• Gut vier Fünftel aller wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und knapp drei Viertel der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe sind im Alleineigentum einer natürlichen Person beziehungsweise von Ehepaaren.
• In den Stadtstaaten Berlin und Hamburg ist der Anteil unternehmerisch tätiger juristischer Personen beim Grundvermögen mit je knapp 40 % besonders hoch.
• Erstmalig veröffentlichte Statistik der Grundsteuerwerte basiert auf der ersten vollständigen Neubewertung des gesamten Grundbesitzes in Deutschland seit fast 60 Jahren.

Die Mehrheit des Grundbesitzes in Deutschland befindet sich im Eigentum natürlicher Personen. Zum Stichtag 1. Januar 2022 waren 81,3 % der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und 73,6 % der Betriebe des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Alleineigentum von einzelnen natürlichen Personen oder von Ehepaaren, wie das Statistische Bundesamt (Destatis) mitteilt. Dabei zeigen sich zwischen den Bundesländern deutliche Unterschiede bezüglich der Eigentumsstrukturen, insbesondere bei der Betrachtung der Summe der Grundsteuerwerte, die auf die jeweilige Eigentümergruppe entfallen. Der Grundsteuerwert stellt die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Grundsteuer dar.

Erste Neubewertung des Grundbesitzes seit 60 Jahren

Im Zuge der Grundsteuerreform wurde zum 1. Januar 2022 erstmals seit knapp 60 Jahren wieder eine Hauptfeststellung durchgeführt, das heißt der gesamte Grundbesitz in Deutschland für die Zwecke der Grundsteuer neu bewertet. Die dafür neu angeordnete Statistik der Grundsteuerwerte des Grundvermögens sowie des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens liefert detaillierte Ergebnisse zu den Strukturen und Eigentumsverhältnissen von mehr als 35 Millionen sogenannten wirtschaftlichen Einheiten. Darunter fallen rund 31 Millionen unbebaute Grundstücke sowie bebaute Wohn- und Nichtwohngrundstücke und 4,4 Millionen land- und forstwirtschaftliche Betriebe.

Aufgrund einer Grundgesetzänderung im Rahmen der Grundsteuerreform im Jahr 2019 ist es den Bundesländern möglich, eigene grundsteuerrechtliche Bewertungsregelungen zu erlassen. Von dieser Möglichkeit haben zum Zeitpunkt der Hauptfeststellung Baden-Württemberg, Bayern, Hamburg, Hessen und Niedersachsen im Bereich des Grundvermögens Gebrauch gemacht. Auf diese Länder entfallen insgesamt 15,8 Millionen wirtschaftliche Einheiten und damit etwas mehr als die Hälfte aller unbebauten und bebauten Grundstücke. Beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen hingegen wird in allen Bundesländern einheitlich das Bundesbewertungsmodell angewandt.

Land- und forstwirtschaftliches Vermögen in westdeutschen Bundesländern häufiger in Privatbesitz als in ostdeutschen

In den Bundesländern Bayern, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und Schleswig-Holstein sind natürliche Personen beziehungsweise Ehepaare mit Anteilen über 80 % jeweils die mit Abstand wichtigste Eigentümergruppe. Auf diese Länder entfällt mit insgesamt 83,3 Milliarden Euro etwa die Hälfte der Grundsteuerwerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. In den ostdeutschen Flächenländern liegt dieser Anteil dagegen mit Werten zwischen 42,4 % in Mecklenburg-Vorpommern beziehungsweise 54,7 % in Sachsen-Anhalt deutlich niedriger. Hier bilden die unternehmerisch tätigen juristischen Personen eine weitere wichtige Eigentümergruppe. Ihr Anteil an der Summe der Grundsteuerwerte liegt zwischen 17,7 % in Sachsen und 24,6 % in Brandenburg.

Grundvermögen: Starke Unterschiede zwischen den Bundesländern

Auch beim Grundvermögen zeigen sich strukturelle Unterschiede in der Eigentümerstruktur zwischen ost- und westdeutschen Flächenländern sowie Besonderheiten der Stadtstaaten. Da die Bundesländer teilweise unterschiedliche Bewertungsmodelle nutzen, sind die absoluten Werte nicht direkt vergleichbar, sondern nur die relativen Anteile an der jeweiligen Landessumme.

Mit Anteilen von 39,4 % beziehungsweise 39,5 % bilden unternehmerisch tätige juristische Personen in Hamburg und Berlin die wichtigste Eigentümergruppe. Am niedrigsten ist der Anteil dieser Gruppe dagegen im Saarland, wo umgekehrt die natürlichen Personen beziehungsweise Ehepaare mit 77,6 % im bundesweiten Vergleich die bedeutendste Eigentümergruppe bilden. In die Berechnung der Anteile gehen die Grundsteuerwerte beziehungsweise vergleichbare Beträge unbebauter Grundstücke und bebauter Wohn- und Nichtwohngrundstücke ein.

Betrachtet man nur Wohngrundstücke und Bundesländer, die das Bundesbewertungsgesetz anwenden, weist Berlin mit 51,2 % den niedrigsten Anteil von natürlichen Personen beziehungsweise Ehepaaren auf. Gleichzeitig hat Berlin mit 31,0 % den höchsten Anteil von unternehmerisch tätigen juristischen Personen in Bezug auf die Summe der Grundsteuerwerte. Die Anteile der unternehmerisch tätigen juristischen Personen liegen in den anderen Bundesländern mit Bundesbewertungsgesetz mehr als zehn Prozentpunkte dahinter. Darunter hat das Saarland den niedrigsten Anteil (2,9 %) und Sachsen den zweithöchsten (20,5 %).

Quelle: Statistisches Bundesamt (Destatis)

Leitsatz

1. § 175b Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ist auch dann anwendbar, wenn im ursprünglichen Steuerbescheid Daten berücksichtigt wurden, die materiell-rechtlich fehlerhaft sind, und der Mitteilungspflichtige später korrigierte Daten übermittelt.
2. Auch bei der Angabe der einkommensteuerrechtlichen Rechtsgrundlage der Rente in Rentenbezugsmitteilungen handelt es sich um Daten im Sinne des § 93c AO, deren nicht zutreffende Berücksichtigung zur Änderung eines Steuerbescheids nach § 175b Abs. 1 AO führen kann.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 07.11.2024 – 2 K 78/24 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt in den Streitjahren –unter anderem– Leibrentenzahlungen einer Lebensversicherungs-Gesellschaft (L) in Höhe von 294.360,17 € (2017) und 78.645,39 € (2018). In ihren Einkommensteuererklärungen gab sie diese Renten in der Rubrik „Leibrenten / Leistungen Privat – Sonstige“ an und vermerkte im Feld „Art der Leibrente“: „aus inländischen privaten Rentenversicherungen mit zeitlich befristeter Laufzeit“.

Dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) lagen bei Durchführung der ursprünglichen Einkommensteuerveranlagungen Rentenbezugsmitteilungen vor, die L elektronisch übermittelt hatte und die unter anderem die folgenden Angaben enthielten:

• Beschreibung: „Leibrente (Rentenart 7)“,
• Rechtsgrund (verkürzt): „Rechtsgrund = 03“,
• Rechtsgrundlage: „§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb S. 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV“

Dementsprechend berücksichtigte das FA die Rentenzahlungen im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2017 vom 15.10.2018 und im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2018 vom 08.10.2019 gemäß der genannten Rechtsgrundlage lediglich mit einem Ertragsanteil von 7 % (20.604 € und 5.505 €).

Am 02.04.2020 übermittelte L korrigierte elektronische Rentenbezugsmitteilungen für 2017 und 2018, die –bei unverändertem Rentenbetrag– unter anderem die folgenden Angaben enthielten:

• Beschreibung: „Leibrente (Rentenart 1-4)“,
• Rechtsgrund (verkürzt): „Rechtsgrund = 01“,
• Rechtsgrundlage: „§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG“ Für 2018 findet sich zusätzlich die Angabe „4 – Basisrentenvertrag“.

Am 08.12.2022 erließ das FA die im vorliegenden Verfahren angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018, in denen es die Rentenzahlungen mit dem Besteuerungsanteil von 66 % ansetzte (199.603 € und 55.521 €). Verfahrensrechtlich stützte das FA die Bescheide auf § 175b der Abgabenordnung (AO).

Im Einspruchs- und Klageverfahren machte die Klägerin geltend, die nachträgliche Korrektur von Daten, die im ursprünglichen Steuerbescheid der ursprünglichen Mitteilung entsprechend berücksichtigt worden seien, sei vom Wortlaut des § 175b Abs. 1 AO nicht erfasst. Außerdem obliege die Beurteilung der Sach- und Rechtslage dem FA und könne durch die schlichte Mitteilung einer Versicherung nicht ersetzt werden.

Während des Einspruchsverfahrens erklärte L am 03.03.2023 auf Anfrage des FA gegenüber der Klägerin, der Rentenversicherungsvertrag sei nach § 5a des Altersvorsorge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) als Basisrentenvertrag zertifiziert und erfülle die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG). In einem Telefongespräch mit dem FA am 27.03.2023 ergänzte L, die ursprüngliche Datenübermittlung sei falsch gewesen.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2025, 1652), bei der Angabe der Rechtsgrundlage und der Rentenart in der Rentenbezugsmitteilung handele es sich um Daten im Sinne des § 93c AO. Die Korrekturvorschrift des § 175b Abs. 1 AO sei nach Wortlaut, Normzweck und Gesetzesentwicklung auch dann anwendbar, wenn fehlerhafte Daten, die im ursprünglichen Steuerbescheid berücksichtigt worden seien, später korrigiert würden.

Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, „Daten“ seien nur beobachtbare, messbare oder statistisch erhobene Werte in Form von Zahlenangaben oder Befunden. Die Angabe der Rechtsgrundlage und Rentenart sei aber eine juristische Schlussfolgerung des Anbieters aus möglicherweise vorhandenen Daten. Eine solche Subsumtion sei der Finanzbehörde vorbehalten.

Zudem enthalte § 175b Abs. 1 AO keine Regelung für den Fall, dass fehlerhafte Datenübermittlungen im ursprünglichen Steuerbescheid richtig verarbeitet wurden. Die vom FG vorgenommene Auslegung der Norm gehe über deren klaren Wortlaut hinaus und überschreite die Grenze richterlicher Rechtsfortbildung.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 10.01.2024 und die geänderten Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 vom 08.12.2022 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, die Daten zur Rentenart lägen der Finanzbehörde nicht vor und müssten ohne eine elektronische Übermittlung in jedem Einzelfall ermittelt werden.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 waren hinsichtlich der Berücksichtigung der Rentenzahlungen der L materiell-rechtlich unrichtig; die angefochtenen Änderungsbescheide sind materiell-rechtlich rechtmäßig (dazu unten 1.). In verfahrensrechtlicher Hinsicht hat das FG zutreffend die Anwendbarkeit der Korrekturvorschrift des § 175b Abs. 1 AO bejaht (unten 2.).

1. Grundvoraussetzung für die Anwendung aller Korrekturvorschriften –und insbesondere des § 175b Abs. 1 AO– ist, dass der ursprüngliche Bescheid materiellrechtlich fehlerhaft war (Senatsurteil vom 15.04.2026 –  X R 28/24, BStBl II 2026, 729, Rz 33, m.w.N.). Das FG hat zwar keine ausdrückliche Würdigung der einkommensteuerrechtlichen Einordnung der Rentenzahlungen der L vorgenommen; eine solche Würdigung fehlt auch in der Einspruchsentscheidung. Der angegriffenen Entscheidung ist jedoch mittelbar zu entnehmen, dass das FG den ursprünglichen Ansatz der Leibrente mit dem Ertragsanteil für materiell-rechtlich fehlerhaft hält. Da die Beteiligten hiergegen keine Einwendungen vorbringen, sieht der Senat davon ab, die Sache wegen fehlender ausdrücklicher Feststellungen zur materiell-rechtlichen Fehlerhaftigkeit der ursprünglichen Bescheide an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Der Senat geht davon aus, dass die Rentenzahlungen der L –entsprechend der Auskunft von März 2023– aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht wurden, damit unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG fallen und mit dem Besteuerungsanteil anzusetzen sind. Auf dieser Grundlage stellen sich die ursprünglichen Bescheide als fehlerhaft und die angefochtenen Änderungsbescheide materiell-rechtlich als rechtmäßig dar.

2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheide 2017 und 2018 verfahrensrechtlich auf § 175b Abs. 1 AO gestützt werden konnten. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten im Sinne des § 93c AO bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden. Der zeitliche Anwendungsbereich dieser Korrekturvorschrift ist im Streitfall eröffnet (dazu unten a). Bei der Angabe der Rechtsgrundlage und Rentenart der gezahlten Rente in Rentenbezugsmitteilungen handelt es sich auch um „Daten im Sinne des § 93c AO“ (unten b). Diese Daten sind bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung nicht zutreffend berücksichtigt worden (unten c). Die Festsetzungsfrist ist gewahrt (unten d).

a) § 175b AO ist erstmals anzuwenden, wenn steuerliche Daten eines Steuerpflichtigen für Besteuerungszeiträume nach 2016 auf Grund gesetzlicher Vorschriften von einem Dritten als mitteilungspflichtiger Stelle elektronisch an Finanzbehörden zu übermitteln sind (Art. 97 § 27 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung). Dies ist hier in Bezug auf die streitgegenständlichen Veranlagungszeiträume 2017 und 2018 der Fall.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei der Angabe der Rechtsgrundlage der gezahlten Rente in Rentenbezugsmitteilungen auch um „Daten im Sinne des § 93c AO“.

aa) Diese Daten beschränken sich nicht auf den „Datensatz“, dessen Mindestinhalt in § 93c Abs. 1 Nr. 2 AO definiert wird. Vielmehr erfasst der Regelungsbereich des § 93c AO nach dem Wortlaut des Eingangssatzes seines Abs. 1 alle steuerlichen Daten eines Steuerpflichtigen, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften von einer mitteilungspflichtigen Stelle an Finanzbehörden elektronisch zu übermitteln sind. Hierzu gehören auch diejenigen Daten, deren Übermittlung an die Finanzbehörde erst in einem Einzelsteuergesetz („auf Grund gesetzlicher Vorschriften“) angeordnet wird (zum Ganzen Senatsurteil vom 08.09.2021 –  X R 5/21, BFHE 274, 393, BStBl II 2022, 398, Rz 31, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20.02.2024 –  IX R 20/23, BFHE 283, 244, BStBl II 2024, 587, Rz 18).

bb) Gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG haben unter anderem die Unternehmen, die Verträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG anbieten, nach Maßgabe des § 93c AO als mitteilungspflichtige Stellen der zentralen Stelle (§ 81 EStG) unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung in Rentenbezugsmitteilungen je gesondert den Betrag der Leibrenten und anderen Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und bb Satz 4 sowie Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sowie im Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 1 bis 3 EStG zu übermitteln.

In dieser Vorschrift ist zwar in erster Linie die elektronische Übermittlung der Höhe der Rentenbeträge vorgesehen. Zusätzlich ordnet die Regelung aber an, dass diese Rentenbeträge „je gesondert“ bestimmten einkommensteuerrechtlichen Rechtsgrundlagen zugeordnet werden müssen. Diese gesetzliche Anordnung der differenzierten Übermittlung der Rentenbeträge in Abhängigkeit von der jeweiligen einkommensteuerrechtlichen Rechtsgrundlage erfordert notwendigerweise zugleich, neben der bloßen Zahl (Höhe des Rentenbetrags) auch zu übermitteln, in welche der in § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG aufgeführten vier Kategorien die Rente fällt. Diese Angabe gehört ebenfalls zu den „Daten“ im Sinne des § 93c AO und damit im Sinne des § 175b Abs. 1 AO. In § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG wird sowohl die Rechtsgrundlage, auf der der Ansatz in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden 2017 und 2018 beruhte (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV: Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind), als auch die Rechtsgrundlage für den Ansatz in den angefochtenen Änderungsbescheiden (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG: Leistungen der Basisversorgung, hier Leibrenten aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) ausdrücklich genannt.

Im Ausgangspunkt teilt der Senat zwar die Auffassung der Klägerin, dass es sich bei den Angaben zur Rechtsgrundlage und Rentenart um juristische Schlussfolgerungen der mitteilungspflichtigen Stelle handelt und die endgültige Subsumtion der Finanzbehörde (und bei bestehenden Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen letztlich dem Finanzgericht) vorbehalten ist. Durch die in § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG vorgenommene gesetzliche Anordnung der differenzierten Angabe der Beträge der Leibrenten und anderen Leistungen in Abhängigkeit von der jeweiligen einkommensteuerrechtlichen Rechtsgrundlage erhält aber auch die zur Umsetzung der gesetzlichen Anordnung notwendige Angabe der jeweiligen Rechtsgrundlage durch die mitteilungspflichtige Stelle Datenqualität.

Dass die von der mitteilungspflichtigen Stelle vorgenommene Subsumtion, die der Erzeugung der unter der Rubrik „Rechtsgrundlage“ übermittelten Daten zugrunde liegt, die Finanzbehörden und Gerichte –ebenso wie es in Bezug auf die weiteren übermittelten Daten der Fall ist– nicht bindet, versteht sich mangels gesetzlicher Grundlage für eine solche Bindungswirkung von selbst, zumal in § 93c Abs. 4 Satz 2 AO im Gegenteil ausdrücklich angeordnet ist, dass die Rechte und Pflichten der für die Besteuerung des Steuerpflichtigen zuständigen Finanzbehörde hinsichtlich der Ermittlung des Sachverhalts unberührt bleiben.

Im Übrigen ist die Zertifizierung nach § 5a AltZertG Grundlagenbescheid für die Eröffnung des Anwendungsbereichs des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG), so dass die Finanzbehörde gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO an diese Feststellung gebunden ist und keine eigene Subsumtion mehr vornehmen darf. Dies spricht in besonderer Weise für die Datenqualität dieser Angabe.

c) Zudem wurden die übermittelten Daten bei den ursprünglichen Steuerfestsetzungen nicht zutreffend berücksichtigt.

aa) Dieses Ergebnis folgt –wie das FG zu Recht erkannt hat– bereits aus dem Wortlaut des § 175b Abs. 1 AO. Dieser lässt sich zwanglos dahingehend verstehen, dass es sich auch bei korrigierten Daten im Sinne des § 93c Abs. 3 AO (dazu sogleich noch unten bb (1)) um „übermittelte Daten“ handelt und in einem solchen Fall danach zu fragen ist, ob diese korrigierten Daten bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden. Um eine –wie die Klägerin meint– sowohl den Gesetzeswortlaut als auch die Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung überschreitende Auslegung des § 175b Abs. 1 AO geht es daher hier von vornherein nicht.

bb) Diese auf den Wortlaut der Norm gestützte Auslegung wird auch durch die gesetzliche Systematik bestätigt.

(1) Wenn die mitteilungspflichtige Stelle feststellt, dass die nach Maßgabe des § 93c Abs. 1 AO übermittelten Daten unzutreffend waren, ist sie gemäß § 93c Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO verpflichtet, dies unverzüglich durch Übermittlung eines weiteren Datensatzes zu korrigieren oder zu stornieren. Diese Rechtspflicht zur Korrektur liefe aber leer, wenn § 175b Abs. 1 AO –entgegen seinem Wortlaut– dahingehend ausgelegt würde, dass korrigierte übermittelte Daten nicht mehr im Wege des Erlasses eines Änderungsbescheids umgesetzt werden könnten.

(2) Dasselbe Ergebnis folgt aus § 175b Abs. 4 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Danach sollte § 175b Abs. 1 und 2 AO nicht gelten, „wenn nachträglich übermittelte Daten im Sinne des § 93c Abs. 1 oder 3 nicht rechtserheblich sind“. Dies lässt deutlich erkennen, dass auch nachträglich übermittelte Daten in den Anwendungsbereich des § 175b (Abs. 1) AO fallen.

(3) Schließlich zeigt sowohl die systematische Stellung der Norm (ins Gesetz eingefügt im Anschluss an § 175 AO) als auch der enge Zusammenhang zwischen § 171 Abs. 10 und Abs. 10a AO, dass § 175b Abs. 1 AO strukturelle Ähnlichkeiten mit der für die Umsetzung von Grundlagenbescheiden geltenden Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufweist (Senatsurteil vom 27.11.2024 –  X R 25/22, BFHE 288, 416, BStBl II 2025, 994, Rz 24). Der Anwendungsbereich der letztgenannten Norm ist aber zweifelsfrei eröffnet, wenn ein Grundlagenbescheid nach Erlass des ursprünglichen Folgebescheids geändert wird.

cc) Auch der Normzweck gebietet diese Auslegung.

