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Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 09.03.2023 – 15 K 1435/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Regelung des § 15a Abs. 1a Satz 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verfassungsgemäß, insbesondere mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist.

Bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) handelt es sich um eine im Jahr 2009 gegründete GmbH & Co. KG. In den Jahren 2016 und 2017 war neben den nicht am Gewinn beteiligten Komplementärinnen, der B Verwaltungs GmbH und A, der Beigeladene als alleiniger Kommanditist an der Klägerin beteiligt. Die Kommanditeinlage des Beigeladenen betrug im Jahr 2016 zunächst 200.000 € und wurde mit Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2016 um 130.000 € erhöht. Am xx.xx.2016 wurde aufgrund dieser Erhöhung der Kommanditeinlage nunmehr eine Einlage des Beigeladenen in Höhe von 330.000 € im Handelsregister eingetragen. Die Einlage war zum Ende des Jahres 2016 vollständig erbracht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ am 05.01.2018 nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbundene Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) und die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid). In dem Verlustfeststellungsbescheid für 2016 behandelte das FA den Verlustanteil des Beigeladenen (75.466,28 €) wegen der im selben Jahr erfolgten Einlage als nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust. Korrespondierend dazu betrug die positive Kapitalveränderung 54.533,72 €. Das FA stellte einen verrechenbaren Verlust auf den 31.12.2016 in Höhe von 95.448,48 € fest. Als Stand des Kapitalkontos des Beigeladenen im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG wies das FA zum 31.12.2016 unter Berücksichtigung der unterjährig geleisteten Einlage in Höhe von 130.000 € einen Betrag von ./. 41.597,48 € aus. Die Bescheide vom 05.01.2018 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–). Der Gewinnfeststellungsbescheid wurde am 05.11.2018 aus hier nicht streitigen Gründen geändert.

In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2017 (Streitjahr) erklärte die Klägerin einen laufenden Gesamthandsverlust in Höhe von 73.146,82 €, der allein dem Beigeladenen zugerechnet wurde, sowie Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, die dem Beigeladenen in Höhe von 6.761,72 € zugerechnet wurden. Zudem erklärte sie einen Verlust im Ergänzungsbereich des Beigeladenen in Höhe von 3.615 € und in seinem Sonderbereich in Höhe von 1.318,06 €.

Das FA folgte der Erklärung und erließ unter dem 07.01.2019 entsprechende, nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbundene Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Den Verlustanteil des Beigeladenen behandelte das FA als nicht ausgleichs- oder abzugsfähig im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG und stellte auf den 31.12.2017 einen verrechenbaren Verlust in Höhe von insgesamt 165.488,58 € fest. Dieser ermittelte sich wie folgt:

Am 23.01.2019 beantragte die Klägerin, einen ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlustanteil des Beigeladenen in Höhe von 54.533,72 € zu berücksichtigen. Denn der Beigeladene habe im Jahr 2016 eine Einlage in Höhe von 130.000 € geleistet, die im Jahr 2016 nur in Höhe von 75.466,28 € zu einem ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust geführt habe. Daher sei in Höhe des über den Verlustanteil des Jahres 2016 hinausgehenden Teils der Einlage –also in Höhe von 54.533,72 €– der Verlust des Streitjahres anteilig als ausgleichs- oder abzugsfähig zu behandeln.

Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 18.03.2019 ab. Die im Jahr 2016 geleistete Einlage in Höhe von 130.000 € führe nicht dazu, dass der im Jahr 2017 erzielte Verlust nunmehr in Höhe von 54.533,72 € ausgleichsfähig sei. Durch § 15a Abs. 1a EStG, der für nach dem 24.12.2008 geleistete Einlagen Anwendung finde, werde sichergestellt, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führten, als es sich um einen Verlust des Wirtschaftsjahres der Einlage handele. Deshalb könne bei einem negativen Kapitalkonto durch Einlagen kein Verlustausgleichsvolumen für zukünftige Wirtschaftsjahre geschaffen werden.

Der hiergegen gerichtete Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 25.05.2020).

Das Finanzgericht (FG) Köln wies die nachfolgende Klage mit Urteil vom 09.03.2023 – 15 K 1435/20 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 3 Abs. 1 GG).

Sie beantragt, das Urteil des FG Köln vom 09.03.2023 – 15 K 1435/20, den Ablehnungsbescheid vom 18.03.2019 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.05.2020 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2017 vom 07.01.2019 dahin zu ändern, dass der verrechenbare Verlust auf 110.914,76 € festgestellt wird,

hilfsweise, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage vorzulegen, ob § 15a Abs. 1a EStG insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als die Vorschrift nachträgliche Einlagen eines Kommanditisten bei der Bemessung eines Verlustausgleichsvolumens für den horizontalen Verlustausgleich in zukünftigen Veranlagungszeiträumen unberücksichtigt lässt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene und das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) haben keine Anträge gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Gegenstand des Verfahrens ist die Verpflichtung des FA zur Änderung der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG des Beigeladenen für das Streitjahr (dazu unter 1.). Die Klage ist zulässig (dazu unter 2.). Die Klägerin hat aber keinen Anspruch auf Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 07.01.2019. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass § 15a Abs. 1a EStG Anwendung findet und dadurch der Ausgleich oder Abzug des im Jahr 2017 entstandenen Verlustes trotz der im Jahr 2016 im Handelsregister eingetragenen und geleisteten Einlage ausgeschlossen ist (dazu unter 3.). Der erkennende Senat ist nicht zu der für eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) erforderlichen Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG verfassungswidrig ist (dazu unter 4.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die von der Klägerin begehrte Verpflichtung des FA, die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2017 für den Beigeladenen dahingehend zu ändern, dass weitere 54.533,72 € als ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust und nicht –wie bisher– als verrechenbarer Verlust behandelt werden.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide –wie im Streitfall– gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 21, m.w.N.).

b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungsbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsfähig sein (z.B. BFH-Urteil vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 22, m.w.N.).

2. Das FG ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen.

a) Die Klage ist als Verpflichtungsklage statthaft. Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG wie auch das FA das Schreiben der Klägerin vom 23.01.2019 als Änderungsantrag und nicht als Einspruch ausgelegt haben.

b) Die Klägerin ist auch klagebefugt. Wird –wie im Streitfall– der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden (§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 –BGBl. 2023 I Nr. 411– (zur Anwendung auch in am 01.01.2024 bereits anhängigen Verfahren vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122) klagebefugt, und zwar auch dann, wenn sie allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG angreift (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16.01.2025 –  IV R 28/23, BStBl II 2025, 389, Rz 20, m.w.N.).

