mitwirkung von Bund und Ländern gemeldet werden, wo die Modelle systematisiert, inhaltlich bewertet und im Hinblick auf ihre fiskalische Wirkung geprüft werden. „Steuergestaltungsmodelle, die dann als unerwünscht erachtet werden, sollen auf einer sogenannten ‚Schwarzen Liste‘ veröffentlicht werden. Ab diesem Zeitpunkt besteht kein Vertrauensschutz mehr für den Steuerpflichtigen. Gleichzeitig entsteht Druck auf die Politik, gesetzgeberische Maßnahmen gegen diese Gestaltungen zu ergreifen“, erklärte Ahnen. Dies werde den Kampf für Maßnahmen gegen aggressive Steuergestaltungen deutlich vereinfachen.

„Die Anzeigepflicht kann einen wirksamen Beitrag dazu leisten, Lücken im Steuersystem frühzeitig zu erkennen und zu schließen und so den Druck auf Steuervermeider zu erhöhen. Dies ist ein wichtiger Schritt hin zu mehr Steuergerechtigkeit“, so Ahnen abschließend.

Mit der Klage machte der Kläger (nur noch) den Pauschbetrag für B geltend. Dieser habe die Pflegestufe II, sitze im Rollstuhl und erhalte die Körperpflege durch das Heimpersonal. Er selbst, der Kläger, führe aber alle Fahrten außerhalb des Heims durch, mache Bewegungsübungen mit B, unterhalte sich mit ihm und übernehme sonstige Aufgaben.

Dieser Argumentation ist das Finanzgericht Düsseldorf nicht gefolgt. Die Gewährung des Pflegepauschbetrags setze zunächst voraus, dass der Steuerpflichtige für die Pflege keine Einnahmen erhalte. Dies sei vorliegend jedoch der Fall, da der Kläger eine Aufwandsentschädigung für ehrenamtliche Betreuer erhalten habe. Dass diese unabhängig vom Pflegesatz zu gewähren sei, sei nicht maßgebend.

Ungeachtet dessen erreiche die Tätigkeit des Klägers nicht die vorausgesetzte Mindestpflegedauer. Überwiegend werde eine Pflege in nicht nur untergeordnetem Umfang – mindestens 10 % – gefordert. Dass der Kläger diesen Zeitaufwand erbracht habe, sei weder behauptet noch nachgewiesen worden. Der Kläger selbst beziffere seinen Aufwand auf 2,5 Stunden pro Woche, wohingegen der wöchentliche Pflegeaufwand des Heims mit 24,73 Stunden angegeben worden sei.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Dieser Rechtsauffassung ist der BFH nicht gefolgt. Masseverbindlichkeiten werden nach seinem Urteil weder von einer Restschuldbefreiung erfasst – dies hatte der Bundesgerichtshof (BGH) bislang offengelassen – noch steht der Verrechnung eine sich aus dem Insolvenzverfahren ergebende Haftungsbeschränkung entgegen.

Zwar sei Ziel eines Insolvenzverfahrens, dem redlichen Schuldner Gelegenheit zu geben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien. Die Restschuldbefreiung nach § 301 InsO sei aber ausdrücklich auf Insolvenzgläubiger beschränkt. Hätte der Gesetzgeber die Restschuldbefreiung auch auf Masseverbindlichkeiten erstrecken wollen, so hätte er dies entsprechend regeln müssen.

Soweit die BGH-Rechtsprechung von einer sog. Haftungsbeschränkung für Masseverbindlichkeiten ausgehe, die nach Verfahrenseröffnung durch Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters begründet worden sind, lasse sich dies auf Steuerschulden nicht übertragen, sodass insoweit keine „Einrede der beschränkten Haftung des Insolvenzschuldners“ besteht.

1. Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maßgeblich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht.
2. Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen.

Tatbestand:

I.

1

Streitig ist der Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 2009 bis 2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Klägerin war in den Streitjahren Eigentümerin des bebauten Grundstücks X-Straße in B (Objekt B) und erzielte daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bis zum Jahr 2007 war die Klägerin auch Eigentümerin des bebauten Grundstücks Z-Straße in B (Objekt A) und erzielte daraus ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Anschaffungskosten beider Grundstücke waren von der Klägerin durch Darlehen eines Kreditinstituts fremdfinanziert worden.

3

Unter dem 4. Oktober 2007 veräußerte die Klägerin das Objekt A innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Preis von 5.325.000 €. Die Veräußerungskosten beliefen sich auf 37.766 €. Eine Tilgung der zu seiner Finanzierung aufgenommenen Darlehen erfolgte zunächst nicht.

4

Die Salden und die Schuldzinsen der für die beiden Grundstücke aufgenommenen Darlehen entwickelten sich in den Jahren 2007 bis 2011 wie folgt (in €):

5

6

Für das Streitjahr 2009 machte die Klägerin für das Objekt B Schuldzinsen in Höhe von 211.455 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Dieser Betrag setzt sich aus der Summe der Schuldzinsen für alle fünf Darlehen und Zinsen aus laufenden Konten in Höhe von 420,90 € zusammen.

7

Zum 31. Juli 2009 tilgte die Klägerin die zur Finanzierung des Objekts B aufgenommenen Darlehen mit den Endnummern 352 und 360 unter Verwendung eines Teils des Veräußerungserlöses aus dem Objekt A. Einen anderen Teil des Veräußerungserlöses verwandte sie dazu, das für die Anschaffung dieses Grundstücks aufgenommene Darlehen mit der Endnummer 586 teilweise zu tilgen.