§ 175b Abs. 1 AO verfolgt den Zweck, der Finanzverwaltung in steuerlichen Massenverfahren eine Änderungsbefugnis einzuräumen, obwohl der von Dritten übermittelte Datensatz keinen verbindlichen Grundlagenbescheid darstellt und die bereits geltenden Änderungsnormen nicht einschlägig sind, ohne dass es auf die Ursache der fehlerhaften Berücksichtigung der übermittelten Daten ankommen soll (BTDrucks 18/7457, S. 88 f.; BFH-Urteil vom 20.02.2024 –  IX R 20/23, BFHE 283, 244, BStBl II 2024, 587, Rz 24).

Dieser Normzweck gebietet nicht nur die verfahrensrechtliche Umsetzung einer erstmaligen Datenübermittlung in einem geänderten Steuerbescheid, sondern gleichermaßen auch die Umsetzung einer auf Grund der Verpflichtung in § 93c Abs. 3 AO korrigierten Datenübermittlung in einem geänderten Steuerbescheid.

dd) Dieses Auslegungsergebnis entspricht zudem der –soweit ersichtlich– einhelligen Auffassung der Literatur (vgl. Böwing-Schmalenbrock in Gosch, AO § 175b Rz 16; Loose in Tipke/Kruse, § 175b AO Rz 7; Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 175b Rz 7; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 175b AO Rz 15; BeckOK AO/Klomp, 36. Ed. 01.04.2026, AO § 175b Rz 35; Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 175b Rz 6; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 175b AO Rz 8; Bruschke, Der Steuerberater 2019, 272, 273; Bruschke, Betriebs-Berater 2024, 539, 540; Lutter, EFG 2025, 1655, 1656).

d) Die Festsetzungsfrist ist gewahrt. Da die Klägerin ihre Einkommensteuererklärung für den ältesten Veranlagungszeitraum 2017 im Jahr 2018 eingereicht hat, begann die –gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vierjährige– Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2018 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete mit Ablauf des Jahres 2022. Die angefochtenen Bescheide vom 08.12.2022 sind vor diesem Zeitpunkt ergangen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit zwei Urteilen vom 09.07.2026 zu einem Kindergeldanspruch von EU-Bürgern entschieden, die nach Deutschland zugezogen sind, ohne dort wirtschaftlich aktiv zu sein. In der Rechtssache III R 8/24 war zu klären, ob eine nicht erwerbstätige Lebensgefährtin eines in Deutschland jedenfalls zeitweise erwerbstätigen EU-Bürgers einen Kindergeldanspruch hat. Der Fall III R 5/25 beschäftigte sich mit der Frage, ob einer EU-Bürgerin ein Kindergeldanspruch zusteht, wenn der Ehemann in einem Nachbarland zu Deutschland wirtschaftlich aktiv ist.

Durch das Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019 (BGBl. I 2019, 1066) wurde die Prüfungskompetenz der Familienkassen (§ 62 Abs. 1a Satz 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG) und damit auch der Prüfungsumfang der Finanzgerichte (FG) in Fällen, in denen der Kindergeldanspruch mit dem Freizügigkeitsrecht verzahnt ist (§ 62 Abs. 1a Satz 3 EStG in Verbindung mit § 2 Absatz 2 und 3 des Gesetzes über die allgemeine Freizügigkeit von Unionsbürgern (Freizügigkeitsgesetz/EU – FreizügG/EU), erweitert. Nicht erwerbstätige, wirtschaftlich nicht aktive Unionsbürger, die noch kein Daueraufenthaltsrecht erworben haben, können hiernach das Recht auf Freizügigkeit und damit auch einen Kindergeldanspruch haben, wenn durch ihren Zuzug den Systemen der sozialen Sicherheit des Aufnahmemitgliedstaats keine unangemessenen Belastungen auferlegt werden. Das bedeutet, dass sie über einen ausreichenden Krankenversicherungsschutz und ausreichende Existenzmittel verfügen müssen, falls sie sich länger als drei Monate im Aufnahmemitgliedstaat aufhalten.

In der Rechtssache III R 8/24 lebte die Klägerin, eine tschechische Staatsangehörige, mit dem Vater ihres Kindes, der ebenfalls die tschechische Staatsangehörigkeit besaß, in Deutschland. Sie bezog Elterngeld und Sozialhilfeleistungen; Zeitraum und Umfang des Leistungsbezugs wurden nicht festgestellt. Die Familienkasse (FK) lehnte den Antrag auf Kindergeld für den streitgegenständlichen Zeitraum ab Februar 2022 ab. Auch das FG sah die Klägerin nicht als anspruchsberechtigt an, weil sie in Deutschland nicht wirtschaftlich aktiv sei und nur über Elterngeld verfüge.

Der BFH hat auf die Revision der Klägerin die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Nach § 4 FreizügG/EU haben nicht erwerbstätige Unionsbürger und ihre Familienangehörigen, die den Unionsbürger begleiten oder ihm nachziehen, das Recht auf Einreise und Aufenthalt, wenn sie über ausreichenden Krankenversicherungsschutz und ausreichende Existenzmittel verfügen. Das FG muss nun weiter aufklären, in welchem Umfang die Klägerin Sozialhilfeleistungen in Anspruch genommen hat und ob die Inanspruchnahme unter Berücksichtigung der eigenen Existenzmittel der Klägerin unangemessen war. Zu den eigenen Existenzmitteln gehören auch Sachleistungen, wie die längerfristige unentgeltliche Überlassung einer Wohnung, Unterhaltsleistungen gemäß § 1615l des Bürgerlichen Gesetzbuchs für die Betreuung eines nichtehelichen Kindes sowie das Elterngeld, der Unterhaltsvorschuss und der Kinderzuschuss, nicht aber Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch und das Wohngeld.

Im Fall III R 5/25 war der Kindergeldanspruch der Klägerin für die Monate Dezember 2021 bis einschließlich Dezember 2022 streitig. Die Klägerin und ihr Ehemann, der Kindesvater, sind niederländische Staatsangehörige, die 2019 nach Deutschland gezogen sind. Der Ehemann arbeitete weiter in den Niederlanden und erhielt dort für die Kinder des Paares niederländische Familienleistungen. Für den Zeitraum vom 01.04.2022 bis 31.03.2023 bezog der Ehemann in Deutschland Wohngeld. Die Klägerin erhielt außerdem einen Kinderzuschlag nach § 6a des Bundeskindergeldgesetzes. Den Antrag auf (Differenz-)Kindergeld lehnten die FK und das FG ab. Der BFH sah die Revision der Klägerin als begründet an und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Das FG wird zu prüfen haben, ob die Klägerin für sich und ihre Familie über ausreichende Existenzmittel und einen ausreichenden Krankenversicherungsschutz verfügte oder ob die Klägerin im Besitz einer Aufenthaltserlaubnis war; dann käme ein Kindergeldanspruch gemäß § 62 Abs. 2 EStG i. V. m. § 11 Abs. 14 FreizügG/EU in Betracht. Hinsichtlich des Vorhandenseins von ausreichenden Existenzmitteln hat der BFH in diesem Urteil klargestellt, dass eine Familienbetrachtung geboten ist, das heißt, dass die Existenzmittel auch für die zuziehenden Angehörigen, insbesondere minderjährige Kinder, ausreichen müssen. Dabei ist allerdings der existentielle Bedarf von Kindern mit deutscher Staatsangehörigkeit nicht zu berücksichtigen, weil diese gemäß Art. 11 Abs. 1 des Grundgesetzes ohne Einschränkungen das Recht der Freizügigkeit im ganzen Bundesgebiet genießen.

Kindergeldanspruch einer nicht erwerbstätigen Lebensgefährtin eines EU /EWR-Bürgers

Leitsatz

1. Nahestehende Personen eines freizügigkeitsberechtigten Unionsbürgers können, anders als Familienangehörige eines freizügigkeitsberechtigten Unionsbürgers, keine Kindergeldberechtigung aus § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 6, §§ 3 und 4 des Freizügigkeitsgesetzes/EU (FreizügG/EU) ableiten.
2. Elterngeld und Unterhaltsvorschuss sind keine Sozialhilfeleistungen und gehören somit zu den existenzsichernden Mitteln im Sinne des § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 5 und § 4 FreizügG/EU.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 06.09.2023 – 8 K 148/23 (Kg) aufgehoben.

Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer tschechischen Staatsangehörigen, für die Monate Februar 2022 bis einschließlich Januar 2023 (Streitmonate) Kindergeld gemäß §§ 62 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) für ihr Kind K zusteht. Streitig ist dabei in erster Linie, ob der Kindergeldanspruch nach § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG ausgeschlossen ist, weil die Klägerin die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 oder Abs. 3 des Gesetzes über die allgemeine Freizügigkeit von Unionsbürgern (Freizügigkeitsgesetz/EU –FreizügG/EU–) nicht erfüllte.

Die Klägerin zog im Jahr 2020 zum Beigeladenen, dem Kindsvater, der gleichfalls tschechischer Staatsangehöriger ist, in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

2021 wurde ihr gemeinsames Kind K geboren. Auch das Kind hat die tschechische Staatsangehörigkeit. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erhielt die Klägerin nach Ks Geburt Elterngeld nach dem Gesetz zum Elterngeld und zur Elternzeit (Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz –BEEG–) in Höhe von 150 € monatlich.

Im Juni 2021 holte die Klägerin ihr älteres Kind X, ein im November 2012 geborenes, schulpflichtiges Kind aus einer früheren Beziehung, nach.

Die Klägerin bezog ausweislich der Akten der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse), auf die das FG allgemein verwiesen hat, Leistungen nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch. Weder aus den Akten noch aus den Feststellungen des FG ergeben sich Zeitraum und Umfang des Leistungsbezugs.

Mit Bescheid vom 27.09.2022 lehnte die Familienkasse den Kindergeldantrag der Klägerin vom 23.06.2022 für K für die Monate ab Februar 2022 ab. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 10.01.2023) und Klage blieben erfolglos.

Das FG entschied sinngemäß, dass ein Kindergeldanspruch der Klägerin in den Streitmonaten gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 und 3 FreizügG/EU ausgeschlossen sei. Die Klägerin sei in Deutschland wirtschaftlich nicht aktiv gewesen und erfülle keinen der in § 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 FreizügG/EU genannten Tatbestände. Sie sei zwar wohl krankenversichert gewesen, habe aber nicht über ausreichende Existenzmittel im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 5 FreizügG/EU i.V.m. § 4 FreizügG/EU verfügt, da sie nur Elterngeld in Höhe von 150 € bezogen habe. § 2 Abs. 2 Nr. 6 oder Nr. 7 FreizügG/EU seien nicht anwendbar, da die Klägerin mit dem Beigeladenen nicht verheiratet und somit nicht seine Familienangehörige im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 3 FreizüG/EU gewesen sei. Das Aufenthaltsrecht gemäß § 3a FreizügG/EU i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. c FreizügG/EU, auf das sich die Klägerin als Lebensgefährtin des Beigeladenen, mit dem sie im Bundesgebiet nicht nur vorübergehend zusammenlebe, berufe, werde –ebenso wie andere Aufenthaltsrechte– in § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG nicht genannt und sei deshalb für einen Kindergeldbezug nicht ausreichend.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1655 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Während des Verfahrens vor dem Bundesfinanzhof (BFH) setzte die Familienkasse gegenüber dem Beigeladenen mit Bescheid vom 02.05.2024 Kindergeld für K ab dem Monat Dezember 2022 bis Mai 2039 in gesetzlicher Höhe fest. Die Klägerin war zu diesem Verfahren nicht hinzugezogen worden. Ihr wurde der Bescheid mit Schreiben der Geschäftsstelle vom 03.05.2024 zur Kenntnis gegeben und eine Stellungnahme anheimgestellt. Sie hat sich dazu nicht geäußert.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Sächsischen FG vom 06.09.2023 – 8 K 148/23 (Kg) sowie den Bescheid vom 27.09.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.01.2023 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, zu ihren (der Klägerin) Gunsten Kindergeld für das Kind K von Februar 2022 bis einschließlich Januar 2023 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Vorentscheidung verstößt gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Mangels Spruchreife ist sie aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass ein Kindergeldanspruch eines Unionsbürgers gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG ausgeschlossen sein kann, auch wenn die übrigen Voraussetzungen der §§ 62 ff. EStG erfüllt sind.

a) Gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG hat ein Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU), der sich länger als drei Monate im Bundesgebiet aufgehalten hat, Anspruch auf Kindergeld, es sei denn, die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 oder Abs. 3 FreizügG/EU liegen nicht vor oder es sind nur die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 1a FreizügG/EU erfüllt, ohne dass vorher eine andere der in § 2 Abs. 2 FreizügG/EU genannten Voraussetzungen erfüllt war. Die Prüfung, ob ein Anspruch auf Kindergeld hiernach ausgeschlossen ist, führt die Familienkasse in eigener Zuständigkeit durch (§ 62 Abs. 1a Satz 4 EStG).

b) Die Klägerin, eine Tschechin, fiel als Staatsangehörige eines anderen Mitgliedstaats der EU in den persönlichen Anwendungsbereich des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG.

c) Sie wohnte seit dem Jahr 2020 in Deutschland, so dass die Streitmonate Februar 2022 bis einschließlich Januar 2023 nicht mehr innerhalb des Dreimonatszeitraums des § 62 Abs. 1a Satz 1 EStG lagen; diese Vorschrift ist im Hinblick auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20 (ECLI:EU:C:2022:602, Rz 73) unanwendbar. Damit ist der zeitliche Anwendungsbereich des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG eröffnet.

2. Anders als die Klägerin vorträgt, ist § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG („Nach Ablauf des in Satz 1 genannten Zeitraums hat er Anspruch auf Kindergeld, es sei denn, die Voraussetzungen des § 2 Absatz 2 oder Absatz 3 des Freizügigkeitsgesetzes/EU liegen nicht vor“) nicht im Hinblick auf das EuGH-Urteil Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20 (ECLI:EU:C:2022:602, Rz 73) unanwendbar. Denn für Aufenthalte von bis zu drei Monaten und Aufenthalte von mehr als drei Monaten gelten nach europäischem Recht unterschiedliche Regelungen (Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2004/38/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 über das Recht der Unionsbürger und ihrer Familienangehörigen, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten (Amtsblatt der Europäischen Union 2004, Nr. L 158, 77) –Richtlinie 2004/38/EG– einerseits sowie Art. 7 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 2 der Richtlinie 2004/38/EG andererseits). § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG verstößt weder gegen Unionsrecht noch ist der Senat von der Verfassungswidrigkeit der Norm überzeugt.

a) Es besteht keine Verpflichtung zur Vorlage an den EuGH. Ein Verstoß der Regelung in § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG gegen das Unionsrecht kann nicht festgestellt werden.

aa) Eine Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union besteht nicht, wenn zu der entscheidungserheblichen Frage nach der Auslegung oder Gültigkeit des Unionsrechts bereits eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH existiert („acte éclairé“) oder die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass keinerlei Raum für einen vernünftigen Zweifel an der Entscheidung der gestellten Frage bleibt („acte clair“, vgl. EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, ECLI:EU:C:1982:335, Rz 13 ff., und Remling vom 24.03.2026 – C-767/23, ECLI:EU:C:2026:243, Rz 23; BFH-Urteil vom 16.07.2024 –  IX R 6/22, BFH/NV 2024, 1340, Rz 45, m.w.N.; hierzu Urteil des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte vom 16.12.2025 – 34701/21, ECLI:CE:ECHR:2025:1216JUD003470121, Rz 37).

Nach diesem Maßstab bedarf es im Streitfall keines Vorabentscheidungsersuchens. Der EuGH hat bereits ausdrücklich entschieden, dass nichts dagegen spricht, die Gewährung von in den Geltungsbereich der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Verordnung (EG) Nr. 883/2004) fallenden Leistungen an wirtschaftlich nicht aktive Unionsbürger vom Erfordernis abhängig zu machen, dass diese die Voraussetzungen für einen rechtmäßigen Aufenthalt im Aufnahmemitgliedstaat gemäß der Richtlinie 2004/38/EG erfüllen (EuGH-Urteile Kommission/Vereinigtes Königreich vom 14.06.2016 – C-308/14, ECLI:EU:C:2016:436, Rz 68, und Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, ECLI:EU:C:2022:602, Rz 62, m.w.N.). Damit hat der EuGH die betreffenden Bestimmungen des Unionsrechts (insbesondere Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004) bereits ausgelegt. Hierbei handelt es sich um einen „acte éclairé“ im Sinne des EuGH. Die Gründe für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Aufenthalts und zur diesbezüglichen Prüfungsbefugnis der nationalen Behörden bestimmen sich nach der Richtlinie 2004/38/EG. Hierzu hat der EuGH bereits mehrfach entschieden, wann ein Recht auf Freizügigkeit besteht, wenn keine ausreichenden Existenzmittel zur Verfügung stehen (z.B. EuGH-Urteile Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, ECLI:EU:C:2013:565, und Neculai Tarola vom 11.04.2019 – C-483/17, ECLI:EU:C:2019:309). Auch zur Prüfungsbefugnis der nationalen Behörden hat der EuGH bereits Stellung genommen (EuGH-Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich vom 14.06.2016 – C-308/14, ECLI:EU:C:2016:436). Daher ist auch hier von einem „acte éclairé“ auszugehen. Die Frage, ob § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 2 EStG mit dem EU-Recht übereinstimmt, ist mangels Erfüllung der Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 1a FreizügG/EU schon nicht entscheidungserheblich.

bb) Die Regelung des § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1, Satz 4 EStG verstößt nicht gegen Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 (so auch FG Münster vom 07.02.2023 – 8 K 903/21 Kg, rechtskräftig, und FG Düsseldorf vom 09.03.2023 – 9 K 186/22 Kg, rechtskräftig; ebenso Derksen/Kubicki, Neue Zeitschrift für Sozialrecht –NZS– 2019, 651, 655 ff.; FG Düsseldorf vom 12.01.2023 – 9 K 991/22 Kg, rechtskräftig, hält es dagegen für naheliegend, die Erwägungen des EuGH-Urteils Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, ECLI:EU:C:2022:602, auf Abs. 1a Satz 3 zu übertragen; Selder in Brandis/Heuermann, § 62 EStG Rz 44, meint, dass die Entscheidung erst recht für die Folgemonate gelten müsse; Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 62 Rz 48.3, sehen einen Verstoß gegen das Europarecht; Janda in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 62 Rz C 26 ff., meint, dass § 62 Abs. 1a EStG nicht mit Unionsrecht vereinbar sei). Nach dieser Vorschrift haben, soweit in der Verordnung nichts anderes bestimmt ist, Personen, für die diese Verordnung gilt, die gleichen Rechte und Pflichten aufgrund der Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats wie die Staatsangehörigen dieses Staats.

(1) Die Klägerin, eine Unionsbürgerin, fällt nach Art. 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 in den persönlichen Geltungsbereich dieser Verordnung. Das Kindergeld gehört zu den Familienleistungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. j der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 (EuGH-Urteil Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, ECLI:EU:C:2022:602, Rz 34 f.).

(2) Aus Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 folgt kein absolutes Gleichbehandlungsgebot, sondern nur ein Verbot nicht gerechtfertigter Diskriminierungen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich vom 14.06.2016 – C-308/14, ECLI:EU:C:2016:436, Rz 74 ff., 79 ff.). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es unter Berücksichtigung der Anforderungen des Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 nicht zu beanstanden, den Kindergeldanspruch von zuziehenden EU-Ausländern im Aufnahmemitgliedstaat vom dortigen Aufenthaltsrecht abhängig zu machen (EuGH-Urteile Kommission/Vereinigtes Königreich vom 14.06.2016 – C-308/14, ECLI:EU:C:2016:436, Rz 68; Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, ECLI:EU:C:2022:602, Rz 62).

