Leitsatz

Eine Methode zur Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts, die dazu führt, dass auf ein Produkt einer rabattierten Warenzusammenstellung ein anteiliger Verkaufspreis entfällt, der höher ist als der Einzelverkaufspreis, ist nicht sachgerecht.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.11.2022 – 12 K 3098/19 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von sogenannten Spar-Menüs, die zum Mitnehmen verkauft wurden.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Organträger von zwei GmbHs, die in den Jahren 2014 bis 2016 (Streitjahre) als Franchisenehmerinnen Schnellrestaurants betrieben. In den Restaurants wurden unter anderem sogenannte Spar-Menüs (bestehend aus Getränken und Speisen zu einem einheitlichen Gesamtpreis) auch zum Verzehr außer Haus angeboten.

Die Aufteilung des Gesamtpreises auf die Bestandteile des Menüs, die dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegen, erfolgt seit dem dritten Kalendervierteljahr 2014 nach der sogenannten „Food-and-Paper“-Methode (F&P-Methode). In den vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen der Franchisegeberin zu dieser Methode heißt es, dass das Kassensystem die Umsatzsteueranteile im Falle der zusammengesetzten Mahlzeiten nach der Wareneinsatzmethode (Verhältnis der Wareneinsatzanteile) berechnet. Die Daten aus dem Kassensystem dokumentieren grundsätzlich mit jedem relevanten Detail die tatsächlich stattgefundenen Transaktionen und Berechnungen (wie zum Beispiel Preisanteile) und alle für weitere Berechnungen notwendigen Grundlagen (wie zum Beispiel Steuersätze oder Wareneinsatzwerte). Sollten im Kassensystem inkorrekte Einstellungen vorgenommen werden, die zu Abweichungen hiervon führen sollten, ist dies in den eingereichten tatsächlichen Transaktionsdaten mit allen relevanten Details sichtbar.

Auf der Grundlage dieser Methode meldete der Kläger am XX.XX.2015 die Umsatzsteuer für das Jahr 2014 an. Ebenso verfuhr er in den Umsatzsteuererklärungen für 2015 vom XX.XX.2016 und für 2016 vom XX.XX.2017. Die Umsatzsteuererklärungen waren jeweils nicht zustimmungsbedürftig beziehungsweise unterlagen der allgemeinen Zustimmung.

Am XX.XX.2015 erging aus hier nicht streitigen Gründen ein Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2014, in dem der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen blieb.

Im Jahr 2018 nahm der Prüfer nach einer Außenprüfung für die Streitjahre an, dass die Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Spar-Menüs außer Haus –entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) und Abschn. 10.1. Abs. 11 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE)– nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise zu erfolgen habe. Die F&P-Methode sei nicht gleich einfach und führe nicht zu sachgerechten Ergebnissen.

Zuvor hatte der Prüfer die Daten des Warenwirtschafts- und Kassensystems des Klägers eingesehen. Diese Daten enthielten die Kassenumsätze, die genauen Rezepturen der einzelnen verkauften Produkte und die taggenauen Einkaufspreise der Waren beziehungsweise der Zutaten. Daraus ermittelte der Prüfer den Wareneinsatz der einzelnen Produkte. Zudem wurden die Einkaufspreise stichprobenartig mit Einkaufsrechnungen abgeglichen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und setzte –unter Berücksichtigung weiterer nicht streit-gegenständlicher Feststellungen– mit Änderungsbescheiden vom XX.XX.2018 die Umsatzsteuer für 2014, 2015 und 2016 höher fest.

Der Einspruch des Klägers, mit dem er vortrug, dass die Bemessungsgrundlage wie bisher nach der F&P-Methode aufzuteilen sei, blieb erfolglos. Das FA verwies auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 03.04.2013 –  V B 125/12 (BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973) und Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE. Ein Ruhen des Verfahrens sei nicht erforderlich.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger geltend gemacht hatte, dass die F&P-Methode einfach sei und zu sachgerechten Ergebnissen führe, statt. Sein Urteil ist auf https://justizportal.justiz- bw.de abrufbar.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Nach dem BFH-Beschluss vom 03.04.2013 –  V B 125/12 (BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973) habe die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises nach der „einfachst-möglichen“ Aufteilungsmethode zu erfolgen. Der BFH habe dort auch entschieden, dass der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen ist, wenn der Unternehmer die im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises gelieferten Gegenstände auch einzeln liefert. Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung regele Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE, dass ein Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen ist, weil es sich hierbei im Regelfall um die einfachstmögliche, sachgerechte Aufteilungsmethode handele. Daneben seien zwar auch andere Aufteilungsmethoden (wie das Verhältnis des Wareneinsatzes) zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten sei danach aber gerade keine gleich einfache Aufteilungsmethode.

Auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei die Marktwertmethode (Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen) grundsätzlich vorrangig anzuwenden, ohne dass es auf die konkreten Umstände des Einzelfalles ankommt. Nach den Ausführungen des EuGH in Rz 38 des Urteils MyTravel vom 06.10.2005 – C-291/03, EU:C:2005:591 sei ein Abgehen von der Anwendung des Marktwertes bei der Bewertung von Leistungen, bei denen dieser Wert festgestellt werden kann, auch dann nicht gerechtfertigt, wenn der Marktwert nicht für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen bestimmt werden kann. Den Anwendungsvorrang der Marktwertmethode gegenüber der Kostenmethode begründe der EuGH in Rz 43 des EuGH-Urteils Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 – C-308/96 und C-94/97, EU:C:1998:496 damit, dass die Kostenmethode die Schwierigkeit aufwerfe, dass nichts die Annahme zulasse, dass die auf die jeweiligen Leistungen, aus denen das pauschale Leistungspaket besteht, entfallenden Margen im gleichen Verhältnis zueinander stünden wie ihre jeweiligen Kosten.

Zudem stelle der EuGH in Rz 41 des Urteils MyTravel vom 06.10.2005 – C-291/03, EU:C:2005:591 die Wahl der Methode zur Aufteilung eines einheitlichen Preises ausdrücklich nicht in das Ermessen des Steuerpflichtigen. Zur Verdeutlichung nehme der EuGH in Rz 34 des oben genannten Urteils MyTravel vom 06.10.2005 – C-291/03, EU:C:2005:591 Bezug auf Rz 69 der Schlussanträge des Generalanwalts Léger in der Rechtssache MyTravel vom 12.05.2005 – C-291/03, EU:C:2005:283. Dieser habe ausgeführt, dass das Kriterium des Marktwertes nicht immer sachgerecht sei.

Nach diesen Grundsätzen sei die Aufteilung nach der F&P-Methode nicht sachgerecht. Sie führe zu einer stärkeren Gewichtung der ermäßigt zu besteuernden Bestandteile des Menüs. Dies liege vor allem daran, dass Kaltgetränke nicht verzehrfertig erworben, sondern durch Vermischung eines Konzentrats mit Wasser selbst hergestellt werden. Sie hätten daher einen sehr niedrigen Einkaufspreis im Verhältnis zum Einzelverkaufspreis.