8

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erkannte die Umwidmung des Darlehens mit der Endnummer 578 an und berücksichtigte die dafür angefallenen Schuldzinsen zeitanteilig für die Monate August bis Dezember als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt B. Für die Schuldzinsen, die darüber hinaus bei diesem Darlehen sowie bei dem Darlehen 586 angefallen waren, versagte das FA den Werbungskostenabzug.

9

Die im November 2009 erfolgte Anschaffung zweier weiterer Vermietungsobjekte wurde über neu aufgenommene Darlehen finanziert.

10

Für das Streitjahr 2010 machte die Klägerin wiederum die gesamten Schuldzinsen aus den beiden verbliebenen Darlehen 586 und 578 in Höhe von 90.940,74 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA erkannte lediglich den auf das Darlehen 578 entfallenden Teilbetrag von 71.325,24 € an.

11

Auch für das Streitjahr 2011 berücksichtigte es anstelle der von der Klägerin für beide Darlehen geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 87.996,24 €lediglich die Zinsen auf das Darlehen 578 in Höhe von 71.325,24 €.

12

Die Kläger legten gegen die entsprechenden Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 7. Juli 2011, für 2010 vom 7. September 2012 und für 2011 vom 25. März 2014 jeweils Einspruch ein. Sie trugen zur Begründung im Wesentlichen vor, der Erlös aus der Veräußerung des Objekts A sei nicht zur sofortigen Ablösung der für dessen Anschaffung aufgenommenen Darlehen verwandt worden, um ihn für die Finanzierung neu anzuschaffender Objekte einsetzen zu können. Unter Berücksichtigung der günstigen Kreditkonditionen und der ersparten Vorfälligkeitsentschädigungen sei dies günstiger gewesen, als die vorhandenen Darlehen vorzeitig abzulösen und später neue Darlehen aufzunehmen.

13

Nachdem das FA aus nicht streitbefangenen Gründen die Einkommensteuerfestsetzung 2009 durch Bescheid vom 8. Dezember 2011 und die Einkommensteuerfestsetzung 2011 durch Bescheid vom 22. Mai 2014 geändert hatte, setzte es durch Teileinspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2014 die Einkommensteuer für 2009 aus nicht streitbefangenen Gründen herab. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.

14

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1337 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Danach seien die in Rede stehenden Schuldzinsen auf die Darlehen 586 und 578 nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Der durch die Verwendung der Darlehensmittel begründete wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt A sei mit dessen Veräußerung entfallen. Auch ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten komme insoweit nicht in Betracht. Die Darlehen 586 und 578 hätten aus dem Veräußerungserlös getilgt werden können (Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Die Schuldzinsen könnten auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus anderen Objekten abgezogen werden. Die Klägerin habe den Erlös aus der Veräußerung nicht zum Erwerb anderer Grundstücke eingesetzt. Die im November 2009 neu angeschafften Immobilien habe sie vielmehr durch Aufnahme neuer Kredite finanziert.

15

Das FA hat während des Klageverfahrens unter dem 1. Oktober 2015 den Einkommensteuerbescheid für 2010 aus nicht streitbefangenen Gründen geändert.

16

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen (mangelnde Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) und materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).

17

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 8. Dezember 2011 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2014, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 1. Oktober 2015 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 22. Mai 2014 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer jeweils auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Schuldzinsen in der erklärten Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden,

hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

18

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

19

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht eine Berücksichtigung der in Rede stehenden Schuldzinsen auf die Darlehen 586 und 578 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt.

20

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

21

a) Im Rahmen der Prüfung des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Schuldzinsen auf ein Immobiliendarlehen und der Einkünftesphäre kommt einerseits dem mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck, welcher auf die Erzielung von Einnahmen -im Streitfall aus Vermietung und Verpachtung- gerichtet sein muss, und andererseits der zweckentsprechenden Verwendung der Darlehensmittel entscheidende Bedeutung zu. Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen -objektbezogenen- Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, Rz 15; vom 9. Mai 2017 IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036, Rz 14).

22

b) Ein einmal begründeter und zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entfällt nicht allein deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung -unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steuerbarkeit- am Veräußerungspreis fort (sog. Surrogationsbetrachtung). Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer -ggf. gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren- Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; s. BFH-Urteile in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275,und vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, m.w.N.). Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßgeblich, was mit dem Veräußerungspreis geschieht.

23

aa) Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle -etwa ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt- an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort (BFH-Urteile vom 8. April 2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706; in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635).

24

bb) Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen (BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635).

25

(1) Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige -worin er frei ist- tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall wird der grundsätzlich fortbestehende Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung -die Nichtablösung des Darlehens oder der anderweitigen Verwendung des Verkaufserlöses- ersetzt (BFH-Urteile vom 25. Februar 2009 IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255; in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635).

26

(2) Veräußert der Steuerpflichtige demgegenüber die vermietete Immobilie, reicht der Verkaufserlös aber nicht aus, um ein hierfür aufgenommenes Darlehen abzulösen, bleibt der nicht ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275).

27

cc) Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein. Daher kann auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient, Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die Surrogationsbetrachtung noch in einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung bewegt (ausführlich BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, m.w.N.).

28

c) Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen; maßgebend ist die auf ein bestimmtes Objekt ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370; vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627; vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668; in BFH/NV 2017, 1036).