(a) § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1, Satz 4 EStG beinhaltet zwar eine (mittelbare) Diskriminierung von Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten, weil die Regelung verlangt, dass der Aufenthalt eines Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats im Inland rechtmäßig ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich vom 14.06.2016 – C-308/14, ECLI:EU:C:2016:436, Rz 76), während deutsche Staatsangehörige von der Regelung nicht erfasst werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine Vorschrift des nationalen Rechts als mittelbar diskriminierend anzusehen, wenn sie sich ihrem Wesen nach eher auf Angehörige anderer Mitgliedstaaten als auf Inländer auswirken kann und folglich die Gefahr besteht, dass sie die Erstgenannten besonders benachteiligt (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil Bressol u.a. vom 13.04.2010 – C-73/08, ECLI:EU:C:2010:181, Rz 41).

(b) Diese Diskriminierung ist jedoch gerechtfertigt. Die Regelung verfolgt ein legitimes Ziel und geht nicht über das zur Erreichung dieses Ziels Erforderliche hinaus.

(aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH spricht grundsätzlich nichts dagegen, die Gewährung von Familienleistungen im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 an Unionsbürger, die wirtschaftlich nicht aktiv sind, von der Voraussetzung abhängig zu machen, dass sich diese (auch formell) rechtmäßig im Aufnahmemitgliedstaat aufhalten (EuGH-Urteil Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, ECLI:EU:C:2022:602, Rz 62, m.w.N.). Auch reicht die Notwendigkeit, die Finanzen des Aufnahmemitgliedstaats zu schützen, grundsätzlich als Rechtfertigungsgrund aus, um die Möglichkeit zu rechtfertigen, zum Zeitpunkt der Gewährung einer Sozialleistung insbesondere an Personen aus anderen Mitgliedstaaten, die wirtschaftlich nicht aktiv sind, eine Prüfung der Rechtmäßigkeit des Aufenthalts durchzuführen (EuGH-Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich vom 14.06.2016 – C-308/14, ECLI:EU:C:2016:436, Rz 80, m.w.N.). Eine solche Prüfung ist unionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn sie Art. 14 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2004/38/EG entspricht (EuGH-Urteil Kommission/Vereinigtes Königreich vom 14.06.2016 – C-308/14, ECLI:EU:C:2016:436, Rz 81).

(bb) Dem entsprechen die genannten Vorschriften.

Die Regelung des § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG knüpft den Kindergeldanspruch von Bürgern der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums (EU-/EWR-Bürgern) zum Schutz des deutschen Systems der sozialen Sicherheit und seiner Finanzierbarkeit (vgl. BTDrucks 19/8691, S. 64) an das Bestehen des Freizügigkeitsrechts, indem sie auf das Freizügigkeitsgesetz/EU Bezug nimmt, welches die Richtlinie 2004/38/EG umgesetzt hat (vgl. BTDrucks 17/10746, S. 1 und 8).

Gemäß § 62 Abs. 1a Satz 4 EStG führt die Familienkasse in eigener Zuständigkeit die Prüfung durch, ob die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Kindergeld gemäß Satz 3 nicht gegeben sind. Die Vorschrift entspricht den Anforderungen des Art. 14 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2004/38/EG, welcher eine Prüfung, ob die Voraussetzungen des Aufenthaltsrechts fortbestehen, nur bei begründeten Zweifeln erlaubt und eine systematische Prüfung ausschließt. Denn sie ist dahin auszulegen, dass die Familienkassen nur bei konkreten Anhaltspunkten, die für eine fehlende Freizügigkeitsberechtigung sprechen, weitere Prüfungen vornehmen und gegebenenfalls die Ausländerbehörde informieren müssen (ebenso Derksen/Kubicki, NZS 2019, 651, 656; zweifelnd Janda, Zeitschrift für Rechtspolitik 2019, 94, 96).

Diese Auslegung ergibt sich bereits aus systematischen Erwägungen. Denn die Zuständigkeitsregelung in § 62 Abs. 1a Satz 4 EStG bezieht sich auf den vorhergehenden Satz 3. Nach § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG ist der Anspruch auf Kindergeld eines im Inland ansässigen EU-/EWR-Bürgers zunächst der Regelfall. Der Anspruch entfällt nur ausnahmsweise dann, wenn die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 oder 3 FreizügG/EU nicht vorliegen. Hieraus ergibt sich, dass die Familienkasse nicht grundsätzlich beziehungsweise systematisch in eine Prüfung eintritt. Dieses Verständnis wird durch die Gesetzesbegründung gestützt (BTDrucks 19/8691, S. 64). Nach dieser soll die Familienkasse nur dann berechtigt sein, in eigener Zuständigkeit eine Prüfung aller Anspruchsvoraussetzungen des § 62 Abs. 1a EStG einschließlich der Voraussetzungen des § 2 FreizügG/EU vorzunehmen, wenn sich aus den Erkenntnissen bei der Kindergeldbearbeitung begründete Zweifel zum Beispiel an der Erwerbstätigkeit des Unionsbürgers ergeben. Eine Prüfung, ob eine Freizügigkeitsberechtigung vorliegt, wird deshalb den europarechtlichen Vorgaben entsprechend nur in begründeten Zweifelsfällen durchgeführt. Auch die Verwaltung versteht die Regelung in § 62 Abs. 1a Satz 4 EStG ausweislich des Abschn. A 4.2 Abs. 3 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz 2025 in diesem (eingeschränkten) Sinn.

(cc) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20 (ECLI:EU:C:2022:602). Hier hat der EuGH entschieden, dass sich (nur) der Unionsbürger, der sich rechtmäßig in einem anderen Mitgliedstaat aufhält, auf den Grundsatz der Gleichbehandlung berufen kann (EuGH-Urteil Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, ECLI:EU:C:2022:602, Rz 63 f.). Anders als in den ersten drei Monaten (vgl. Art. 6 der Richtlinie 2004/38/EG) besteht das Aufenthaltsrecht nach den ersten drei Monaten aber nicht mehr im Grundsatz unbeschränkt, denn der Aufenthalt des Unionsbürgers eines anderen Mitgliedstaats ist dann an den Erfordernissen der Art. 7 ff. der Richtlinie 2004/38/EG zu messen, die der nationale Gesetzgeber im Freizügigkeitsgesetz/EU entsprechend umgesetzt hat.

b) Der Senat ist auch nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG überzeugt (a.A. Janda in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 62 Rz C 29). Eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ist nicht zu erkennen.

Soweit § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG für EU- und EWR-Staatsangehörige über § 62 Abs. 1 EStG hinausgehende Voraussetzungen für den Kindergeldanspruch aufstellt, fehlt es bereits an der Vergleichbarkeit der von den beiden Normen adressierten Gruppen. Deutsche Staatsangehörige mit Kind und EU-/EWR-Bürger aus einem anderen Staat mit Kind sind schon deshalb nicht vergleichbar, weil Deutsche immer ein Aufenthaltsrecht in Deutschland haben, während das Freizügigkeits- und Aufenthaltsrecht von EU-/EWR-Bürgern aus einem anderen Mitglied-/Vertragsstaat den Regelungen des Freizügigkeitsgesetzes/EU und der Richtlinie 2004/38/EG unterliegt. Hiernach können sich EU-/EWR-Bürger –wie ausgeführt– nicht in jedem Fall auf den Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 bzw. Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2004/38/EG berufen. Überdies verfolgt der Gesetzgeber mit den für die Gruppe der EU-/EWR-Bürger in § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG vorgesehenen zusätzlichen Anspruchsvoraussetzungen einen legitimen Zweck. Aus den Gesetzesmaterialien zur Einführung des § 62 Abs. 1a EStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber mit dem durch das Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019 (BGBl I 2019, 1066; BStBl I 2019, 814) neu eingefügten Abs. 1a das Ziel verfolgt hat, den Kindergeldanspruch stärker mit dem Freizügigkeitsrecht zu verknüpfen (BTDrucks 19/8691, S. 63). Kindergeld soll daher nur demjenigen gewährt werden, der eine dauerhafte Aufenthaltsperspektive hat. Die unterschiedliche Bleibeperspektive in Deutschland rechtfertigt eine ungleiche Behandlung bei der Gewährung von Kindergeld, da das Kindergeld auch darauf zielt, die Integration von Zuwanderern und eine nachhaltige Bevölkerungsentwicklung in Deutschland zu fördern und dieses Förderungsziel bei Gewährung der Leistung an Personen verfehlt würde, die das Bundesgebiet mangels Aufenthaltsrechts bald wieder verlassen müssen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.06.2022 – 2 BvL 9/14, BVerfGE 162, 277, Rz 89, zu § 62 Abs. 2 EStG a.F.). Die in § 62 Abs. 1a EStG gewählten Differenzierungskriterien sind geeignet, diesen Zweck zu verwirklichen. Zudem muss die Familienkasse der zuständigen Ausländerbehörde mitteilen, wenn sie eine Kindergeldfestsetzung abgelehnt hat, weil die Voraussetzungen der Freizügigkeitsberechtigung nicht vorliegen oder in bestimmter Weise vorgetäuscht wurden (§ 62 Abs. 1a Satz 5 und 6 EStG). EU-/EWR-Bürger sind ausreisepflichtig (§ 7 Abs. 1 Satz 1 FreizügG/EU), wenn die Ausländerbehörde festgestellt hat, dass ein Recht auf Aufenthalt nicht besteht. In diesem Fall fehlt ihnen deshalb eine dauerhafte Aufenthaltsperspektive.

3. Auch wenn das FG zutreffend davon ausgegangen ist, dass § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 und 3 FreizügG/EU anwendbar ist, verstößt die Vorentscheidung dennoch gegen Bundesrecht, weil das FG den Kindergeldanspruch nach § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 5 und § 4 FreizügG/EU mit einer unzureichenden Begründung verneint hat. Hiernach besteht ein Kindergeldanspruch eines wirtschaftlich nicht aktiven Unionsbürgers, der sich länger als drei Monate in Deutschland aufhält, aber noch kein Daueraufenthaltsrecht (vgl. § 4a FreizügG/EU, Art. 16 ff. der Richtlinie 2004/38/EG) erworben hat, wenn die Voraussetzungen des § 4 FreizügG/EU erfüllt sind. Gemäß § 4 Satz 1 FreizügG/EU haben nicht erwerbstätige Unionsbürger und ihre Familienangehörigen, die den Unionsbürger begleiten oder ihm nachziehen, das Recht auf Einreise und Aufenthalt, wenn sie über ausreichenden Krankenversicherungsschutz und ausreichende Existenzmittel verfügen. Das Urteil, mit dem das FG die Tatbestandsvoraussetzungen verneint hat, enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung.

a) Die finanzrichterliche Überzeugungsbildung –hier zu der Frage, ob die Klägerin über ausreichende Existenzmittel verfügte beziehungsweise unangemessen Sozialhilfe in Anspruch nahm– ist revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Dazu muss das FG den richtigen rechtlichen Rahmen bestimmen und die zur Subsumtion erforderlichen Tatsachen feststellen. Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Würdigung des FG ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge beanstandet werden kann (vgl. z.B. Senatsurteil vom 20.02.2025 –  III R 43/22, BFHE 288, 220, BStBl II 2025, 512, Rz 28, m.w.N.).

b) Für die Frage, ob ein wirtschaftlich nicht aktiver Unionsbürger wie die Klägerin über ausreichende Existenzmittel im Sinne des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 3 und § 4 FreizügG/EU (Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG) verfügt und somit nach diesen Vorschriften, wenn die übrigen Voraussetzungen vorliegen, einen Kindergeldanspruch hat, sind insbesondere die folgenden Gesichtspunkte maßgeblich:

aa) § 4 Satz 1 FreizügG/EU bestimmt unter anderem, dass nicht erwerbstätige Unionsbürger das Recht nach § 2 Abs. 1 FreizügG/EU haben, wenn sie über ausreichenden Krankenversicherungsschutz und ausreichende Existenzmittel verfügen. Das Freizügigkeitsgesetz/EU dient der Umsetzung der Richtlinie 2004/38/EG. Diese verfolgt das Ziel, das Freizügigkeits- und Aufenthaltsrecht aller Unionsbürger zu stärken. Ein weiteres Ziel besteht darin, einen angemessenen Ausgleich zwischen der Gewährleistung der Freizügigkeit von Arbeitnehmern und der Garantie, dass den Systemen der sozialen Sicherheit des Aufnahmemitgliedstaats keine unangemessenen Belastungen auferlegt würden, herzustellen (EuGH-Urteil Neculai Tarola vom 11.04.2019 – C-483/17, ECLI:EU:C:2019:309, Rz 50). Bereits bei der Auslegung der Regelungen des Freizügigkeitsgesetzes/EU muss daher die Richtlinie 2004/38/EG in den Blick genommen werden.

bb) (1) Existenzmittel im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 4 Satz 1 FreizügG/EU sind alle gesetzlich zulässigen Einkommen und Vermögen in Geld oder Geldeswert oder sonstige eigene Mittel, insbesondere Unterhaltsleistungen von Familienangehörigen oder Dritten, Stipendien, Ausbildungs- oder Umschulungsbeihilfen, Arbeitslosengeld, Invaliditäts-, Hinterbliebenen-, Vorruhestands- oder Altersrenten, Renten wegen Arbeitsunfall, Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit oder sonstige auf einer Beitragsleistung beruhende öffentliche Mittel (Oberverwaltungsgericht –OVG– des Landes Schleswig-Holstein, Beschluss vom 23.04.2025 – 6 O 19/24, Ausländer und asylrechtlicher Rechtsprechungsdienst 2025, 12, Rz 29; BTDrucks 15/420, S. 103). Sie sind abzugrenzen von Sozialhilfeleistungen aus von öffentlichen Stellen eingerichteten Hilfssystemen, die auf nationaler, regionaler oder örtlicher Ebene bestehen und die ein Einzelner in Anspruch nimmt, der nicht über ausreichende Existenzmittel zur Bestreitung seiner Grundbedürfnisse und derjenigen seiner Familie verfügt (EuGH-Urteil Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, ECLI:EU:C:2022:602, Rz 46).

(2) An die Herkunft der Existenzmittel werden keine Anforderungen gestellt (EuGH-Urteile Zhu und Chen vom 19.10.2004 – C-200/02, ECLI:EU:C:2004:639, Rz 30; Singh u.a. vom 16.07.2015 – C-218/14, ECLI:EU:C:2015:476, Rz 74, und Oti vom 13.11.2025 – C-525/23, ECLI:EU:C:2025:877, Rz 55). Sie müssen für den Unionsbürger jedoch verfügbar sein (vgl. BeckOK, AuslR/Tewocht 47. Ed. 01.04.2025, FreizügG/EU § 4 Rz 12; BTDrucks 15/420, S. 103).

(a) Die in Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG vorgesehene Voraussetzung ausreichender Existenzmittel verlangt somit nicht, dass der Betreffende selbst über solche Mittel verfügen muss; er kann sich auch auf ihm zur Verfügung gestellte Existenzmittel eines ihn begleitenden oder mit ihm zusammenlebenden Familienangehörigen berufen (vgl. EuGH-Urteile Oti vom 13.11.2025 – C-525/23, ECLI:EU:C:2025:877, Rz 56, und Singh u.a. vom 16.07.2015 – C-218/14, ECLI:EU:C:2015:476, Rz 75 f.). Auch von Familienangehörigen freiwillig erbrachte Sachleistungen wie etwa eine unentgeltlich gewährte Unterkunft sind demnach zu berücksichtigen, sofern die Sachleistungen tatsächlich laufend erbracht werden beziehungsweise die Unterkunft tatsächlich über einen längeren Zeitraum unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird.

(b) Der Leistungsgewährung durch Familienangehörige kann auch ein Unterhaltsanspruch gemäß § 1615l des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gleichzustellen sein, wenn der oder die Berechtigte ein nichteheliches Kind des oder der Verpflichteten betreut und dieser oder diese leistungsfähig ist (§ 1603 Abs. 1 BGB). Dies gilt allerdings nur, soweit tatsächlich Leistungen in einem nicht unwesentlichen Umfang über einen längeren Zeitraum erbracht werden. Denn es kommt in erster Linie nicht darauf an, ob ein Anspruch besteht, sondern darauf, ob tatsächlich Leistungen erbracht werden.

(c) Zu den existenzsichernden Mitteln können auch Leistungen aus öffentlichen Mitteln gehören, die nicht auf einer Beitragsleistung beruhen, wenn die Zahlung nicht deshalb erfolgt, weil der Empfänger nicht über ausreichende Existenzmittel zur Bestreitung seiner Grundbedürfnisse und derjenigen seiner Familie verfügt beziehungsweise wenn die Leistung nicht aufgrund einer auf die persönliche Bedürftigkeit abstellenden Ermessensentscheidung gewährt wird; denn dann handelt es sich zwar gegebenenfalls um eine Leistung der sozialen Sicherheit, aber nicht um Sozialhilfe(leistungen) im Sinne des Art. 24 Abs. 2 der Richtlinie 2004/38/EG (vgl. EuGH-Urteile Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, ECLI:EU:C:2022:602, Rz 45 ff.; Offermanns vom 15.03.2001 – C-85/99, ECLI:EU:C:2001:166, Rz 28, und Päivikki Maaheimo vom 07.11.2002 – C-333/00, ECLI:EU:C:2002:641, Rz 22; Senatsurteil vom 17.04.2008 –  III R 36/05, BFHE 221, 50, BStBl II 2009, 921, Rz 22; Senatsbeschluss vom 23.10.2009 –  III S 72/08 (PKH), BFH/NV 2010, 203, Rz 11, noch zu Art. 4 Abs. 1 und 4 der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14.06.1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern). Zu den existenzsichernden Mitteln gehört hiernach das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz, denn Elterngeld erhält gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1, Abs. 8 BEEG grundsätzlich jeder, der einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat, mit seinem Kind in einem Haushalt lebt, dieses Kind selbst betreut und erzieht und keine oder keine volle Erwerbstätigkeit ausübt. Entsprechendes gilt für die Leistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz; auch diese Leistungen werden nicht aufgrund einer auf die persönliche Bedürftigkeit abstellenden Ermessensentscheidung gewährt.

(3) Die Frage, wann Existenzmittel als ausreichend anzusehen sind, ist im Freizügigkeitsgesetz/EU nicht näher geregelt. Nach Art. 8 Abs. 4 der Richtlinie 2004/38/EG dürfen die Mitgliedstaaten keinen festen Betrag für die Existenzmittel festlegen, die sie als ausreichend betrachten, sondern müssen die persönliche Situation des Betroffenen berücksichtigen; sie dürfen dabei keinen Betrag ansetzen, der über dem Schwellenbetrag liegt, unter dem der Aufnahmemitgliedstaat seinen Staatsangehörigen Sozialhilfe gewährt.

Erreichen die zur Verfügung stehenden Existenzmittel mindestens die Höhe des Schwellenbetrags, unter dem der Aufnahmemitgliedstaat seinen Staatsangehörigen Sozialhilfe gewährt, oder mindestens die Höhe der Mindestrente der Sozialversicherung des Aufnahmemitgliedstaats, sind sie als ausreichend anzusehen (Art. 8 Abs. 4 Satz 2 der Richtlinie 2004/38/EG; vgl. z.B. auch 4.1.2.3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Freizügigkeitsgesetz/EU vom 03.02.2016, Gemeinsames Ministerialblatt 2016, 86).

Der Umstand, dass ein wirtschaftlich nicht aktiver Unionsbürger zum Bezug von Sozialhilfeleistungen im Aufnahmemitgliedstaat berechtigt ist, stellt umgekehrt jedoch keinen Beleg, sondern nur einen Anhaltspunkt dafür dar, dass er nicht über ausreichende Existenzmittel verfügt (vgl. z.B. EuGH-Urteil Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, ECLI:EU:C:2013:565, Rz 63 ff.). Dies gilt insbesondere für einen langandauernden, vollumfänglichen Sozialhilfebezug (vgl. etwa Bayerischer Verwaltungsgerichtshof –BayVGH–, Beschluss vom 16.10.2017 – 19 C 16.1719, Rz 19; OVG Lüneburg, Beschluss vom 03.03.2022 – 13 ME 507/21, Informationsbrief Ausländerrecht 2022, 222, Rz 19).