3. Rechtsfehlerfrei ist das FG davon ausgegangen, dass § 15a Abs. 1a EStG die Behandlung des im Jahr 2017 entstandenen Verlustes –trotz der im Jahr 2016 im Handelsregister eingetragenen und geleisteten Einlage in Höhe von 130.000 €– als ausgleichs- oder abzugsfähig ausschließt.

a) Nach § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG, der gemäß § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) erstmals für Einlagen nach dem 24.12.2008 Anwendung findet, führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nachträgliche Einlagen sind nach § 15a Abs. 1a Satz 2 EStG Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG entstanden oder ein Gewinn im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zugerechnet worden ist.

§ 15a Abs. 1a Satz 1 EStG bewirkt danach, dass nachträgliche Einlagen eines bestimmten Jahres weder vorhandene verrechenbare Verluste der Vorjahre noch Verluste zukünftiger Wirtschaftsjahre in ausgleichfähige Verluste umpolen, soweit durch die Verluste ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Davon unberührt bleibt die Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen des Verlustausgleichs oder -abzugs bei zeitkongruenten Einlagen, das heißt solchen, die während des Verlustentstehungsjahres geleistet werden.

b) Danach ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Verlustfeststellungsbescheid für 2017 bei Anwendung des § 15a Abs. 1a EStG nicht zu beanstanden ist. Der im Jahr 2017 entstandene nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust belief sich auf 70.000,10 € und erhöhte nach der Regelung des § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG den festgestellten verrechenbaren Verlust von 95.488,48 € auf 165.488,58 €. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der bisherigen Rechtsprechung des BFH zu § 15a Abs. 1 EStG a.F. Zwar hatte der BFH entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge führen, dass –abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG– Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (BFH-Urteile vom 14.10.2003 –  VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.3.; vom 26.06.2007 –  IV R 28/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.; ebenso zu vorgezogenen Einlagen eines atypisch stillen Gesellschafters BFH-Urteil vom 20.09.2007 –  IV R 10/07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II.1.). Aber dieser Rechtsprechung ist mit der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG der Boden entzogen worden (BFH-Urteil vom 10.10.2024 –  IV R 10/22, BFHE 286, 131, BStBl II 2026, 19, Rz 56). Ihre Fortführung würde sowohl dem Wortlaut des § 15a Abs. 1a EStG widersprechen als auch dem Umstand, dass der Gesetzgeber § 15a Abs. 1a EStG eingeführt hat, um sicherzustellen, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führen, als es sich um Verluste des Wirtschaftsjahres der Einlage handelt (BTDrucks 16/10189, S. 49; BRDrucks 545/08, S. 71). Vor diesem Hintergrund ist das Festhalten an der dargelegten Rechtsprechung zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen.

4. Der erkennende Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG verfassungswidrig ist; die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG waren daher nicht geboten.

a) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt –entgegen den im Schrifttum geltend gemachten Bedenken (Kempermann, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2008, 1917, 1920; Nacke, Der Betrieb –DB– 2008, 1396, 1398; Wendt, Die Steuerberatung 2009, 1, 4; Heuermann, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht –NZG– 2009, 321, 324; Wacker, DStR 2009, 403, 406; Schmidt/Wacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 117; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Rz 130c; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 22b; Brandis/Heuermann/Stutzmann, § 15a EStG Rz 129; Korn in Korn, § 15a EStG Rz 13; Kaligin in Lademann, EStG, § 15a EStG Rz 143; Kirchhof/Kulosa/Ratschow/Seufer, EStG, § 15a Rz 385 ff.; BeckOK EStG/Thum, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 15a Rz 99; Friedberg in Frotscher/Geurts, EStG, § 15a Rz 261; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 228)– nicht vor.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (z.B. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, m.w.N.; BFH-Urteil vom 21.11.2024 –  IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 52).

aaa) (1) Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (BVerfG-Beschlüsse vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 140, m.w.N.; vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2025, 980, Rz 70; BFH-Urteil vom 21.11.2024 –  IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 53).

(2) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat. Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willkür in diesem Sinne kann allerdings erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 71, m.w.N.; vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 141, m.w.N.; BFH-Urteil vom 21.11.2024 –  IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 54).

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 142; BFH-Urteil vom 21.11.2024 –  IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 55) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 72, m.w.N.).

bbb) (1) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 73, m.w.N.; vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 143; BFH-Urteil vom 21.11.2024 –  IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 56).

(2) Die Prüfung einer Ungleichbehandlung oder Gleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG erfordert im Ausgangspunkt die Bildung konkreter Vergleichsgruppen durch eindeutige Bezeichnung der Sachverhalte oder Personengruppen, die miteinander verglichen werden können und gleich oder ungleich behandelt werden. Bezogen auf das Ertragsteuerrecht kann der (bloße) Hinweis auf eine Verletzung des Grundsatzes der Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine Vergleichsgruppenbildung nicht ersetzen. Entsprechendes gilt hinsichtlich eines Verstoßes gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, das kein selbständig tragendes verfassungsrechtliches Prinzip darstellt. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine belastungsgleiche Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtige Umsetzung des steuerlichen Ausgangstatbestands) sind allein an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Der Vorwurf allein, eine Belastungsentscheidung sei nicht folgerichtig umgesetzt, kann eine Verfassungswidrigkeit der Norm nicht begründen. Eine Verletzung des Folgerichtigkeitsgebots vermag lediglich als Indiz für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, nicht aber als hinreichende Bedingung für das Vorliegen einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem zu dienen (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 74, m.w.N.; kritisch zum Folgerichtigkeitsprinzip bereits BVerfG-Beschluss vom 06.06.2018 – 1 BvL 7/14, 1 BvR 1375/14, BVerfGE 149, 126, Rz 70; Eichberger, 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918 – 2018, Festschrift für den Bundesfinanzhof, Bd. 1, 501, 512).

(3) Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Sach- und Regelungsbereich der Besteuerung vom Einkommen und Ertrag bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag. Die dem Gesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne an frühere Belastungsentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 75, 79, m.w.N.; vom 07.12.2022 – 2 BvR 988/16, BVerfGE 164, 347, Rz 134, 145).

(4) Der allgemeine, rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung oder Haushaltskonsolidierung ist nicht als Rechtfertigungsgrund für Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands anzuerkennen (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 81, m.w.N.; vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 147; BFH-Urteil vom 21.11.2024 –  IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 58). Ein solcher Grund kann dagegen in der Verfolgung von Förderungs- oder Lenkungszwecken liegen. Als besondere sachliche Gründe kommen zudem auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 22.07.1970 – 1 BvR 285/66, 1 BvR 445/67, 1 BvR 192/69, BVerfGE 29, 104, unter C.I.2.e [Rz 46]; BFH-Vorlagebeschluss vom 17.11.2020 –  VIII R 11/18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, Rz 37; BFH-Urteil vom 21.11.2024 –  IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 59).

ccc) Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise verallgemeinern. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 83, m.w.N.).

Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Eine typisierende Gruppenbildung liegt zudem nur vor, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind. Der Gesetzgeber darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 84, m.w.N.; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 07.12.2022 – 2 BvR 988/16, BVerfGE 164, 347, Rz 136).

Zudem müssen die Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Eine zulässige Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist. Der gesetzgeberische Spielraum für Typisierungen ist umso enger, je dichter die verfassungsrechtlichen Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG sind. Er endet dort, wo die speziellen Diskriminierungsverbote des Art. 3 Abs. 2 und 3 GG betroffen sind (BVerfG-Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 85, m.w.N.; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 07.12.2022 – 2 BvR 988/16, BVerfGE 164, 347, Rz 137).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der erkennende Senat nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG im Falle sogenannter vorgezogener Einlagen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Es liegen Ungleichbehandlungen vor (dazu unter aaa), die unter Beachtung des hier anzulegenden Prüfungsmaßstabs (dazu unter bbb) gerechtfertigt sind (dazu unter ccc).

aaa) Eine Ungleichbehandlung vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, liegt sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) vor. Denn § 15a Abs. 1a EStG führt dazu, dass die Verlustberücksichtigung zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt. So kommt es sowohl bei zeitkongruenten Einlagen als auch bei der bloßen Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten bereits im Jahr der Verlustentstehung, während bei vorgezogenen Einlagen eine Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit erst bei Beendigung der Gesellschaft oder der Veräußerung beziehungsweise Aufgabe des Mitunternehmeranteils erfolgt.

(1) Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, es fehle an einer Ungleichbehandlung, weil auch vorgezogene Einlagen im Ergebnis Berücksichtigung finden. Zwar ist Art. 3 Abs. 1 GG –worauf das FA und das BMF hingewiesen haben– mit Blick auf das objektive Nettoprinzip veranlagungszeitraumübergreifend zu verstehen. Dies kann aber nicht über die vorliegende Ungleichbehandlung hinwegtäuschen. Denn es ist nicht nur das „Ob“, sondern auch das „Wann“, also auch der Zeitpunkt der Berücksichtigung negativer Einkünfte an den Maßstäben des Gleichheitssatzes zu messen, selbst wenn der Gesetzgeber dort einen größeren Gestaltungsspielraum hat (vgl. BFH-Beschluss vom 19.05.1987 –  VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4.b [Rz 33]; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282, Rz 124: „Herstellung von Belastungsgleichheit der Steuerpflichtigen in der Zeit“).

(2) Eine Ungleichbehandlung ist –anders als das FA meint– auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sich der Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung je nach den besonderen Umständen für den Steuerpflichtigen negativ oder positiv auswirken kann. Zwar trifft es zu, dass vorhandene Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen durch einen vorrangigen Verlustausgleich oder -abzug, durch den der Grundfreibetrag unterschritten wird, unberücksichtigt bleiben können. Doch wird insoweit an hinzutretende Verursachungsbeiträge angeknüpft, die den Grundsatz, dass eine spätere Verlustberücksichtigung gegenüber einer früheren Verlustberücksichtigung typischerweise nachteilig ist, nicht infrage stellen können.

bbb) Eine Prüfung der zuvor festgestellten Ungleichbehandlungen anhand strenger Verhältnismäßigkeitserfordernisse ist vorliegend nicht erforderlich. Denn der Steuerpflichtige kann durch sein Verhalten selbst Einfluss darauf nehmen, ob Verluste als verrechenbar oder als ausgleichs- oder abzugsfähig behandelt werden (dazu unter (1)). Die vorliegenden Ungleichbehandlungen beruhen weder auf unzulässigen Unterscheidungskriterien (dazu unter (2)), noch sind Freiheitsrechte in erheblichem Maße beeinträchtigt (dazu unter (3)). Ein strengerer Prüfungsmaßstab kann auch nicht aus dem objektiven Nettoprinzip (dazu unter (4)) oder dem Folgerichtigkeitsprinzip (dazu unter (5)) abgeleitet werden (vgl. zu den verfassungsrechtlich berücksichtigungsfähigen Kriterien zur Bestimmung des Prüfungsmaßstabs z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 94 ff.).

(1) Der Steuerpflichtige kann selbst Einfluss darauf nehmen, ob Verluste als ausgleichs- oder abzugsfähig oder als nur verrechenbar zu behandeln sind. Denn es steht ihm nicht nur frei, wann er eine Einlage leistet –ob erst im Jahr der Verlustentstehung oder bereits in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr–, sondern auch, ob er überhaupt eine Einlage leistet oder lediglich die Erhöhung seiner Haftsumme im Handelsregister eintragen lässt.

(2) § 15a Abs. 1a EStG knüpft auch weder an ein unzulässiges Kriterium des Art. 3 Abs. 3 GG an, noch nähert sich die Norm an ein solches Kriterium an. Anknüpfungspunkt ist vielmehr die Frage, ob eine Einlage getätigt oder eine Haftsumme im Handelsregister eingetragen worden ist, beziehungsweise, ob die Einlage im Verlustentstehungsjahr oder davor geleistet worden ist. Diese Anknüpfungspunkte stehen in keinerlei Zusammenhang mit Art. 3 Abs. 3 GG.

(3) Eine Verschärfung des Prüfungsmaßstabs hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung der Ungleichbehandlung ist auch nicht mit Blick auf die Ausübung von Freiheitsrechten, insbesondere die Eigentumsfreiheit nach Art. 14 Abs. 1 GG, geboten. Denn eine erhebliche Beeinträchtigung derartig grundrechtlich geschützter Rechtspositionen ist nicht erkennbar. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

(4) Auch das objektive Nettoprinzip, nach dem nur das Nettoeinkommen besteuert wird, macht eine Verschärfung des gleichheitsrechtlichen Prüfungsmaßstabs nicht erforderlich. Dabei kann offenbleiben, ob ihm überhaupt Verfassungsrang zukommt (bislang auch offengelassen vom BVerfG, vgl. zuletzt Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 120). Denn das objektive Nettoprinzip wird im Streitfall nicht verletzt, weil eine Verlustberücksichtigung nach § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG auch im Fall vorgezogener Einlagen jedenfalls bei Beendigung der Gesellschaft oder der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils erfolgt.