29

Für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten kommt es auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem konkreten Vermietungsobjekt im Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens an (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697; in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706). Eine bloße gedankliche Zuweisung eines Darlehens durch den Steuerpflichtigen genügt nicht (BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772; vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676; vom 19. August 1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353); die Darlehensmittel müssen vielmehr -tatsächlich- einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden können (BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, m.w.N.). Es steht nach der erstmaligen -objektbezogenen- Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts auch nach dessen späterer Veräußerung nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ungeachtet der objektiven Umstände lediglich aufgrund einer bloßen Willensentscheidung diese Fremdmittel einem anderen Vermietungsobjekt zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706, unter II.1.b und 2.b). Dies folgt aus dem Grundsatz, dass das Darlehen auch im Zeitpunkt des jeweiligen Entstehens der Schuldzinsen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften -im vorliegenden Falle von solchen aus Vermietung und Verpachtung- verwendet worden sein muss (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2., und vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B.I.1. und 2.; BFH-Urteile vom 23. Oktober 2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341; vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430, BStBl II 2003, 389).

30

2. Nach diesen Maßstäben sind die in Rede stehenden Schuldzinsen auf die Darlehen 586 und 578 in den Streitjahren 2009 bis 2011 nicht als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.

31

a) Da nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) mit dem Veräußerungserlös keine neue Einkunftsquelle angeschafft worden ist, dieser aber ausgereicht hätte, um die Darlehen 586 und 578 abzulösen, endete im Streitfall der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG dieser Darlehen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung im Jahr 2007.

32

b) Das FG hat zu Recht entschieden, dass rechtliche Hindernisse der Verwendung des Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung nicht entgegenstanden. Denn auch bei einem Festzinskredit mit vertraglich vereinbarter Laufzeit begründet das Bedürfnis des Darlehensnehmers nach einer anderweitigen Verwertung des beliehenen Objekts eine Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Juli 1997 XI ZR 267/96, BGHZ 136, 161). Der Einwand der Kläger, dass die Tilgung des Darlehens 578 aus der Ablaufleistung einer zu diesem Zweck abgeschlossenen Kapitallebensversicherung erfolgen sollte, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn dies hinderte die Klägerin nicht daran, das Darlehen aus dem Veräußerungserlös zu tilgen und die Ablaufleistungen der Lebensversicherungen für andere Zwecke zu verwenden.

33

c) Zutreffend hat das FG ausgeführt, dass die Schuldzinsen aus den Darlehen 586 und 578 nach der Veräußerung des Objekts A Gegenleistung für die Überlassung der Darlehensmittel waren, die nicht mehr mit der Einkünfteerzielung aus diesem Objekt zusammenhingen.

34

d) Die streitigen Schuldzinsen können auch nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus anderen Objekten abgezogen werden. Die Mittel aus den Darlehen 586 und 578 sind in den Streitjahren nicht tatsächlich zum Erzielen von Vermietungseinkünften verwendet worden. Die Klägerin hat den Erlös aus der Veräußerung nicht zur Anschaffung anderer Vermietungsobjekte eingesetzt, insbesondere wurden die im November 2009 neu angeschafften Immobilien allein durch die Aufnahme neuer Kredite finanziert. Anders als die Kläger meinen, reicht die -nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete- (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes und nicht bestimmtes Vermietungsobjekt nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen.

35

e) Die von den Klägern als (verzichtbaren) Verfahrensmangel gerügte Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) in Gestalt des Unterlassens einer Amtsermittlung durch das FG zu den Beweggründen für das Stehenlassen der Darlehen 586 und 578 ist nicht gegeben.

36

Ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 3. August 2016 (zu dessen Beweiskraft s. § 94 FGO i.V.m. § 165 der Zivilprozessordnung -ZPO-) wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert, ohne dass ein Beweisantrag gestellt worden ist. Die -in der mündlichen Verhandlung vor dem FG fachkundig vertretenen- Kläger haben rügelos zur Sache verhandelt und damit ihr Rügerecht durch bloßes Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO; vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27. August 2008 IX B 207/07, BFH/NV 2008, 2022; vom 19. Mai 2010 IX B 198/09, BFH/NV 2010, 1647).

37

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

1. Auf der Ebene des veräußernden Gesellschafters stellt der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die GmbH ein Veräußerungsgeschäft i. S. des § 17 Abs. 1 EStG dar (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 27. November 2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 20 Satz 1).
2. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters.

Tatbestand:

I.

1

Die verheiratete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beantragte im Streitjahr 2011 die getrennte Veranlagung. Sie erzielte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Veräußerung von in ihrem Privatvermögen befindlichen Anteilen an der Z-GmbH (GmbH).

2

An der im Jahr 1998 mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründeten GmbH waren die Klägerin und Frau M (M) zu jeweils 50 % beteiligt. Die Klägerin leistete ihre Stammeinlage. Das Geschäftsjahr der GmbH lief vom 1. Juli bis 30. Juni eines Kalenderjahres. Am 22. März 1999 trat M ihren Geschäftsanteil an der GmbH zu einem Kaufpreis in Höhe der von ihr eingezahlten Stammeinlage von 12.500 DM an die Klägerin ab. Am 7. April 1999 leistete diese auf die noch ausstehende Stammeinlage für den an sie abgetretenen Geschäftsanteil den offenen Betrag von 12.500 DM an die Gesellschaft. Im Zuge der Euroumstellung wurde die Höhe des Stammkapitals auf 25.000 € beziffert. Hieraus resultierte eine Kapitalrücklage in Höhe von 564,59 €.

3

Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 30. Juni 2010 gliederte die GmbH den Betrag in Höhe von 101.589,40 € aus der freien (Gewinn-)Rücklage in eine zweckgebundene Rücklage zum Erwerb eigener Anteile durch die GmbH um.