Nach der Rechtsprechung des EuGH führt die Inanspruchnahme von Sozialhilfe somit nicht automatisch zum Verlust des Freizügigkeitsrechts (vgl. Art. 14 Abs. 3 der Richtlinie 2004/38/EG); vielmehr bedarf es hierfür einer unangemessenen Inanspruchnahme von Sozialhilfeleistungen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, ECLI:EU:C:2013:565, Rz 54, unter Hinweis auf den 10. Erwägungsgrund der Richtlinie 2004/38/EG, und Dano vom 11.11.2014 – C-333/13, ECLI:EU:C:2014:2358, Rz 74). Die Richtlinie 2004/38/EG erkennt eine bestimmte finanzielle Solidarität der Staatsangehörigen des Aufnahmemitgliedstaats mit denen der anderen Mitgliedstaaten an, insbesondere wenn die Schwierigkeiten, auf die der Aufenthaltsberechtigte stößt, nur vorübergehender Natur sind (vgl. EuGH-Urteil Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, ECLI:EU:C:2013:565, Rz 72). Zu berücksichtigen sind auch die Dauer des Aufenthalts, die persönlichen Umstände des Betreffenden und der ihm gewährte Sozialhilfebetrag (16. Erwägungsgrund zur Richtlinie 2004/38/EG).

Von einer unangemessenen Inanspruchnahme von Sozialhilfeleistungen kann zudem nicht ohne eine umfassende Beurteilung der Frage ausgegangen werden, „welche Belastung dem nationalen Sozialhilfesystem in seiner Gesamtheit aus der Gewährung dieser Leistung nach Maßgabe der individuellen Umstände, die für die Lage des Betroffenen kennzeichnend sind, konkret entstünde“ (EuGH-Urteil Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, ECLI:EU:C:2013:565, Rz 64; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 16.07.2015 – 1 C 22.14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – Rechtsprechungs-Report 2015, 910, Rz 21), wobei die einem einzigen Antragsteller gewährte Hilfe schwerlich als „unangemessene Inanspruchnahme“ eines Mitgliedstaats im Sinne von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2004/38/EG eingestuft werden kann. Eine solche Inanspruchnahme kann nämlich den betreffenden Mitgliedstaat nicht infolge eines einzelnen Antrags, sondern nur nach Aufsummierung sämtlicher bei ihm gestellten Einzelanträge belasten (EuGH-Urteile Alimanovic vom 15.09.2015 – C-67/14, ECLI:EU:C:2015:597, Rz 62, und Garcia-Nieto vom 25.02.2016 – C-299/14, ECLI:EU:C:2015:366, Rz 50).

Hierzu ist nach der zutreffenden Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte die für den Betroffenen kennzeichnende Lage zu abstrahieren und die Belastung für das nationale Sozialhilfesystem in seiner Gesamtheit zu bewerten, die entstünde, wenn jeder Unionsbürger in einer so gekennzeichneten Lage eine ausreichende Existenzsicherung und damit (mittelbar) weiterhin den Bezug der zu untersuchenden Sozialleistungen für sich beanspruchen könnte. Nur bei dieser Betrachtung zeigen sich die (drohenden) Belastungen für das nationale Sozialhilfesystem in seiner Gesamtheit (OVG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 20.09.2016 – 7 B 10406/16, Rz 46; BayVGH, Beschluss vom 16.10.2017 – 19 C 16.1719, Rz 20; OVG Lüneburg, Beschluss vom 03.03.2022 – 13 ME 507/21, Rz 18).

c) Dies zugrunde gelegt, lassen sich der Vorentscheidung keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen für die vom FG gezogene Schlussfolgerung, dass die Klägerin nicht über ausreichende Existenzmittel verfügte, entnehmen. Zur Tatsachenfeststellung genügen zwar auch Bezugnahmen des FG auf bei den Akten befindliche Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen, wenn der Gegenstand der Bezugnahme genau bezeichnet ist. Verweist das FG –wie hier– jedoch nur global auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und die Behördenakten, vermag diese Bezugnahme die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht zu ersetzen (z.B. BFH-Urteil vom 14.04.2021 –  X R 17/19, BFH/NV 2021, 1494, Rz 16, m.w.N.).

Das FG hat ein Freizügigkeitsrecht der Klägerin gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 4 FreizügG/EU mit der Begründung verneint, dass die Klägerin lediglich Elterngeld in Höhe von 150 € bezogen habe und dass dieser Betrag zur Lebensführung in Deutschland nicht ausreiche.

Aus den weiteren Feststellungen des FG ergibt sich jedoch, dass das FG insoweit nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens in seine Würdigung miteinbezogen hat. Denn das FG hat festgestellt, dass die Klägerin zu ihrem Lebensgefährten, dem Beigeladenen, zog. Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang insoweit tatsächliche Unterhaltsleistungen des Beigeladenen an die Klägerin und ihre Familienangehörigen erfolgten, hat das FG weder festgestellt noch gewürdigt.

Des Weiteren fehlen Feststellungen zur Höhe und zur Dauer des Bezugs von Sozialhilfeleistungen nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch durch die Klägerin und ihre Familienangehörigen (vgl. § 4 FreizügG/EU und Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG), obwohl es hierfür in den Akten der Familienkasse Hinweise gibt. Das FG hat insoweit auch die gebotene Prüfung unterlassen, ob die Klägerin dauerhaft und vollumfänglich auf Sozialhilfe angewiesen war oder ob sie (im Hinblick auf das möglicherweise nur vorübergehende, eventuell krankheitsbedingte Ausbleiben von Unterhaltsleistungen des Beigeladenen im Hinblick auf einen möglichen Unterhaltsanspruch der Klägerin gemäß § 1615l BGB wegen der Betreuung eines nichtehelichen Kindes) nur vorübergehende Schwierigkeiten hatte. Das FG hat auch keine Umstände festgestellt, aus denen ersichtlich wird, ob der Sozialhilfebezug in den Streitmonaten unangemessen war. Sollte die Prüfung im zweiten Rechtsgang ergeben, dass die Klägerin nur vorübergehend, zum Beispiel während einer Erkrankung des generell wirtschaftlich aktiven Beigeladenen, auf Sozialhilfe angewiesen war, könnte ihr gegebenenfalls gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 5 und § 4 FreizügG/EU ein Kindergeldanspruch zustehen.

4. Das Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als ganz oder zum Teil richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).

Umstände, die einen Kindergeldanspruch ausschließen, lassen sich aus den Feststellungen des FG und den Akten nicht mit hinreichender Sicherheit entnehmen. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die Klägerin den Beigeladenen für den Streitzeitraum oder einen Teil des Streitzeitraums zum Berechtigten bestimmt hat. Wenn dies der Fall wäre, wäre die Klage für die entsprechenden Monate unabhängig davon abzuweisen, ob die Klägerin über ausreichende Existenzmittel verfügte. Dies betrifft gegebenenfalls wohl in erster Linie die Monate Dezember 2022 bis Januar 2023 (vgl. aber auch Bl. 264 und 267 der Kindergeldakte der Klägerin). Mangels diesbezüglicher Feststellungen und mangels Hinzuziehung der Klägerin zum Verfahren des Beigeladenen kann im Revisionsverfahren jedoch nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass die Klägerin den Beigeladenen (ab Dezember 2022) zum Berechtigten bestimmt hat; dies ist vom FG im zweiten Rechtsgang aufzuklären.

5. Die Sache ist auch nicht aus anderen Gründen in dem Sinne spruchreif, dass der Klägerin unter Aufhebung der entgegenstehenden Entscheidungen der Familienkasse und der Vorentscheidung Kindergeld zugesprochen werden könnte. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin keinen der in § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 und 3 FreizügG/EU genannten Tatbestände erfüllte, bei denen es nicht auf ausreichende Existenzmittel und einen ausreichenden Krankenversicherungsschutz ankommt.

a) Die Klägerin lebte erst seit dem Jahr 2020 in Deutschland und verfügte somit in den Streitmonaten (unstreitig) nicht über ein Daueraufenthaltsrecht (vgl. § 4a FreizügG/EU, Art. 16 ff. der Richtlinie 2004/38/EG), das dazu geführt hätte, dass sie (wenn die allgemeinen Voraussetzungen für einen Kindergeldanspruch vorliegen) auch ohne ausreichende Existenzmittel und ohne ausreichenden Krankenversicherungsanspruch einen Kindergeldanspruch gehabt hätte (§ 62 Abs. 1a Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 7 FreizügG/EU).

b) Die Klägerin kann im Streitfall ihren Kindergeldanspruch auch nicht auf § 62 Abs. 1a Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 FreizügG/EU stützen; es liegen keine Feststellungen dafür vor, dass die Klägerin den Tatbestand einer dieser wirtschaftlich aktive Unionsbürger betreffenden Vorschriften erfüllte.

c) Die Klägerin kann ihren Kindergeldanspruch nicht mit § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 6 und § 1 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 3 FreizügG/EU begründen. Nichts anderes ergibt sich unter Berücksichtigung von § 3a FreizügG/EU.

aa) (1) § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 6 und § 1 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 3 FreizügG/EU gilt nach dem ausdrücklichen Normtext nur für Familienangehörige im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 FreizügG/EU (bzw. des Art. 2 Nr. 2 der Richtlinie 2004/38/EG) und nicht für sonstige nahestehende Personen; für diese gelten andere Regelungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 2 Nr. 4 Buchst. c, § 3a FreizügG/EU).

(2) Die Klägerin war unstreitig keine Familienangehörige des Beigeladenen. Sie war mit dem Beigeladenen nicht verheiratet und erfüllte auch sonst die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 3 FreizügG/EU (bzw. des Art. 2 Nr. 2 der Richtlinie 2004/38/EG) nicht.

bb) (1) Der Gesetzestext von § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 6 und § 1 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 3 FreizügG/EU erfordert es nicht, sonstige nahestehende Personen vollumfänglich mit engen Verwandten oder auf rechtlichen Bindungen beruhenden Beziehungen gleichzustellen. Vielmehr nimmt auch Art. 7 Abs. 1 (Buchst. d) der Richtlinie 2004/38/EG, dem § 2 des FreizügG/EU nachgebildet ist, auf „Familienangehörige“ (vgl. Art. 2 Nr. 2 der Richtlinie 2004/38/EG) und nicht auch auf sonstige nahestehende Personen Bezug.

(2) Soweit sich die Klägerin auf ein Aufenthaltsrecht nahestehender Personen nach § 3a FreizügG/EU beruft, übersieht sie zum einen, dass § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG auf diese Vorschrift keinen Bezug nimmt. Zum anderen hat das FG auch keine Tatsachen festgestellt, aus denen sich ergibt, dass die Klägerin im Streitzeitraum die Voraussetzungen des § 3a FreizügG/EU erfüllte. Das FG hat nicht festgestellt, dass der Klägerin nach dieser Vorschrift auf ihren Antrag hin das Recht zur Einreise und zum Aufenthalt in Deutschland verliehen wurde, wie es § 3a FreizügG/EU vorsieht. Das hat die Klägerin auch nicht vorgetragen. Sie hat lediglich angegeben, dass sie mit dem Beigeladen (ohne verwandtschaftliche oder rechtliche Bindung) zusammenlebte. Das FG hat auch nicht festgestellt, dass der Lebensunterhalt der Klägerin gesichert war, wie dies im Fall des § 3a FreizügG/EU gemäß § 11 Abs. 5 FreizügG/EU i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über den Aufenthalt, die Erwerbstätigkeit und die Integration von Ausländern im Bundesgebiet (Aufenthaltsgesetz –AufenthG–) erforderlich wäre.

d) Das Kind K, dessen Familienangehörige die Klägerin als Mutter ist (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c FreizügG/EU), konnte ihr keinen von ausreichenden Existenzmitteln und einem ausreichenden Krankenversicherungsschutz unabhängigen Kindergeldanspruch gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 und 3 FreizügG/EU vermitteln. Die Voraussetzungen des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 6 und § 3 Abs. 1 Satz 1 FreizügG/EU sind nicht erfüllt; die weiteren Tatbestände des § 2 Abs. 2 und 3 FreizügG/EU sind nicht einschlägig.

Das Kind selbst ist zwar ein Verwandter des (möglicherweise erwerbstätigen) Beigeladenen in gerader absteigender Linie und hatte das 21. Lebensjahr noch nicht vollendet; es ist deshalb dessen Familienangehöriger und erfüllt somit gegebenenfalls die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 6 des FreizügG/EU.

Für die Klägerin, die mit dem Beigeladenen weder verheiratet noch verwandt ist, gilt das nicht. Sie kann ihr Freizügigkeitsrecht auch nicht gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 6 und § 3 Abs. 1 Satz 1 FreizügG/EU von dem des Kindes ableiten, weil nur Familienangehörige der in § 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 FreizügG/EU genannten Unionsbürger, wenn sie den Unionsbürger begleiten oder ihm nachziehen, das Recht nach § 2 Abs. 1 FreizügG/EU haben, ohne dass es auf einen ausreichenden Krankenversicherungsschutz und ausreichende Existenzmittel ankommt. Das Kind K erfüllte in den Streitmonaten jedoch allenfalls die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 6 FreizügG/EU.

e) Ihr Kind X, dessen Familienangehörige die Klägerin als Mutter ist (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c FreizügG/EU), konnte ihr gleichfalls keinen für § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG relevanten, von ausreichenden Existenzmitteln und einem ausreichenden Krankenversicherungsschutz unabhängigen Freizügigkeitstatbestand des § 2 Abs. 2 und 3 FreizügG/EU vermitteln.

Aus der EuGH-Rechtsprechung, wonach (früher) aus Art. 12 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft und (heute) aus Art. 10 Satz 1 der Verordnung (EU) Nr. 492/2011 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 05.04.2011 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Union gegebenenfalls auch ein Aufenthaltsrecht seiner ihn betreuenden Eltern abgeleitet werden kann (vgl. z.B. EuGH-Urteile Baumbast und R vom 17.09.2002 – C-413/99, ECLI:EU:C:2002:493, und Teixeira vom 23.02.2010 – C-480/08, ECLI:EU:C:2010:83; vgl. auch EuGH-Urteil Jobcenter Krefeld vom 06.10.2020 – C-181/19, ECLI:EU:C:2020:794), lässt sich kein Recht auf Kindergeld gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG ableiten, wenn die Zuwanderung des Kindes in den Aufnahmemitgliedstaat nicht mit einer wirtschaftlichen Aktivität eines Elternteils verbunden war (vgl. FG Münster, Urteil vom 21.11.2024 – 10 K 330/24 Kg, Revision anhängig unter III R 41/24; FG Düsseldorf, Urteil vom 30.11.2023 – 9 K 1192/23 Kg). Dass die Klägerin eine wirtschaftliche Aktivität entfaltet hat, ist weder festgestellt noch vorgetragen.

f) Ein Kindergeldanspruch der Klägerin folgt auch nicht aus § 62 Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 27 ff. AufenthG. Dass die Klägerin über einen Aufenthaltstitel verfügte (vgl. Senatsurteil vom 05.02.2015 –  III R 19/14, BFHE 249, 441, BStBl II 2015, 840, Rz 13, m.w.N.), hat das FG nicht festgestellt und wird auch von der Klägerin nicht vorgetragen.

6. a) Im zweiten Rechtsgang wird das FG noch einmal die allgemeinen Voraussetzungen eines Kindergeldanspruchs der Klägerin einschließlich der Frage, ob sie für einen Teil des Streitzeitraums den Beigeladenen zum (vorrangig) Berechtigten bestimmt hat, prüfen müssen.

b) Außerdem wird es nach den obigen Grundsätzen prüfen müssen, ob die Klägerin unter Berücksichtigung des Elterngelds und gegebenenfalls von Leistungen des Beigeladenen die Voraussetzungen des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 5 FreizügG/EU und § 4 FreizügG/EU erfüllte. Nach Aktenlage gibt es Anzeichen dafür, dass der Beigeladene seit dem 15.01.2018 in Deutschland beschäftigt gewesen sei und im Mai 2022 … € netto/Monat verdient haben könnte. Zwischenzeitlich war er möglicherweise arbeitsunfähig erkrankt und erhielt Krankengeld.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Leitsatz

1. Ein Kindergeldanspruch gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 6 i.V.m. § 3 und § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Freizügigkeitsgesetzes/EU (FreizügG/EU) setzt voraus, dass der Ehegatte seine Arbeitstätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland ausübt.
2. Wohngeld nach dem Wohngeldgesetz gehört nicht zu den existenzsichernden Mitteln im Sinne des § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 5 und § 4 FreizügG/EU. Es handelt sich materiell um eine Sozialhilfeleistung, auch wenn sie nicht im Sozialgesetzbuch Zweites Buch geregelt ist.
3. Der Kinderzuschlag gemäß § 6a des Bundeskindergeldgesetzes ist aufgrund der Notifizierung gemäß Art. 9 der Verordnung (EG) 883/2004 eine Familienleistung im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 und gehört damit zu den existenzsichernden Mitteln im Sinne des § 4 FreizügG/EU und des Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG.
4. Bei der Frage, ob im Sinne des § 4 FreizügG/EU und des Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG ausreichende Existenzmittel zur Verfügung stehen, ist eine Familienbetrachtung geboten. Dabei ist allerdings der existentielle Bedarf deutscher Kinder nicht zu berücksichtigen, weil deutsche Staatsangehörige gemäß Art. 11 Abs. 1 des Grundgesetzes ohne Einschränkungen das Recht der Freizügigkeit im ganzen Bundesgebiet genießen.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.01.2025 – 13 K 2949/22 Kg aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von Dezember 2021 bis einschließlich Dezember 2022 einen Anspruch auf Kindergeld für ihr im Dezember 2021 geborenes Kind A hat.

Die Klägerin und ihr Ehemann, der Kindesvater, sind niederländische Staatsangehörige. Im … 2019 zogen sie aus dem Königreich der Niederlande (Niederlande) in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), in die grenznahe Stadt X. Der Ehemann arbeitete weiter in den Niederlanden bei einer dort ansässigen Firma und bezog nach eigenen Angaben einen Nettolohn von circa … € pro Monat.

In den Streitmonaten hatten die Klägerin und ihr Ehemann acht Kinder. Aufgrund seiner Berufstätigkeit in den Niederlanden bezog der Kindesvater die niederländischen Familienleistungen „kinderbijslag“ (für alle Kinder 2.315 € pro Quartal) und „kindgebonden budget“ (für alle Kinder 8.296 € für das Jahr 2022). Die Stadt X gewährte dem Kindesvater Wohngeld (Wohngeldbescheid vom 02.03.2020 für den Zeitraum vom 01.01.2020 bis 31.12.2020 über … € monatlich; Wohngeldbescheid vom 01.06.2022 für den Zeitraum vom 01.04.2022 bis 31.03.2023 über … € monatlich). Außerdem erhielt die Klägerin gemäß Bescheid vom 21.07.2022 einen Kinderzuschlag nach § 6a des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG) in Höhe von … € monatlich, wobei der Bezugszeitraum vom Finanzgericht (FG) nicht genauer festgestellt wurde.

Am 17.12.2021 reichte die Klägerin die Anlage Kind für A bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) ein. Auf deren Nachfrage stellte die Klägerin am 14.01.2022 einen Antrag auf Kindergeld für sämtliche Kinder rückwirkend ab dem 01.07.2021. Im vorliegenden Verfahren ist nur der Kindergeldanspruch für A streitgegenständlich.

Mit Bescheid vom 25.01.2022 lehnte die Familienkasse den Kindergeldantrag für A mit Wirkung ab Dezember 2021 ab. Zur Begründung führte sie aus, dass die Voraussetzungen nach § 62 Abs. 1a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 5 und § 4 des Gesetzes über die allgemeine Freizügigkeit von Unionsbürgern (Freizügigkeitsgesetz/EU –FreizügG/EU–), aber auch die übrigen Tatbestände des § 2 Abs. 2 oder 3 FreizügG/EU nicht erfüllt seien. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass sie und ihr Ehemann über einen ausreichenden Krankenversicherungsschutz und ausreichende Existenzmittel verfügten.