(5) Auch das Gebot der Folgerichtigkeit als solches kann eine Verschärfung des Rechtfertigungsmaßstabs nicht begründen. Wie bereits dargelegt, stellt dieses Gebot kein selbständig tragendes verfassungsrechtliches Prinzip dar. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine belastungsgleiche Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtige Umsetzung des steuerlichen Ausgangstatbestands) sind allein an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Eine Verletzung des Folgerichtigkeitsgebots kann lediglich als Indiz für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dienen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 74, 79).

Abgesehen davon ist schon fraglich, ob § 15a Abs. 1a EStG gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands verstößt. In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG den Grundtatbestand der Norm darstellt. Er gilt für alle Arten geleisteter Einlagen. Diesem lässt sich die „Grundregel“ entnehmen, dass ein Verlustausgleich oder -abzug nur bei zeitkongruenten Einlagen in Betracht kommen soll (Grundprinzip des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs, vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2024 –  IV R 10/22, BFHE 286, 131, BStBl II 2026, 19, Rz 58), während § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG lediglich „komplementäre (ergänzende) Funktion“ zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 14.10.2003 –  VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.3.b aa und II.4.b; vom 26.06.2007 –  IV R 28/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.b aa; vom 20.09.2007 –  IV R 10/07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II.1.b aa). Diese Grundregel wird durch § 15a Abs. 1a EStG bestätigt. Grundsätzlich ist danach ein Verlust lediglich verrechenbar und nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, wenn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der Grundtatbestand wird danach nur von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG durchbrochen. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), so können abweichend von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Verluste, die dem Kommanditisten zuzurechnen sind, bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Damit greift der Gesetzgeber auf die besondere Regelung des § 171 Abs. 1 HGB zurück, die für den Fall einer Außenhaftung vorgesehen ist. Der Grundtatbestand des § 15a Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. Abs. 1a) EStG, der lediglich auf die Innenhaftung abstellt, unterscheidet sich insofern von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Eine Differenzierung zwischen Innen- und Außenhaftung, die zu den aufgezeigten unterschiedlichen Rechtsfolgen führt, ist mithin systemkonform. Soweit der Kommanditist aufgrund von § 171 Abs. 1 Satz 1 HGB haftet, kann er sich –anders als im Fall der Innenhaftung– dem Zugriff durch den grundsätzlich unbegrenzt großen Kreis der Gesellschaftsgläubiger in Höhe der Hafteinlage nicht mehr entziehen, zumal er Einreden aus dem gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnis den Gläubigern nicht entgegenhalten kann (BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 14.07.2006 – 2 BvR 375/00, BFH/NV 2007, Beilage 4, 235, Rz 11, wenn auch zu einer Konstellation, in der eine einfache Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft mit einer im Handelsregister eingetragenen Haftsumme zu vergleichen war).

ccc) Gemessen am danach anzuwendenden Willkürmaßstab verstößt § 15a Abs. 1a EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die streitigen Ungleichbehandlungen durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt sind (dazu unter (1)). § 15a Abs. 1a EStG ist dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen und kann damit unter Berücksichtigung des anzulegenden Prüfungsmaßstabs nicht als evident unsachlich angesehen werden (dazu unter (2)). Dies steht auch nicht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (dazu unter (3)).

(1) Die durch § 15a Abs. 1a EStG bewirkten Ungleichbehandlungen vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, sind sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) sachlich gerechtfertigt. Denn die Besteuerung wird vereinfacht. Ob weitere sachliche Gründe vorliegen, die die Ungleichbehandlungen rechtfertigen, kann der Senat daher offenlassen.

Die Ungleichbehandlungen sind dadurch gerechtfertigt, dass die Besteuerung durch den Wegfall der Dokumentation des Korrekturpostens erleichtert und damit die Rechtsanwendung vereinfacht wird (vgl. Brandis/Heuermann/Stutzmann, § 15a EStG Rz 129; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 25. Aufl., § 15a Rz 44; v. Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff., D 25; anderer Ansicht Schmidt/Wacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 117; Heuermann, NZG 2009, 321, 325; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 224). Der Steuergesetzgeber hat zur Vereinfachung der Rechtsanwendung (dazu unter (a)) die typisierende Regelung des § 15a Abs. 1a EStG (dazu unter (b)) eingeführt.

(a) § 15a Abs. 1a EStG vereinfacht die Rechtsanwendung. Soweit es vor der Einführung dieser Norm bei vorgezogenen Einlagen nach der Rechtsprechung zu § 15a Abs. 1 EStG eines Korrekturpostens bedurfte, machte dies seine Dokumentation erforderlich. Der Korrekturposten hielt die Einlagen zur Verrechnung mit künftigen Verlusten vor, musste festgehalten und jährlich fortgeschrieben werden. Dies ist aufgrund der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG hinfällig geworden.

(aa) Im Zusammenhang mit dem Korrekturposten ergibt sich eine Vielzahl ungeklärter Rechtsfragen (vgl. dazu z.B. v. Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff.; Claudy/Steger, DStR 2004, 1504, 1508; Brandenberg, DB 2004, 1632, 1635 ff.; HG, DStR 2004, 24, 28). Fraglich ist beispielsweise, ob spätere Gewinne zu einem Verbrauch des Korrekturpostens führen, ob der Korrekturposten bei der Ermittlung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG zu berücksichtigen ist (v. Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff., m.w.N.) und ob eine spätere Einlage auch dann im Korrekturposten zu erfassen ist, wenn wegen früherer (ausgleichsfähiger) Verluste ein Merkposten aus „erweiterter Außenhaftung“ vorgehalten wird (HG, DStR 2004, 24, 28). Auch die Verwaltung sah es aufgrund der ungeklärten Fragen zum Korrekturposten als erforderlich an, eine Verwaltungsanweisung (Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 16.01.2008, Betriebs-Berater 2008, 823) zu erlassen. Durch die Einführung des § 15a Abs. 1a EStG erübrigte sich die Dokumentation des Korrekturpostens, so dass die aufgeführten Zweifelsfragen für Einlagen nach dem 24.12.2008 weggefallen sind. Dadurch hat § 15a Abs. 1a EStG zur Vereinfachung der Rechtsanwendung beigetragen. Soweit die Klägerin der Auffassung ist, dass die Streichung des Korrekturpostens keine nennenswerte Vereinfachung gebracht habe, kann dem vor diesem Hintergrund nicht gefolgt werden. Der Senat übersieht nicht, dass § 15a EStG trotz dieser Vereinfachung insgesamt eine komplizierte Vorschrift ist und bleibt. Dies ändert aber nichts daran, dass der Wegfall des Korrekturpostens, der nach der bisherigen Korrekturposten-Rechtsprechung erforderlich war, zu einer Vereinfachung geführt hat.