4

Am 21. Februar 2011 veräußerte die Klägerin ihre beiden Geschäftsanteile mit allen Gewinnbezugsrechten für nicht ausgeschüttete Gewinne und allen sonstigen Nebenrechten zum einen an Frau D (D) und zum anderen an die GmbH zum Kaufpreis von jeweils 96.000 €. In B. § 4 (1) des notariell beurkundeten Vertrages wird dargelegt, dass das Stammkapital der GmbH in voller Höhe ordnungsgemäß durch Bareinlage erbracht ist und offene oder verdeckte Rückzahlungen aus dem zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögen nicht erfolgt sind. Als Übernahmestichtag wurde der 1. Januar 2011 vereinbart. Die anlässlich der Veräußerung zum 31. Dezember 2010 aufgestellte Zwischenbilanz der GmbH weist unter „A. Eigenkapital“ folgende Beträge für das Geschäftsjahr aus:

5

6

Die Kaufpreise wurden entrichtet. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen Gewinn aus der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile in Höhe von 99.861 €, den sie wie folgt ermittelte:

7

8

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) setzte den Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß im Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 17. September 2013 an.

9

Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein und trug zur Begründung im Wesentlichen vor, der Gewinn aus dem Erwerb eigener Anteile unterliege nicht der Besteuerung. Der Erwerb eigener Anteile durch die GmbH sei kein Anschaffungsvorgang, sondern eine Kapitalherabsetzung. Die veränderte Behandlung eigener Anteile (s. § 272 Abs. 1a des Handelsgesetzbuchs -HGB-) durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) wirke aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auf die steuerliche Gewinnermittlung ein. Die Rücklage zur Finanzierung des Erwerbs eigener Anteile sei daher wie Eigenkapital zu behandeln. Sie sei in Höhe von 96.000 € als Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös abzuziehen, so dass nur ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 42.261 €entstanden sei:

10

11

Das FA wies den Einspruch in seiner Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2014 als unbegründet zurück.

12

Die hiergegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 724 veröffentlichten Urteil aus, die Veräußerung des Geschäftsanteils durch die ausscheidende Anteilseignerin an die GmbH (Erwerb eigener Anteile) sei unbeschadet der Einfügung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB durch das BilMoG eine Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG. Dass der Erwerb eigener Anteile auf der Gesellschaftsebene entsprechend der durch das BilMoG geänderten handelsrechtlichen Vorschriften steuerrechtlich nicht mehr als Erwerbsvorgang angesehen werde, sondern nunmehr als „Teilliquidation“ und deswegen „wie“eine Kapitalherabsetzung behandelt werde, bewirke nicht eine korrespondierende oder spiegelbildliche steuerliche Behandlung auf der Gesellschafterebene. Die Besteuerung auf der Gesellschafterebene sei aufgrund des Trennungsprinzips von der steuerlichen Würdigung auf der Gesellschaftsebene unabhängig. Thesaurierte Gewinne gehörten nicht zu den Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB. Daher könne die von der GmbH gebildete Rücklage zum Zweck des Erwerbs eigener Anteile nicht als nachträgliche Anschaffungskosten des Geschäftsanteils der Klägerin berücksichtigt werden.

13

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1 und 2 EStG).

14

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 17. September 2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 33.553 € festgesetzt wird,

hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

15

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

16

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Recht hat das FG die entgeltliche Übertragung des Geschäftsanteils an die GmbH als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG angesehen (dazu unter 1.) und die von der GmbH gebildete Rücklage zum Zweck des Erwerbs eigener Anteile nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin auf den von der GmbH erworbenen Geschäftsanteil qualifiziert (dazu unter 2.).

17

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb -unter weiteren, im Streitfall nicht problematischen Voraussetzungen- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

18

a) Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. April 2014 IX R 4/13, BFH/NV 2014, 1201; vom 9. Mai 2017 IX R 1/16, BFHE 259, 36, Rz 16). Entgeltlich ist die Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn ihr eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215).

19

b) Nach diesen Maßstäben hat das FG die Übertragung des Geschäftsanteils der Klägerin an die GmbH gegen Kaufpreiszahlung in Höhe von 96.000 € zu Recht als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG angesehen. Auch ein entgeltlicher Erwerb eigener Anteile durch die GmbH stellt aus der im Streitfall maßgebenden Sicht der Anteilseignerin (Klägerin) ein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 17 EStG dar (gleicher Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 27. November 2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 20 Satz 1; ebenso z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 17 Rz 55; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 17 Rz 102; Pung/Werner in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG Rz 148 (Stand Januar 2017); Blumenberg/Lechner, Der Betrieb –DB- 2014, 141, 145, 147; Wiese/Lukas, GmbH-Rundschau 2014, 238, 239; Herzig, DB 2012, 1343, 1350; Behrens/Renner, Die Aktiengesellschaft 2010, 824; Dörfler/Adrian, DB 2009 Beilage 5, 58, 63; Früchtl/Fischer, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 112, 115; Mayer, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 779, 782).

20

Die auf der Ebene der Gesellschaft anknüpfenden handelsrechtlichen Änderungen durch das BilMoG beinhalten keine Neuregelung hinsichtlich der hier allein in Rede stehenden Gesellschafterebene. Ob der Erwerb eigener Anteile auf der Gesellschaftsebene entsprechend der durch das BilMoG geänderten handelsrechtlichen Vorschriften (Einfügung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB) steuerrechtlich nicht mehr als Erwerbsvorgang anzusehen, sondern nunmehr als „Teilliquidation“ und daher „wie“ eine Kapitalherabsetzung zu behandeln ist (so BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1615, Rz 8 f.; zustimmend z.B. Blumenberg/Lechner, DB 2014, 141, 147; kritisch z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 EStG Rz 55), kann im Streitfall mangels Erheblichkeit für die Entscheidung offenbleiben. Denn die Trennung der Gesellschafts- von der Gesellschafterebene und das Fehlen eines steuergesetzlichen Korrespondenzprinzips zwischen beiden Ebenen für den Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft gibt keine mit der steuerrechtlichen Behandlung bei der Gesellschaft korrespondierende oder spiegelbildliche Behandlung auf der Gesellschafterebene vor.

21

Im Übrigen würde aus dem Vortrag der Klägerin, der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die GmbH stelle sich als Kapitalherabsetzung i.S. des § 17 Abs. 4 EStG dar, kein anderes Ergebnis folgen, weil nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG auch eine Kapitalherabsetzung als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG gilt. Der Ausnahmetatbestand des § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach dies nicht gilt, soweit die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, liegt im Streitfall nicht vor. Denn die Kaufpreiszahlung von 96.000 € durch die GmbH gehört nicht zu den Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG.

22

2. Das FG hat zudem zu Recht entschieden, dass die von der GmbH zum Erwerb eigener Anteile gebildete Rücklage nicht den von der Klägerin bei der Veräußerung des Anteils an die GmbH erzielten Veräußerungsgewinn mindert.

23

a) Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungskosten sind die durch die Veräußerung wirtschaftlich veranlassten Aufwendungen.

24

b) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Den (nachträglichen) Anschaffungskosten einer Beteiligung können grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen (grundlegend BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427, Rz 37, m.w.N.).

25

c) Der anteilige Gewinnvortrag, Jahresüberschuss oder thesaurierte Gewinn gehören nicht zu den nachträglichen Anschaffungskosten des Veräußerers und mindern daher den Veräußerungsgewinn nicht (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684). Vielmehr decken die ursprünglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters (eingezahltes Stammkapital plus Notarkosten) sein Mitgliedschaftsrecht mit allen seinen Bestandteilen ab. Der Gewinnanteil des Veräußerers ist ein unselbständiger, preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils. Der Veräußerer erhält den Veräußerungspreis gerade auch dafür, dass mit dem veräußerten Anteil der anteilige Gewinnvortrag, Jahresüberschuss oder thesaurierte Gewinn verbunden ist. Die Realisierung dieser Werthaltigkeit seines Anteils soll aber gemäß § 17 EStG beim Veräußerer besteuert werden (BFH-Urteil in BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684). Ein bloßes Stehenlassen von Gewinnen stellt keine anschaffungskostenerhöhende Einlage des veräußernden Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen dar.

26

d) Ebenso wenig mindert die von einer GmbH zum Erwerb eigener Anteile gebildete zweckgebundene Rücklage den Veräußerungsgewinn. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters, da dieser Vorgang die Stellung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nicht berührt (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168). Denn der Gesellschafter hat im Zeitpunkt der Umgliederungmangels Gewinnverteilungsbeschlusses keinen Anspruch auf Gewinnausschüttung. Auch kann eine solche Umgliederung nicht einer Kapitalzuführung des Gesellschafters von außen gleichgestellt werden.

27

e) Nach diesen Maßstäben ist die von der GmbH zum Zweck des Erwerbs eigener Anteile gebildete Rücklage nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Klägerin auf den von der GmbH erworbenen Geschäftsanteil anzusehen. Es fehlt insoweit an von der Klägerin persönlich getragenen Aufwendungen.

28

FA und FG haben den Veräußerungsgewinn in der Höhe zutreffend gemäß § 17 Abs. 2, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ermittelt. Auch waren die Aufwendungen der GmbH für den Erwerb der Anteile der Klägerin im Rahmen ihrer Anschaffungskosten nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 18. April 1989 VIII R 329/84, BFH/NV 1990, 27; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 EStG Rz 88 a.E.).

29

3. Die Rüge der Verletzung formellen Rechts wurde durch die Klägerin nicht begründet und hat keinen Erfolg.

30

4. Aus den unter 1. und 2. genannten Gründen ist der Hilfsantrag ebenfalls unbegründet.

31

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135Abs. 2 FGO.

1. Ist die private Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs nach der 1 %-Regelung zu bewerten, ist der inländische Bruttolistenpreis zu schätzen, wenn das Fahrzeug ein Importfahrzeug ist und weder ein inländischer Bruttolistenpreis vorhanden ist noch eine Vergleichbarkeit mit einem bau- und typengleichen inländischen Fahrzeug besteht.
2. Der inländische Bruttolistenpreis ist jedenfalls dann nicht zu hoch geschätzt, wenn die Schätzung sich an den typischen Bruttoabgabepreisen orientiert, die Importfahrzeughändler, welche das betreffende Fahrzeug selbst importieren, von ihren Endkunden verlangen.

Tatbestand:

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Betriebsvermögen des Klägers befand sich ein Kraftfahrzeug der Marke Ford Mustang Shelby GT 500 Coupé. Der Kläger erwarb das Fahrzeug mit Vertrag vom 12. Juli 2013 zu einem Bruttopreis von 78.900 € von der Autohaus GmbH. Das Fahrzeug war am 2. Juli 2013 erstmals zugelassen worden. Es verfügt über folgende Sonderausstattungen:

• SVT Performance Package

• SVT Track Pack

• Electronics Package

• Recaro Leder Sportsitze

• Europa Navigation in Deutsch

• Shaker Pro Audio-System

2

Die Autohaus GmbH hatte ihrerseits das Fahrzeug mit Rechnung vom 29. Juni 2013 zum Bruttopreis von 75.999 € von dem Importeur erworben. Das Fahrzeug war zulassungsfertig und mit 24 Monaten Garantie, von USA auf Europa umgestelltem Navigationssystem sowie Hohlraum- und Unterbodenschutz ausgestattet.

3

Die private Nutzung des Fahrzeugs ermittelte der Kläger mittels der 1 %-Regelung. Als Bemessungsgrundlage zog er mangels inländischen Listenpreises den amerikanischen Listenpreis in Höhe von umgerechnet 53.977 € (Tageswechselkurs vom 30. Juni 2013) heran. Hieraus ergab sich ein Bruttoentnahmewert von 3.725,57 €sowie eine außerbilanzielle Hinzurechnung für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte in Höhe von 420,12 €.

4

Im Rahmen einer für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass als Bemessungsgrundlage die tatsächlichen Anschaffungskosten des Fahrzeugs in Höhe von 78.900 € heranzuziehen seien. Hieraus ergab sich ein Entnahmewert in Höhe von 5.453,57 €. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) mit Bescheid vom 6. Mai 2015. Im Einspruchsverfahren wurde die Festsetzung mit Bescheid vom 5. August 2015 aus anderen Gründen geändert. Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 als unbegründet zurück.

5

Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 122). Das Finanzgericht (FG) änderte die Festsetzung dahingehend, dass die Einkommensteuer unter Ansatz eines geschätzten inländischen Bruttolistenpreises des Fahrzeugs in Höhe von 75.999 € zu berechnen sei.

6

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt der Kläger eine sich aus der unzutreffenden Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergebende Verletzung materiellen Rechts sowie einen Verstoß gegen Verfahrensvorschriften.

7

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid vom 6. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn für die Bemessung der privaten Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs Ford Mustang Shelby GT 500 Coup´ ein Listenpreis von 53.977 €angesetzt wird.

8

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

9

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der nach der 1 %-Regelung bewerteten Nutzungsentnahme als Bruttolistenpreis kein geringerer Wert als 75.999 € anzusetzen ist. Auch die Verfahrensrüge greift nicht durch.

10

1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen.

11

a) aa) Die Vorschrift ist durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) in das EStG eingefügt worden (zum Gesetzgebungsverfahren s. im Einzelnen Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 1. März 2001 IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403, unter II.1.c). Sie bezweckt die vereinfachte Bewertung der privaten Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge (vgl. die amtliche Gesetzesbegründung in BTDrucks 13/1686, S. 8) und enthält deshalb mit der darin statuierten 1 %-Methode eine grundsätzlich zwingende, grob typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung (BFH-Urteile vom 13. Oktober 2010 VI R 12/09, BFHE 231, 540, BStBl II 2011, 361, Rz 11; vom 7. November 2006 VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116, unter II.2.a, und vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472, unter II.1.a).

12

bb) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt eine spezialgesetzliche Regel für die Bewertung einer Nutzungsentnahme dar, die mit der privaten Nutzung eines zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kraftfahrzeugs einhergeht.

13

Auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgt die Bewertung von Nutzungsentnahmen nicht nach der allgemeinen Regel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Vielmehr hat der BFH aus dem Wortlaut des Einleitungssatzes zu § 6 Abs. 1 EStG und aus der Teilwertdefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gefolgert, dass diese Vorschrift nur für bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter gilt (BFH-Urteile vom 26. April 2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445, Rz 11, m.w.N., und vom 26. Januar 1994 X R 1/92, BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353). § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG regelt daher lediglich die Bewertung der Sachentnahmen und trifft für die Bewertung der Nutzungsentnahmen keine Aussage (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Januar 2001 VIII R 48/98, BFHE 194, 383, BStBl II 2001, 395, Rz 14, m.w.N.). Die insoweit für die Bewertung von Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke hat der BFH in der Weise geschlossen, dass der durch diese verursachte Aufwand und damit die tatsächlichen Selbstkosten als entnommen angesetzt werden (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 534, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb, m.w.N.; BFH-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 22).

14

Entsprechend ist auch bei der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs die Nutzungsentnahme nur dann nach allgemeinen Regeln mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vorliegen. Dies kann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige von dem in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Wahlrecht Gebrauch macht und die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist (BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 45/07, BFHE 228, 312, BStBl II 2010, 689, Rz 18, m.w.N.) oder die betriebliche Nutzung des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 50 % beträgt (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 527, Rz 19 f.).

15

b) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stellt zur Bewertung der privaten Nutzungsentnahme nicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeugs, sondern auf den Listenpreis ab. Der Ansatz des Listenpreises statt der Anschaffungskosten entspricht dem Erfordernis, die Entnahme des Steuerpflichtigen für die private Lebensführung nach dem Nutzungsvorteil zu bemessen, der dem Steuerpflichtigen zukommt (Senatsurteil vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273, unter II.4.b cc). Die Anwendung der 1 %-Regelung bezweckt, den beim Steuerpflichtigen entstandenen Vorteil der Nutzung eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs zu bewerten. Dieser Vorteil umfasst mithin nicht nur das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst, sondern auch die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur- und Wartungskosten sowie insbesondere der Treibstoffkosten; das alles sind Aufwendungen, die sich weder im Bruttolistenneupreis noch in den tatsächlichen Neuanschaffungskosten mit einem festen Prozentsatz unmittelbar abbilden. Die vom Gesetzgeber zu Grunde gelegte Bemessungsgrundlage des Bruttolistenneupreises bezweckt also nicht, die tatsächlichen Neuanschaffungskosten des Fahrzeugs und erst recht nicht dessen gegenwärtigen Wert im Zeitpunkt der Überlassung möglichst realitätsgerecht abzubilden. Der Bruttolistenneupreis erweist sich vielmehr als generalisierende Bemessungsgrundlage, die aus typisierten Neuanschaffungskosten den Nutzungsvorteil insgesamt zu gewinnen sucht, der indessen ungleich mehr umfasst als die Überlassung des genutzten Fahrzeugs selbst. Denn der tatsächliche geldwerte Vorteil entspricht dem Betrag, der vom Steuerpflichtigen für eine vergleichbare Nutzung aufgewandt werden müsste und den er durch die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs erspart (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, Rz 17). Grundlage dieser Bewertung des Nutzungsvorteils sind statistische Erhebungen, in welche die durchschnittlichen Gesamtkosten aller auch privat genutzten betrieblichen Fahrzeuge eingegangen sind (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 VI R 132/00, BFHE 199, 230, BStBl II 2003, 311, unter II.2.a).

16

c) Unter dem inländischen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung ist die an diesem Stichtag maßgebliche Preisempfehlung des Herstellers zu verstehen, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt (BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 VI R 37/04, BFHE 209, 221, BStBl II 2005, 563, unter II.2.a). Auch die Aufpreise für werkseitig zusätzlich eingebaute Ausstattungen sind mit den Werten anzusetzen, die sich aus der Preisliste des Herstellers ergeben. Sie erhöhen den Listenpreis des Fahrzeugs entsprechend. Mit der Anknüpfung an die Preisempfehlung des Automobilherstellers hat der Gesetzgeber eine stark vereinfachende, typisierende und damit für alle gleichen Fahrzeuge einheitliche Grundlage für die Bewertung der Nutzungsvorteile geschaffen (BFH-Urteil in BFHE 209, 221, BStBl II 2005, 563, unter II.2.a). Deshalb bleiben individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens grundsätzlich ebenso unberücksichtigt wie nachträgliche Änderungen des Fahrzeugwertes. Dementsprechend erhöht etwa der nachträgliche Einbau von Zusatzausstattungen nicht die Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung (BFH-Urteil in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, Rz 12, m.w.N.).

17

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die im Streitfall vom FG durchgeführte Schätzung des Bruttolistenpreises revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

18

a) aa) Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Der Begriff der Besteuerungsgrundlagen umfasst alle tatsächlichen Umstände, die für die Festsetzung einer Steuer von Belang sind (Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 101). Gegenstand der Schätzung kann daher insbesondere auch die Bewertung von Wirtschaftsgütern für Zwecke des Ertragsteuerrechts sein (BFH-Urteil vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795, Rz 11 ff. zur Schätzung des üblichen Endpreises eines Gebrauchtwagens; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 190 Stichwort: Bewertung).

19

bb) Jede Schätzung des FA ist im Klageverfahren voll nachprüfbar (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III.2.b). Überdies kommt dem FG -wie sich aus der Verweisung des § 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO auf § 162 AO ergibt-im Klageverfahren auch eine eigene Schätzungsbefugnis zu. Hat das FG -wie im Streitfall- eine eigene Schätzung vorgenommen, ist nur die Schätzung des FG Gegenstand des Revisionsverfahrens. Für diese Schätzung gilt, dass sie zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gehört. Der BFH kann sie daher nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist (BFH-Urteile vom 23. April 2015 V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106, Rz 11, und in BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III.2.a).

20

b) aa) Die Schätzung des Bruttolistenpreises war dem Grunde nach zulässig (ebenso Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 806 für im Ausland erworbene Fahrzeuge; Werndl, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E 109; Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 405 -z.B. bei Oldtimern-; M. Prinz in Bordewin/ Brandt, § 6 EStG Rz 1/710). § 162 Abs. 1 AO lässt eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen auch unabhängig von den in § 162 Abs. 2 AO genannten Fällen einer Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen zu. Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn ein sachtypischer Beweisnotstand besteht, aufgrund dessen es dem Beweisbelasteten nicht möglich oder nicht zumutbar ist, einen zur vollen Überzeugungsbildung führenden Nachweis zu führen (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 162 Rz 3a; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 162 AO Rz 20).

21

bb) Ein solcher Beweisnotstand ergab sich im Streitfall daraus, dass nach den Feststellungen des FG für das Fahrzeug Ford Mustang Shelby GT 500 Coup´ kein inländischer Listenpreis vorhanden und es auch nicht mit einem bau- und typengleichen inländischen Fahrzeug vergleichbar war.

22

cc) Zu Recht ist das FG dabei davon ausgegangen, dass nicht der ausländische Listenpreis anstelle des inländischen Listenpreises angesetzt werden kann. Denn der ausländische Listenpreis spiegelt nicht die Preisempfehlung des Herstellers wider, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt. Er berücksichtigt insbesondere nicht die für den Endverkauf im Inland notwendigen Kosten für die Bereitstellung des Fahrzeugs auf dem deutschen Markt (z.B. Importkosten, Einfuhrabgaben, Zölle), für die aufgrund inländischer Zulassungsvorschriften notwendigen technischen Umrüstungen (z.B. Werkstatt-, Gutachten-, Zulassungskosten) und für ausstattungsbedingte Nach- oder Umrüstungen, die das Fahrzeug an die inlandstypischen Anforderungen der Kunden anpassen (z.B. Garantie, Bedienoberflächen in deutscher Sprache, vorsorgender Rostschutz). Ebenso wenig orientiert sich der ausländische Listenpreis an den inländischen Marktgegebenheiten (z.B. Konkurrenzverhältnisse zu anderen Herstellern) und den damit zusammenhängenden Händlermargen. Hieran ändert sich -entgegen der Ansicht des Klägers- auch dadurch nichts, dass der ausländische Bruttolistenpreis bereits die Händlermarge des ausländischen Neuwagenhändlers beinhaltet.

23

dd) Die Schätzung des inländischen Bruttolistenpreises kann auch nicht durch einen Rückgriff auf allgemeine Bewertungsregeln vermieden werden.

24

Im Hinblick auf die Bewertungsregel des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG scheitert dies daran, dass diese -wie unter II.1.a bb ausgeführt- nicht für Nutzungsentnahmen gilt.

25

Ein Rückgriff auf die für Nutzungsentnahmen geltende Bewertung mit den anteiligen Selbstkosten kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn der Gesetzgeber hat insoweit durch die Spezialregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zum Ausdruck gebracht, dass er diese Bewertungsmethode nur zur Anwendung kommen lassen will, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen dieser Norm erfüllt, insbesondere ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führt und von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht hat. Im Streitfall hat der Kläger dagegen weder sein Wahlrecht ausgeübt noch das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen.

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c) Die Schätzung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Jedenfalls ist der vom FG geschätzte Bruttolistenpreis nicht als zu hoch anzusehen.

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aa) Die Ermittlung der Schätzungsgrundlagen begegnet keinen verfahrensrechtlichen Bedenken. Soweit der Kläger rügt, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verletzt, weil es dem mit Schriftsatz vom 27. September 2016 gestellten Beweisantrag, eine Auskunft beim Hauptzollamt einzuholen, mit welchem Wert die Einfuhr und zollrechtliche Bewertung des Fahrzeugs vorgenommen wurde, nicht nachgekommen sei, genügt sein Vortrag schon nicht den Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Da es sich bei der Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes um einen verzichtbaren Mangel handelt, wäre insoweit insbesondere darzulegen gewesen, dass die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder -wenn dies nicht geschehen sein sollte- weshalb die rechtzeitige Rüge dem Revisionskläger nicht möglich war (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Juli 2016 III B 148/15, BFH/NV 2016, 1486, Rz 7; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 120 Rz 69). Hieran fehlt es. Auch ist dem Sitzungsprotokoll (zu dessen Beweiskraft s. § 94 FGO i.V.m. §§ 165, 160 Abs. 2 der Zivilprozessordnung) keine entsprechende Rüge des fachkundig vertretenen Klägers zu entnehmen.

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bb) Es ist auch nicht ersichtlich, dass das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze außer Acht gelassen hat.

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Da das FG festgestellt hat, dass es keinen inländischen Bruttolistenpreis und mithin keine einheitliche Preisempfehlung des Herstellers gegenüber den inländischen Neuwagenhändlern gab, musste es die Schätzung an Kenngrößen orientieren, die diesem inländischen Bruttolistenpreis in seiner Zusammensetzung möglichst nahe kommen. Insoweit begegnet es keinen Bedenken, dass das FG den geschätzten Bruttolistenpreis des Importfahrzeugs auf der Grundlage verschiedener inländischer Endverkaufspreise freier Importeure ermittelt hat. Entgegen der Auffassung des Klägers musste das FG dabei auch nicht den Wert ansetzen, den ein deutscher Kunde aufzubringen hätte, wenn er ohne Berücksichtigung verschiedener Handelsstufen das Fahrzeug zum amerikanischen Listenpreis importiert, zuzüglich Zölle und Importkosten. Denn anders als bei dem insoweit unterstellten Eigenimport des Fahrzeugs geht der Bruttolistenpreis von einem empfohlenen Händlerabgabepreis aus und schließt damit die Handelsstufe des Neuwagenhändlers und dessen Verkaufsmarge mit ein. Dem Kläger ist schließlich auch nicht darin zu folgen, dass diese Schätzungsmethode dem Gleichheitssatz widerspricht, weil sie nicht auf einer generalisierten Bemessungsgrundlage, sondern auf den im Einzelfall stark variierenden tatsächlichen Anschaffungskosten aufbaut. Das FG hat -entsprechend der Bruttolistenpreismethode- nicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen (78.900 €), sondern auf die typischen Abgabepreise eines Fahrzeugimporteurs und Importfahrzeughändlers abgestellt. Diesen Abgabepreis hat es anhand der Abgabepreise anderer Importeure bei gleichen oder ähnlichen Fahrzeugen überprüft und gelangte auf dieser Basis auf einen geschätzten und insoweit auch generalisierten Bruttolistenpreis.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die gesetzlichen Grundlagen für eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO i. V. m. § 147a AO sowohl formell als auch materiell verfassungsgemäß sind.
2. Bei der Berechnung des Schwellenwertes des § 147a Abs. 1 Satz 1 AO sind Kapitaleinkünfte, die aufgrund eines Antrags auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Besteuerung unterliegen, mit einzubeziehen. Der Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ist gemäß § 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen.
3. Bei der Berechnung des Schwellenwertes des § 147a Abs. 1 Satz 1 AO ist zwar ein horizontaler Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart möglich, jedoch sind weder Verlustvorträge noch Verlustrückträge aus anderen Jahren noch vertikale Verlustverrechnungen mit anderen Einkunftsarten zu berücksichtigen.
4. Der Steuerpflichtige kann sich nicht aufgrund seines hohen Alters auf eine Unzulässigkeit der Außenprüfung berufen.
5. Die Änderung bzw. Erweiterung eines Antrags auf AdV im Beschwerdeverfahren ist unzulässig, wenn dies zu einer wesentlichen Veränderung des Streitgegenstands führt.

• Den Volltext finden Sie auf der Homepage des BFH.

Die BStBK fordert jedoch in anderen Bereichen Nachbesserungen. So müsse die Bildung von Warenobergruppen bzw. Oberbezeichnungen bei der Aufzeichnung des Warenverkaufs für kleine Unternehmen, die eine Vielzahl von Artikeln verkaufen (z. B. Kiosk, Bäcker, „Tante Emma“ -Laden) möglich sein. Eine detailgenaue Aufzeichnungspflicht sei in diesen Fällen unzumutbar und schieße über das Ziel hinaus.