Einspruch und Klage auf Differenzkindergeld waren erfolglos. Das FG entschied, der Kindergeldanspruch der Klägerin sei gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG ausgeschlossen, da keiner der Tatbestände des § 2 Abs. 2 und 3 FreizügG/EU erfüllt sei. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG vom 23.01.2025 – 13 K 2949/22 Kg sowie den Ablehnungsbescheid vom 25.01.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.11.2022 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, zugunsten der Klägerin für die Monate Dezember 2021 bis einschließlich Dezember 2022 „Kindergeld in der gesetzlichen Höhe“ für ihr im Dezember 2021 geborenes Kind A festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Vorentscheidung verstößt gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Mangels Spruchreife ist sie aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass ein Kindergeldanspruch eines Unionsbürgers gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG ausgeschlossen sein kann, obwohl die übrigen Voraussetzungen der §§ 62 ff. EStG erfüllt sind. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass die von § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG in Bezug genommenen Vorschriften des Freizügigkeitsgesetzes/EU für Zwecke des Kindergelds anders auszulegen sind als für Zwecke des Freizügigkeitsrechts. Zudem sind die vom FG getroffenen Feststellungen lückenhaft.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Anwendungsbereich des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 oder 3 FreizügG/EU im Streitfall eröffnet ist.

a) Gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG hat ein Staatsangehöriger eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU), der sich länger als drei Monate im Bundesgebiet aufgehalten hat, Anspruch auf Kindergeld, es sei denn, die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 oder Abs. 3 FreizügG/EU liegen nicht vor oder es sind nur die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 1a FreizügG/EU erfüllt, ohne dass vorher eine andere der in § 2 Abs. 2 FreizügG/EU genannten Voraussetzungen erfüllt war. Die Prüfung, ob ein Anspruch auf Kindergeld hiernach ausgeschlossen ist, führt die Familienkasse in eigener Zuständigkeit durch (§ 62 Abs. 1a Satz 4 EStG).

b) Die Klägerin, eine Niederländerin, fiel als Staatsangehörige eines anderen Mitgliedstaats der EU in den persönlichen Anwendungsbereich des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG. Der zeitliche Anwendungsbereich des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG ist eröffnet. Die Klägerin wohnte seit … 2019 in Deutschland. Somit lagen die Streitmonate Dezember 2021 bis einschließlich Dezember 2022 nicht mehr innerhalb des Dreimonatszeitraums der Regelung des § 62 Abs. 1a Satz 1 EStG, die infolge des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20 (EU:C:2022:602, Rz 73) unanwendbar ist.

c) Anders als die Klägerin vorträgt, ist § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG („Nach Ablauf des in Satz 1 genannten Zeitraums hat er Anspruch auf Kindergeld, es sei denn, die Voraussetzungen des § 2 Absatz 2 oder Absatz 3 des Freizügigkeitsgesetzes/EU liegen nicht vor“) nicht ebenfalls im Hinblick auf die Rechtsgrundsätze des EuGH-Urteils Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20 (EU:C:2022:602, Rz 73) unanwendbar. Denn für Aufenthalte von bis zu drei Monaten und Aufenthalte von mehr als drei Monaten gelten nach europäischem Recht unterschiedliche Regelungen (Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2004/38/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 über das Recht der Unionsbürger und ihrer Familienangehörigen –Richtlinie 2004/38/EG– einerseits sowie Art. 7 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 2 der Richtlinie 2004/38/EG andererseits). § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG verstößt weder gegen Unionsrecht noch ist der Senat von der Verfassungswidrigkeit der Norm überzeugt (vgl. Senatsurteile vom 25.06.2026 –  III R 16/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, und vom 22.04.2026 –  III R 32/24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

2. Die Vorentscheidung verstößt dennoch gegen Bundesrecht, weil das FG den Kindergeldanspruch nach § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 5 und § 4 FreizügG/EU mit einer unzutreffenden Begründung verneint hat.

a) Gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 5 FreizügG/EU besteht ein Kindergeldanspruch eines wirtschaftlich nicht aktiven Unionsbürgers, der sich länger als drei Monate in Deutschland aufhält, aber noch kein Daueraufenthaltsrecht (vgl. § 4a FreizügG/EU, Art. 16 ff. der Richtlinie 2004/38/EG) erworben hat, wenn die Voraussetzungen des § 4 FreizügG/EU erfüllt sind. Gemäß § 4 Satz 1 FreizügG/EU haben im Aufnahmemitgliedstaat nicht erwerbstätige Unionsbürger und ihre Familienangehörigen, die den Unionsbürger begleiten oder ihm nachziehen, das Recht auf Einreise und Aufenthalt, wenn sie über ausreichenden Krankenversicherungsschutz und ausreichende Existenzmittel verfügen. Hiernach und nach Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG ist eine Familienbetrachtung geboten.

b) Für die Frage, ob ein wirtschaftlich nicht aktiver Unionsbürger wie die Klägerin über einen ausreichenden Krankenversicherungsschutz und über ausreichende Existenzmittel im Sinne des § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 5 und § 4 FreizügG/EU (Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG) verfügt und somit nach diesen Vorschriften, wenn die übrigen Voraussetzungen vorliegen, einen Kindergeldanspruch hat, sind insbesondere die folgenden Gesichtspunkte maßgeblich:

aa) Das Freizügigkeitsgesetz/EU dient der Umsetzung der Richtlinie 2004/38/EG. Diese verfolgt in erster Linie das Ziel, das Freizügigkeits- und Aufenthaltsrecht aller Unionsbürger zu stärken. Ein weiteres Ziel besteht darin, einen angemessenen Ausgleich zwischen der Gewährleistung der Freizügigkeit von Arbeitnehmern und der Garantie, dass den Systemen der sozialen Sicherheit des Aufnahmemitgliedstaats keine unangemessenen Belastungen auferlegt würden, herzustellen (EuGH-Urteil Neculai Tarola vom 11.04.2019 – C-483/17, EU:C:2019:309, Rz 50). Bereits bei der Auslegung der Regelungen des Freizügigkeitsgesetzes/EU muss daher die Richtlinie 2004/38/EG in den Blick genommen werden. Dazu gehört auch die Familienbetrachtung gemäß Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG.

Anders als die Klägerin vorträgt, wird ihr Freizügigkeitsrecht durch die europarechtliche Vorgabe des Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG nicht verfassungs- oder unionsrechtswidrig verletzt und verstößt es nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz und den Schutz von Ehe und Familie, wenn bei in Deutschland wirtschaftlich nicht aktiven Unionsbürgern, die nicht über ein Daueraufenthaltsrecht verfügen und auch sonst keinen der Tatbestände der § 2 Abs. 2 oder 3 FreizügG/EU erfüllen, für einen über drei Monate hinausgehenden Aufenthalt das Vorliegen ausreichender Existenzmittel und eines ausreichenden Krankenversicherungsschutzes für den Unionsbürger und seine Familienangehörigen verlangt wird. Dass dies zwangsläufig auch dazu führt, dass Familien mit vielen Kindern, die in einen anderen Mitgliedstaat –hier nach Deutschland– ziehen (wollen), ohne dort wirtschaftlich aktiv zu werden, zwar nicht pro Kopf, aber in der Summe gegebenenfalls über mehr Existenzmittel verfügen müssen, als Familien mit wenigen Kindern, entspricht dem Normzweck, einerseits die Freizügigkeit zu fördern, andererseits jedoch eine Zuwanderung von im Aufnahmestaat nicht wirtschaftlich aktiven Personen in dessen Sozialhilfesystem zu verhindern.

Anders als das FG angenommen hat, ist § 2 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 4 Satz 1 FreizügG/EU für die Gewährung von Kindergeld nicht strenger auszulegen als für Zwecke der Freizügigkeit. Eine derartige Abweichung lässt sich weder mit dem Wortlaut der Vorschriften noch der Gesetzessystematik oder der Entstehungsgeschichte der Vorschriften begründen. Denn gemäß § 62 Abs. 1a Satz 3 Alternative 1 EStG kommt es auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 oder Abs. 3 FreizügG/EU und damit auf die insoweit geltende Gesetzesauslegung an.

bb) (1) Existenzmittel im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 4 Satz 1 FreizügG/EU sind alle gesetzlich zulässigen Einkommen und Vermögen in Geld oder Geldeswert oder sonstige eigene Mittel, insbesondere Unterhaltsleistungen von Familienangehörigen oder Dritten, Stipendien, Ausbildungs- oder Umschulungsbeihilfen, Arbeitslosengeld, Invaliditäts-, Hinterbliebenen-, Vorruhestands- oder Altersrenten, Renten wegen Arbeitsunfall, Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit oder sonstige auf einer Beitragsleistung beruhende öffentliche Mittel (Oberverwaltungsgericht –OVG– für das Land Schleswig-Holstein, Beschluss vom 23.04.2025 – 6 O 19/24, Ausländer- und asylrechtlicher Rechtsprechungsdienst 2025, 122, Rz 29; BTDrucks 15/420, S. 103).

Sie sind abzugrenzen von Sozialhilfeleistungen aus von öffentlichen Stellen eingerichteten Hilfssystemen, die auf nationaler, regionaler oder örtlicher Ebene bestehen und die ein Einzelner in Anspruch nimmt, der nicht über ausreichende Existenzmittel zur Bestreitung seiner Grundbedürfnisse und derjenigen seiner Familie verfügt und deshalb während seines Aufenthalts möglicherweise die öffentlichen Finanzen des Aufnahmemitgliedstaats belasten muss (EuGH-Urteile Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, EU:C:2022:602, Rz 46, und Dano vom 11.11.2014 – C-333/13, EU:C:2014:2358, Rz 63, m.w.N.).

(2) An die Herkunft der berücksichtigungsfähigen Existenzmittel werden keine Anforderungen gestellt (EuGH-Urteile Zhu und Chen vom 19.10.2004 – C-200/02, EU:C:2004:639, Rz 30; Singh u.a. vom 16.07.2015 – C-218/14, EU:C:2015:476, Rz 74, und Oti vom 13.11.2025 – C-525/23, EU:C:2025:877, Rz 55). Sie müssen für den Unionsbürger jedoch verfügbar sein (vgl. BeckOK AuslR/Tewocht, 47. Ed. 01.04.2025, FreizügG/EU § 4 Rz 12; BTDrucks 15/420, S. 103).

(a) Die in Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG vorgesehene Voraussetzung ausreichender Existenzmittel verlangt somit nicht, dass der Betreffende selbst über solche Mittel verfügen muss; er kann sich auch auf ihm zur Verfügung gestellte Existenzmittel eines ihn begleitenden oder mit ihm zusammenlebenden Familienangehörigen berufen (vgl. EuGH-Urteile Oti vom 13.11.2025 – C-525/23, EU:C:2025:877, Rz 56, und Singh u.a. vom 16.07.2015 – C-218/14, EU:C:2015:476, Rz 75 f.). Auch von Familienangehörigen freiwillig erbrachte Sachleistungen wie etwa eine unentgeltlich gewährte Unterkunft sind demnach zu berücksichtigen, sofern die Sachleistungen tatsächlich laufend erbracht werden beziehungsweise die Unterkunft tatsächlich über einen längeren Zeitraum unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird.

(b) Zu den existenzsichernden Mitteln können auch Leistungen aus öffentlichen Mitteln gehören, die nicht auf einer Beitragsleistung beruhen, wenn die Zahlung nicht deshalb erfolgt, weil der Empfänger nicht über ausreichende Existenzmittel zur Bestreitung seiner Grundbedürfnisse und derjenigen seiner Familie verfügt, beziehungsweise wenn die Leistung nicht aufgrund einer auf die persönliche Bedürftigkeit abstellenden Ermessensentscheidung gewährt wird; denn dann handelt es sich zwar gegebenenfalls um eine Leistung der sozialen Sicherheit, aber nicht um Sozialhilfe(-leistungen) im Sinne des Art. 24 Abs. 2 der Richtlinie 2004/38/EG (vgl. EuGH-Urteile Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, EU:C:2022:602, Rz 45 ff.; Offermanns vom 15.03.2001 – C-85/99, EU:C:2001:166, Rz 28, und Päivikki Maaheimo vom 07.11.2002 – C-333/00, EU:C:2002:641, Rz 22; Senatsurteil vom 17.04.2008 –  III R 36/05, BFHE 221, 50, BStBl II 2009, 921, unter II.3.c aa; Senatsbeschluss vom 23.10.2009 –  III S 72/08 (PKH), BFH/NV 2010, 203, unter II.2.b bb, noch zu Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14.06.1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern –Verordnung (EWG) Nr. 1408/71–). Der Umstand, dass eine Leistung in Anbetracht des Einkommens und der Zahl der Kinder gewährt oder verweigert wird, bedeutet nicht, dass ihre Gewährung von einer für die Sozialhilfe kennzeichnenden Einzelfallbeurteilung der persönlichen Bedürftigkeit des Antragstellers abhängt, denn es handelt sich dabei um objektive und rechtlich festgelegte Voraussetzungen, deren Vorliegen den Anspruch auf diese Leistung eröffnet, ohne dass die zuständige Behörde sonstige persönliche Verhältnisse berücksichtigen darf. So sind Leistungen, die unabhängig von einer im Ermessen liegenden individuellen Prüfung der persönlichen Bedürftigkeit ohne Weiteres solchen Familien gewährt werden, die bestimmte objektive Kriterien insbesondere hinsichtlich ihrer Größe, ihres Einkommens und ihrer Kapitalrücklagen erfüllen, und die dem Ausgleich von Familienlasten dienen, als Leistungen der sozialen Sicherheit anzusehen (vgl. EuGH-Urteile Martinez Silva vom 21.06.2017 – C-449/16, EU:C:2017:485, Rz 22; vom 14.06.2016, Kommission/Vereinigtes Königreich, C-308/14, EU:C:2016:436, Rz 60, und Hughes vom 16.07.1992 – C-78/91, EU:C:1992:331, Rz 17).

Für die Abgrenzung zwischen Leistungen der sozialen Sicherheit und Sozialhilfeleistungen aus von öffentlichen Stellen eingerichteten Hilfssystemen, die ein Einzelner in Anspruch nimmt, der nicht über ausreichende Existenzmittel zur Bestreitung seiner Grundbedürfnisse und derjenigen seiner Familie verfügt (vgl. EuGH-Urteile Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, EU:C:2022:602, Rz 46, und Dano vom 11.11.2014 – C-333/13, EU:C:2014:2358, Rz 63, m.w.N.), ist es nicht entscheidend, in welchem Gesetz die den Mangel ausreichender Existenzmittel ausgleichenden Leistungen geregelt sind. Die Unterscheidung hängt grundsätzlich allein von den Tatbestandsmerkmalen der jeweiligen Leistung ab und nicht davon, ob sie vom nationalen Gesetzgeber oder nationalen Behörden als eine Leistung der sozialen Sicherheit oder als Sozialhilfeleistung eingestuft wird. Etwas anderes kann gelten, wenn eine die Behörden und Gerichte des Mitgliedstaats bindende Notifizierungserklärung abgegeben wurde; dann muss sich der Mitgliedstaat an dieser Mitteilung festhalten lassen (vgl. EuGH-Urteil Beerens vom 29.11.1977 – C-35/77, EU:C:1977:194, zu Art. 5 der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71).

Der Begriff „Sozialhilfe(-leistungen)“ im Sinne des Art. 24 Abs. 2 der Richtlinie 2004/38/EG bezieht sich auf sämtliche von öffentlichen Stellen eingerichteten Hilfssysteme, die auf nationaler, regionaler oder örtlicher Ebene bestehen und die ein Einzelner in Anspruch nimmt, der nicht über ausreichende Existenzmittel zur Bestreitung seiner Grundbedürfnisse und derjenigen seiner Familie verfügt und deshalb während seines Aufenthalts möglicherweise die öffentlichen Finanzen des Aufnahmemitgliedstaats belasten muss, was Auswirkungen auf das gesamte Niveau der Beihilfe haben kann, die dieser Staat gewähren kann (EuGH-Urteile Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, EU:C:2022:602, Rz 46; Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, EU:C:2013:565, Rz 61, sowie Dano vom 11.11.2014 – C-333/13, EU:C:2014:2358, Rz 63).

cc) Zu den existenzsichernden Mitteln gehören hiernach Familienleistungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2004, Nr. L 166, 1) –Verordnung (EG) Nr. 883/2004–, die unabhängig von der persönlichen Bedürftigkeit des Empfängers gewährt werden (vgl. EuGH-Urteil Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, EU:C:2022:602, Rz 34 und 47 ff.). Denn als Familienleistungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 sind Leistungen anzusehen, die unabhängig von einer auf Ermessensausübung beruhenden Einzelfallbeurteilung der persönlichen Bedürftigkeit ohne Weiteres solchen Familien gewährt werden, die bestimmte objektive Kriterien insbesondere hinsichtlich ihrer Größe, ihres Einkommens und ihrer Kapitalrücklagen erfüllen, und die dem Ausgleich von Familienlasten dienen (vgl. EuGH-Urteil Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, EU:C:2022:602, Rz 34, m.w.N.) oder die gemäß Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 als Familienleistungen notifiziert wurden (vgl. EuGH-Urteil Beerens vom 29.11.1977 – C-35/77, EU:C:1977:194, zu Art. 5 der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71).

(1) Dies trifft auf das deutsche Kindergeld zu, da dieses seinen Empfängern aufgrund eines gesetzlich umschriebenen Tatbestands gewährt wird, der unabhängig von ihrer persönlichen Bedürftigkeit ist, und seine Gewährung nicht auf ihre Existenzsicherung abzielt, sondern auf den Ausgleich von Familienlasten (vgl. z.B. EuGH-Urteil Familienkasse Niedersachsen-Bremen vom 01.08.2022 – C-411/20, EU:C:2022:602, Rz 35; Senatsurteil vom 20.04.2023 –  III R 4/20, BFH/NV 2023, 953, Rz 13; vgl. auch Ziffer II.10 der Notifizierungserklärungen Deutschlands gemäß Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 für die am 31.12.2021 und am 31.12.2022 endenden Referenzjahre).

(2) Entsprechendes gilt zum Beispiel für das Elterngeld nach dem Gesetz zum Elterngeld und zur Elternzeit (Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz –BEEG–). Elterngeld erhält gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1, Abs. 8 BEEG grundsätzlich unabhängig von seiner persönlichen Bedürftigkeit jeder, der einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat, mit seinem Kind in einem Haushalt lebt, dieses Kind selbst betreut und erzieht und keine oder keine volle Erwerbstätigkeit ausübt. Im Übrigen wird es in den für die Streitjahre maßgeblichen Notifizierungserklärungen gemäß Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 für das am 31.12.2021 und das am 31.12.2022 endende Referenzjahr genannt.

(3) In Bezug auf den Kinderzuschlag gemäß § 6a BKGG in der im Juni 2013 geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 28.01.2009 (BGBl I 2009, 142) kam das Bundessozialgericht (BSG) gleichfalls zu der Auffassung, dass es sich dabei um eine Leistung der sozialen Sicherheit und nicht um eine Sozialhilfeleistung handele (BSG-Urteil vom 09.03.2022 – B 7/14 KG 1/20 R, BSGE 133, 285, SozR 4-5870 § 6a Nr 9, Rz 39). Die Entscheidung des BSG betraf zwar den Beschluss Nr. 3/80 des Assoziationsrats EWG-Türkei über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit der Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften auf die türkischen Arbeitnehmer und auf deren Familienangehörige (ARB Nr. 3/80) und nicht die Auslegung des Freizügigkeitsgesetzes/EU und die Richtlinie 2004/38/EG. Der ARB Nr. 3/80 ist jedoch der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71, der Vorgängervorschrift zur Verordnung (EG) Nr. 883/2004, nachgebildet (BSG-Urteil vom 09.03.2022 – B 7/14 KG 1/20 R, BSGE 133, 285, SozR 4-5870 § 6a Nr 9, Rz 35).

Für die in den Streitmonaten geltende Fassung des § 6a BKGG gilt schon deshalb nichts anderes, weil die Vorschriften des Bundeskindergeldgesetzes (ohne Ausnahme in Bezug auf § 6a BKGG) in den Notifizierungserklärungen gemäß Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 für die am 31.12.2021 und am 31.12.2022 endenden Referenzjahre (unter II.10.) von Deutschland –neben den Kindergeldleistungen nach dem Abschnitt X (§§ 62 bis 78) des Einkommensteuergesetzes, dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz, den Rechtsvorschriften der Länder betreffend das Landeserziehungsgeld, dem Bayerischen Betreuungsgeldgesetz und anderen Leistungen– genannt werden und damit als „Familienleistung“ im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 anzusehen sind. Die Notifizierungserklärung bindet die Behörden und Gerichte des Mitgliedstaats (vgl. EuGH-Urteil Beerens vom 29.11.1977 – C-35/77, EU:C:1977:194, zu Art. 5 der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71).