(bb) Dem steht nicht entgegen, dass der Verlustausgleich aufgrund überschießender Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG und unter bestimmten Umständen auch die Regelung des § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG einen Merkposten erforderlich machen (anderer Ansicht Wacker, DStR 2009, 403, 406; Heuermann, NZG 2009, 321, 323; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 224). Zwar hat der BFH im Rahmen seiner Rechtsprechung zum Korrekturposten darauf hingewiesen, dass § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Nebenrechnung erfordert, in der –gleichfalls außerhalb des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4 EStG– die Höhe des die Einlagen übersteigenden Haftungsumfangs festzuhalten und dieser Ausgangsbetrag sowohl im Hinblick auf die angefallenen Verlustanteile als auch mit Rücksicht auf die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren geleisteten Einlagen fortzuschreiben ist (BFH-Urteil vom 26.06.2007 –  IV R 28/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.b bb). Jedoch spricht dies nicht gegen die durch § 15a Abs. 1a EStG bewirkte Rechtsvereinfachung. Ob die vom Gesetzgeber gewählte Regelung rechtspolitisch sinnvoll ist oder das Regelungsziel mit anderen Regelungen sinnvoller hätte erreicht werden können, liegt jenseits der gerichtlichen Prüfungskompetenz.

(cc) Erweist sich § 15a Abs. 1a EStG danach als verfassungsgemäß, hält es der Senat auch nicht für erforderlich, die Vorschrift des § 15a Abs. 1a EStG –wie vom Vertreter des BMF in der mündlichen Verhandlung erwogen– teleologisch dahingehend zu reduzieren, vorgezogene, im Handelsregister eingetragene Einlagen vom Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1a EStG auszunehmen, zumal dies aus Sicht des Senats zu weiteren Abgrenzungsschwierigkeiten führen würde.

(b) Der Gesetzgeber hält sich mit Blick auf die von ihm mit der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG verfolgte Vereinfachung auch im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis. Durch § 15a Abs. 1a EStG werden alle Fälle zeitinkongruenter Einlagen erfasst. Damit erfasst die Vorschrift alle diejenigen Fälle, die nach der Korrekturposten-Rechtsprechung des BFH (in Abgrenzung zu den Fällen zeit-kongruenter Einlagen) einen (zusätzlichen) Korrekturposten erforderlich machten, und zwar unabhängig davon, wie sie sich im Einzelnen darstellen. Eine Differenzierung danach, ob die vorgezogene Einlage deshalb erfolgt, um die im Handelsregister eingetragene Haftsumme einzuzahlen oder ohne eine vorangegangene Eintragung im Handelsregister die Kapitalbasis der Gesellschaft zu stärken, findet nicht statt. Zwar führt das zu dem von der Klägerin vorgetragenen Einwand, es werde der Kommanditist „bestraft“, der nicht nur durch die Eintragung im Handelsregister eine Verpflichtung im Außenverhältnis übernimmt, sondern sogar die Kapitalbasis der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, durch Einzahlung tatsächlich stärkt, weil nur das „Versprechen“ der Einlage zum Verlustausgleich oder -abzug führt, während die „Erfüllung“ des Einlageversprechens einen Verlustausgleich oder -abzug ausschließt. Der Gesetzgeber muss derartige Besonderheiten im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis aber nicht berücksichtigen. Denn es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass sich der Steuergesetzgeber bei der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG am Grundtatbestand des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG orientiert hat. Den Besonderheiten des Ausnahmetatbestands des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG muss nicht im Einzelnen Rechnung getragen werden. Eine Sonderregelung war insoweit nicht angezeigt, weil der Gesetzgeber die Vielzahl der Einzelfälle vorgezogener Einlagen unter einem in § 15a EStG angelegten Gesamtbild vorgezogener Einlagen zusammenfassen darf, um zum Zwecke der Vereinfachung den aufgrund der BFH-Rechtsprechung bis zur Einführung des § 15a Abs. 1a EStG erforderlichen Korrekturposten entbehrlich zu machen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass dem Gesetzgeber in diesem Zusammenhang ein erheblicher Gestaltungsspielraum zukommt, weil verfassungsrechtliche Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG nicht betroffen sind und jedenfalls die endgültige Verlustberücksichtigung mit Blick auf die geleisteten Einlagen durch § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG gesichert ist.

(2) § 15a Abs. 1a EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auch angemessen, jedenfalls unter Berücksichtigung des Prüfungsmaßstabs im Sinne einer Willkürprüfung nicht evident unsachlich und nicht eindeutig unangemessen. Denn die Vorschrift ist geeignet, eine Vereinfachung der Rechtsanwendung durch Wegfall des Korrekturpostens zu erreichen. Das Ausmaß der Ungleichbehandlungen der nicht zum Verlustausgleich oder -abzug führenden vorgezogenen Einlage gegenüber einer zum Verlustausgleich oder -abzug führenden zeitkongruenten Einlage einerseits und der ebenfalls zum Verlustausgleich oder -abzug führenden Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG andererseits ist nicht eindeutig unangemessen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Falle vorgezogener Einlagen zukünftige Verluste nicht endgültig verloren sind, sondern lediglich ihre Berücksichtigung zeitlich verschoben wird. Vor diesem Hintergrund sind das Leistungsfähigkeitsprinzip und die Belastungsgleichheit durch die Ungleichbehandlungen nur unter einem zeitlichen Aspekt berührt. Die zeitlichen Einschränkungen bei der Verlustberücksichtigung sind nicht so gewichtig, dass sie die Vereinfachung der Rechtsanwendung durch die Einfügung des § 15a Abs. 1a EStG als unangemessen erscheinen lassen, zumal der Steuerpflichtige es selbst in der Hand hat, ob, wann und in welchem Umfang er eine Einlage leistet. Zudem sind dadurch weder Freiheitsrechte noch spezielle Gleichheitsrechte berührt, die Zweifel an der Angemessenheit der Regelung aufwerfen könnten.

b) Sonstige Verfassungsverletzungen werden von den Beteiligten nicht geltend gemacht und sind auch nicht erkennbar.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Da der Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, können ihm keine Kosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3 FGO). Umgekehrt entspricht es mangels eines Kostenrisikos nicht der Billigkeit, seine außergerichtlichen Kosten dem unterlegenen Beteiligten oder der Staatskasse aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO).

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Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 07.11.2023 – 2 K 2111/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, war im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im Jahr 2021 (Streitjahr) Organträgerin mehrerer Organgesellschaften. Die Klägerin ist mit ihren Organgesellschaften als Bestattungsunternehmerin tätig.

Gegen die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März bis Dezember 2021, die nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, legte die Klägerin Einsprüche ein und begehrte, die ihr zuzurechnenden Umsätze ihrer Organgesellschaften aus der Überlassung von Kühlräumen und -zellen sowie von Räumlichkeiten zur Abhaltung von Trauerfeiern, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Rahmen von Bestattungsaufträgen gesondert angeboten und berechnet sowie als steuerpflichtig erklärt worden waren, als steuerfreie Umsätze anzusetzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2021, der Gegenstand der Einspruchsverfahren wurde. Dabei behandelte das FA die Umsätze in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Dezember 2021 mit Ausnahme der Umsätze aus der Überlassung von Kühlräumen und -zellen ohne Bestattungsauftrag, die es als nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei ansah, als steuerpflichtig und berücksichtigte die auf die danach steuerpflichtigen Umsätze entfallenden Vorsteuerbeträge. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA sodann als unbegründet zurück.

Die hiergegen eingelegte Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 334 veröffentlichten Urteil aus, die Überlassung von Kühlräumen und -zellen mit Bestattungsauftrag stelle keine eigenständige Hauptleistung dar, die als Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei wäre. Vielmehr bilde sie mit den übrigen Bestattungsleistungen eine einheitliche (komplexe) Leistung. Der Durchschnittsverbraucher betrachte die gesamte Bestattungsleistung als eine einheitliche Leistung, die auch die Überlassung der Kühlräume und -zellen umfasse. Die Kühlraumüberlassung sei steuerpflichtig, wenn über die Nutzungsüberlassung hinausgehende Leistungen erbracht würden, die für die Leistung prägend seien. Soweit die Kühlräume und -zellen ohne Bestattungsauftrag überlassen worden seien, habe das FA diese Leistungen bereits als steuerfreie Vermietungsleistungen behandelt. Auch die Überlassung von Räumlichkeiten für die Abhaltung von Trauerfeiern bilde –zusammen mit den steuerpflichtigen übrigen Bestattungsleistungen– eine einheitliche (komplexe) Leistung. Im Übrigen wären auch bei Annahme einer eigenständigen Hauptleistung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht erfüllt, denn der Trauerraum werde den Bestattungspflichtigen nicht zur freien Verfügung gestellt, sondern lediglich für die Trauerfeier genutzt, die die Klägerin nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen durchführe. Weiter sei entgegen der erstmalig im Klageverfahren geäußerten Auffassung der Klägerin die hygienische Totenversorgung nicht als unselbständige Nebenleistung einer umsatzsteuerfreien Kühlraumüberlassung zu qualifizieren, da es sich um eine unselbständige Nebenleistung zur Bestattung als Hauptleistung handele.

Mit Beschluss vom 17.11.2023 berichtigte das FG das am 07.11.2023 in öffentlicher Sitzung durch Verlesung der Formel verkündete Urteil nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend, dass die Revision zugelassen wird. Die Revisionszulassung sei versehentlich in der öffentlichen Verhandlung nicht verkündet worden, obwohl das FG in der Beratung die Zulassung der Revision beschlossen habe.

Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts und auf Verfahrensfehler gestützten Revision. Unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 05.11.1970 – V R 57/67 (BFHE 100, 475) liege bei der Durchführung einer Bestattung ein Bündel aus mehreren selbständigen Hauptleistungen vor, die umsatzsteuerrechtlich separat zu beurteilen seien. Da jeder einzelnen Leistung erhebliches Gewicht zukomme, könnten die einzelnen Leistungen nicht zusammengefasst werden. Eine Zusammenfassung der Leistungen erfolge nach der Rechtsprechung des BFH zudem nur dann, wenn die jeweiligen Leistungen für die Bestattung zwingend notwendig seien (BFH-Urteil vom 15.09.1994 –  XI R 51/91, BFH/NV 1995, 553). Bestattungen könnten auch ohne die Überlassung der Kühlräume und der Räume für die Abhaltung der Trauerfeier von ihr, der Klägerin, durchgeführt werden. Die Selbständigkeit der Leistungen folge auch daraus, dass der Kunde im Streitfall aus einer Vielzahl von Modulen frei habe wählen können und innerhalb dieser Module spezielle Einzelbausteine zur Verfügung gestanden hätten. Aus den bei Auftragserteilung verwendeten Formularvordrucken sei für einen Durchschnittsverbraucher bei Vertragsschluss eindeutig zu entnehmen gewesen, dass keine Gesamtpakete, sondern getrennte Leistungen angeboten worden seien. Darüber hinaus sei bei der umsatzsteuerrechtlichen Qualifizierung der Leistungen maßgeblich darauf abzustellen, welche Leistungen durch andere Bestattungsunternehmen separat angeboten würden.

Die Kühlraumüberlassungen seien danach im Hinblick auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom 16.04.2015 – C-42/14 (EU:C:2015:229) als selbständige Leistungen anzuerkennen, die steuerfreie Vermietungen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG darstellten. Die Vermietung der Kühlräume und -zellen diene insbesondere nicht dazu, die Hauptleistung der Bestattung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Es bestehe eine landesgesetzliche Pflicht zur Einlagerung von Leichnamen in Kühlräumen, so dass die Einlagerung nicht die Vorstufe zur Erlangung der Bestattungsleistung darstelle, sondern der Erfüllung der gesetzlichen Pflicht diene, über die der Auftraggeber im Zeitpunkt der Kontaktaufnahme zu einem Bestattungsunternehmen aufgeklärt werde. Die Vermietung der Immobilie samt Kühleinrichtung stelle unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Finanzamt X vom 04.05.2023 – C-516/21 (EU:C:2023:372) selbst dann eine steuerfreie Vermietung dar, wenn die Kühlräume Betriebsvorrichtungen seien, da die Grundstücksüberlassung prägend für die ausgeführte Leistung sei.

Die hygienische Totenversorgung diene mittelbar der Vorbereitung des Leichnams, sofern dieser während der Bestattung aufgebahrt oder offen verabschiedet werde. Soweit die Leistungen der hygienischen Totenversorgung in Fällen erbracht würden, in denen der Leichnam anschließend in einem Kühlraum eingelagert werde, handele es sich um unselbständige Nebenleistungen zu der Überlassung der Kühlräume, da insoweit eine Vorbereitung für die Einlagerung im Kühlraum vorliege. Die Leistungen im Rahmen der hygienischen Totenversorgung umfassten auch die Behandlung des Verstorbenen mit einer feuchtigkeitsregulierenden Massagecreme, um einer durch die Kühlung verursachten Dehydration der Haut vorzubeugen.

Verfahrensfehlerhaft habe das FG außerdem nicht aufgeklärt, in welchem Umfang und in welcher Weise Leistungen beauftragt und wie die Kühlleistungen erbracht worden seien. Des Weiteren habe das FG das Urteil verfahrensfehlerhaft auf nicht protokollierte und damit nicht zu berücksichtigende Aussagen ihres Vertreters in der mündlichen Verhandlung gestützt sowie auf die in der mündlichen Verhandlung zwar übergebene, aber nicht in der Akte enthaltenen Übersicht über die Ermittlung der festzusetzenden Umsatzsteuer Bezug genommen. Beginn und Ende der mündlichen Verhandlung seien nicht protokolliert worden. Zudem sei das FG in seinem Urteil ohne nachvollziehbare Begründung von dem BFH-Urteil vom 05.11.1970 – V R 57/67 (BFHE 100, 475) abgewichen und habe sich nicht mit dem Vortrag zur Wettbewerbsverzerrung im Verhältnis zu juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die sich aus Tz. 2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23.11.2020 (BStBl I 2020, 1335) ergebe, auseinandergesetzt, so dass das Urteil des FG insoweit nicht mit Gründen versehen sei.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 15.06.2022 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2021 vom 31.05.2022 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um … € vermindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die statthafte Revision der Klägerin ist im Ergebnis unbegründet und somit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin ihre Leistungen nach dem Regelsteuersatz zu versteuern hat. Ungeachtet dessen, ob –wie es das FG angenommen hat– eine einheitliche Bestattungsleistung vorliegt, sind die hier in Rede stehenden Leistungen aus der Überlassung der Kühlräume und -zellen sowie der Räume für die Abhaltung der Trauerfeiern und die Leistungen im Rahmen der hygienischen Totenversorgung auch dann nicht steuerfrei, wenn es sich hierbei um eigenständige Leistungen handeln sollte.

1. Die Revision der Klägerin ist statthaft. Zwar ist bei Verkündung des Urteils durch Verlesen der Urteilsformel die Revisionszulassung unterblieben. Das FG hat aber die Revision sowohl prozessual durch einen Berichtigungsbeschluss als auch in seinem vollständig abgefassten Urteil unmissverständlich im Tenor und in den Gründen zugelassen. In einem solchen Fall wäre es mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip fließenden Grundsatz der fairen Prozessgestaltung nicht zu vereinbaren, wenn im Ergebnis den Rechtsuchenden ein gesetzlich vorgesehenes Rechtsmittel versagt wird, obwohl ihnen das Gericht selbst den Weg in die nächste Instanz eröffnen wollte (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.1992 – 1 BvR 1140/86, Neue Juristische Wochenschrift 1992, 1496, unter II.1.b und II.2.). Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Erlass eines Berichtigungsbeschlusses nach § 107 Abs. 1 FGO in einem solchen Fall eine offenbare Unrichtigkeit voraussetzt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 28.09.2017 –  IV R 50/15, BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 14 zur Verkündung der Urteilsformel mit Revisionszulassung, aber fehlender Revisionszulassung im vollständig abgefassten Urteil) oder ob verfassungskonform auf die Offenbarkeit im Falle der Verkündung des Urteils verzichtet werden kann. Denn im Streitfall war die nach außen hervorgetretene Erkennbarkeit der bei Verkündung nur versehentlich unterbliebenen Revisionszulassung zu bejahen, wie die mündliche Verhandlung vor dem Senat ergeben hat.

2. Steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ steuerfrei ist.

a) Eine Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG liegt bei richtlinienkonformer Auslegung vor, wenn der Vermieter dem Mieter das Recht einräumt, ein Grundstück auf bestimmte Zeit gegen Vergütung so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. z.B. EuGH-Urteile MacDonald Resorts Ltd. vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 46; Sequeira Mesquita vom 28.02.2019 – C-278/18, EU:C:2019:160, Rz 18; BFH-Urteile vom 24.02.2021 –  XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, Rz 24, und vom 08.11.2012 –  V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29).

b) Da sich die Steuerfreiheit daraus erklärt, dass die Vermietung von Grundstücken, auch wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ist, normalerweise eine verhältnismäßig passive Tätigkeit darstellt, die nicht zu einer signifikanten Wertschöpfung führt, ist sie von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden, die entweder gewerblichen Zwecken dienen oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird, wie etwa das Recht, einen Golfplatz oder –gegen Zahlung einer Maut– eine Brücke zu nutzen, oder das Recht, in Geschäftsräumen Zigarettenautomaten aufzustellen, so dass der passive Charakter der Vermietung eines Grundstücks, der die Steuerfreiheit rechtfertigt, in der Natur des Umsatzes selbst liegt und nicht in der Art und Weise, wie der Mieter das betreffende Gut benutzt (EuGH-Urteil Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 – C-215/19, EU:C:2020:518, Rz 41 und 42; vgl. auch EuGH-Urteile Sequeira Mesquita vom 28.02.2019 – C-278/18, EU:C:2019:160, Rz 19; Goed Wonen vom 04.10.2001 – C-326/99, EU:C:2001:506, Rz 52; Temco Europe vom 18.11.2004 – C-284/03, EU:C:2004:730, Rz 20; Stockholm Lindöpark vom 18.01.2001 – C-150/99, EU:C:2001:134, Rz 26).

Daher erfasst die Steuerbefreiung nicht eine Tätigkeit, die nicht nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks, sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze Reihe geschäftlicher Tätigkeiten wie etwa Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie die Zurverfügungstellung anderer Anlagen mit sich bringt, so dass –sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen– die Vermietung dieses Grundstücks keine ausschlaggebende Dienstleistung darstellen kann (vgl. EuGH-Urteile Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 – C-215/19, EU:C:2020:518, Rz 43, und Sequeira Mesquita vom 28.02.2019 – C-278/18, EU:C:2019:160, Rz 21).

3. Im Streitfall hat das FG die Steuerfreiheit danach zutreffend verneint.

a) Hinsichtlich der Überlassung der Räume für die Trauerfeier liegen nach den für den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) des FG (s. FG-Urteil S. 14, unter I.2., 2. Absatz), die die Klägerin nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffen hat, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht vor. Soweit die Klägerin ausführt, sie überlasse Räumlichkeiten, der jeweilige Leistungsempfänger könne während der Überlassung andere Nutzer von der Nutzung ausschließen und die vom FG angeführte Nutzung „nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen von der Klägerin“ sei nicht geeignet, die Anwendung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG zu versagen, setzt sie lediglich ihre Würdigung an die Stelle der Würdigung des FG. Dies kann wegen der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO der Revision nicht zum Erfolg verhelfen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.09.2022 –  XI R 5/22, BFH/NV 2023, 271, Rz 29; vom 17.07.2024 –  XI R 8/21, BFHE 283, 559, Rz 28).

b) Auch die im Rahmen der Kühlung eines Leichnams erfolgende Überlassung von Kühlräumen und -zellen ist –bei isolierter Betrachtung– keine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietungsleistung, wenn –wie im Streitfall– die erbrachte Leistung dadurch charakterisiert wird, dass der Leichnam gekühlt wird.

aa) Die Leistung der Klägerin beschränkt sich im Streitfall nicht auf die Überlassung der Kühlräume und -zellen. Den Kunden wird –wobei das FG bei seiner Entscheidung insoweit der Interessenlage der am Vertragsverhältnis Beteiligten nicht hinreichend nachgegangen ist– nicht eine Fläche oder ein Standort passiv überlassen, so dass der Kunde die Kühlzelle oder den Kühlraum als Mieter für seine Zwecke nutzen und den Bestatter als Vermieter von dessen Nutzung ausschließen kann, sondern es wird eine –auch von den Beteiligten als „Kühlung“ bezeichnete– Leistung erbracht, bei der der Kunde den Leichnam in den Gewahrsam des Bestatters übergibt und der Bestatter für die gekühlte Aufbewahrung des Leichnams sorgt.

Nach dem objektiven Inhalt des Vorgangs erteilte der Hinterbliebene den Auftrag nicht, um den Kühlraum oder die -zelle wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen und jede andere Person (wie hier etwa die Klägerin oder ihre Organgesellschaften) von diesem Recht auszuschließen. Vielmehr war das Obhutsverhältnis, das durch die Übergabe des Leichnams in den Gewahrsam eines Bestatters, der die Leiche bis zur Beisetzung oder Einäscherung unter Berücksichtigung der in einer gekühlten und besonders ausgestatteten Leichenhalle aufzubewahren hatte, wie es landesrechtliche Vorschriften (so etwa § 9 des Gesetzes über das Leichen- und Bestattungswesen Berlin vom 02.11.1973 i.V.m. § 20 Abs. 2 und § 21 der Verordnung zur Durchführung des Bestattungsgesetzes vom 22.10.1980 sowie § 11 Abs. 2 des Gesetzes über das Friedhofs- und Bestattungswesen i.V.m. § 7 Abs. 3 und 4 der Ordnungsbehördlichen Verordnung über das Leichenwesen vom 07.08.1980 für das Land Nordrhein-Westfalen) erfordern, nach der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität der vorrangige Grund für die zu erbringenden Leistungen. Den Leistungsempfängern ging es darum, den Leichnam in üblicher und würdiger Weise für die Bestattung vorzubereiten (vgl. auch BFH-Urteil vom 24.02.2005 –  V R 26/03, BFH/NV 2005, 1395, unter II.4.) und bis dahin kühlen zu lassen. Die Leistung wurde somit durch gekühlte Aufbewahrung und Inobhutnahme charakterisiert (vgl. allgemein Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 12 Rz 41 „Verwahrungsvertrag“).

bb) Die vom FG hierzu unterlassene Würdigung kann der Senat auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG selbst vornehmen. Zwar ist der BFH grundsätzlich daran gehindert, die festgestellten Tatsachen selbst zu würdigen. Anders ist es jedoch dann, wenn das FG alle für die Würdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese für eine bestimmte Schlussfolgerung sprechen, die das FG nicht gezogen hat (vgl. BFH-Urteile vom 16.06.2015 –  XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 38; vom 29.06.2022 –  X R 33/20, BFHE 277, 371, BStBl II 2023, 237, Rz 23).

cc) Soweit die Finanzverwaltung in Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 23.11.2020 (BStBl I 2020, 1335) davon ausgeht, dass die Überlassung von Kühlräumen und gekühlten Leichenzellen zur Aufbewahrung von Leichen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei sein „kann“, schließt sich der Senat jedenfalls für Fallgestaltungen wie denen des Streitfalls nicht an. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage nach ungleichen Wettbewerbsbedingungen für die Leistungen privater und öffentlich-rechtlicher Leistungsanbieter stellt sich daher nicht.

dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist dem EuGH-Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 – C-516/21 (EU:C:2023:372) und dem nachfolgenden BFH-Beschluss vom 17.08.2023 –  V R 7/23 (V R 22/20) (BFHE 282, 52) nichts anderes zu entnehmen. Danach ist zwar die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerfrei, wenn sie eine Nebenleistung zu der Verpachtung eines Gebäudes als Hauptleistung ist. Demgegenüber geht die hier vorliegende Leistung über eine bloß passive Zurverfügungstellung der Kühlräume und -zellen hinaus, da der Bestatter die Kühlung des Leichnams in diesen Räumen und Zellen übernahm (vgl. zur Kühlung allgemein auch EuGH-Urteil Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 – C-215/19, EU:C:2020:518, Rz 43 und 46).

c) Für die Leistungen im Rahmen der hygienischen Totenversorgung gilt nichts anderes, selbst wenn –wie die Klägerin vorträgt– diese Leistungen als Nebenleistungen zu den Überlassungen der Kühlräume und -zellen (Kühlleistungen) erbracht worden sein sollten, da die Kühlleistungen als Hauptleistungen nicht steuerbefreit sind (s. oben II.3.b). Im Übrigen dient die hygienische Totenversorgung nicht der passiven Zurverfügungstellung eines Grundstücks an die Kunden (unter Ausschluss der Nutzung durch den Bestatter), sondern einer Dienstleistung des Bestatters in Bezug auf den Leichnam.

4. Das Urteil des FG ist auch nicht anderweitig rechtsfehlerhaft.

a) Liegen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung selbst bei eigenständiger Betrachtung einzelner Leistungselemente nicht vor, erübrigt sich die Frage nach einer Ein- oder Mehrheit von Leistungen im Bereich von Bestattungsvorgängen, so dass nicht zu entscheiden ist, welche Bedeutung der bisherigen Rechtsprechung des BFH hierzu (vgl. BFH-Urteile vom 05.11.1970 – V R 57/67, BFHE 100, 475, und vom 24.02.2005 –  V R 26/03, BFH/NV 2005, 1395) für den Streitfall zukommt.

Zudem ist der Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG anzuwenden, da der nationale Gesetzgeber die Ermächtigung zur Schaffung einer unionsrechtlich möglichen Steuersatzermäßigung für die Leistungen von Bestattungsinstituten nach Art. 98 i.V.m. Anh. III Nr. 16 MwStSystRL nicht ausgeübt hat.

b) Weiter ist im Hinblick auf das Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) nicht zu prüfen, ob die Überlassung der Kühlräume und -zellen ohne Bestattungsauftrag zu Unrecht als steuerfrei angesehen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.12.2023 –  V R 15/21, BFHE 283, 175, BStBl II 2024, 503, Rz 28).

c) Schließlich hat der Senat die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen geprüft, erachtet diese aber nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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