Die Menüpreisaufteilung nach der sogenannten F&P-Methode sei außerdem nicht gleich einfach wie die Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen. Soweit das FG darauf abstelle, dass der Unternehmer sie quasi „auf Knopfdruck“ durchführen könne, werde die „Einfachheit“ völlig abgekoppelt von der Anzahl der erforderlichen Rechenschritte und der Anzahl der zu erfassenden Daten. Nach dieser verkürzten „Definition“ wären auch die kompliziertesten Berechnungen „einfachstmöglich“, wenn sie durch ein Computerprogramm auf Knopfdruck durchführbar wären. Diese Sichtweise werde der Sache nicht gerecht. Die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach der F&P-Methode sei mit einem erheblich höheren Ermittlungsaufwand verbunden als die Aufteilung nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise, bei der die benötigten Daten ohnehin in den Kassensystemen vorgehalten werden müssen. Auch der BFH habe in seinem Beschluss vom 03.04.2013 –  V B 125/12 (BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973) die Komplexität der Berechnung und die Anzahl der zu erhebenden Daten als Maßstab für die Einfachheit einer Berechnung angesehen, indem er darauf abgestellt habe, dass die Methode der dortigen Antragstellerin nach deren eigenem Vortrag zu einer komplexen Berechnung zur Aufteilung des Gesamtpreises zwinge. Eine Berechnungsmethode könne auch nicht bereits deshalb einfach sein, weil sie durch einen Betriebsprüfer mit Mühe rechnerisch nachvollzogen werden kann. Die Prüfung der „Einfachheit“ der gewählten Aufteilungsmethode sei auf der Ebene des einzelnen Franchisenehmers vorzunehmen. Dies sei regelmäßig nur bei der Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen möglich, nicht aber bei den (vom Franchisegeber als Drittem) zur Verfügung gestellten F&P-Kosten.

Schließlich würden bei der F&P-Methode die Wareneinsatzkosten mit den zum Zeitpunkt des Warenverkaufs gültigen Einkaufspreisen bestimmt. Diese aktualisierten Kosten müssten jedoch nicht immer zwingend auch die zum Zeitpunkt des späteren Warenverkaufs gültigen F&P-Kosten darstellen, da beispielsweise beim Unternehmer vorhandene Lagerbestände nicht berücksichtigt werden.

Gegen die Sachgerechtheit spreche auch, dass die Berechnung nach der F&P-Methode zu Ungenauigkeiten führt, da die Kosten der einzelnen Speisen anhand von Standardrezepturen ermittelt werden. Es werde auf Idealwerte des Wareneinsatzes abgestellt, so dass es bei sichtportionierten Zutaten oder der Abbestellung von Zutaten durch Kunden zu Abweichungen komme. Im Grunde genommen sei die F&P-Methode daher keine reine Wareneinsatzmethode, sondern eher eine Schätzmethode.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Er verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und trägt ergänzend vor, dass er im Streitfall zwei oder mehrere selbständige Leistungen (Lieferung von Lebensmitteln, zum Beispiel Burger, und die Lieferung eines Getränks, zum Beispiel einer Cola) erbringt, die für die Umsatzbesteuerung auch gesondert zu betrachten sind. Die Vorinstanz halte die vom Kläger angewandte F&P-Methode für gleich einfach und sachgerecht. Das FA weite den BFH-Beschluss vom 03.04.2013 –  V B 125/12 (BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973) unzulässigerweise auf den vorliegenden Fall aus. Im zitierten Beschluss sei es um einen Franchisenehmer einer Fast-Food-Kette gegangen, der den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Einzelpreise und dem Preis des Spar-Menüs („Rabatt“) ausschließlich bei dem –dem Regelsteuersatz unterliegenden– Getränk berücksichtigt habe. Darin unterscheide sich der Sachverhalt vom vorliegenden, da hier eine Aufteilung auf beide Bestandteile nach dem Wareneinsatz vorgenommen wird. Abschn. 10.1. Abs. 11 Satz 4 und 5 UStAE lasse auch andere Aufteilungsmethoden –wie das Verhältnis des Wareneinsatzes-ausnahmsweise zu, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen.

Soweit die Finanzverwaltung die sogenannte F&P-Methode (je nach Anwendung) als Schätzmethode beziehungsweise Mischmethode aus Wareneinsatz und betrieblichen Kosten und Einzelverkaufspreis ansehe, bevorzuge die Branche der Systemgastronomie die Aufteilung auf Grundlage der sogenannten F&P-Kosten. Unter F&P-Kosten seien hierbei die von den Lieferanten in Rechnung gestellten Beträge für die Lebensmittel (zum Beispiel Hackfleisch, Brötchen, Salat, Kartoffeln, Apfelsaft) einerseits sowie die Verpackung (zum Beispiel Papier, Becher) andererseits zu verstehen. Durch exakt festgelegte Rezepturen könnten die F&P-Kosten dem einzelnen Produkt zugeordnet werden. Es sei der Systemgastronomie immanent, in jedem Restaurant die identische Produktpalette in gleichbleibender Qualität anzubieten, so dass Zutaten und Mengen jedes verkauften Produktes standardisiert und exakt festgelegt sind. Dies bedeute, dass die F&P-Kosten in den Unternehmen der Systemgastronomie als Kalkulationsgrundlage verfügbar seien und somit auch durch entsprechende Verankerung im Kassen- und Warenwirtschaftssystem als automatisierte und somit einfache Methode für die Aufteilung des Menüpreises herangezogen werden könnten. Die F&P-Methode sei im Verhältnis zur Marktwertmethode damit gleich einfach und sachgerecht.

Das Niedersächsische FG habe mit Beschluss vom 05.10.2020 – 11 V 112/20 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2021, 871) die Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen als nicht sachgerecht abgelehnt, weil nicht alle Bestandteile des Menüs auch einzeln verkauft wurden und die Einzelverkaufspreise allein durch die unterschiedlichen Rabattaktionen deutlich schwankten. Fiktive Einzelverkaufspreise seien –bezogen auf diese abweichenden Speisen– nicht als sachgerecht zu beurteilen.

Soweit der EuGH in Rz 34 des Urteils MyTravel vom 06.10.2005 – C-291/03, EU:C:2005:591 ausgeführt hat, dass –wie Generalanwalt Léger in Rz 68 seiner Schlussanträge in der Rechtssache MyTravel vom 12.05.2005 – C-291/03, EU:C:2005:283 festgestellt hat– die Auffassung der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zutrifft, dass die Aufschlüsselung des Pauschalpreises zwischen den erworbenen Leistungen und den eigenen Leistungen grundsätzlich immer dann auf der Grundlage des Marktwertes der letztgenannten Leistungen erfolgen muss, wenn dieser Wert bestimmt werden kann, stelle sich die Frage, ob durch die deutlich schwankenden Verkaufspreise (Coupon- und Rabattaktionen, Großfirmenrabatte et cetera) –und damit angesichts eines lediglich fiktiv von der Zentrale vorgegebenen Einzelverkaufspreises– von einem sachgerechten Ermittlungsmaßstab ausgegangen werden kann, welcher den Ansatz der Marktwertmethode (nach Einzelverkaufspreisen) rechtfertige. Das Abstellen auf „Listenpreise“ werde den tatsächlichen Verhältnissen nicht gerecht, da die tatsächlich erzielten Einzelerlöse nicht dem „Listenpreis“ entsprächen. Demgegenüber würden die individuellen Einzelpreise des Wareneinsatzes aufgezeichnet. Daher kommt diese Aufteilungsmethode einem vernünftigen und der Wirklichkeit entsprechendem Ergebnis näher als das Abstellen auf pauschale und mit der Wirklichkeit vor Ort nicht übereinstimmenden Verkaufspreise. Wie Generalanwalt Léger dort (Rz 69) ebenfalls festgestellt habe, ließen sich Abweichungen von diesem Grundsatz kaum vollständig ausschließen. Bei einem Nachweis dessen, dass die auf die tatsächlichen Kosten gestützte Methode der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebotes exakt Rechnung trage, könne die Aufschlüsselung der Pauschalpreise unter Verwendung einer anderen Methode als der Marktwertmethode vorgenommen werden. Auch das EuGH-Urteil Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 – C-308/96 und C-94/97, EU:C:1998:496 komme zu dem Ergebnis, dass es nicht immer sachgerecht sei, auf den Marktwert als Kriterium abzustellen.

Der Nachweis, dass die auf die tatsächlichen Kosten gestützte Methode der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebotes exakt Rechnung trage, sei hier aufgrund der exakt festgelegten Rezepturen, die vom Kassenhersteller ebenso im System hinterlegt sind wie die Einkaufspreise, geführt. Eine Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen würde hingegen zum einen aufgrund der verschiedenen Verkaufspreise zum Ansatz fiktiver Preise und zum anderen (aufgrund der hohen Rohgewinnaufschlagsätze bei den mitverkauften Getränken) zu einer nicht linearen Preisstruktur führen. Der Aufteilungsmaßstab nach der Wareneinsatz-Methode führe zu sachgerechteren und einheitlicheren Ergebnissen und sei im Grunde mindestens ebenso einfach, weil weniger wertbildende Zusatzkosten zu berücksichtigen seien als bei den Verkaufspreisen. Lediglich der schlichte Wareneinsatz zuzüglich der unmittelbaren Verpackung werde in die Berechnung einbezogen.

Soweit das EuGH-Urteil Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 – C-308/96 und C-94/97, EU:C:1998:496 am Ende zur Marktpreismethode gelangt sei, sei der EuGH von einer falschen Annahme ausgegangen. Nach Rz 46 habe er es für ausschlaggebend gehalten, dass unstreitig sein müsse, dass die Berechnung, die auf die Marge der von Dritten bezogenen Leistungen erhoben wird, unabhängig von der angewandten Methode grundsätzlich denselben Betrag ergibt. Diese Behauptung treffe jedoch nicht zu, da im Vereinigten Königreich Beherbergungsleistungen dem Normalsteuersatz in Höhe von 17,5 % unterlagen, Beförderungsleistungen hingegen dem Nullsatz. Die prozentuale Aufteilung des Gesamtpreises auf der Grundlage der entstandenen Kosten oder des Marktpreises führe dazu, dass der Anteil des Preises für die der Margenbesteuerung unterliegenden Beförderungsleistungen, die dem Nullsatz unterliegen, differiere. Insofern ergebe sich zumindest für die Eigenleistungen ein anderes Ergebnis, was aber für die Entscheidung des EuGH zugunsten des Marktpreises maßgeblich war. Auch im vorliegenden Fall komme es bei der F&P-Methode und der Methode nach den Einzelverkaufspreisen zu unterschiedlichen Steuerbeträgen, so dass das Erfordernis der Sachgerechtheit nicht gegeben sei. Die Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen („Listenpreise“ und nicht tatsächlich erzielte Einzelpreise der Produkte) sei daher als nicht sachgerecht zu qualifizieren und insgesamt abzulehnen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die vom Kläger angewendete F&P-Methode ohne Kappung im Streitfall sachgerecht ist. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Da dem FA bei seiner sachgerechten Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen keine Rechtsfehler unterlaufen sind, ist die Klage abzuweisen.

1. Zutreffend gehen das FG und beide Beteiligte davon aus, dass es sich bei der Ausgabe von Speisen und Getränken um zwei selbständige Lieferungen handelt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 03.04.2013 –  V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 15; s.a. Erkenntnisse des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs –ÖVwGH– vom 16.12.2009 – 2008/15/0075 und vom 20.12.2016 – Ro 2014/15/0039-3, Rz 18; beide abrufbar unter www.ris.bka.gv.at).

a) Das ergibt sich bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung (vgl. dazu EuGH-Urteile Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej vom 20.04.2023 – C-282/22, EU:C:2023:312, Rz 27; Digital Charging Solutions vom 17.10.2024 – C-60/23, EU:C:2024:896, Rz 46) nach Auffassung des Senats schon daraus, dass der Kunde die Wahl hat, entweder nur eine Speise oder nur ein Getränk oder eine Kombination aus beiden als Menü zu erwerben. Jeder der Bestandteile hat danach für ihn einen eigenen Zweck und ist daher keine Nebenleistung (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Companhia União de Crédito Popular vom 18.04.2024 – C-89/23, EU:C:2024:333, Rz 37, m.w.N.). Daraus ergibt sich aber zugleich, dass beide Bestandteile nicht so eng miteinander verbunden sind, dass objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung vorliegt (vgl. dazu EuGH-Urteile Frenetikexito vom 04.03.2021 – C-581/19, EU:C:2021:167, Rz 38 f., 45; Deco Proteste – Editores vom 05.10.2023 – C-505/22, EU:C:2023:731, Rz 20). Zuletzt entspricht diese Annahme dem aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem folgenden Grundsatz, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist (vgl. EuGH-Urteile Q-GmbH (Versicherungsschutz für besondere Risiken) vom 25.03.2021 – C-907/19, EU:C:2021:237, Rz 20; DGRFP Cluj vom 16.02.2023 – C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 40). Die vom BFH und dem ÖVwGH befürwortete Aufspaltung ist nicht künstlich, sondern entspricht der (auch) beim Kläger bestehenden Möglichkeit des Durchschnittsverbrauchers zum getrennten Erwerb der Speise und des Getränks.

b) Bei der Abgabe der Spar-Menüs zum Mitnehmen handelt es sich auch, wovon beide Beteiligte und das FG zutreffend übereinstimmend ausgehen, nicht um Dienstleistungen, sondern um Lieferungen (vgl. BFH-Urteile vom 26.10.2006 – V R 58/04, V R 59/04, BFHE 215, 360, BStBl II 2007, 487, unter II.4.d; vom 15.09.2021 –  XI R 12/21 (XI R 25/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 34; vom 20.10.2021 –  XI R 2/21, BFH/NV 2022, 353, Rz 25; EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach vom 22.04.2021 – C-703/19, EU:C:2021:314, Rz 51, m.w.N.).

2. Ist danach das FG im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass ein einheitlicher Gesamtpreis auf (mindestens) zwei Lieferungen aufgeteilt werden muss, hat es weiter zu Recht angenommen, dass die erforderliche Aufteilung nicht immer nach (gegebenenfalls fiktiven) Einzelverkaufspreisen (Marktwertmethode) erfolgen muss. Ausnahmen hiervon sind möglich.

a) Der EuGH hat in seinem Urteil CPP vom 25.02.1999 – C-349/96, EU:C:1999:93 unter Bezugnahme auf sein Urteil Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 – C-308/96 und C-94/97, EU:C:1998:496 ausgeführt, dass zur Aufteilung des Entgelts die „einfachstmögliche“ Berechnungs- oder Bewertungsmethode zu verwenden ist. Dieser Auffassung folgt der BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.10.2015 –  XI R 22/13, BFHE 251, 467, BStBl II 2018, 612, Rz 34; vom 16.03.2023 –  V R 17/21, BFH/NV 2023, 965, Rz 22).

b) Als einfachstmögliche Methode sieht der BFH dabei die Aufteilung nach Marktwerten beziehungsweise Einzelverkaufspreisen an (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2013 –  V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973). Diese Sichtweise deckt sich mit der Rechtsprechung des ÖVwGH (Erkenntnisse vom 16.12.2009 – 2008/15/0075; vom 20.12.2016 – Ro 2014/15/0039-3, Rz 19 ff.; beide abrufbar unter www.ris.bka.gv.at).

aa) Der BFH hat dies unter anderem damit begründet (BFH-Beschluss vom 03.04.2013 –  V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 18 f.), dass eine Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen nach dem eigenen Vortrag der dortigen Antragstellerin zu einer komplexen Berechnung zwinge, wie das FG zutreffend –insbesondere unter Hinweis auf unterjährige Kostenschwankungen– entschieden habe. Eine Ausnahme hat der BFH zum Beispiel für möglich gehalten, wenn die lineare Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise für eine der im Rahmen des Spar-Menüs erfolgten Einzellieferungen zu einem Entgelt unter dem Nettoeinkaufspreis führt.

bb) Der ÖVwGH (Erkenntnis vom 20.12.2016 – Ro 2014/15/0039-3, Rz 19 ff., unter: www.ris.bka.gv.at) hat dies unter anderem zusätzlich damit begründet, dass eine Aufteilung des Gesamtentgelts nach den betrieblichen Kosten nicht nur aufwändige Berechnungen voraussetzt, sondern darüber hinaus derartige Berechnungen nicht in der Lage sind, der tatsächlichen Struktur des Pauschalangebots exakt Rechnung zu tragen (vgl. dazu auch EuGH-Urteil MyTravel vom 06.10.2005 – C-291/03, EU:C:2005:591, Rz 34), weil der tatsächliche Kostenanfall und das Nachfrageverhalten der Kunden bei der Kalkulation der Verkaufspreise der Menüs ungewiss sind. Außerdem könne der Kunde die Aufteilung nach Kosten nicht erkennen, obwohl die von den Steuerbehörden zu erhebende Steuer der tatsächlich bei dem Endverbraucher eingezogenen Steuer entsprechen müsse (EuGH-Urteil MyTravel vom 06.10.2005 – C-291/03, EU:C:2005:591, Rz 30).

cc) Soweit ein Verkaufspreis für ein bestimmtes Produkt nicht existiert, ist im Rahmen einer Aufteilung nach der Marktwertmethode die Berechnung mit fiktiven Verkaufspreisen vorzunehmen (vgl. zur Aufteilung von Selbstkosten im Rahmen einer unentgeltlichen Lieferung BFH-Urteile vom 25.11.2021 –  V R 45/20, BFHE 275, 392, BStBl II 2025, 173, Rz 32; vom 15.03.2022 –  V R 34/20, BFHE 276, 369, Rz 22; vom 09.11.2022 –  XI R 31/19, BFHE 279, 227; vom 04.09.2024 –  XI R 15/24 (XI R 17/20), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2025, 120).

dd) Dem FG und dem Kläger ist aber zuzugeben, dass weder der EuGH noch der BFH oder der ÖVwGH Ausnahmen hiervon generell ausschließen. Der BFH hat dies ausdrücklich offengelassen (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2013 –  V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 18) und der ÖVwGH sie –dem EuGH-Urteil MyTravel vom 06.10.2005 – C-291/03, EU:C:2005:591, Rz 34 folgend– für möglich gehalten, wenn eine Aufteilung nach Marktwerten nicht sachgerecht sei (vgl. Erkenntnis vom 20.12.2016 – Ro 2014/15/0039-3, Rz 23 f.). Als Beispiel für eine solche Situation kommt nach Auffassung des Generalanwalts Léger der von ihm gebildete Fall in Betracht, dass ein Unternehmer für den betreffenden Besteuerungszeitraum seine Pauschalpreise systematisch in der Weise festgesetzt hat, dass auf jeden von ihm getragenen Kostenbestandteil eine feste Gewinnspanne erzielt wird (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Léger in der Rechtssache MyTravel vom 12.05.2005 – C-291/03, EU:C:2005:283, Rz 70).

ee) Auch die Finanzverwaltung lässt in Abschn. 10.1. Abs. 11 Satz 5 UStAE andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zu, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Aus einem nicht veröffentlichten, gerichtsbekannten BMF-Schreiben vom 01.12.2017 ergibt sich sogar, dass die Umsatzsteuer-Referatsleiter bei der Abstimmung über das BMF-Schreiben vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) ursprünglich davon ausgegangen sind, dass die F&P-Methode eine Aufteilungsmethode nach dem Verhältnis des Wareneinsatzes in diesem Sinne sei, da der Wareneinsatz durch exakt festgelegte Rezepturen ganz konkret einzelnen Produkten zugeordnet werden könne (vgl. dazu allgemein auch Feil/Grundler, Umsatzsteuer-Rundschau 2014, 1).

c) Vor diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass es bei der Lieferung von mehreren Gegenständen zu einem Gesamtverkaufspreis zulässige Ausnahmen von der Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen geben kann. Notwendige Voraussetzung hierfür ist aber jedenfalls, dass die angewendete Methode zumindest ebenso sachgerecht ist wie die grundsätzlich vorzunehmende Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen.

d) Die vom ÖVwGH in diesem Zusammenhang geäußerten Bedenken im Hinblick auf die Erkennbarkeit der Aufteilung für den Verbraucher teilt der Senat insoweit nicht, wenn in den (Kleinbetrags-)Rechnungen die Aufteilung des Entgelts erfolgt und der Kunde sie daher bei Erwerb anhand der Rechnung auf einen Blick erkennen kann.

3. Allerdings hat das FG zu Unrecht angenommen, dass die vom Kläger angewendete F&P-Methode im Streitfall zu sachgerechten Ergebnissen führt; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Das FG hat seine Auffassung, dass die F&P-Methode sachgerecht sei, damit begründet, dass nach den Feststellungen des Betriebsprüfers die durch den Kläger vorgenommene Aufteilung des Gesamtpreises der Spar-Menüs gut nachvollziehbar sei und auf tagesaktuellen, in Datenbanken bereitgestellten Einkaufspreisen (bezogen auf den Wareneingang) beruhe. Die Berechnung erfolge maschinell (das heißt mittels „einfacher“ Rechenleistung von Computern). Die Methode sei für den Kläger die einfachstmögliche, weil die Aufteilung quasi „auf Knopfdruck“ erfolgen könne. Die Ergebnisse seien nachprüfbar. Ungerechtfertigte Steuervorteile habe das FA weder dargetan noch seien den Akten hierfür Anhaltspunkte zu entnehmen. Allein der Umfang der erforderlichen Daten und die Anzahl der notwendigen Rechenschritte führe nicht dazu, die Aufteilungsmethode als nicht sachgerecht und komplizierter einzustufen. Zum einen werde auch bei einer Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen umfangreiches Zahlenmaterial zu den jeweiligen Verkaufspreisen benötigt, die aufgrund von Preisänderungen ebenfalls Schwankungen unterliegen können. Zum anderen sei nicht die Sicht der Verwaltung maßgeblich, sondern die konkrete Ausgestaltung beim Steuerpflichtigen.

b) Bei dieser tatsächlichen Würdigung hat das FG für die Beurteilung maßgebliche Begleitumstände unberücksichtigt gelassen, so dass sie den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindet (vgl. zum Entfallen der Bindungswirkung allgemein BFH-Urteile vom 18.11.2021 –  V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 38; vom 26.01.2022 –  XI R 19/19 (XI R 12/17), BFHE 275, 440, BStBl II 2022, 582, Rz 48). Das FG hat nämlich die rechnerischen Ergebnisse der F&P-Methode nicht darauf untersucht, ob sie der geschäftlichen und wirtschaftlichen Realität entsprechen. Die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteile ITH Comercial TimiÛoara vom 12.11.2020 – C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48; Fenix International vom 28.02.2023 – C-695/20, EU:C:2023:127, Rz 72; Credidam vom 04.07.2024 – C-179/23, EU:C:2024:571, Rz 45; BFH-Urteile vom 21.04.2022 –  V R 18/19, BFHE 276, 493, Rz 17; vom 15.03.2022 –  V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14; vom 29.11.2022 –  XI R 18/21, BFHE 279, 298, Rz 26).

c) Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist die vom Kläger angewendete F&P-Methode schon deshalb nicht sachgerecht, weil sie teilweise dazu führt, dass in einem Menü der Preis eines Lebensmittels mit einem hohen Wareneinsatz (zum Beispiel eines Burgers) nach der F&P-Methode deutlich über dem Einzelverkaufspreis dieses Lebensmittels liegt.

Bestätigt wird dies durch den Umstand, dass die Klägerin des Verfahrens XI R 22/22 –anders als der Kläger– im Rahmen der dort angewendeten F&P-Methode kontrolliert, ob der anteilige Verkaufspreis nach der F&P-Methode den Einzelverkaufspreis übersteigt, gegebenenfalls Kappungen auf den Einzelverkaufspreis vornimmt und es dort auch tatsächlich zu „Kappungen“ gekommen ist. Eine vergleichbare Kontrolle der errechneten Ergebnisse auf ihre Übereinstimmung mit der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG insoweit im Streitfall kassentechnisch nicht vorgesehen. Bereits dies führt zum Verwerfen der vom Kläger angewendeten Methode; denn dass der Verkaufspreis eines Produkts (zum Beispiel eines Burgers) in einem mit Rabatt verkauften Menü höher sein könnte als der Einzelverkaufspreis außerhalb des Menüs, widerspricht der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität.

Des Weiteren ist die F&P-Methode auch insoweit nicht sachgerecht, als bei Veränderung der Einkaufspreise für den Wareneinkauf eine sofortige Berücksichtigung dieser Änderung bei der F&P-Methode erfolgte, obwohl die Neuware in der Regel erst eine Woche später in den Filialen zum Verkauf kam. Auch darin liegt ein nicht sachgerechtes Ergebnis.

4. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Abweisung der Klage. Da die vom FA stattdessen angewendete Methode (Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen) sachgerecht ist (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2013 –  V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973), bei nicht existierenden Einkaufspreisen fiktive Einkaufspreise zugrunde zu legen sind (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.2021 –  V R 45/20, BFHE 275, 392, BStBl II 2025, 173; vom 15.03.2022 –  V R 34/20, BFHE 276, 369) und Fehler des FA innerhalb der von ihm angewandten Methode weder vorgetragen noch sonst ersichtlich sind, erweisen sich die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide als rechtmäßig.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.10.2023 – 5 K 45/22 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Jahr 2020 (Streitjahr) eine Apotheke. In dem Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum Ablauf des 06.01.2021 gab der Kläger Schutzmasken an gemäß § 1 der Verordnung zum Anspruch auf Schutzmasken zur Vermeidung einer Infektion mit dem Coronavirus SARS-CoV-2 in der in diesem Zeitraum geltenden Fassung (Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung –SchutzmV–) anspruchsberechtigte Personen aus.

Unter Bezugnahme auch auf diese Verordnung erließ der Nacht- und Notdienstfonds (NNF) des Deutschen Apothekerverbandes e.V. am 18.12.2020 einen „Auszahlungsbescheid für den einmaligen Betrag zur Ausstattung besonders gefährdeter Personengruppen mit Corona-Schutzmasken vom 15.12.2020 bis 06.01.2021 (Phase 1)“. Der darin vorgesehene Auszahlungsbetrag in Höhe von … € wurde „im Rahmen der kostenfreien Versorgung von Versicherten, die gemäß der SchutzmV zur Risikogruppe gehören“, festgesetzt. Nach der Begründung des Bescheids erhielten „Offizin-Apotheken“ für den Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum 06.01.2021 als Ausgabezeitraum „einen einmaligen Geldbetrag für den Ausgabezeitraum zur Beschaffung der in der Rechtsverordnung benannten 3 Schutzmasken pro anspruchsberechtigter Person, um eine ordnungsgemäße und kostenfreie Abgabe zu ermöglichen“. Da für den Ausgabezeitraum „eine Nachweispflicht bezogen auf die Abgabe nicht vorgesehen“ war, erfolgte die Berechnung des Auszahlungsbetrags als „Verteilung des Gesamtbudgets“ nach Maßgabe der „für das III. Quartal 2020 ausgewiesenen Gesamtpackungszahlen“. Zudem wies der Auszahlungsbescheid darauf hin, dass die so festgesetzte „Schutzmasken-Pauschale“ einen „Umsatzsteueranteil in Höhe von … EUR“ enthalte und aufgrund „der möglichen Leistungserbringung im Dezember 2020“ der „Steuersatz von 16 %“ gelte. Der Auszahlungsbetrag wurde –nach Kürzung um eine Abwicklungsgebühr– in Höhe von … € noch am selben Tag dem Bankkonto des Klägers gutgeschrieben.

Die Umsatzsteuer-Voranmeldung des Klägers für den Monat Dezember 2020 erfasste die von ihm vereinnahmte Schutzmaskenpauschale bei der Bemessungsgrundlage der Umsätze zu dem für diesen Zeitraum geltenden Regelsteuersatz.

Mit Schreiben vom 27.01.2022 widersprach der Kläger gegenüber dem NNF dem Steuerausweis im Auszahlungsbescheid vom 18.12.2020.

Ebenfalls mit Schreiben vom 27.01.2022 beantragte der Kläger gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) die Änderung der Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2020 hinsichtlich der Schutzmaskenpauschale, da es wegen eines fehlenden Leistungsaustausches an einem steuerbaren Umsatz fehle. Das FA lehnte den Antrag des Klägers mit Bescheid vom 11.02.2022 ab. Den hiergegen am 14.02.2022 eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 10.03.2022 als unbegründet zurück.

Nach Erhebung der hiergegen gerichteten Klage zum Finanzgericht (FG) stimmte das FA am 13.05.2022 der vom Kläger am 27.04.2022 übermittelten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2020, in der der Kläger die Schutzmaskenpauschale nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen hatte und in der er seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuerte, zu. Am 24.05.2022 und am 16.01.2023 ergingen jeweils für die Umsatzsteuer 2020 Änderungsbescheide, wobei das FA die Schutzmaskenpauschale wiederum der Besteuerung unterwarf.

Während des Klageverfahrens änderte der NNF am 14.10.2022 den Auszahlungsbescheid vom 18.12.2020 dahingehend, dass die im Auszahlungsbescheid stehenden Sätze „Ihre Schutzmasken-Pauschale enthält einen Umsatzsteueranteil in Höhe von … EUR. Aufgrund der möglichen Leistungserbringung im Dezember 2020 gilt der Steuersatz von 16 %“ für die Vergangenheit zurückgenommen wurden und der Steuerausweis mit dem Steuersatz von 16 % für ungültig erklärt wurde. Im Übrigen blieb der Bescheid unverändert bestehen.

Mit Schreiben vom 11.11.2022 bestätigte das für die Besteuerung des NNF zuständige Finanzamt, dass keine Vorsteuerbeträge hinsichtlich der Abgabe von Schutzmasken geltend gemacht worden seien und eine Gefährdung des Steueraufkommens zu keiner Zeit bestanden habe.

Das FG ging in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1812 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die Umsatzsteuerjahresfestsetzungen gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden seien, und wies die Klage als unbegründet ab. Die an den Kläger ausgezahlte Schutzmaskenpauschale sei zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen worden, da der Kläger eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung erbracht und aufgrund eines Leistungsaustausches die Schutzmaskenpauschale erhalten habe. Die Apotheken hätten in der Phase 1 im Rahmen des durch die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung begründeten (öffentlich-rechtlichen) Schuldverhältnisses in Erfüllung der Ansprüche der anspruchsberechtigten Personen Lieferungen von Schutzmasken gemäß § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die gesetzliche Krankenversicherung erbracht, mithin an die Bundesrepublik Deutschland. Hierfür sei nach § 5 Abs. 1 SchutzmV den Apotheken nach dem Mechanismus des § 7 Abs. 1 SchutzmV die Schutzmaskenpauschale gezahlt worden. Nach § 5 Abs. 1 SchutzmV bestehe auch ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung der Apotheken in Gestalt der Erfüllung des Anspruchs nach § 2 Abs. 1 SchutzmV auf Abgabe der Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen und der hierfür über den NNF als Zahlungsabwickler für das Bundesamt für Soziale Sicherung aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds und in letzter Finanzierungsverantwortung des Bundes gezahlten Schutzmaskenpauschale als Entgelt, die den tatsächlichen Gegenwert für die an die gesetzliche Krankenversicherung erbrachte Lieferung von Schutzmasken bilde. Denn nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 SchutzmV werde die Schutzmaskenpauschale für die Abgabe von Schutzmasken durch die Apotheken nach § 4 Abs. 1 SchutzmV gezahlt.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung einen Kausalzusammenhang zwischen Leistung und Zahlung vorsehe, denn die hier streitige Schutzmaskenpauschale stelle einen echten und damit nicht steuerbaren Zuschuss dar. Die Schutzmaskenpauschale knüpfe nicht an bestimmte Umsätze an und werde unabhängig von der Anzahl der tatsächlich abgegebenen Schutzmasken bezahlt und sogar dann, wenn nicht eine einzige Schutzmaske abgegeben worden sei. Ein Rechtsverhältnis im Sinne der Umsatzsteuer, aufgrund dessen der Kläger ein Entgelt erhalten habe, existiere nicht, denn es habe weder eine Pflicht zur Leistung noch ein Recht auf Leistung gegeben, insbesondere habe kein Rechtsanspruch der Anspruchsberechtigten gegen den Kläger bestanden. Es fehle damit an der notwendigen Unmittelbarkeit, ein Leistungsaustausch scheide aus. Der Apotheker sei frei gewesen zu entscheiden, ob er Schutzmasken an die Anspruchsberechtigten abgebe oder nicht. Die Zahlung der Schutzmaskenpauschale sei erfolgt, um die Apotheken in die Lage zu versetzen, besonders vulnerable gesellschaftliche Gruppen möglichst schnell mit Schutzmasken versorgen zu können und sei deshalb ausschließlich aus gesundheitspolitischen Gründen gewährt worden.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2020 vom 16.01.2023 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2020 um … € niedriger auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Schutzmaskenpauschale sei nicht als Zuschuss gezahlt worden, sondern für die Bereitschaft einer Apotheke zur Abgabe und der damit einhergehenden Beschaffung und Bevorratung von Masken. Dies ergebe sich eindeutig aus dem Auszahlungsbescheid. Es könne nicht angenommen werden, dass Apotheken die Schutzmaskenpauschale entgegengenommen hätten, ohne dass sie ihre in der Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung oder dem Auszahlungsbescheid definierten Aufgaben wahrgenommen hätten. Im Streitfall habe der Kläger unstreitig Schutzmasken ausgegeben. Auch der auszahlende NNF sei von der Umsatzsteuerpflicht der Pauschale ausgegangen.

II.

Die Revision des Klägers ist im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO). Das FG hat zwar rechtsfehlerhaft angenommen, der Kläger habe die Schutzmasken „an die gesetzliche Krankenversicherung“ und damit „an die Bundesrepublik Deutschland“ geliefert. Gleichwohl stellt sich die Entscheidung des FG als richtig dar, da der Kläger aufgrund durch die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung begründeter Rechtsverhältnisse die Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen liefern sollte und er hierfür die Schutzmaskenpauschale als Entgelt eines Dritten vereinnahmte.

1. Zu Unrecht ist das FG im Streitfall davon ausgegangen, dass im Rahmen des sozialversicherungsrechtlichen Sachleistungsprinzips Empfänger der –zu erbringenden– Lieferungen die „gesetzliche Krankenversicherung, mithin die Bundesrepublik Deutschland“, gewesen sei.

a) Im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung geben die Apotheken gemäß § 129 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) und nach den ergänzenden Rahmenvereinbarungen und Landesverträgen ärztlich verordnete Arzneimittel an Versicherte der gesetzlichen Krankenversicherung ab. Dabei begründet § 129 SGB V im Zusammenspiel mit den konkretisierenden vertraglichen Vereinbarungen eine öffentlich-rechtliche Leistungsberechtigung und Leistungsverpflichtung für die Apotheken zur Abgabe von vertragsärztlich verordneten Arzneimitteln an die gesetzlich krankenversicherten Personen. Mit der Abgabe vertragsärztlich verordneter Arzneimittel erfüllen die gesetzlichen Krankenkassen ihre im Verhältnis zum gesetzlich Krankenversicherten bestehende Pflicht zur Krankenbehandlung nach § 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und § 31 SGB V. Die vertragsärztliche Verordnung eines Arzneimittels dokumentiert, dass es als Sachleistung der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 2 Abs. 2 SGB V) auf Kosten der gesetzlichen Krankenkassen an den Versicherten abgegeben wird. Die Apotheken erwerben im Gegenzug für ihre öffentlich-rechtliche Leistungspflicht einen durch Normenverträge näher ausgestalteten gesetzlichen Anspruch auf Vergütung gegen die gesetzlichen Krankenkassen, der schon in § 129 SGB V vorausgesetzt wird. Als Pendant zur Lieferberechtigung und Lieferverpflichtung besteht daher ein Vergütungsanspruch des Apothekers gegen die gesetzlichen Krankenkassen. Der Anspruch wird durch die vertragsärztliche Verordnung als dem für das Abrechnungsverhältnis zwischen Apotheker und der gesetzlichen Krankenkasse maßgeblichen Dokument konkretisiert (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 06.06.2019 –  V R 41/17, BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164, Rz 39 ff., unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 28.09.2010 – B 1 KR 3/10 R, BSGE 106, 303 und zuvor BSG-Urteil vom 17.12.2009 – B 3 KR 13/08 R, BSGE 105, 157).

b) Zwar führt dieses für die gesetzliche Krankenversicherung geltende Sachleistungsprinzip umsatzsteuerrechtlich zu einer –entgeltlichen– Lieferung der Apotheke an die jeweilige gesetzliche Krankenkasse (BFH-Urteil vom 20.05.2015 –  XI R 2/13, BFHE 250, 546, BStBl II 2018, 605, Rz 42). An derartigen Lieferungen fehlt es aber bei einer Zahlung aus einem zentralen Fonds in der „Finanzierungsverantwortung des Bundes“, da es sich nicht um die Abgabe verschreibungspflichtiger Arzneimittel handelt, die aufgrund von Rahmenvereinbarungen zwischen der gesetzlichen Krankenkasse und den Apotheken erfolgt, so dass ein Bezug zu einzelnen Krankenkassen nicht erkennbar ist. Weiter besteht keine Grundlage dafür, den Anwendungsbereich des Sachleistungsprinzips –sowohl gegenüber gesetzlich krankenversicherten Personen als auch gegenüber anderen Personen– auf Sachverhalte auszuweiten, die diesem Prinzip nicht unterliegen.

Soweit sich das FG demgegenüber für seine Beurteilung insbesondere auf den Beschluss des Landessozialgerichts (LSG) Niedersachsen-Bremen vom 23.03.2021 – L 13 AS 125/21 B ER (Zeitschrift für Sozialhilfe und Sozialgesetzbuch 2021, 349) bezogen hat, lässt es dabei außer Betracht, dass sich diese sozialversicherungsrechtliche Rechtsprechung auf Ansprüche nach § 21 Abs. 6 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch und dem dort geregelten Mehrbedarf bezieht (ebenso der vom FG zusätzlich zitierte und zum Arbeitslosengeld II ergangene Beschluss des LSG Schleswig-Holstein vom 29.03.2021 – L 6 AS 43/21 B ER, juris) und daher für die hier vorliegende Fragestellung ohne Bedeutung ist.

2. Im Streitfall erweist sich das Urteil des FG aber gleichwohl als richtig. Der Kläger hat aufgrund der durch die Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung begründeten Rechtsverhältnisse das Entgelt eines Dritten für die –von ihm auszuführende– Lieferung von Schutzmasken vereinnahmt. Denn die Abgabe von Schutzmasken durch eine Apotheke gemäß § 4 Abs. 1 SchutzmV an anspruchsberechtigte Personen im Sinne von § 1 SchutzmV führte zu einer Lieferung an diese Personen, die gemäß § 5 Abs. 1 SchutzmV durch die an die Apotheken zu zahlende Pauschale als Drittentgelt vergütet wurde.

a) Wird das Entgelt vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten, der auch der Kläger unterliegt, die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 65 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach, wenn Anzahlungen geleistet werden, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht.

b) Damit ein Entgelt vor der Leistungsausführung im Sinne von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vereinnahmt werden kann, müssen alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands und damit der künftigen Leistung bekannt sein und ihrem Inhalt nach zum Zeitpunkt der Vereinnahmung genau bestimmt sein. Fehlt es hieran, da es sich um eine Zahlung für eine noch nicht klar bestimmte Leistung handelt oder um eine Leistung, bei der unklar ist, zwischen welchen Personen –als maßgebliche Elemente des Steuertatbestands– das Rechtsverhältnis der zu vermittelnden Leistung bestehen soll, ist die Vorschrift demgegenüber nicht anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2024 –  V R 21/23, BStBl II 2025, 38, Rz 24 f., unter Bezugnahme auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 – C-419/02, EU:C:2006:122, Rz 50 und Mac Donald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 31).

Auf dieser Grundlage setzt die Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG ebenso wie bei einer bereits nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) ausgeführten Leistung voraus, dass zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet (vgl. zu bereits erbrachten Leistungen BFH-Urteil vom 30.06.2022 –  V R 25/21, BFHE 276, 435, Rz 16). Bestätigt wird dies dadurch, dass der EuGH bei der Prüfung des vorstehenden Zusammenhangs nicht zwischen „erbrachten oder zu erbringenden Leistungen“ unterscheidet (EuGH-Urteil Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA vom 21.12.2023 – C-288/22, EU:C:2023:1024, Rz 34). Das dabei maßgebliche Rechtsverhältnis kann auch durch Gesetz begründet werden. Denn die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Letzteres beruht unionsrechtlich auf Art. 14 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL, wonach als Lieferung die Übertragung des Eigentums an einem Gegenstand gegen Zahlung einer Entschädigung aufgrund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes gilt (vgl. auch Art. 25 Buchst. c MwStSystRL zu Dienstleistungen). Unerheblich ist demgegenüber eine „Finalität“ in dem Sinne, dass der Leistende leistet, um eine Gegenleistung zu erhalten (BFH-Urteil vom 31.07.2008 –  V R 74/05, BFH/NV 2009, 226, unter II.2.b).

c) Im Streitfall hat das FG insoweit zutreffend die Entgeltlichkeit –auszuführender– Lieferungen bejaht.

aa) § 2 Abs. 1 SchutzmV, der auf der Grundlage von § 20i Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c und Nr. 2, Satz 5, 7, 9 bis 12 SGB V erlassen wurde, ordnete an, dass die anspruchsberechtigten Personen im Sinne von § 1 SchutzmV im Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum Ablauf des 06.01.2021 (Ausgabezeitraum –Phase 1–) einen Anspruch auf einmalig drei Schutzmasken im Sinne des § 2 Abs. 3 i.V.m. der Anlage zur SchutzmV hatten. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 SchutzmV wurde der Anspruch in der Phase 1 nach § 2 Abs. 1 SchutzmV durch die Abgabe von Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen durch Apotheken in Deutschland im Rahmen der Verfügbarkeit der Schutzmasken erfüllt. Gemäß § 5 Abs. 1 SchutzmV erhielt die Apotheke für die Abgabe von Schutzmasken nach § 4 Abs. 1 SchutzmV eine Pauschale aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds über den Fonds zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes von Apotheken. Die Pauschale wurde gemäß § 7 Abs. 1 SchutzmV durch den Deutschen Apothekerverband e.V. durch Bescheid für jede Apotheke festgesetzt und ausgezahlt. Auf dieser Grundlage erging zugunsten des Klägers der Auszahlungsbescheid vom 18.12.2020.

bb) Hierzu hat das FG insoweit zutreffend entschieden, dass die Abgabe von Schutzmasken nach § 4 Abs. 1 SchutzmV umsatzsteuerrechtlich zu einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG führt. Zudem hat das FG aus den Regelungen der § 2 Abs. 1, § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 SchutzmV, ohne dass dies revisions-rechtlich zu beanstanden wäre, das Bestehen eines Rechtsverhältnisses abgeleitet, aus dem sich ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dieser Lieferung und einem Gegenwert als Entgelt ergab. Da die Würdigung des FG, ob der erforderliche unmittelbare Zusammenhang im Sinne eines Leistungsaustausches besteht, auf tatsächlichem Gebiet liegt (BFH-Urteil vom 22.02.2017 –  XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 28; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 –  XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 16) und das Revisionsgericht im Umfang des § 118 Abs. 2 FGO bindet, ist dieses auf die Prüfung beschränkt, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat, das heißt, die Auslegung jedenfalls möglich ist, wobei das Revisionsgericht auch prüft, ob die Vorinstanz die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.11.2018 –  XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 25; vom 14.02.2019 –  V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27; vom 15.03.2022 –  V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14).

Danach hält die Würdigung des FG, dass die Abgabe der Schutzmasken aufgrund eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses erfolgen sollte, anders als die Würdigung zur Person des Leistungsempfängers (s. oben II.1.) einer revisions-rechtlichen Nachprüfung stand. Denn für die insoweit zutreffende Beurteilung des FG sprechen bereits der Wortlaut des § 5 Abs. 1 SchutzmV, wonach die Apotheke die Pauschale „für die Abgabe von Schutzmasken“ nach § 4 Abs. 1 SchutzmV erhielt, wie auch die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG (Art. 14 Abs. 2 Buchst. a und Art. 25 Buchst. c MwStSystRL), nach der die Steuerbarkeit nicht entfällt, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher Anordnung ausgeführt wird.

Zudem belegt die Begründung des Auszahlungsbescheids vom 18.12.2020 die sich aus dem festgesetzten Auszahlungsbetrag ergebende Entgeltlichkeit, da die Zahlung danach der Beschaffung der abzugebenden und damit zu liefernden Schutzmasken diente. Gegenteiliges folgt auch nicht aus der weiteren Begründung, dass hierdurch eine kostenfreie Abgabe zugunsten der Anspruchsberechtigten ermöglicht werden sollte. Letzteres umschreibt dabei nur die sich zugunsten der Anspruchsberechtigten ergebende Kostenfreiheit, ohne dass hieraus eine umsatzsteuerrechtliche Unentgeltlichkeit bezogen auf den festgesetzten Auszahlungsbetrag abzuleiten ist.

d) Auf dieser Grundlage sind die anspruchsberechtigten Personen als Empfänger der –auszuführenden– Lieferungen anzusehen. Hierfür spricht insbesondere, dass der Leistungsempfänger nicht nur identifizierbar sein muss, sondern den Vorteil –im Streitfall die Schutzmasken–, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt, auch erhalten haben muss oder zu erhalten hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2015 –  V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39 und vom 18.11.2021 –  V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 28; BFH-Beschluss vom 11.10.2022 –  XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274, Rz 20). Vorliegend ist –anders als in Bezug auf die anspruchsberechtigten Personen– eine Vorteilsziehung durch einzelne gesetzliche Krankenkassen, wovon bei einer Abrechnung diesen gegenüber ausgegangen werden kann, nicht erkennbar.

Dementsprechend handelt es sich bei der im Streitfall durch den NNF geleisteten Ausgleichszahlung im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG um ein Entgelt, das der Kläger „von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die [hier: zu erbringende] Leistung erhält“ und damit um das Entgelt eines Dritten. Dem steht nicht entgegen, dass das Entgelt nur durch den Dritten erbracht wird. Denn der maßgebliche Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt besteht auch dann, wenn das als Gegenwert zu betrachtende Entgelt ausschließlich durch einen Dritten erbracht wird (EuGH-Urteil Gmina L. vom 30.03.2023 – C-616/21, EU:C:2023:280, Rz 35 und 37).

e) Unerheblich ist, dass das FG keine Feststellungen zum konkreten Zeitpunkt der Lieferung der Schutzmasken durch den Kläger getroffen hat, da sich aus seinem Urteil lediglich ergibt, dass diese innerhalb des –erst nach Ablauf des Streitjahres beendeten– Auszahlungszeitraums geliefert wurden. Denn die Anforderungen, die an den sich aus einem Rechtsverhältnis ergebenden unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt zu stellen sind, unterscheiden sich nicht danach, ob es um bereits erbrachte oder erst noch auszuführende Leistungen geht (s. oben II.2.b). Im Hinblick auf die im Streitjahr vereinnahmte Zahlung ergibt sich im Streitfall der Steueranspruch somit –jedenfalls– aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG.

3. Die gegen die Steuerpflicht gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch.

a) Der vom Kläger hervorgehobene Umstand der pauschalen Zahlung ändert nichts am unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und der empfangenen Gegenleistung, zumal es für die Entgeltlichkeit der Leistung unerheblich ist, ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 19.06.2011 –  XI R 8/09, BFHE 234, 455, BStBl II 2016, 185, Rz 11 und vom 10.08.2016 –  XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 35; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 –  XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 18). Unerheblich ist, ob der Kläger die Pauschale auch dann erhalten hätte, wenn er im Ausgabezeitraum überhaupt keine Schutzmaske an eine nach § 1 SchutzmV berechtigte Person abgegeben hätte. Denn nach den Feststellungen des FG hat der Kläger im Ausgabezeitraum Schutzmasken an Anspruchsberechtigte abgegeben. Auch aus dem Vorliegen einer Pauschale, die unabhängig davon gezahlt wird, ob oder in welchem Umfang Leistungen erbracht werden, folgt nicht das Fehlen eines Entgelts, da anderenfalls die Steuerbarkeit durch Vereinbarung von Pauschalpreisen umgangen werden könnte (vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 – C-174/00, EU:C:2002:200, Rz 41). Ein unmittelbarer Zusammenhang scheitert auch nicht daran, dass eine Leistung erbracht wird, ohne dass ein Rechtsanspruch des Anspruchsberechtigten gegen den Kläger oder eine Verpflichtung des Klägers zur Leistung bestand.

b) Auch ist unerheblich, dass die Zahlung des NNF im Ergebnis durch den Bund, der den vom Bundesamt für Soziale Sicherung aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds an den NNF gezahlten Betrag zu erstatten hatte (§ 10 Abs. 2 SchutzmV), getragen wurde. Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein –aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen– dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.04.2020 –  XI R 3/18, BFHE 268, 462, Rz 21 und vom 05.08.2010 –  V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 13). Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss wird dabei nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen (BFH-Urteile vom 26.09.2012 –  V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126, Rz 15 und vom 09.10.2003 –  V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II.2.c, jeweils zum Drittentgelt), wobei als Indiz unter anderem der von ihm verfolgte Zweck dient (BFH-Urteile vom 25.01.1996 –  V R 61/94, BFH/NV 1996, 715, unter II.1.; vom 28.07.1994 –  V R 19/92, BFHE 176, 66, BStBl II 1995, 86 und vom 18.11.2021 –  V R 17/20, BFHE 275, 276, BStBl II 2024, 492, Rz 22).

Danach ist im Streitfall ein „echter“ Zuschuss zu verneinen. Denn der Erstattungspreis für die Schutzmasken wurde nicht –wie der Kläger meint– ausschließlich aus gesundheitspolitischen Gründen gezahlt. Die Schutzmaskenpauschale gemäß § 5 Abs. 1 SchutzmV sollte vielmehr die schnelle Versorgung von vulnerablen Personen bei Sicherstellung der Bezahlung der Apotheken erreichen und diente somit nicht dem Zweck, den Apotheken selbst einen Zuschuss zu gewähren, um sie finanziell zu unterstützen. Die Pauschalierung knüpfte insoweit gemäß § 7 SchutzmV daran an, in welchem Umfang die einzelne Apotheke verschreibungspflichtige Fertigarzneimittel verkauft hatte, um so eine Verteilung der Pauschale unter den einzelnen Apotheken zu erreichen.

c) Nichts anderes folgt aus § 5 Abs. 2 SchutzmV, nach dem in dem auszuzahlenden Betrag für die Abgabe von Schutzmasken für die in § 2 Abs. 2 SchutzmV genannten weiteren Ausgabezeiträume ab 01.01.2021 Umsatzsteuer enthalten ist, während eine derartige Regelung in § 5 Abs. 1 SchutzmV fehlt. Diese Unterscheidung erklärt sich aus der Nennung eines genauen Geldbetrags je Schutzmaske in § 5 Abs. 2 SchutzmV, während § 5 Abs. 1 SchutzmV lediglich auf eine anderweitig zu bestimmende Pauschale für die Abgabe verweist.

4. Das Urteil des FG ist auch nicht aus anderen Gründen fehlerhaft.

So hat sich die Klage nicht bereits durch die Zustimmung des FA vom 13.05.2022 zur Umsatzsteuerjahreserklärung 2020 in der Hauptsache erledigt. Denn das FA erließ am 24.05.2022 und am 16.01.2023 jeweils für Umsatzsteuer 2020 Änderungsbescheide, wobei es in der streitigen Sache nicht ab-half. Ergehen innerhalb ein und desselben Verfahrens mehrere Änderungsbescheide, wird der jeweils letzte zum Verfahrensgegenstand (z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2010 –  IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, Rz 14; vom 03.12.2019 –  VIII R 23/17, BFH/NV 2020, 613, Rz 13). Dies hat zur Folge, dass zunächst der Änderungsbescheid vom 24.05.2022 den Bescheid vom 13.05.2022 in seiner Wirkung suspendiert hat und der Bescheid vom 24.05.2022 wiederum durch den Bescheid vom 16.01.2023 ersetzt worden ist.

5. Auf die Frage einer möglichen Anwendung von § 14c UStG kommt es nicht an.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.