Ein Grund, die Notifizierungserklärung dahingehend auszulegen, dass nur das Bundeskindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz und nicht auch der Kinderzuschlag gemäß § 6a BKGG umfasst wird, besteht nicht. In § 4 des Gesetzes zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit in Europa vom 22.06.2011 (BGBl I 2011, 1202), das zuletzt durch Art. 5 des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz vom 15.02.2021 (BGBl I 2021, 239) geändert worden ist, in dem der Bundesagentur für Arbeit, Familienkasse Direktion, die Funktion der Verbindungsstelle für die Familienleistungen nach Art. 1 Abs. 2 Buchst. b der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABlEU 2009 Nr. L 284, 1, in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung) übertragen wurde, wird der Kinderzuschlag nach dem Bundeskindergeldgesetz ausdrücklich –neben dem Kindergeld nach dem Abschnitt X des Einkommensteuergesetzes und nach dem Bundeskindergeldgesetz, dem Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz sowie dem Landeserziehungsgeld nach den Rechtsvorschriften der Länder– als Leistung nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. j der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 genannt. Auch wenn der nationale Gesetzgeber nicht regeln kann, was Familienleistungen im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 sind, zeigt dieses Gesetz doch, dass der deutsche Gesetzgeber davon ausging, dass der Kinderzuschlag eine Familienleistung im Sinne dieser Vorschrift ist. Dies spricht dafür, dass die Notifizierung auch den Kinderzuschlag nach dem Bundeskindergeldgesetz mit umfassen sollte und dass, soweit in der Erklärung gemäß Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 für das am 31.12.2021 und das am 31.12.2022 endende Referenzjahr das „Bundeskindergeldgesetz vom 14.04.1964“ genannt wird, die im jeweiligen Referenzjahr geltende Fassung gemeint ist.

dd) Wohngeld nach dem Wohngeldgesetz in der in den Streitmonaten geltenden Fassung (WoGG) ist keine Leistung der sozialen Sicherheit und insbesondere keine Familienleistung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. j i.V.m. Art. 1 Buchst. z der Verordnung (EG) Nr. 883/2004, die zu den existenzsichernden Mitteln im Sinne des § 4 Abs. 1 FreizügG/EU oder des Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG gehört, sondern in dem hier relevanten Sinn materiell eine Sozialhilfeleistung, deren unangemessene Inanspruchnahme § 4 Abs. 1 FreizügG/EU und Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG verhindern sollen. In der Notifizierungserklärung gemäß Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 für das am 31.12.2021 und das am 31.12.2022 endende Referenzjahr wird das Wohngeld nicht genannt.

Wohngeld dient gemäß § 1 Abs. 1 WoGG der wirtschaftlichen Sicherung angemessenen und familiengerechten Wohnens und wird gemäß § 1 Abs. 2 WoGG als Miet- oder Lastenzuschuss für den selbst genutzten Wohnraum geleistet (vgl. § 3 WoGG zur Wohngeldberechtigung und § 4 WoGG zu den Berechnungsgrößen des Wohngelds). Es wird (unter anderem) aufgrund der individuellen, zu berücksichtigenden Miete oder Belastung (§§ 9 ff. WoGG) und des individuellen, zu berücksichtigenden Einkommens (§§ 13 ff. WoGG), der Anzahl, aber auch der persönlichen Umstände der dort wohnenden Personen, wie zum Beispiel einer Schwerbehinderung oder der Pflegebedürftigkeit (§ 17 Nr. 1 WoGG), also unter Berücksichtigung der individuellen Bedarfslage bezüglich der konkreten Wohnung festgesetzt. Das Wohngeld wird im Hinblick auf die Bedürftigkeit des Empfängers und seiner Familienangehörigen bewilligt und dient damit auch der partiellen Deckung des Existenzminimums, kann jedoch im Hinblick auf die im Gesetz vorgenommenen Typisierungen und Pauschalierungen darüber hinausgehen. Dass das Wohngeld in einem Alternativverhältnis zu den Leistungen nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch (SGB II) steht (vgl. z.B. Vorlagebeschluss des Sozialgerichts Darmstadt, Beschluss vom 14.01.2020 – S 17 SO 191/19 ER, Rz 197), ist ein Indiz dafür, dass die Leistungen materiell zumindest partiell deckungsgleich sind. Diese Einordnung des Wohngelds wird auch dadurch bestätigt, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) dem Wohngeld bei steuerpflichtigen Bürgern die Funktion beimisst, einen existenznotwendigen Wohnbedarf abzudecken, der im Einzelfall im Rahmen des stark typisierten Grundfreibetrags (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) nicht hinreichend erfasst wurde (BVerfG-Beschluss vom 25.09.1992 – 2 BvL 5/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, unter C.I.3.b).

Diesem Verständnis steht zum Beispiel der Beschluss des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 16.02.2022 – 12 S 1054/20, Rz 17, nicht entgegen, wonach Wohngeld einerseits und die Grundsicherung für Arbeitsuchende beziehungsweise die Sozialhilfe andererseits unterschiedliche Gesetzeszwecke verfolgten. Die Regelungen im Recht der Grundsicherung für Arbeitsuchende beziehungsweise im Sozialhilferecht verfolgten den Zweck, ein menschenwürdiges Leben abzusichern (§ 1 Abs. 1 SGB II, § 1 des Sozialgesetzbuchs Zwölftes Buch), hingegen sei es Zweck des Wohngelds, Wohngeldberechtigte pauschaliert und typisiert zu fördern. Die stärkere Pauschalierung und Typisierung beim Wohngeld ändert aber nichts daran, dass das Wohngeld gerade auch wegen der Bedürftigkeit des Empfängers gewährt wird und deshalb Teil des materiellen Sozialhilfesystems ist, dessen unangemessene Inanspruchnahme durch § 4 Abs. 1 FreizügG/EU und Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG verhindert werden soll.

ee) Die Frage, wann Existenzmittel als ausreichend anzusehen sind, ist im Freizügigkeitsgesetz/EU nicht näher geregelt. Nach Art. 8 Abs. 4 der Richtlinie 2004/38/EG dürfen die Mitgliedstaaten keinen festen Betrag für die Existenzmittel festlegen, die sie als ausreichend betrachten, sondern müssen die persönliche Situation des Betroffenen berücksichtigen; sie dürfen dabei keinen Betrag ansetzen, der über dem Schwellenbetrag liegt, unter dem der Aufnahmemitgliedstaat seinen Staatsangehörigen Sozialhilfe gewährt.

(1) Erreichen die zur Verfügung stehenden Existenzmittel mindestens die Höhe des Schwellenbetrags, unter dem der Aufnahmemitgliedstaat seinen Staatsangehörigen Sozialhilfe gewährt, oder mindestens die Höhe der Mindestrente der Sozialversicherung des Aufnahmemitgliedstaats, sind sie als ausreichend anzusehen (Art. 8 Abs. 4 Satz 2 der Richtlinie 2004/38/EG; vgl. z.B. auch 4.1.2.3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Freizügigkeitsgesetz/EU vom 03.02.2016, Gemeinsames Ministerialblatt 2016, 86).

(2) Der Umstand, dass ein wirtschaftlich nicht aktiver Unionsbürger zum Bezug von Sozialhilfeleistungen im Aufnahmemitgliedstaat berechtigt ist, stellt umgekehrt jedoch keinen Beleg, sondern nur einen Anhaltspunkt dafür dar, dass er nicht über ausreichende Existenzmittel verfügt (vgl. z.B. EuGH-Urteil Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, EU:C:2013:565, Rz 63 ff.). Dies gilt insbesondere für einen langandauernden, vollumfänglichen Sozialhilfebezug (vgl. etwa Bayerischer Verwaltungsgerichtshof –BayVGH–, Beschluss vom 16.10.2017 – 19 C 16.1719, Rz 19; OVG Lüneburg, Beschluss vom 03.03.2022 – 13 ME 507/21, Informationsbrief Ausländerrecht 2022, 222, Rz 19; Senatsurteile vom 22.04.2026 –  III R 32/24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25, und vom 25.06.2026 –  III R 16/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 41).

Nach der Rechtsprechung des EuGH führt die Inanspruchnahme von Sozialhilfe somit nicht automatisch zum Verlust des Freizügigkeitsrechts (vgl. Art. 14 Abs. 3 der Richtlinie 2004/38/EG); vielmehr bedarf es hierfür einer unangemessenen Inanspruchnahme von Sozialhilfeleistungen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, EU:C:2013:565, Rz 54, unter Hinweis auf den 10. Erwägungsgrund der Richtlinie 2004/38/EG; EuGH-Urteil Dano vom 11.11.2014 – C-333/13, EU:C:2014:2358, Rz 74). Die Richtlinie 2004/38/EG erkennt eine bestimmte finanzielle Solidarität der Staatsangehörigen des Aufnahmemitgliedstaats mit denen der anderen Mitgliedstaaten an, insbesondere wenn die Schwierigkeiten, auf die der Aufenthaltsberechtigte stößt, nur vorübergehender Natur sind (vgl. EuGH-Urteil Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, EU:C:2013:565, Rz 72). Zu berücksichtigen sind auch die Dauer des Aufenthalts, die persönlichen Umstände des Betreffenden und der ihm gewährte Sozialhilfebetrag (16. Erwägungsgrund der Richtlinie 2004/38/EG). Verfügt der Aufenthaltsberechtigte beziehungsweise seine Familienangehörigen über eigenes Einkommen und bestreiten sie ihren Lebensunterhalt daher nur partiell mit Sozialhilfeleistungen, ist auch dieser Umstand in die Prüfung der Unangemessenheit miteinzubeziehen.

Von einer unangemessenen Inanspruchnahme von Sozialhilfeleistungen kann zudem nicht ohne eine umfassende Beurteilung der Frage ausgegangen werden, „welche Belastung dem nationalen Sozialhilfesystem in seiner Gesamtheit aus der Gewährung dieser Leistung nach Maßgabe der individuellen Umstände, die für die Lage des Betroffenen kennzeichnend sind, konkret entstünde“ (EuGH-Urteil Brey vom 19.09.2013 – C-140/12, EU:C:2013:565, Rz 64; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 16.07.2015 – 1 C 22.14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – Rechtsprechungs-Report 2015, 910, Rz 21), wobei die einem einzigen Antragsteller gewährte Hilfe schwerlich als „unangemessene Inanspruchnahme“ eines Mitgliedstaats im Sinne von Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2004/38/EG eingestuft werden kann. Eine solche Inanspruchnahme kann nämlich den betreffenden Mitgliedstaat nicht infolge eines einzelnen Antrags, sondern nur nach Aufsummierung sämtlicher bei ihm gestellten Einzelanträge belasten (EuGH-Urteile Alimanovic vom 15.09.2015 – C-67/14, EU:C:2015:597, Rz 62, und Garcia-Nieto u.a. vom 25.02.2016 – C-299/14, EU:C:2016:114, Rz 50).

Hierzu ist nach der zutreffenden Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte die für den Betroffenen kennzeichnende Lage zu abstrahieren und die Belastung für das nationale Sozialhilfesystem in seiner Gesamtheit zu bewerten, die entstünde, wenn jeder Unionsbürger in einer so gekennzeichneten Lage eine ausreichende Existenzsicherung und damit (mittelbar) weiterhin den Bezug der zu untersuchenden Sozialleistungen für sich beanspruchen könnte. Nur bei dieser Betrachtung zeigen sich die (drohenden) Belastungen für das nationale Sozialhilfesystem in seiner Gesamtheit (OVG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 20.09.2016 – 7 B 10406/16, Rz 46; BayVGH, Beschluss vom 16.10.2017 – 19 C 16.1719, Rz 20; OVG Lüneburg, Beschluss vom 03.03.2022 – 13 ME 507/21, Rz 18).

c) Im Streitfall beruht die Vorentscheidung auf einem Rechtsfehler, weil das FG zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass für die Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 5 und § 4 Satz 1 FreizügG/EU bei der Gewährung von Kindergeld ein anderer Maßstab anzulegen ist, als bei der Prüfung des Freizügigkeitsrechts. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass das FG ohne diesen Rechtsfehler zu einer anderen tatrichterlichen Würdigung gelangt wäre.

d) Die Vorentscheidung ist auch insoweit rechtsfehlerhaft, als das FG für den gesamten Streitzeitraum davon ausgegangen ist, dass die Klägerin und ihr Ehemann während ihres Aufenthalts in Deutschland aufgrund der Höhe des Arbeitseinkommens des Kindesvaters und der Zahl der gemeinsamen Kinder auf unabsehbare Zeit auf Sozialhilfeleistungen angewiesen seien. Denn die dieser Schlussfolgerung zugrunde liegenden Feststellungen sind lückenhaft und beruhen auf einer von den Notifizierungserklärungen gemäß Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 für das am 31.12.2021 und das am 31.12.2022 endende Referenzjahr abweichenden Zuordnung des Kinderzuschlags.

Das FG hat nicht für alle Monate von Dezember 2021 bis einschließlich Dezember 2022 genaue Feststellungen zum Umfang der verfügbaren Existenzmittel der Klägerin für sich und ihre Familie getroffen, zu denen nicht nur das Nettoerwerbseinkommen des Ehemanns der Klägerin gehört, sondern –wie ausgeführt– auch der Kinderzuschlag gemäß § 6a BKGG und die niederländischen Familienleistungen. In der Vorentscheidung hat das FG nur Feststellungen zum „kindgebonden budget“ für das Jahr 2022 insgesamt getroffen, also nicht für Dezember 2021 und für 2022 ohne weitere Differenzierung für die einzelnen Monate (zur Geltung des Monatsprinzips im Kindergeldrecht s. § 66 Abs. 2 EStG).

Das FG hat auch die Dauer des Bezugs von Sozialhilfeleistungen durch die Klägerin und ihre Familienangehörigen (vgl. § 4 FreizügG/EU und Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG) und deren Umfang nicht vollständig festgestellt. Es fehlen (zum Beispiel) Feststellungen zum Wohngeldbezug in den Monaten Dezember 2021 bis März 2022.

Das FG hat zudem die Staatsangehörigkeit der Kinder im Streitzeitraum nicht festgestellt. Der existentielle Bedarf deutscher Kinder wäre bei der Frage, ob der Klägerin ausreichende Existenzmittel zur Verfügung stehen, trotz der an sich gebotenen Familienbetrachtung (vgl. § 4 FreizügG/EU und Art. 7 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2004/38/EG) nicht zu berücksichtigen, weil deutsche Staatsangehörige gemäß Art. 11 Abs. 1 des Grundgesetzes ohne Einschränkungen das Recht der Freizügigkeit im ganzen Bundesgebiet genießen. Wie die Vorschrift des Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2004/38/EG zeigt, bezieht Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2004/38/EG die Familienangehörigen insoweit in ihren Regelungsbereich ein, als sie ein Aufenthaltsrecht von dem betreffenden Unionsbürger ableiten wollen. Hat der Familienangehörige dagegen aufgrund seiner deutschen Staatsangehörigkeit ein eigenes Aufenthaltsrecht, bedarf es nicht der Prüfung der Voraussetzungen eines abgeleiteten Aufenthaltsrechts (vgl. Senatsurteil vom 25.06.2026 –  III R 16/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 55).

Das FG hat auch nicht begründet, dass die Inanspruchnahme von Sozialhilfeleistungen –im Streitfall wohl nur des Wohngelds– unter Berücksichtigung der Gesamtumstände unangemessen war.

3. Der Senat kann nicht durcherkennen. Umstände, wonach die Vorentscheidung aus anderen Gründen richtig sein könnte (§ 126 Abs. 4 FGO), hat das FG nicht festgestellt. Es ist umgekehrt auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin in den Streitmonaten aus anderen als den bisher behandelten Gründen einen Kindergeldanspruch für A hatte.

a) Es wurde nicht festgestellt, dass die Klägerin in Deutschland ein Daueraufenthaltsrecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 7 und § 4a FreizügG/EU) hatte oder dass sie einen der wirtschaftlich aktive Unionsbürger betreffenden Tatbestände erfüllte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 FreizügG/EU).

b) Die Klägerin kann ihren Anspruch auch nicht auf § 62 Abs. 1a Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 6 i.V.m. § 3 und § 2 Abs. 2 Nr. 1 FreizügG/EU stützen.

Zwar ist der Ehemann der Klägerin –wie von § 2 Abs. 2 Nr. 1 FreizügG/EU vorausgesetzt– als Arbeitnehmer tätig; die Klägerin hat ihn nach § 3 Abs. 1 FreizügG/EU nach Deutschland begleitet. Jedoch ist der Tatbestand des § 2 Abs. 2 Nr. 1 FreizügG/EU in der Person des Ehemanns deshalb nicht erfüllt, weil dieser seine Arbeitstätigkeit nicht in Deutschland, sondern weiterhin in den Niederlanden ausübte. Der Ehemann der Klägerin hielt sich somit nicht –wie von § 2 Abs. 2 Nr. 1 FreizügG/EU vorausgesetzt– „als Arbeitnehmer“ in Deutschland auf, sondern allein zu Wohnzwecken.

Dieses Verständnis des § 2 Abs. 2 Nr. 1 FreizügG/EU entspricht auch den Regelungen der zugrunde liegenden Richtlinie 2004/38/EG. Nach Art. 7 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2004/38/EG verfügt jeder Unionsbürger über ein Aufenthaltsrecht im anderen Mitgliedstaat, wenn er „Arbeitnehmer oder Selbständiger im Aufnahmemitgliedstaat“ ist. Diese Voraussetzung erfüllt der Ehemann der Klägerin nicht, da er nicht Arbeitnehmer im Aufnahmemitgliedstaat Deutschland ist. Soweit die Klägerin sinngemäß geltend macht, dass eine Arbeitstätigkeit in den Niederlanden eine Freizügigkeitsberechtigung in Deutschland begründen könne, findet dies in Art. 7 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2004/38/EG keine Grundlage.

c) Für einen Kindergeldanspruch gemäß § 62 Abs. 2 EStG i.V.m. § 11 Abs. 14 FreizügG/EU hätte die Klägerin in den Streitmonaten im Besitz einer Aufenthaltserlaubnis gewesen sein müssen. Dass dies der Fall war, hat das FG nicht festgestellt.

4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG unter Berücksichtigung der vorstehend genannten Grundsätze noch einmal darüber entscheiden müssen, ob die Klägerin für sich und ihre Familie über ausreichende Existenzmittel und einen ausreichenden Krankenversicherungsschutz verfügte oder ob die Klägerin im Besitz einer Aufenthaltserlaubnis war und somit ein Kindergeldanspruch gemäß § 62 Abs. 2 EStG i.V.m. § 11 Abs. 14 FreizügG/EU in Betracht kommt.

Außerdem ist der Klägerin im zweiten Rechtsgang Gelegenheit zu einer klareren Fassung ihres Antrags zu geben. Ausweislich der Vorentscheidung ist die Klägerin der Auffassung, „dass sie Anspruch auf deutsches Kindergeld habe, wobei dieses um die in den Niederlanden gewährten, vorrangigen Familienleistungen zu kürzen sei“. Dass sie nur einen Anspruch auf Differenzkindergeld stellen wollte, kommt in dem Antrag, Kindergeld „in der gesetzlichen Höhe“ festzusetzen, bisher jedoch nicht ausreichend zum Ausdruck.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Stromsteuergesetzes in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung (StromStG) sind Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten nicht zu einer Anlage zusammenzufassen. Eine Anlagenverklammerung, wie sie § 12b Abs. 2 Satz 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung für die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG vorsieht, findet nicht statt.
2. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, eine lückenlose Begünstigung von Anlagen, in denen Strom aus erneuerbaren Energien erzeugt wird, sicherzustellen. Vielmehr kommt dem Gesetzgeber bei der Gewährung stromsteuerrechtlicher Vergünstigungstatbestände ein großer Gestaltungsspielraum zu. Sofern ein stromsteuerrechtlicher Begünstigungstatbestand in verfassungsrechtlich zulässiger Weise einen außersteuerrechtlichen Lenkungszweck verfolgt und den Kreis der Begünstigten sachgerecht und nicht nach unsachlichen Kriterien abgrenzt, liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vor.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.10.2023 – 4 K 1072/23 VSt aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb an unterschiedlichen Standorten in einer Entfernung von mehreren Kilometern Einzelhandelsgeschäfte. An diesen Standorten erzeugte sie unter Einsatz von Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) elektrischen Strom. Im Kalenderjahr 2020 betrieb sie an den Standorten … und im Kalenderjahr 2021 … PV-Anlagen. Die elektrische Nennleistung der Anlagen betrug zwischen 119,6 Kilowatt (KW) und 203,13 KW.

Die Klägerin entnahm den mit den PV-Anlagen erzeugten Strom an dem jeweiligen Standort der Anlage zum Selbstverbrauch. Einen Teil des Stroms leistete sie an einen Letztverbraucher zum Betrieb von im räumlichen Zusammenhang zu den Anlagen vorhandenen Paketstationen. Überschüssige Strommengen speiste die Klägerin in das allgemeine Versorgungsnetz ein. Im Kalenderjahr 2020 wurde der von … PV-Anlagen und im Kalenderjahr 2021 der von … PV-Anlagen erzeugte und nicht zum Selbstverbrauch entnommene überschüssige Strom durch die W AG direkt vermarktet. Die W AG konnte die PV-Anlagen zum Zweck der Vermarktung dieses Stroms zentral steuern.

Die Klägerin gab am 31.12.2021 für das Kalenderjahr 2020 beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–) eine Steueranmeldung ab, in der sie eine Menge von … Megawattstunden (MWh) Strom angab, den sie mit den PV-Anlagen erzeugt und zum Selbstverbrauch entnommen hatte. In ihrer für das Kalenderjahr 2021 im Mai 2022 beim HZA abgegebenen Steueranmeldung gab sie eine Menge von … MWh Strom an, den sie mit den PV-Anlagen erzeugt und zum Selbstverbrauch entnommen hatte. Gleichzeitig mit ihren Steueranmeldungen für die Kalenderjahre 2020 und 2021 reichte sie beim HZA Anträge ein, mit denen sie hinsichtlich der vorgenannten zum Selbstverbrauch entnommenen Mengen Strom die Gewährung einer Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (StromStV) i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 3 Buchst. a des Stromsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (StromStG) begehrte. Am 21.01.2022 gab sie beim HZA hinsichtlich des Kalenderjahres 2020 einen korrigierten Antrag für eine Menge von … MWh Strom ab.

Das HZA lehnte die Gewährung der Steuerentlastung für die Kalenderjahre 2020 und 2021 mit Bescheiden vom 23.09.2022 ab, weil nach seiner Auffassung die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht vorlagen. Die PV-Anlagen gälten nach § 12b Abs. 2 StromStV zwar aufgrund ihrer Fernsteuerbarkeit als eine Anlage mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt (MW). Die Nennleistung der Anlagen an den einzelnen Standorten betrage jedoch weniger als zwei MW. Die Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG könne nur für Stromerzeugungsanlagen gewährt werden, die am Ort der Erzeugung eine elektrische Nennleistung von über zwei MW aufwiesen. Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe zwar keinen Anspruch auf eine Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG. Die Klägerin habe den Strom, den sie in den Kalenderjahren 2020 und 2021 zum Selbstverbrauch entnommen habe, nicht in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW erzeugt. Dem stehe die Bestimmung des § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV entgegen, deren Voraussetzungen erfüllt seien. Die elektrische Nennleistung der PV-Anlagen der Klägerin habe insgesamt zwei MW überschritten. Die elektrische Nennleistung der an unterschiedlichen Standorten von der Klägerin in den Kalenderjahren 2020 und 2021 betriebenen PV-Anlagen sei zusammenzurechnen.

Die Klägerin habe jedoch einen Anspruch auf Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG. Die elektrische Nennleistung der an unterschiedlichen Standorten von der Klägerin betriebenen PV-Anlagen sei auch in diesem Fall zusammenzurechnen, sodass der Strom in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt worden sei. Im Stromsteuerrecht sei von einem funktionsbezogenen Anlagenbegriff auszugehen, der eine isolierte Betrachtung einzelner Stromerzeugungseinheiten verbiete. Die messtechnische Erfassung des erzeugten Stroms durch die Klägerin und die zentralen Steuerungsmöglichkeiten der PV-Anlagen durch die W AG zum Zweck der Stromvermarktung sprächen für die Annahme, dass es sich um Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW handele. Gegen die Auslegung des Begriffs der Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW im Sinne eines funktionsbezogenen Anlagenbegriffs spreche nicht, dass der mit den Anlagen erzeugte Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnommen werden müsse. Der Strom müsse nicht auf demselben Grundstück entnommen werden, auf dem sich die Stromerzeugungsanlage befinde. Dafür spreche auch die Gesetzgebungshistorie. Die Klägerin habe den Strom zudem am Ort der Erzeugung entnommen.

Das HZA begründet seine Revision dahingehend, dass der Begriff der Anlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG anders auszulegen sei als der Begriff der Anlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG. Daher scheide für Anlagen, die aufgrund der Verklammerung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG eine elektrische Nennleistung von mehr als zwei MW hätten, aber bei der isolierten Betrachtung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nur eine elektrische Nennleistung von unter zwei MW aufwiesen, jegliche Steuerbefreiung aus. Dies sei durch die unterschiedlichen Förderzwecke gerechtfertigt und verstoße weder gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung noch gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit. In § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG könne es sich dem Sinn und Zweck nach nur um einen standortbezogenen Anlagenbegriff handeln, sodass für die Ermittlung der Leistungsgröße der Anlage nur die Stromerzeugungsanlagen zu betrachten seien, die an einem Standort miteinander verbunden sind. Denn zum einen spreche der Wortlaut des § 12b Abs. 3 Satz 1 StromStV gegen eine Verklammerung, weil er sich auf die Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG und nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG beziehe. Auch historisch gesehen sei die Verklammerungsregel ausschließlich auf § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG a.F. bezogen. Der Gesetzgeber habe erkennbar die Intention gehabt, als Ort der Erzeugung ausschließlich nebeneinanderliegende, maximal von trennenden Elementen unterbrochene Grundstücke zuzulassen. Das FG habe auch außer Acht gelassen, dass der Ort der Erzeugung spätestens an dem Punkt ende, an dem das Netz der allgemeinen Versorgung beginne. Eine standortübergreifende Entnahme des Stroms sei anders als bei § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht möglich. § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG hätten zudem andere Tatbestandsvoraussetzungen. Es sei demnach gerechtfertigt, die Verklammerungsvorschrift des § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV bei Kleinanlagen nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG anzuwenden, bei Großanlagen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG hingegen nicht. Das unterschiedliche Verständnis der beiden Vorschriften ergebe sich auch aus der Gesetzgebungshistorie. Es stehe mit der Zielsetzung des Gesetzgebers in Einklang, Selbstverbräuche von Betreibern großer virtueller Kraftwerke im öffentlichen Raum mit einer aufsummierten elektrischen Nennleistung über zwei MW durch Anlagenverklammerung gezielt von der Steuerbefreiung für Kleinanlagen nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG auszuschließen. Zudem habe eine Besserstellung ferngesteuerter Anlagen gegenüber Anlagen, deren Nennleistung direkt am Ort der Erzeugung zusammenzurechnen ist, vermieden werden sollen. Zusammengefasst gelte für Großanlagen ein eigener Anlagenbegriff. Die Ermächtigungsgrundlage sei ebenfalls nicht überschritten worden.

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergebe sich, dass ein einheitlicher Anlagenbegriff im Sinne eines funktionalen Anlagenbegriffs für das gesamte Verbrauchsteuerrecht, das heißt sowohl für die Energiesteuer als auch für die Stromsteuer, gelte. Auch die Zollverwaltung weise mit einem auf ihrer Internetseite veröffentlichten Informationsschreiben zu den Stromsteuerbefreiungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG auf den einheitlichen stromsteuerrechtlichen Anlagenbegriff hin. Die Stromentnahme am Ort der Erzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG und die virtuelle Anlagenverklammerung im Sinne von § 12b Abs. 2 StromStV schlössen sich nicht gegenseitig aus. Vielmehr sei bei der Klägerin durch ein differenziertes Messkonzept und eine entsprechende Mengenabgrenzung sichergestellt, dass lediglich in der jeweiligen Filiale erzeugter Strom und dort zum Selbstverbrauch entnommener Strom zur Entlastung angemeldet werde. Es lägen keine Querleistungen zwischen den Filialen vor. Aufgrund ihres zuverlässigen Messkonzepts, das die zeit- und ortsgleiche Entnahme des selbsterzeugten Stroms sicherstelle, liege ein über mehrere geografische Standorte verteilter Ort der Erzeugung vor. Der Begriff des Ortes der Erzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG sei standortübergreifend zu verstehen, was auch durch die Gesetzesbegründung bestätigt werde. Zudem verlange § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht, dass sich sämtliche Komponenten an einem Ort befänden. Im Fall der Klägerin liege eine Anlage vor, da die Stromerzeugungseinheiten von derselben Person betrieben würden, ein Messkonzept und eine zentrale Steuerungsmöglichkeit vorlägen und der Strom an einen einheitlichen Abnehmerkreis geleistet werde. Es sei ferner nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber Anlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG habe grundlegend anders behandeln wollen als Anlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG. Dementsprechend sei § 12b Abs. 1, 2, 3 Satz 1 StromStV nicht von der Ermächtigungsgrundlage nach § 11 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 StromStG gedeckt. Es verstoße schließlich gegen die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Folgerichtigkeit, dieselbe Anlage nach unterschiedlichen Maßstäben zu besteuern.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 3 Buchst. a StromStG.

1. Gemäß § 12c Abs. 1 StromStV wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom gewährt, der aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und zu den in § 9 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 3 Buchst. a StromStG genannten Zwecken entnommen wurde. Auch wenn in § 12c Abs. 1 StromStV –anders als in § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 Buchst. a StromStG– nicht ausdrücklich auf Anlagen mit einer bestimmten elektrischen Nennleistung abgestellt wird, ergibt sich sowohl aus der Ermächtigung gemäß § 11 Nr. 8 Buchst. b StromStG, eine Steuerentlastung „anstatt“ der Steuerbegünstigung vorzusehen, als auch aus den Materialien zum Gesetzgebungsverfahren (BRDrucks 5/19, S. 49; BTDrucks 19/8037, S. 47), dass die Steuerbefreiung und die Steuerentlastung für dieselbe Anlagengröße gelten. Da diesbezüglich zwischen den Beteiligten kein Streit mehr besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Die Klägerin hat für die Streitjahre 2020 und 2021 keinen Anspruch auf eine Steuerentlastung nach § 12c StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG.

a) Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ist Strom, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und vom Betreiber der Anlage am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnommen wird, von der Stromsteuer befreit. Strom ist dann nicht nach dieser Vorschrift steuerbefreit, wenn er in ein Netz der allgemeinen Versorgung mit Strom eingespeist wird (§ 9 Abs. 1a Satz 1 StromStG). Die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG gilt nur für Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW, wobei eine Anlagenverklammerung für Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten –anders als nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG i.V.m. § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV– nicht vorgesehen ist. Auch kann der Begriff der Anlage im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht in dem Sinne ausgelegt werden, dass hiervon virtuelle Kraftwerke erfasst sind.

aa) Der Begriff der Anlage war in den im Streitfall anwendbaren Fassungen des Stromsteuergesetzes und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung nicht definiert. Die Änderung von § 12b Abs. 1 StromStV, mit der der Begriff der Anlage für das Stromsteuergesetz und die Stromsteuer-Durchführungsverordnung mittlerweile einheitlich definiert ist (vgl. Art. 3 Nr. 14 und Art. 7 Abs. 1 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom 22.12.2025, BGBl. 2025 I Nr. 340), trat erst am 01.01.2026 in Kraft und wirkt nicht auf die Streitjahre 2020 und 2021 zurück. Für die hier zu beurteilenden Streitjahre hatte der Gesetzgeber auf die Festlegung eines einheitlichen Begriffs der Anlage verzichtet und stattdessen das Bundesministerium der Finanzen in § 11 Nr. 8 Buchst. a StromStG ermächtigt, die Voraussetzungen für die steuerbegünstigte Entnahme von Strom einschließlich der Begriffe näher zu bestimmen und dadurch den Begriff der Anlage im Sinne von § 9 StromStG zu konkretisieren. Davon hat der Verordnungsgeber insofern Gebrauch gemacht, als er hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG für Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten in § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV eine Anlagenverklammerung vorgesehen hat, während dies hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG unterblieben ist. Dies weist zugleich darauf hin, dass der Verordnungsgeber einzelne Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten grundsätzlich als getrennte Anlagen angesehen hat, weil andernfalls die in § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV angeordnete Anlagenverklammerung im Wege einer Fiktion nicht erforderlich gewesen wäre. Diese Fiktion ändert den Anlagenbegriff aber nicht.

bb) Auch die Gesetzgebungshistorie und der mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG verfolgte Förderzweck sprechen gegen die von der Klägerin begehrte Anlagenverklammerung.

(1) Die Tatbestandsvoraussetzung der elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW wurde durch Art. 1 Nr. 4 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.06.2019 (BGBl I 2019, 856) mit Wirkung vom 01.07.2019 in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG aufgenommen. Ausweislich der Begründung des Regierungsentwurfs wurde die Voraussetzung einer Entnahme aus einem ausschließlich aus erneuerbaren Energieträgern gespeisten Netz oder Leitung gestrichen und stattdessen auf den Selbstverbrauch des Betreibers am Ort der Erzeugung abgestellt, um den Anwendungsbereich der Vorschrift klarer zu regeln. Die Regelung orientiert sich an der im Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) definierten Eigenversorgung und dem hierzu ergangenen Leitfaden der Bundesnetzagentur. Als Ort der Erzeugung gilt zumindest das Gebäude, das Grundstück oder das Flurstück, auf dem sich die Stromerzeugungsanlage befindet. Bei einem räumlich zusammengehörenden Gebiet können auch mehrere Gebäude oder Grundstücke sowie Betriebsgelände hiervon erfasst sein, selbst wenn diese beispielsweise durch Wasserläufe oder Verkehrswege unterbrochen sind. Der Selbstverbrauch verlangt Personenidentität zwischen dem Betreiber der Anlage und demjenigen, der den Strom entnimmt beziehungsweise verwendet (vgl. BTDrucks 19/8037, S. 8, 24 und 37).

Eine Anlagenverklammerung liefe der –klar zum Ausdruck gekommenen– Intention des Gesetzgebers, den Verbrauch des Stroms am Ort der Erzeugung zu begünstigen und den Anwendungsbereich von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG zu verdeutlichen, gerade zuwider. Denn dadurch würden –auch viele Kilometer– voneinander entfernt liegende Stromerzeugungseinheiten als Ganzes betrachtet und die Anlagengröße unter Einbeziehung mehrerer Stromerzeugungseinheiten ermittelt. Soweit ausnahmsweise mehrere Grundstücke oder Gebäude gemeinsam betrachtet werden dürfen, bezieht sich dies nur auf ein räumlich zusammengehörendes Gebiet und nicht auf viele Kilometer voneinander entfernte Liegenschaften. Die Anerkennung einer Anlagenverklammerung liefe ferner dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers zuwider, die Steuerbefreiung nach Erreichung der ursprünglich beabsichtigten Anschubförderung zu begrenzen (vgl. BTDrucks 19/8037, S. 24).

(2) Für dieses Ergebnis sprechen auch die ausdrücklich in der Begründung des Regierungsentwurfs in Bezug genommenen Vorgaben des Erneuerbare-Energien-Gesetzes zur Eigenversorgung.

Grundsätzlich können Begriffe aus dem Erneuerbare-Energien-Gesetz nicht ohne Weiteres auf das Stromsteuergesetz übertragen werden, weil diese beiden Gesetze unterschiedliche Zwecke verfolgen. Die Auslegung des Stromsteuerrechts muss sich an der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2003, Nr. L 283, 51) –Energiesteuerrichtlinie (EnergieStRL)–, im Streitfall insbesondere an Art. 15 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, orientieren. Ungeachtet der danach maßgeblichen umwelt- und wirtschaftspolitischen Ziele dient das Stromsteuergesetz in erster Linie fiskalpolitischen Zwecken (Senatsbeschlüsse vom 09.09.2011 –  VII R 75/10, BFHE 235, 89, und vom 17.01.2023 –  VII R 54/20, BFHE 279, 341, Rz 32). Dagegen zielt das Erneuerbare-Energien-Gesetz darauf ab, im Interesse des Klima- und Umweltschutzes eine nachhaltige Entwicklung der Energieversorgung zu ermöglichen und den Beitrag erneuerbarer Energien an der Stromversorgung deutlich zu erhöhen (§ 1 EEG a.F.; Senatsbeschluss vom 17.01.2023 –  VII R 54/20, BFHE 279, 341, Rz 32).

Im Fall des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG besteht aber insofern eine Besonderheit, als in der Begründung des Regierungsentwurfs ausdrücklich auf den Begriff der Eigenversorgung im Sinne des Erneuerbare-Energien-Gesetzes Bezug genommen wird. Auch wenn keine unmittelbare Geltung einzelner Vorschriften des Erneuerbare-Energien-Gesetzes, sondern nur eine Orientierung an dem Begriff der Eigenversorgung vorgesehen ist, sollte eine Abstimmung von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG mit dem Begriff der Eigenversorgung erreicht werden. Indem der Gesetzentwurf der Bundesregierung unverändert als Gesetz beschlossen wurde, ist der Gesetzgeber diesen Erwägungen gefolgt und hat ebenfalls eine Orientierung am Begriff der Eigenversorgung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz angestrebt.

Nach § 3 Nr. 19 EEG in der bis zum 31.12.2022 geltenden Fassung ist Eigenversorgung der Verbrauch von Strom, den eine natürliche oder juristische Person im unmittelbaren räumlichen Zusammenhang mit der Stromerzeugungsanlage selbst verbraucht, wenn der Strom nicht durch ein Netz durchgeleitet wird und diese Person die Stromerzeugungsanlage selbst betreibt. Entsprechendes geht aus dem Leitfaden der Bundesnetzagentur zur Eigenversorgung hervor (Stand: Juli 2016, abrufbar unter www.bundesnetzagentur.de, insbesondere S. 35 f.). Zudem wird dort für den Begriff der Stromerzeugungsanlage eine Anlagenzusammenfassung oder Anlagenverklammerung ausdrücklich ausgeschlossen (S. 21).

cc) Eine Anlagenverklammerung gebieten auch nicht die unionsrechtlichen Grundlagen.

(1) Art. 15 Abs. 1 Buchst. b erster Anstrich EnergieStRL gestattet den Mitgliedstaaten die Gewährung von Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen und beinhaltet somit eine fakultative Begünstigung, das heißt, den Mitgliedstaaten wird eine Möglichkeit eingeräumt, Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen der Verbrauchsteuern einzuführen (vgl. dazu Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Hauptzollamt B (Fakultative Steuerermäßigung) vom 09.09.2021 – C-100/20, ECLI:EU:C:2021:716, Rz 30, und Cristal Union vom 07.03.2018 – C-31/17, ECLI:EU:C:2018:168, Rz 43 f.). Dem Gesetzgeber steht demnach im Bereich der fakultativen Stromsteuerbegünstigungen im Sinne der Energiesteuerrichtlinie hinsichtlich des „Ob“ und „Wie“ ein Gestaltungspielraum zu. Daher kann der nationale Gesetzgeber auch einen restriktiven Anwendungsbereich vorsehen (vgl. Senatsurteil vom 10.12.2024 –  VII R 26/21, Rz 36).

(2) Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, ihr Ermessen, über das sie unter anderem gemäß Art. 15 EnergieStRL verfügen, unter Beachtung des Unionsrechts und seiner allgemeinen Grundsätze und insbesondere unter Beachtung des Grundsatzes der Gleichbehandlung auszuüben (EuGH-Urteil Hauptzollamt B (Fakultative Steuerermäßigung) vom 09.09.2021 – C-100/20, ECLI:EU:C:2021:716, Rz 31).

Nach der EuGH-Rechtsprechung verlangt der Grundsatz der Gleichbehandlung, von dem das Diskriminierungsverbot eine besondere Ausprägung darstellt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist. Das für die Feststellung einer Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes geltende Erfordernis der Vergleichbarkeit der Sachverhalte ist anhand aller die betreffenden Sachverhalte kennzeichnenden Merkmale zu beurteilen, insbesondere im Hinblick auf den Gegenstand und das Ziel des Rechtsakts, mit dem die Unterscheidung vorgenommen wird; dabei sind die Grundsätze und Ziele des Regelungsbereichs zu berücksichtigen, in den der Rechtsakt fällt (EuGH-Urteil Associació Catalana de Víctimes d’Organitzacions Terroristes (ACVOT) vom 16.07.2026 – C-666/24, ECLI:EU:C:2026:589, Rz 85). Nach gefestigter EuGH-Rechtsprechung gehört der Gleichbehandlungsgrundsatz zu den Grundprinzipien des Unionsrechts, die die Mitgliedstaaten zu beachten haben, wenn sie im Anwendungsbereich des Unionsrechts handeln (Schlussanträge des Generalanwalts E. Tanchev in der Rechtssache Conacee vom 29.04.2021 – C-598/19, ECLI:EU:C:2021:349, Rz 65).

Daraus lässt sich allerdings keine Verpflichtung ableiten, die Möglichkeit gemäß Art. 15 Abs. 1 Buchst. b erster Anstrich EnergieStRL, eine Steuerbefreiung für elektrischen Strom, der auf der Nutzung der Sonnenenergie beruht, für alle Fallkonstellationen im nationalen Recht umzusetzen. Vielmehr bleibt dem nationalen Gesetzgeber –vorbehaltlich der oben genannten einschränkenden unionsrechtlichen Grundsätze– eine Gestaltungsfreiheit bei der Bestimmung der aus seiner Sicht förderwürdigen Sachverhalte.

dd) Auch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebietet es nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht, den Begriff der Anlage im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG genauso wie im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG, bei dem nach § 12b Abs. 2 StromStV eine Anlagenverklammerung fingiert wird, auszulegen.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seiner Rechtsprechung die gleichheitsrechtlichen Anforderungen für die Belastung mit Stromsteuer und die Gewährung stromsteuerrechtlicher Begünstigungen wie folgt konkretisiert: Will der Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten der Bürger fördern, das ihm aus wirtschafts-, sozial-, umwelt- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist, hat er eine große Gestaltungsfreiheit. In der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen durch finanzielle Zuwendung des Staates gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist. Diese Erwägungen gelten auch, wenn der Gesetzgeber eine Subvention steuerrechtlich überbringt, statt sie direkt finanziell zuzuwenden (BVerfG-Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 61 ff.).

Danach dürfen mit der Stromsteuer zulässigerweise neben fiskalischen auch Lenkungszwecke verfolgt werden. Die Belastung mit Stromsteuer ist insbesondere durch den umweltpolitischen Zweck gerechtfertigt, über eine Verteuerung des Energieverbrauchs Anreize zur Energieeinsparung zu bieten und damit günstige Umwelteffekte zu erzielen. Bei der Gewährung stromsteuerrechtlicher Vergünstigungstatbestände kommt dem Gesetzgeber ein großer Gestaltungsspielraum zu. Strom nicht zu besteuern oder geringer zu besteuern, stellt für die begünstigten Steuerpflichtigen eine steuerrechtlich überbrachte Subvention dar. Bei der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen auf diese Weise gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Allerdings müssen Subventionen aus Gleichheitsgründen auch gemeinwohlbezogen sein. Der Staat darf seine Leistungen nicht nach unsachlichen Kriterien gewähren. Sachbezogene Differenzierungsgesichtspunkte stehen dem Gesetzgeber jedoch in weitem Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden (BVerfG-Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 77).

Genügen die stromsteuerrechtlichen Begünstigungstatbestände den dargestellten Anforderungen, weil sie in verfassungsrechtlich zulässiger Weise außersteuerrechtliche Lenkungszwecke verfolgen und den Kreis der Begünstigten sachgerecht abgrenzen, dann stellen sie gerechtfertigte Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der Belastungsgrundentscheidung dar (z.B. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 58) und müssen sich –entgegen dem offenbar dem Urteil der Vorinstanz und der Revisionsbegründung zugrundeliegenden Verständnis– gerade nicht einer gesonderten Folgerichtigkeitsprüfung unterwerfen.

b) Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hat die Klägerin keinen Anspruch auf Entlastung von der Stromsteuer nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG.

aa) Die einzelnen Stromerzeugungsanlagen der Klägerin verfügen nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG über eine elektrische Nennleistung von weniger als zwei MW.

bb) Eine Anlagenverklammerung und damit eine Zusammenfassung der elektrischen Nennleistung sämtlicher an verschiedenen Standorten befindlichen Stromerzeugungsanlagen, wie sie in § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV für die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG geregelt ist, ist nicht zulässig. Auch eine analoge Anwendung von § 12b Abs. 2 StromStV kommt im Streitfall nicht in Betracht, da ausgehend von den oben dargestellten Motiven des Gesetzgebers schon keine planwidrige Regelungslücke vorliegt. Denn mit der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG hat der Gesetzgeber eine rein standortbezogene Förderung von Stromentnahmen zum Selbstverbrauch durch den Erzeuger bezweckt und aus diesem Grund die Steuerbefreiung auf die jeweilige Stromerzeugungsanlage an einem bestimmten Standort beschränkt.

cc) Auch die unionsrechtlichen Vorgaben verlangen keine lückenlose Begünstigung von Strom, der aus erneuerbaren Energieträgern –hier aus Sonnenenergie– erzeugt wird.

Insbesondere liegt eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung der Klägerin nicht vor. Dabei kann offenbleiben, ob die Klägerin gegenüber anderen Anlagenbetreibern unterschiedlich behandelt wird. Eine etwaige Ungleichbehandlung ist jedenfalls durch die unterschiedlichen Regelungsziele des § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG objektiv gerechtfertigt. Während § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG den Selbstverbrauch am Ort der Erzeugung begünstigt, ist § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG auf die Begünstigung kleiner Stromerzeugungsanlagen beschränkt. Der nationale Gesetzgeber war aufgrund der fakultativen Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. b erster Anstrich EnergieStRL nicht verpflichtet, sämtliche Fallgestaltungen der Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energieträgern zu begünstigen.

dd) Aus denselben Gründen kann die Klägerin auch aus Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf Gewährung der Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG herleiten. Eine etwaige Ungleichbehandlung sieht der erkennende Senat –auch vor dem Hintergrund, dass § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG als Ausnahmevorschrift grundsätzlich eng auszulegen ist (vgl. zur Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften z.B. Senatsurteil vom 18.03.2025 –  VII R 25/22, BFHE 288, 423, Rz 38)– jedenfalls als gerechtfertigt an.

Unter Berücksichtigung des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers ist dieser nicht verpflichtet, eine Steuerbefreiung für sämtliche Anlagengrößen vorzusehen. Der Gesetzgeber war somit verfassungsrechtlich befugt, Ökostrom zu begünstigen, ohne verpflichtet zu sein, alle Anlagengrößen in die Begünstigung einzubeziehen. Im Übrigen beruht die Abgrenzung der Begünstigungstatbestände auf sachlichen Gründen (s. oben).

ee) Schließlich sind die an unterschiedlichen Standorten befindlichen Stromerzeugungsanlagen der Klägerin auch nicht unter Anwendung der Rechtsprechung des erkennenden Senats zum funktionalen Anlagenbegriff zusammen zu betrachten.

(1) Das Senatsurteil vom 23.06.2009 –  VII R 42/08 (BFHE 225, 476) betraf ein Blockheizkraftwerk (BHKW) mit drei Aggregaten, die sich in einem Gebäude und damit an einem Standort befanden. Abgesehen davon, dass dort der Sachverhalt bereits insoweit anders lag als im vorliegenden Streitfall, wurde die Vorschrift des § 12b Abs. 2 StromStV erst durch die Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 20.09.2011 (BGBl I 2011, 1890) mit Wirkung vom 30.09.2011 eingeführt und hätte in dem entschiedenen Fall –selbst wenn dort Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten zu beurteilen gewesen wären– noch keine Berücksichtigung finden können. Gleiches gilt für das Senatsurteil vom 23.06.2009 –  VII R 34/08 (BFH/NV 2009, 1673) betreffend zwei BHKW mit jeweils mehreren Modulen, wobei sich die Module jeweils in einem Gebäude, die zwei BHKW aber an zwei Standorten in einer Stadt befanden.

(2) In dem Senatsurteil vom 15.09.2020 –  VII R 30/19 (Streitjahr 2013) war über die rechtliche Verklammerung von vier Kraft-Wärme-Kopplung-Gasmotoren (KWK-Anlagen) in einer Halle zu einer Stromerzeugungsanlage zu entscheiden. Auch hier bejahte der Senat einen funktionsbezogenen Anlagenbegriff, der eine isolierte Betrachtung einzelner Module verbietet. In diesem Zusammenhang kam es allerdings auf den im Jahr 2011 neu eingeführten § 12b Abs. 1 StromStV bezüglich an einem Standort befindlicher Stromerzeugungseinheiten an, während über eine Verteilung der Stromerzeugungseinheiten auf mehrere Standorte wie im vorliegenden Streitfall nicht zu entscheiden war.

3. Der Klägerin steht für die Streitjahre auch kein Anspruch auf Entlastung von der Stromsteuer nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG zu.

a) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG, dessen Voraussetzungen für eine Steuerentlastung nach § 12c StromStV erfüllt sein müssen (s. oben), ist Strom, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW aus erneuerbaren Energieträgern oder in hocheffizienten KWK-Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW erzeugt wird und der vom Betreiber der Anlage als Eigenerzeuger im räumlichen Zusammenhang zu der Anlage zum Selbstverbrauch entnommen wird, von der Stromsteuer befreit. Bei dieser Steuerbefreiung handelt es sich ebenfalls um eine Beihilfe im Sinne der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 der Kommission vom 17.06.2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (ABlEU 2014, Nr. L 187, 1) –§ 9 Abs. 9 StromStG–.

b) Die einzelnen Anlagen der Klägerin haben zwar eine elektrische Nennleistung von weniger als zwei MW. Die Klägerin war in den Streitjahren auch Betreiberin der jeweiligen Anlage und hat den Strom am jeweiligen Standort und somit im räumlichen Zusammenhang zur Anlage zum Eigenverbrauch entnommen (§ 12b Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 StromStV).

c) Allerdings ist in den Streitjahren bei der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG –anders als bei § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG– eine Anlagenverklammerung vorzunehmen, wenn sich die Stromerzeugungseinheiten an verschiedenen Standorten befinden (sogenanntes virtuelles Kraftwerk). Der Wegfall der Anlagenverklammerung zum 01.01.2026 steht deren Anwendung auf zurückliegende Zeiträume nicht entgegen (vgl. dazu auch Kalker/Steinkemper/Khazzoum in StromStG – eKomm, § 9 StromStG Rz 36, Stand: 11.02.2026; Hennig/Wellstein, Zeitschrift für Neues Energierecht –ZNER– 2026, 1, 6).

aa) Nach § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV gelten Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten als eine Anlage zur Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG, sofern die einzelnen Stromerzeugungseinheiten zum Zweck der Stromerzeugung zentral gesteuert werden (dies ist insbesondere der Fall, wenn die einzelnen Stromerzeugungsanlagen nach § 36 EEG i.d.F. des Gesetzes zur grundlegenden Reform des Erneuerbare-Energien-Gesetzes und zur Änderung weiterer Bestimmungen des Energiewirtschaftsrechts vom 21.07.2014 (BGBl I 2014, 1066), das zuletzt durch Art. 1 des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Erneuerbare-Energien-Gesetzes vom 29.06.2015 (BGBl I 2015, 1010) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, fernsteuerbar sind) und der erzeugte Strom zumindest teilweise in das Versorgungsnetz eingespeist werden soll. In § 12b Abs. 3 StromStV ist weiter geregelt, dass in den Fällen von § 12b Abs. 1 und 2 StromStV die Summe der elektrischen Nennleistungen der einzelnen Stromerzeugungseinheiten als elektrische Nennleistung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG gilt. Die Fernsteuerbarkeit nach § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV gilt nicht als zentrale Steuerung zum Zweck der Stromerzeugung, wenn die Direktvermarktung des in das Versorgungsnetz eingespeisten Stroms durch einen Dritten erfolgt, die elektrische Nennleistung der Anlagen eines Betreibers dabei zwei MW nicht überschreitet und der Strom innerhalb der Kundenanlage (§ 1a Abs. 9 StromStV) entnommen wird, in der er erzeugt worden ist.

Nach § 36 Abs. 1 Satz 1 EEG in der oben genannten Fassung (a.F.) sind Anlagen fernsteuerbar im Sinne von § 35 Satz 1 Nr. 2 EEG a.F., wenn die Anlagenbetreiber die technischen Einrichtungen vorhalten, die erforderlich sind, damit ein Direktvermarktungsunternehmer oder eine andere Person, an die der Strom veräußert wird, jederzeit die jeweilige Ist-Einspeisung abrufen kann und die Einspeiseleistung ferngesteuert reduzieren kann (Nr. 1), und dem Direktvermarktungsunternehmer oder der anderen Person, an die der Strom veräußert wird, die Befugnis einräumen, jederzeit die jeweilige Ist-Einspeisung abzurufen und die Einspeiseleistung ferngesteuert in einem Umfang zu reduzieren, der für eine bedarfsgerechte Einspeisung des Stroms erforderlich und nicht nach den genehmigungsrechtlichen Vorgaben nachweislich ausgeschlossen ist (Nr. 2). Nach § 36 Abs. 1 Satz 2 EEG a.F. ist Satz 1 Nr. 1 auch erfüllt, wenn für mehrere Anlagen, die über denselben Verknüpfungspunkt mit dem Netz verbunden sind, gemeinsame technische Einrichtungen vorgehalten werden, mit denen der Direktvermarktungsunternehmer oder die andere Person jederzeit die gesamte Ist-Einspeisung der Anlagen abrufen und die gesamte Einspeiseleistung der Anlagen ferngesteuert reduzieren kann.

bb) Mit § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG sollte Strom, der in kleinen Stromerzeugungsanlagen erzeugt wird, von der Stromsteuer befreit und damit die Möglichkeit der Steuerbegünstigung nach Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 EnergieStRL in nationales Recht umgesetzt werden. Dies steht unter dem Vorbehalt, dass die zur Erzeugung dieses Stroms verwendeten Energieerzeugnisse besteuert werden. Die Inputseitige Verwendung von Strom in Anlagen unter zwei MW wird daher von der Steuerentlastung nach § 53 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) ausgenommen (vgl. dazu BTDrucks 16/1172, S. 21, 45 und 47). Mit der Neufassung von § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG zum 01.07.2019 wurde die Befreiung aus beihilferechtlichen Gründen auf Strom, der aus erneuerbaren Energieträgern und mit hocheffizienten KWK-Anlagen erzeugt wird, beschränkt und die Vorschrift somit im Wesentlichen auf Art. 15 Abs. 1 Buchst. b und d EnergieStRL gestützt. Im Übrigen blieb § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG unverändert (vgl. BTDrucks 19/8037, S. 38). Auch wenn im Fall von PV-Anlagen keine Inputbesteuerung von Energieerzeugnissen in Betracht kommt, ist die Intention des Gesetzgebers erkennbar, mit § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG Strom aus umweltfreundlicher Erzeugung zu begünstigen, allerdings beschränkt auf kleine Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW. Die Beschränkung der Begünstigung auf Kleinanlagen blieb also erhalten.

cc) Dass –anders als bei § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG– bei § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG eine Anlagenverklammerung vorzunehmen ist, ist weder widersprüchlich noch stehen dem die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Folgerichtigkeit entgegen. Mit diesen beiden Steuerbefreiungstatbeständen hat der Gesetzgeber –wie bereits erwähnt– unterschiedliche Ziele verfolgt, nämlich einerseits eine Begünstigung der Entnahme am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch und andererseits eine Begünstigung kleiner Erzeuger. Dagegen war eine generelle Förderung virtueller Kraftwerke oder eine Besserstellung ferngesteuerter Anlagen gegenüber Anlagen, deren Nennleistung direkt am Ort der Erzeugung zusammenzurechnen ist, nicht gewollt (BTDrucks 19/8037, S. 47). Im Fall eines virtuellen Kraftwerks kann die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG demnach entfallen (vgl. Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 9 StromStG Rz 63; Kahlbrandt, ZNER 2017, 345, 350; Reuter/Westermann, Versorgungswirtschaft 2014, 265, 266; zweifelnd an der Vereinbarkeit von § 12b Abs. 2 StromStV mit § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG Reuter/Westermann, Versorgungswirtschaft 2012, 147, 148; nach Auffassung von Toennieshen, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2012, 286, 296, ist die Bestimmung zu virtuellen Anlagen mit der Ermächtigungsgrundlage des § 11 Nr. 8 Buchst. a StromStG vereinbar).

Auch daraus, dass die Fernsteuerbarkeit nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz erforderlich ist, um die Marktprämie gemäß § 20 EEG zu erhalten, lassen sich keine Rückschlüsse auf die Bedeutung der Fernsteuerbarkeit nach dem Stromsteuergesetz ziehen. Da das Erneuerbare-Energien-Gesetz und das Stromsteuergesetz unterschiedliche Ziele verfolgen, kann das Kriterium der Fernsteuerbarkeit im Hinblick auf eine etwaige Begünstigung unterschiedlich bewertet werden.

d) Die von der Klägerin betriebenen Stromerzeugungsanlagen sind davon ausgehend im Zusammenhang mit der begehrten Steuerbegünstigung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG gemäß § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV als eine Anlage zur Stromerzeugung zu betrachten.

aa) Die PV-Anlagen befinden sich an unterschiedlichen Standorten und können durch das Direktvermarktungsunternehmen W AG zentral gesteuert werden, um die Einspeiseleistung im Zusammenhang mit dem in den PV-Anlagen erzeugten Strom bedarfsgerecht zu erhöhen oder zu vermindern. Die Voraussetzung der Fernsteuerbarkeit im Sinne von § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EEG a.F., auf die in § 12b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 StromStV Bezug genommen wird, war damit erfüllt (vergleichbar Senatsurteil vom 17.10.2023 –  VII R 50/20, BFHE 282, 344, Rz 51). Weiterhin hat die Klägerin den überschüssigen Strom, den sie nicht selbst zum Eigenverbrauch benötigt hat, in das Versorgungsnetz eingespeist.

Für die Bejahung eines virtuellen Kraftwerks ist es auch nicht erforderlich, dass die einzelnen Stromerzeugungsanlagen kombiniert gesteuert werden können. Vielmehr hat der erkennende Senat entschieden, dass die Zusammenbetrachtung mehrerer Stromerzeugungseinheiten zu einer Anlage lediglich voraussetzt, dass „die einzelnen Stromerzeugungseinheiten“ „fernsteuerbar sind“. Es ist nicht erforderlich, dass die einzelnen Anlagen infolge der Fernsteuerung kombiniert oder insgesamt zentral gesteuert werden oder in einer Verbindung stehen (vgl. Senatsurteil vom 17.10.2023 –  VII R 50/20, BFHE 282, 344, Rz 51 f.).

bb) Ein Ausschluss der Fernsteuerbarkeit nach § 12b Abs. 3 Satz 2 StromStV liegt nicht vor, weil die Klägerin keine Kundenanlage im Sinne von § 1a Abs. 9 StromStV i.V.m. § 3 Nr. 24a und 24b des Energiewirtschaftsgesetzes in der im Streitfall geltenden Fassung betreibt. Vielmehr hat die Klägerin am jeweiligen Standort nur einen bestimmten Letztverbraucher beliefert. Somit stand die PV-Anlage an dem jeweiligen Standort nicht jedermann offen. Ferner dienten die Anlagen nicht zur Abgabe von Energie auf einem räumlich zusammengehörenden Gebiet, sondern nur an dem jeweiligen Standort der PV-Anlage. Zudem haben ihre Anlagen insgesamt eine elektrische Nennleistung von über zwei MW.

e) Gegen eine Anlagenverklammerung spricht ferner nicht § 9 Satz 3 Nr. 2 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitfall geltenden Fassung, wonach Stromerzeugungseinheiten als Anlage unter anderem im Sinne von § 53 EnergieStG gelten. Die Vorschrift zur Anlagenverklammerung von Anlagen an unterschiedlichen Standorten nach § 12b Abs. 2 StromStV ist demgegenüber spezieller.

f) Schließlich steht die bereits vorliegende Senatsrechtsprechung diesem Verständnis von § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG nicht entgegen.

Im Senatsurteil vom 30.06.2021 –  VII R 1/19 betreffend die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG kam zwar erstmals § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV zum Tragen. Allerdings lagen dessen Voraussetzungen mangels zentraler Steuerung nicht vor, sodass in diesem Fall von kleinen Stromerzeugungsanlagen auszugehen war.

In seinem Urteil vom 17.10.2023 –  VII R 50/20 (BFHE 282, 344, Rz 47 ff.) hat der erkennende Senat im Fall eines virtuellen Kraftwerks eine Anlagenverklammerung gerade bejaht, weil die BHKW an unterschiedlichen Standorten zentral gesteuert werden konnten.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz