Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Gesellschafter einen im Zeitpunkt der formwechselnden Umwandlung einer KG hin zu einer GmbH für ihn bestehenden verrechenbaren Verlust nach § 15a EStG bei der Jahre später erfolgten Veräußerung seiner GmbH-Anteile vom dortigen Veräußerungserlös zum Abzug bringen kann (Az. X R 5/22).

Leitsatz

1. Bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nach § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 01.01.1995 (UmwStG 1995) gilt als Anschaffungskosten der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das bei der Umwandlung eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt.
2. Das gilt auch dann, wenn der Wert zu niedrig angesetzt wurde, weil bei der Umwandlung die Zwangsaufstockung nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 versäumt wurde.
3. Der auf den Umwandlungsstichtag festgestellte verrechenbare Verlust eines Kommanditisten der einbringenden KG im Sinne von § 15a des Einkommensteuergesetzes mindert den Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nicht.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.01.2022 – 9 K 844/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war an einer GmbH & Co. KG beteiligt, die im Jahr 2001 durch Formwechsel zu Buchwerten in eine GmbH umgewandelt worden war. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der KG war mit Bescheid vom 13.11.2007 für 2001 ein verrechenbarer Verlust des Klägers in Höhe von … DM (= … €) festgestellt worden, der in der Folgezeit unverändert bestehen blieb.

Im Streitjahr 2017 veräußerte der Kläger seine Anteile an der GmbH. Dabei gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass es sich um einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) handelte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) ging zuletzt mit Bescheid vom 27.04.2020 von einem Veräußerungsgewinn von … € aus.

Mit Einspruch und Klage machten die Kläger geltend, dass von dem Veräußerungsgewinn der festgestellte verrechenbare Verlust abzuziehen sei. Der zutreffende Wertansatz betrage daher … €. Die Rechtsbehelfe blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) bestätigte in seinem Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 944) die Ansicht des FA. Dieses sei zu Recht von einem Veräußerungsgewinn ohne Berücksichtigung des für den Kläger als ehemaligem Kommanditisten der GmbH & Co. KG festgestellten verrechenbaren Verlustes ausgegangen. § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eröffne schon dem Wortlaut nach nur die Minderung des Gewinns des Kommanditisten aus der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft. Nach der Umwandlung fehle es bereits an der Anteilsidentität. Auch habe sich die für eine Anwendung des § 15a EStG erforderliche Einkunftsquelle von gewerblichen Einkünften in Kapitaleinkünfte geändert. Da der verrechenbare Verlust nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 nicht auf die Kapitalgesellschaft übergegangen sei, habe der Kläger ihn im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile nicht nutzen können. Er hätte allenfalls mit einem Umwandlungs- beziehungsweise Einbringungsgewinn saldiert werden können.

Die Kläger bringen mit ihrer Revision vor, die festgestellten verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG seien insbesondere mit Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verrechenbar. Vorliegend sei nicht nur die Subjektidentität, sondern auch die Anteilsidentität, auf die es entscheidend ankomme, schon deshalb gegeben, weil die Beteiligung des Klägers an ein und derselben Gesellschaft fortbestanden habe. Aufgrund des Formwechsels habe diese lediglich ihr Rechtskleid gewechselt. Zwar möge ein Formwechsel unter Buchwertfortführung ein tauschähnlicher Übertragungsvorgang und damit entgeltlich sein. Im Fall von einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 bestehe jedoch die Besonderheit, dass die Anteilsidentität über die Zäsur des entgeltlichen Übertragungsvorgangs hinaus fortbestehe. Schließlich regele § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 ausdrücklich, dass der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile unter § 16 EStG falle und damit auch so zu berechnen sei, wie es dieser Vorschrift entspreche, nämlich anerkanntermaßen unter Abzug von Verlusten nach § 15a Abs. 2 EStG. Dabei komme es nicht darauf an, welche Rechtsposition der Steuerpflichtige nach der Umwandlung innehabe. Eine Verlustverrechnung könne nicht von der Existenz eines Einbringungsgewinns abhängig gemacht werden. Wenn im Übrigen selbst im Falle eines Rechtsträgerwechsels ein Übergang von Verlusten stattfinde (§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995), müsse dies erst recht bei einem Formwechsel möglich sein, der nicht zu einem Rechtsträgerwechsel führt.

Sollte eine Verlustverrechnung im Fall der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nicht möglich sein, wäre das objektive Nettoprinzip verletzt.

Schließlich hätten sie bei ihrer Berechnung im Vertrauen darauf gehandelt, dass ein Jahre nach dem Formwechsel festgestellter Verlust von späteren Gewinnen aus dem Verkauf des Anteils auch abgesetzt werden könne. Darauf habe bereits der Prüfungsbericht vom 13.11.2006 hingewiesen, woran das FA gebunden sei. Vertrauensschutz sei nicht auf verbindliche Zusagen beschränkt.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil vom 26.01.2022 und die Einspruchsentscheidung vom 16.06.2020 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 27.04.2020 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um … € reduziert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entgegen der Ansicht der Kläger bestehe auch aufgrund des Betriebsprüfungsberichts keine Bindung des FA, den festgestellten verrechenbaren Verlust im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile des Klägers zu berücksichtigen. Klar und unmissverständlich habe der Prüfer in Tz. 17 des Berichts lediglich der Vollständigkeit halber auf eine von seiner Ansicht abweichende Literaturstimme hingewiesen. Eine verbindliche Zusage sei nicht erteilt worden.

Eine Anteilsidentität der Beteiligung des Klägers habe nach dem Formwechsel nicht mehr bestanden, da seine Rechtsposition als Kommanditist nicht mit seiner nachfolgenden als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft gleichzusetzen sei. Insoweit unterscheide sich der verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG von einem verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d EStG. Das objektive Nettoprinzip sei nicht verletzt.

II.

Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger durch die Veräußerung seines Geschäftsanteils an der GmbH im Streitjahr einen steuerbaren Veräußerungsgewinn nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erzielt hat (unten 1.). Die festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG können bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt werden (unten 2.). Eine anderweitige verbindliche Zusage hat das FA nicht erteilt (unten 3.). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Nichtberücksichtigung der festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG bestehen nicht (unter 4.).

1. Durch den Verkauf seines Anteils an der GmbH hat der Kläger dem Grunde nach einen Gewinn aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erzielt.

a) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG 1995) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 UmwStG 1995) übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG. Sacheinlage im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 ist die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen den Erhalt neuer Anteile an Letzterer.

§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 stellt somit den Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile einem Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG gleich (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 24.06.2008 –  IX R 58/05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, unter II.3.a bb). Diese Regelung führt folglich dazu, dass die stillen Reserven bei Anteilen, bei denen die zugrundeliegende Sacheinlage unter dem Teilwert angesetzt wurde, der Besteuerung unterliegen, und zwar –anders als nach § 17 EStG– ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung des Gesellschafters (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 21 Rz 7). In den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 190 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gelten §§ 20 bis 23 UmwStG 1995 entsprechend (§ 25 Satz 1 UmwStG 1995).

b) Nach § 27 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) –UmwStG 2006– ist auf den Veräußerungsvorgang § 21 UmwStG 1995 auch im Streitjahr 2017 weiterhin anwendbar.

Nach § 27 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UmwStG 2006 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387) ist § 21 UmwStG in der am 21.05.2003 geltenden Fassung für einbringungsgeborene Anteile im Sinne von § 21 Abs. 1 UmwStG, die auf einem Einbringungsvorgang beruhen, auf den § 27 Abs. 2 UmwStG 2006 anwendbar war, letztmals anzuwenden, wenn das die Besteuerung auslösende Ereignis vor dem 01.01.2025 eintritt. Nach § 27 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ist das UmwStG 1995 in der zuletzt durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660) geänderten Fassung letztmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register bis zum 12.12.2006 erfolgt ist.

c) Vorliegend ist der Formwechsel der KG in die GmbH bereits im Jahr 2001 erfolgt, so dass durch die Veräußerung der Anteile an der GmbH durch den Kläger im Streitjahr 2017 ein Veräußerungsgewinn nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2006 realisiert worden ist. Somit ist das die Besteuerung auslösende Ereignis vor dem 01.01.2025 eingetreten. Da dies und der unter Beachtung des Teileinkünfteverfahrens ermittelte Veräußerungsgewinn des Klägers ohne Berücksichtigung der nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG als verrechenbar festgestellten Verluste zwischen den Beteiligten in Höhe von … € zu Recht unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Zutreffend hat das FA den Veräußerungsgewinn nicht um die festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von … € reduziert. Das Berechnungsschema in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sieht die Berücksichtigung des Verlustes nicht vor (unten a). Auch § 15a EStG eröffnet den Abzug des Verlustes nicht, da Gegenstand der Veräußerung kein Kommanditanteil war (unten b). Eine Gleichstellung des GmbH-Anteils mit der früheren Kommanditbeteiligung ist weder nach der Gesetzessystematik (unten c) noch nach dem Sinn und Zweck der beiden Vorschriften geboten (unten d). Ob die verrechenbaren Verluste des Klägers mit dem Formwechsel auf die GmbH übergegangen sind, bedarf vorliegend keiner Entscheidung (unten e).

a) Nach dem Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 ist der auf den Zeitpunkt der Umwandlung nach § 15a Abs. 2, 4 EStG festgestellte verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 2, 4 EStG nicht in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Die Norm enthält eine Berechnungsvorschrift, die an den Veräußerungspreis auf der einen Seite und Veräußerungs- sowie Anschaffungskosten auf der anderen Seite anknüpft. Als Anschaffungskosten wiederum gilt nach § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft, hier die GmbH, das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt. Der Ansatz verrechenbarer Verluste ist darin nicht vorgesehen.

b) Auch § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG ermöglicht den Abzug des festgestellten Verlustes nicht.

aa) § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

(1) Der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG jährlich gesondert festzustellen. Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 2 EStG ist dabei der verrechenbare Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres hinzuzurechnen (vgl. insoweit und weiterführend auch BFH-Urteil vom 24.04.2024 –  IV R 27/21, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2024, 1291, Rz 31). Vorliegend ist dieser verrechenbare Verlust für 2001 auf … DM, umgerechnet … €, festgestellt worden.

(2) Gemäß § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mindert der Verlust, der nach § 15a Abs. 1 und Abs. 1a EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. Diese umfassen neben den Gewinnen aus dem Gesellschaftsvermögen einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen auch die Realisierung von Gewinnen aus der Veräußerung des Anteils des Kommanditisten. In diesem Fall kommt es zur Aufdeckung und Besteuerung der anteiligen stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens, so dass insoweit ein Gewinn aus der Beteiligung an der KG erzielt wird. Wird ein Veräußerungsgewinn dieser Art in einem Veranlagungszeitraum nach dem Entstehen des nicht ausgleichsfähigen Verlustes erzielt, ist er gemäß § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mit verrechenbaren Verlusten der Vorjahre zu saldieren (BFH-Urteil vom 26.01.1995 –  IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV.5.).

bb) Im Streitfall existierte im Streitjahr 2017 aufgrund des im Jahr 2001 vollzogenen Formwechsels der GmbH & Co. KG in eine GmbH keine KG mehr, so dass der Kläger zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung kein Kommanditist mehr war und daher auch keinen Gewinn aus einer Beteiligung an einer KG erzielen konnte.

cc) Ungeachtet der Frage, inwieweit dies mit dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG noch vereinbar wäre, kann die Veräußerung des GmbH-Anteils auch nicht wegen des Formwechsels der Veräußerung eines KG-Anteils gleichgestellt werden. Der frühere Kommanditanteil des Klägers ist nicht mit dem durch den Formwechsel entstandenen GmbH-Anteil identisch.

(1) Im Fall des Formwechsels von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gemäß § 190 Abs. 1 UmwG wird die Umwandlung unter Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers vollzogen, was zur wirtschaftlichen Kontinuität des Rechtsträgers führt (vgl. nur Hoger in Lutter, Umwandlungsgesetz, 7. Aufl. 2024, § 190 Rz 1, m.w.N.). Gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, Abs. 2 UmwG sind die Anteilsinhaber des formwechselnden Rechtsträgers (hier eine KG, § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) mit der Eintragung der neuen Rechtsform in das Register grundsätzlich an dem Rechtsträger neuer Rechtsform (hier eine Kapitalgesellschaft, § 191 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) beteiligt.

(2) Die Beteiligung folgt den für die neue Rechtsform geltenden Vorschriften. Ihre Grenze findet die rechtliche Identität des Rechtsträgers bei der auf den Rechtsträger neuer Rechtsform anzuwendenden Rechtsordnung. Die Änderung der Rechtsform hat die Diskontinuität der Rechtsordnung zur Folge. Die Rechtsverhältnisse der Gesellschaft zu ihren Gesellschaftern und der Gesellschafter untereinander folgen neuen Regeln, die sich sehr erheblich von den bisherigen Regeln unterscheiden können (Hoger in Lutter, Umwandlungsgesetz, 7. Aufl. 2024, § 190 Rz 2). So hat das UmwStG 1995 zwar den Grundsatz der Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers übernommen, ihn aber den ertragsteuerrechtlichen Gegebenheiten angepasst. Denn die Kapitalgesellschaft unterliegt als selbständiges Steuersubjekt der Körperschaftsteuer, wohingegen bei der –ertragsteuerrechtlich transparenten– Personengesellschaft der Gewinn erst bei den einzelnen Gesellschaftern der Ertragsbesteuerung unterworfen wird. Schon aus diesem Grunde hat der BFH für den Fall eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG 1995 entschieden, dass nach der Regelungskonzeption des Umwandlungssteuergesetzes aus steuerlicher Sicht –abweichend vom Handelsrecht– ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel stattfindet (BFH-Urteil vom 19.10.2005 –  I R 38/04, BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, unter II.2.b). Nachfolgend hat der BFH aus den gleichen Gründen auch diese ertragsteuerliche Abweichung vom Handelsrecht für den Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft betont und darauf hingewiesen, dass § 14 UmwStG 1995 ebenso wie § 25 UmwStG 1995 umwandlungssteuerrechtlich einen Vermögensübergang fingiert (BFH-Urteil vom 25.11.2014 –  I R 78/12, BFH/NV 2015, 523, Rz 20, m.w.N.).

(3) Ausgehend von dieser Rechtsprechung, der sich der Senat ausdrücklich bereits im Urteil vom 27.11.2024 –  X R 26/22 (DStR 2025, 821, Rz 34, 35) angeschlossen hat, scheidet ertragsteuerrechtlich eine Anteilsidentität in Bezug auf § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG aus (so auch v. Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz E 66; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 15a Rz 54m; Schmidt/Wacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 171). Wenn schon aufgrund der Fiktion des § 25 Satz 1 UmwStG 1995 steuerrechtlich ein Rechtsträgerwechsel gegeben ist, folgt daraus zugleich, dass die bisherige Beteiligung an der KG durch einen Kapitalgesellschaftsanteil ersetzt wird. Das ist ein anderer Anteil, der einem anderen Regelwerk unterliegt.

c) Eine Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG scheidet auch aus systematischen Gründen aus.

aa) Die Unterschiede zwischen den Rechtsformen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft haben zur Folge, dass dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft verrechenbare Verluste auf der Gesellschafterebene nicht zugerechnet werden können.

(1) Der Gesellschafter der KG unterliegt mit seinem Anteil am Gewinn der KG oder, woran § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anknüpft, am Verlust der KG der Besteuerung. Der Gewinnanteil der Personengesellschaft wird dem Gesellschafter zugerechnet, sei es unmittelbar nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sei es über die Verweisungen in § 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4 Satz 2 oder § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG. Auch die Nutzung von verrechenbaren Verlusten im Sinne des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG erfolgt allein auf der Ebene der Gesellschaft, indem der dem Kommanditisten zugerechnete Anteil am Gewinn der Gesellschaft um die –nunmehr in ausgleichsfähige Verluste gewandelten, bisher nur verrechenbaren– Verluste gemindert wird (so ausdrücklich jüngst BFH-Urteil vom 24.04.2024 –  IV R 27/21, DStR 2024, 1291, Rz 40). Eine Verlustverrechnung auf der Ebene des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft ist daher ausgeschlossen.

(2) Hingegen hat der Gesellschafter der GmbH seine Gewinnanteile aus den GmbH-Anteilen zu versteuern, und zwar als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. So erklärt etwa § 1a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 KStG im Falle der Option der Personengesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einnahmen ausdrücklich zu Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. zu der Behandlung der Verluste nach § 15a EStG im Optionsfall Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1a KStG Rz 76). Der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft versteuert nicht etwa einen Anteil am Gewinn oder Verlust der Kapitalgesellschaft selbst. Das bedeutet, dass der Anteil am Verlust der Gesellschaft, den § 15a EStG erfasst, bei der Kapitalgesellschaft nicht mehr existiert.

bb) Etwas anderes folgt nicht daraus, dass nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 der fragliche Differenzbetrag „als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes“ „gilt“. § 16 EStG nimmt zwar eine Zuordnung bestimmter Veräußerungsgewinne zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb vor. Diese Fiktion führt aber nicht dazu, dass das Halten und Verwalten von einbringungsgeborenen Anteilen im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 als gewerbliche Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen werden kann.

Folglich ist das Ergebnis auch nicht nach § 4 und § 5 EStG zu ermitteln. Vielmehr erzielt der Anteilseigner aus den einbringungsgeborenen Anteilen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG. Lediglich im Fall der Veräußerung soll diese auf § 16 EStG beschränkte Fiktion dazu führen, dass die Anteile an den Vergünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG teilhaben (so schon für die im Wesentlichen gleich lautenden Vorgängervorschriften des § 18 UmwStG 1969 und des § 21 UmwStG 1977 BFH-Urteil vom 28.04.1988 –  IV R 52/87, BFHE 153, 562, BStBl II 1988, 829, unter 1.b; ähnlich BFH-Urteil vom 24.06.2008 –  IX R 58/05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872, unter II.3.a bb).

cc) Dieses Ergebnis ist auch deshalb systemgerecht, weil es grundsätzlich mit dem Formwechsel zu einem Abzug des nach § 15a EStG festgestellten Verlustes kommt. Wäre bei dem Formwechsel für den Kläger ein Veräußerungsgewinn entstanden, hätte der Kläger den Verlust abziehen können. Das wäre der Fall gewesen, wenn die GmbH nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 das Betriebsvermögen mit einem Wert oberhalb des Buchwertes angesetzt hätte. Dazu ist sie nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 verpflichtet, soweit andernfalls negative Kapitalkonten entstünden. Die GmbH hat aber eine solche Bewertung zu Zwischen- oder Teilwerten nicht vorgenommen, sondern weiterhin das Betriebsvermögen zu Buchwerten angesetzt. Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, wird nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 für den Einbringenden als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile verbindlich festgeschrieben. Er geht somit in die Berechnung des Gewinns des Einbringenden aus dem Umwandlungsvorgang ein, und zwar auch dann, wenn der Wert zu niedrig ist (vgl. zu den Vorläufervorschriften des UmwStG 1977 BFH-Urteil vom 17.10.2001 –  I R 111/00, BFH/NV 2002, 628, unter II.3.b).

d) Weder der Zweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995, die Besteuerung der stillen Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen sicherzustellen (unten aa), noch derjenige des § 15a EStG, die Verlustverrechnung zu beschränken (unten bb), rechtfertigt ein anderes Ergebnis.

aa) Beginnend mit dem Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14.08.1969 (BGBl I 1969, 1163) –UmwStG 1969–, dort § 18 Abs. 1 UmwStG 1969, hatte der Gesetzgeber die Belastungsgrundentscheidung getroffen, dass im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft die stillen Reserven des Betriebsvermögens steuerverhaftet bleiben. Erstmals im Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28.10.1994 (BGBl I 1994, 3267 –UmwStG 1995–) wurde dabei in § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 die Legaldefinition „einbringungsgeborene Anteile“ eingefügt.

Diese Belastungsgrundentscheidung hat der Gesetzgeber erst durch die in dem UmwStG 2006 (enthalten in Art. 6 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006, BGBl I 2006, 2782) enthaltene Neukonzeption in der Weise geändert, dass nunmehr in Fällen späterer Anteilsveräußerung rückwirkend ein Einbringungsgewinn entsteht (§ 22 UmwStG 2006; vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 15.04.2015 –  I R 54/13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136, Rz 20, m.w.N.). Eine darüber hinaus wirkende Gleichstellung der einbringungsgeborenen Anteile mit Anteilen im Betriebsvermögen hat der Gesetzgeber nicht bezweckt.

bb) Das Ziel des § 15a EStG wiederum, die Verlustverrechnung zu beschränken, verlangt nicht danach, Verluste dort zu verrechnen, wo das Gesetz keine Verlustverrechnung vorsieht.

e) Ob es denkbar ist, dass die verrechenbaren Verluste aufgrund des Formwechsels auf die Kapitalgesellschaft übergehen (so Patt in Dötsch/Pung/Mühlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 23 UmwStG Rz 66; a.A. etwa Schmidt/Wacker, 44. Aufl., § 15a Rz 171), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung, da hier lediglich über die Berücksichtigung der festgestellten verrechenbaren Verluste im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf Ebene des Gesellschafters nach § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 zu befinden ist.

3. Aus dem Bericht vom 13.11.2006 über die für die Jahre 1999 bis 2001 durchgeführte Außenprüfung ergibt sich nichts Gegenteiliges. Eine Zusage im Sinne von § 204 Abs. 1 der Abgabenordnung ist nicht erteilt worden. Im Übrigen kann dahinstehen, welche Auffassung das Prüfungsfinanzamt in dieser Außenprüfung vertreten hatte. Dies kann keinen Einfluss mehr auf die deutlich zurückliegenden Bilanzansätze bei der GmbH gehabt haben.

4. Der Ausschluss der Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG im Rahmen der Veräußerungsgewinnberechnung des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2006 ist verfassungsgemäß. Dies gilt erst recht, sollte der festgestellte verrechenbare Verlust im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG aufgrund des Formwechsels auf die Kapitalgesellschaft übergegangen sein.

a) Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 64 ff., m.w.N.). Der einfache Gesetzgeber bemisst die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nach dem (die betriebliche/berufliche Sphäre betreffenden) objektiven und dem (die private Sphäre betreffenden) subjektiven Nettoprinzip. Der Einkommensteuer unterliegt grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits (BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14 u.a., BVerfGE 152, 274, Rz 94, 108, 109).

Der gänzliche Ausschluss des Verlustausgleichs in der Totalperiode kann zwar möglicherweise in den Kernbereich der Nettoertragsbesteuerung übergreifen (vgl. auch Vorlagebeschluss des BFH vom 26.02.2014 –  I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, Rz 30). Eine Verfassungswidrigkeit liegt aber nicht vor, wenn der Verlustausgleich mit einer anderweitigen Gestaltung erhalten geblieben wäre. Hat der Gesetzgeber seiner Belastungsentscheidung das objektive Nettoprinzip zugrunde gelegt, bedürfen Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, unter B.I.1.c). Als besondere sachliche Gründe kommen unter anderem außerfiskalische Lenkungszwecke oder Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht, wobei der Gesetzgeber realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen muss (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 148, 152, m.w.N.). Dabei muss der Gesetzgeber die Grenzen verhältnismäßiger, insbesondere zumutbarer Belastung der Betroffenen wahren. Für die gleichheitsrechtliche Abwägung fällt hierbei insbesondere auch ins Gewicht, wieweit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder Belastungsalternativen zu wählen (BVerfG-Beschluss vom 26.10.2004 – 2 BvR 246/98, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 56, unter II., m.w.N.).

b) Nach diesen verfassungsrechtlichen Grundsätzen ist ein Übergang der festgestellten verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG auf die aufgrund eines Formwechsels der KG entstandene Beteiligung des Klägers an der GmbH oder jedenfalls eine Verrechnungsmöglichkeit im Falle der Veräußerung der GmbH-Anteile nicht geboten. Vielmehr genügt es, dass es Gestaltungsmöglichkeiten gibt, die keine bloßen Ausweichgestaltungen sind und die die Verlustnutzung erhalten.

aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 25 Satz 1 UmwStG 1995 stand es der GmbH als Kapitalgesellschaft, in welche die KG formwechselnd umgewandelt worden ist, frei, das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem höheren Wert anzusetzen (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 28.05.2008 –  I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, unter II.4.). Hätte die GmbH entsprechend dem Wortlaut dieser Vorschriften das Vermögen der KG nicht zum Buchwert, sondern zu einem höheren Wert angesetzt, wäre unter anderem beim Kläger ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 25 Satz 1 UmwStG 1995 entstanden, der gemäß § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mit den festgestellten Verlusten hätte verrechnet werden können. Folglich kommt es von Gesetzes wegen schon nicht zwingend zu einem Ausschluss des Verlustausgleichs, sondern im Streitfall erst wegen der Entscheidung der GmbH, an der der Kläger infolge des Umwandlungsvorgangs beteiligt war.

bb) Darüber hinaus sieht § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 i.V.m. § 25 Satz 1 UmwStG 1995 auch im Fall eines Formwechsels eine Zwangsaufstockung zumindest auf Zwischenwerte vor, wenn die KG bilanziell überschuldet ist. Wird die Aufstockung korrekt durchgeführt, führt das zur Nutzung der verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der Verlust allein deshalb untergeht, weil die Aufstockung versäumt wurde.

cc) Etwas anderes ergibt sich aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht schon deshalb, weil der Umwandlungssteuererlass 1998 (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.26, 20.30) –UmwStE 1998– im Fall eines Formwechsels handelsrechtlich (ausdrücklich) nur eine Buchwertfortführung für zulässig erachtet hätte.

(1) Das BMF geht davon aus, dass im Fall des Formwechsels § 24 UmwG keine Anwendung finde und deshalb infolge des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102 –EStG a.F.–) in den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft auch steuerlich zwingend die Buchwerte fortzuführen gewesen wären. Einen Ausschluss der Zwangsaufdeckung nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 enthielt aber Tz. 20.26, 20.30 UmwStE 1998 nicht. Vielmehr ging Tz. 20.25 UmwStE 1998 ausdrücklich von einer steuerlichen Zwangsaufstockung beim Formwechsel aus (ebenso etwa Dötsch/van Lishaut/Wochinger, Der Betrieb, Beilage 1998, Nr. 07-1, 100).

(2) Im Übrigen handelte es sich bei Tz. 20.26, 20.30 UmwStE 1998 lediglich um eine Rechtsansicht der Finanzverwaltung. Bereits seit Ende der 1990er Jahre wurde teilweise einer Geltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 aus systematischen und teleologischen Gründen widersprochen und davon ausgegangen, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 lex specialis zu § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. sei. Dies gelte auch für § 25 Satz 1 UmwStG 1995, der vorbehaltslos auf § 20 Abs. 2 UmwStG 1995 verweise (vgl. Rödder, DStR 1997, 1353; Weber-Grellet, Betriebs-Berater 1997, 653; zusammenfassend Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 3. Aufl. 2019, § 20 UmwStG Rz 263, m.w.N.).

Der Kritik hatte sich der BFH im Ergebnis angeschlossen. Dass bis zum hier relevanten Jahr 2001 noch keine höchstrichterliche Entscheidung vorlag, die sich mit der Frage befasste, ob für die Ausübung des sich aus § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 ergebenden Wahlrechts eine Bindung an den handelsbilanziellen Wertansatz des Betriebsvermögens bestand, änderte an der Gesetzeslage nichts.

(3) Entscheidend und im Rahmen der verfassungsrechtlichen Prüfung des objektiven Nettoprinzips ausreichend bleibt, dass der Gesetzgeber aufgrund eines Bewertungswahlrechts der Kapitalgesellschaft einen Ausschluss der Verlustverrechnung nach § 15a EStG beim Formwechsel von einer KG in eine Kapitalgesellschaft nicht zwingend vorsah. Schon aus diesem Grunde kann das objektive Nettoprinzip nicht verletzt sein.

c) An dieser verfassungsrechtlichen Beurteilung ändert sich auch nicht deshalb etwas, weil nicht der Kläger, sondern die GmbH das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 hätte (zutreffend) ausüben müssen. Auch als Minderheitsgesellschafter hätte der Kläger im vorliegenden Fall genügend Reaktionsmöglichkeiten gehabt, um eine Verlustverrechnung sicherzustellen.

aa) Sofern nicht ohnehin der Umwandlungsbeschluss nach § 217 Abs. 1 Satz 1 UmwG einstimmig ergehen musste, hätte der Kläger zumindest gemäß § 207 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 UmwG dem Umwandlungsbeschluss widersprechen und gegen eine angemessene Barabfindung seine Beteiligung vor dem erfolgten Formwechsel an den formwechselnden Rechtsträger, die KG, veräußern können. Diese gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 UmwG zwingende Regelung (vgl. statt vieler nur Berger in Kallmeyer, § 207 UmwG 1995, Rz 4) hätte dazu geführt, dass ein (angemessener) Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entstanden wäre, der mit dem Verlust im Sinne des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG zu verrechnen gewesen wäre. Diese Verrechnung wäre auf Ebene der Personengesellschaft vorgenommen und das Ergebnis dem Kläger zugerechnet worden (vgl. auch BFH-Urteil vom 24.04.2024 –  IV R 27/21, DStR 2024, 1291, Rz 40, m.w.N.).

bb) Alternativ hätte der Kläger die Möglichkeit gehabt, seinen KG-Anteil vor der Umwandlung „freihändig“ zu veräußern und anschließend einen Geschäftsanteil an der formwechselnd entstandenen GmbH zu erwerben (vgl., wenn auch zum Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, BFH-Urteil vom 22.10.2015 –  IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, Rz 46 sowie schon zuvor BFH-Urteil vom 12.07.2012 –  IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, Rz 31, m.w.N.).

cc) Angesichts dieser zivilrechtlichen Möglichkeiten fehlt es bereits an einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und folglich an einer Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG. Es handelt sich nicht um sogenannte Ausweichoptionen gegenüber einem belastenden Steuergesetz, sondern um die Reaktionsmöglichkeiten des Klägers in seiner Eigenschaft als Gesellschafter auf die Anwendung von Bewertungswahlrechten durch die Gesellschaft, die der steuerrechtlichen Beurteilung des Vorgangs vorgelagert sind. Folglich sind die verfassungsrechtlichen Bedenken, die der 2. Senat des BVerfG in seinem Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13 (BVerfGE 168, 1, Rz 160) gegenüber der verfassungsrechtlichen Relevanz von Ausweichgestaltungen geäußert hat, für die vorliegende Problematik nicht relevant. Das BVerfG hatte in dem genannten Beschluss klargestellt, dass Ausweichoptionen gegenüber einem belastenden Steuergesetz, die ein bestimmtes steuerlich relevantes Verhalten des Steuerpflichtigen voraussetzen, im Rahmen der verfassungsrechtlichen Überprüfung dieses Steuergesetzes aus rechtsstaatlichen Gründen nur dann als belastungsmindernd berücksichtigt werden, wenn das betreffende Verhalten zweifelsfrei legal ist, keinen unzumutbaren Aufwand für den Steuerpflichtigen bedeutet und ihn auch sonst keinem nennenswerten finanziellen oder rechtlichen Risiko aussetzt. Vorliegend fehlt es schon aufgrund des vom Gesetzgeber in § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bewertungswahlrechts an einem solchermaßen belastenden Gesetz.

d) Im Übrigen erscheint aufgrund der dargestellten, dem Kläger zur Verfügung stehenden Möglichkeiten, trotz der Umwandlung eine Verlustverrechnung im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG herbeiführen und damit auf die Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die GmbH reagieren zu können, ein im Einzelfall etwa vorliegender Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht von einem derartigen Gewicht, dass Verfassungswidrigkeit anzunehmen wäre (vgl. insoweit auch zum Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft BFH-Urteil vom 12.07.2012 –  IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728, Rz 32, m.w.N.).

e) Erst recht keine andere verfassungsrechtliche Beurteilung ergäbe sich, sollten die festgestellten verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG auf die GmbH übergegangen sein. Denn in diesem Fall wäre schon nicht erkennbar, warum entgegen der Systematik des § 15a EStG eine Übertragung auf den Gesellschafter und damit auf die Anteile an der Gesellschaft nötig wäre, obwohl bislang die mögliche Verlustnutzung im Sinne des § 15a EStG auf der Ebene der Gesellschaft erfolgte und lediglich der dem Kommanditisten zugerechnete Anteil am Gewinn der KG um die nunmehr in ausgleichsfähige Verluste gewandelten, bisher nur verrechenbaren Verluste gemindert worden wäre (so BFH-Urteil vom 24.04.2024 –  IV R 27/21, DStR 2024, 1291, Rz 40, m.w.N.).

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zur Frage des Besteuerungsrechts von Lohneinkünften eines bei einem Staatsorchester tätigen Musikers mit deutschem Wohnsitz nach dem DBA Luxemburg (Az. VI R 25/23).

Leitsatz

Der bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Großherzogtum Luxemburg angestellte Orchestermusiker ist Künstler im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012.

Ein Zwischenurteil gem. § 99 Abs. 2 FGO über die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 AO wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO kann nicht ergehen, wenn Feststellungen über Grund und Höhe des jeweiligen Steueranspruchs und damit zum objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung fehlen. Dies entschied der BFH (Az. II R 39/21).

Leitsatz

Ein Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung über die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 der Abgabenordnung (AO) wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO kann nicht ergehen, wenn Feststellungen über Grund und Höhe des jeweiligen Steueranspruchs und damit zum objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung fehlen.

Weichen die Anforderungen an die Leistungsbeschreibung für Rechnungen i. S. v. § 14c UStG von denjenigen des § 15 i. V. m. § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG ab? Zu dieser Frage hat der BFH Stellung genommen (Az. XI R 4/22).

Leitsatz

1. Die Anforderungen an eine Rechnung im Sinne des § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erfüllt ein Dokument jedenfalls dann, wenn es den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und Angaben zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (Bestätigung der Rechtsprechung; s. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH ‑ vom 17.02.2011 – V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011 S. 734; vom 21.09.2016 – XI R 4/15, BFHE 255, 340, BStBl II 2021 S. 106).
2. Auch im Anwendungsbereich des § 14c Abs. 2 UStG sind Bezugnahmen auf andere Dokumente sowie vom Steuerpflichtigen beigebrachte zusätzliche Informationen vom Finanzamt zu berücksichtigen (Anschluss an die BFH-Urteile vom 16.03.2017 – V R 27/16, BFHE 257, 462; vom 26.06.2019 – XI R 5/18, BFHE 266, 67, BStBl II 2023 S. 521).
3. Ein Dokument, das trotz der in Bezug genommenen ergänzenden Unterlagen mit seinen überflüssigen und widersprüchlichen Angaben bei einem Empfänger den Anschein erweckt, dass über steuerpflichtige Leistungen abgerechnet wird, sodass die Gefahr eines unberechtigten Steuerausweises nicht ausgeschlossen werden kann, ist eine Rechnung im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.10.2021 – 8 K 1057/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, führte für pharmazeutische Unternehmen Beobachtungsstudien (Studien) durch.

In den Jahren 2014 bis 2016 (Streitjahre) war die Klägerin insoweit für die Auftraggeber … GmbH (F) und … GmbH (G) tätig. Die vertraglich festgelegten Aufgaben der Klägerin umfassten dabei Projektkoordination, Datenmanagement, Honorarverwaltung und die Erstellung von Statusberichten sowie weitere Leistungen nach Absprache. Die Auftraggeber schlossen daneben mit jedem an den Studien teilnehmenden Arzt einen sogenannten „Prüfarztvertrag“ ab, wonach dem Arzt jeweils ein Honorar für seine Leistungen, insbesondere für dessen Dokumentationsaufwand, zustand. Die Klägerin, die mit den an den Studien teilnehmenden Ärzten selbst keine Verträge abgeschlossen hatte, zahlte im Rahmen der mit den Auftraggebern vereinbarten Honorarverwaltung die Honorare der Ärzte im Auftrag und Namen der Auftraggeber an die Ärzte aus. Hierfür erteilte die Klägerin den Ärzten entsprechende Gutschriften mit Steuerausweis. Die für die Zahlung erforderlichen Geldbeträge stellten F beziehungsweise G der Klägerin zur Verfügung.

In den Streitjahren übersandte die Klägerin ihren Auftraggebern im Rahmen der Honorarverwaltung sogenannte „Abforderungsschreiben“ für Honorare, in denen sie jeweils unter Angabe einer fortlaufenden „Abforderungs-Nr.“, einer „Angebots-Nr.“ der Klägerin, einer „Bestell-Nr.“ des jeweiligen Auftraggebers, einer Kurzbeschreibung des „Projekts“ und eines „Lieferdatums“ sowie offen ausgewiesener Umsatzsteuer zur Überweisung der abgeforderten Beträge auf ein von ihrem sonstigen Konto abweichendes „Honorarkonto“ aufforderte. Hatte die Klägerin höhere Beträge abgefordert, als sie nach erfolgter Endabrechnung mit den Ärzten zur Auszahlung an die Ärzte benötigt hatte, erstellte sie zum Abschluss der jeweiligen Studien eine „Storno-Abforderung“ an ihre Auftraggeber, in der sie von ihr zu viel abgeforderte Beträge als „Stornobetrag“ auswies. Die Klägerin erfasste die von ihren Auftraggebern abgeforderten Geldbeträge als durchlaufende Posten.

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangten die Prüfer zu der Auffassung, dass der in den „Abforderungsschreiben“ vorgenommene Steuerausweis unberechtigt erfolgt sei und die Klägerin die ausgewiesene Steuer gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) schulde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) schloss sich den Feststellungen der Prüfer an und erließ unter dem 17.01.2020 dementsprechende Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre, in denen die Umsatzsteuer entsprechend höher festgesetzt wurde. Während des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens setzte das FA aus nicht mehr streitigen Gründen die Umsatzsteuer für 2015 mit einem weiteren Umsatzsteuer-Änderungsbescheid herab und wies sodann die Einsprüche als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 628 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die „Abforderungsschreiben“ erfüllten die Voraussetzungen für Rechnungen im Sinne des § 14c UStG. Es könne dahinstehen, ob sich aus der Bezugnahme auf die Angebote der Klägerin und die Bestellungen der Auftraggeber, die nicht ersichtlich machten, auf welche konkreten Leistungen welcher Ärzte die „Abforderungsschreiben“ sich bezögen, eine im Sinne des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG hinreichende Leistungsbeschreibung entnehmen lasse. Jedenfalls durch den Aufbau, den Umsatzsteuerausweis und den Hinweis auf die ergänzenden Dokumente habe die abstrakte Gefahr bestanden, dass die Auftraggeber –wie es zumindest bei F auch der Fall gewesen sei– die „Abforderungsschreiben“ für Zwecke des Vorsteuerabzugs nutzen könnten, zumal die Auftraggeber für die Leistungen, die die an den Studien teilnehmenden Ärzte erbracht haben, über keine anderen Abrechnungspapiere verfügt hätten, aus denen sie die Vorsteuerbeträge hätten geltend machen können. Für die Abforderung der an die Ärzte weiterzuleitenden Honorare wäre die Angabe des insgesamt zu überweisenden Betrags ausreichend gewesen. Unmaßgeblich sei, ob die Auftraggeber tatsächlich Vorsteuerbeträge aus den „Abforderungsschreiben“ geltend gemacht oder einen „doppelten Vorsteuerabzug“ in Anspruch genommen haben. Die von der Klägerin mit den von ihr erteilten „Abforderungsschreiben“ geschaffene abstrakte Gefahr des Vorsteuerabzugs reiche aus, eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG entstehen zu lassen.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Ihren Auftraggebern stehe der Vorsteuerabzug zwar nicht aus den „Abforderungsschreiben“, aber aus den Gutschriften, die sie den Ärzten in deren Namen und Auftrag für die im Rahmen der Studien erbrachten und bezahlten Leistungen erteilt habe, materiell-rechtlich zu. Die Auftraggeber hätten den Vorsteuerabzug auch tatsächlich nur einmal im Ergebnis zutreffend geltend gemacht. Mit den „Abforderungsschreiben“, bei denen es sich um keine Rechnungen gehandelt habe, sei sie, die Klägerin, lediglich ihren vertraglichen Pflichten nachgekommen, Dokumente des Zahlungsverkehrs gegenüber ihren Auftraggebern zu erstellen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass die Anforderungen an eine Leistungsbeschreibung gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG und die an eine Leistungsbeschreibung nach § 14c UStG identisch seien. Eine ausreichende Leistungsbeschreibung erfordere die Angabe der Menge und der Art der gelieferten Gegenstände oder des Umfangs und der Art der sonstigen Leistungen. Tatsächliche Angaben zur Identifizierung der Leistung müssten eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Dies setze voraus, dass die Rechnung entweder selbst eine hinreichende Leistungsbeschreibung enthalte oder auf andere eindeutig gekennzeichnete Unterlagen Bezug nehme. Soweit dagegen in der Literatur vertreten werde, dass für die Anwendung des § 14c UStG auf das Element der „Leistungsbeschreibung“ zu verzichten sei und auch Abrechnungspapiere ohne Leistungsbeschreibung unter die Vorschrift fielen, sei dem nicht zu folgen. Diese Auffassung verkenne, dass Abrechnungspapiere keine Rechnungen seien und eine Leistungsbeschreibung ein essenzielles und begriffsnotwendiges Element einer Rechnung sei. An Leistungsbeschreibungen für die Anwendung des § 14c UStG dürften keine geringeren Anforderungen als nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG gestellt werden. Das FG habe aber gerade nicht festgestellt, dass die „Abforderungsschreiben“ Leistungsbeschreibungen enthielten, so dass es an einem wesentlichen Rechnungselement fehle. Selbst wenn für eine Leistungsbeschreibung eine Bezugnahme auf andere vertragliche Unterlagen genüge, ergebe sich im Streitfall, dass nicht eigene Leistungen der Klägerin, sondern Leistungen der Ärzte an die Auftraggeber in Bezug genommen worden seien, so dass sie, die Klägerin, mit den „Abforderungsschreiben“ gerade keine eigenen Leistungen gegenüber den Auftraggebern abgerechnet habe. Aus den möglicherweise in Bezug genommenen Unterlagen ergebe sich, dass es lediglich darum gegangen sei, die Auftraggeber darüber zu unterrichten, welche Honorarbeträge über die Klägerin an die Ärzte zu überweisen waren. Es sei weiter auch von der Finanzverwaltung (Abschn. 14.1. Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) anerkannt, dass es Dokumente des Zahlungsverkehrs gebe, die keine Rechnungen seien, selbst wenn sie einen gesonderten Steuerausweis enthielten. Zudem sei die gesonderte Nennung der Umsatzsteuer als bloße Information über die finanziell endgültige Belastung der Auftraggeber in Höhe der Netto-Honorare sinnvoll gewesen. Die Abgrenzung zwischen einem bloßen Abrechnungspapier, das keine Rechnung sei, und einer Rechnung werde letztlich danach vorgenommen, ob das Papier der Abrechnung einer Leistung diene, was bei den „Abforderungsschreiben“ nicht der Fall gewesen sei. Vorliegend sei kein Abrechnungspapier geschaffen worden, das als „Rechnung“ zu Unrecht den Vorsteuerabzug ermöglicht habe. Soweit der Empfänger eines Abrechnungspapiers, das nicht als Rechnung qualifiziert werden könne, dies zum Vorsteuerabzug nutze, schulde der Ersteller dieses Papiers, der kein Risiko gesetzt habe, keine Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG. Die Klägerin bringt ferner vor, dass sie sich nicht auf das Berichtigungsverfahren verweisen lassen müsse, in dem mangels Rückwirkung ein Zinsnachteil drohe. Zudem sei eine Berichtigung ausgeschlossen, wenn eine Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs ausscheide, wie es hier für den Besteuerungszeitraum 2014 der Fall sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 27.04.2020 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 17.01.2020 für 2014 und 2016 sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2015 vom 03.02.2020 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2014 auf … €, für 2015 auf … € und für 2016 auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Ein Abrechnungsdokument könne in Fällen eines unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG auch ohne Leistungsbeschreibung den Anschein erwecken, dass über eine Leistung abgerechnet werde, die zum Vorsteuerabzug berechtige. An eine Leistungsbeschreibung dürften bei einem unberechtigten Steuerausweis keine allzu großen Anforderungen gestellt werden. Gegenstand der Regelung sei die abstrakte Gefährdung des Steueraufkommens durch Abrechnungsdokumente, die elementare Merkmale einer Rechnung aufwiesen oder –wie im Streitfall– den Schein einer solchen erweckten und den Empfänger zum Vorsteuerabzug verleiten würden, unabhängig von einem materiell-rechtlichen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Zudem genüge, dass die Klägerin als Ausstellerin an der Erstellung des Dokuments mitgewirkt habe.

B.

I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Der Wechsel in der Richterbank bei der Beschlussfassung gegenüber der Beratung steht der Anwendung des § 126a FGO nicht entgegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15.09.2021 –  XI R 12/21 (XI R 25/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 21; vom 07.07.2022 –  V R 10/20, BFHE 276, 445, Rz 9; vom 18.10.2023 –  XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182, Rz 18).

II. Die Entscheidung des FG, wonach die streitgegenständlichen „Abforderungsschreiben“ die Voraussetzungen für Rechnungen im Sinne des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG erfüllen und die Klägerin die dort unberechtigt gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge nach § 14c Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 UStG schuldet, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Die Mehrwertsteuer wird danach von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH soll Art. 203 MwStSystRL der Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken, die sich unter anderem aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben könnte (vgl. zusammenfassend BFH-Beschluss vom 23.08.2023 –  XI R 10/20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 102 ff.; EuGH-Urteile Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 – C-454/98, EU:C:2000:469, Rz 57 und 61; Karageorgou u.a. vom 06.11.2003 – C-78/02 bis C 80/02, EU:C:2003:604, Rz 50 und 53; Stadeco vom 18.06.2009 – C-566/07, EU:C:2009:380, Rz 28; Stroy trans vom 31.01.2013 – C-642/11, EU:C:2013:54, Rz 32; LVK – 56 vom 31.01.2013 – C-643/11, EU:C:2013:55, Rz 36; Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 23 f.; Finanzamt Österreich (Endverbrauchern fälschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 – C-378/21, EU:C:2022:968, Rz 20; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 24). Der Aussteller einer Rechnung, in der ein Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen ist, schuldet diesen Betrag unabhängig von einem Verschulden, wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 25).

b) Folglich kommt Art. 203 MwStSystRL zur Anwendung, wenn die Mehrwertsteuer zu Unrecht in Rechnung gestellt wurde und eine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt, weil der Adressat der in Rede stehenden Rechnung sein Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen kann (vgl. EuGH-Urteile Finanzamt Österreich (Endverbrauchern fälschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 – C-378/21, EU:C:2022:968, Rz 21; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 24). Die Gefährdung des Steueraufkommens ist nicht vollständig beseitigt, solange der Adressat einer Rechnung, in der die Mehrwertsteuer zu Unrecht ausgewiesen ist, diese noch dazu nutzen kann, das Recht zum Vorsteuerabzug auszuüben (vgl. EuGH-Urteil Stadeco vom 18.06.2009 – C-566/07, EU:C:2009:380, Rz 29). Ist dagegen eine solche Gefährdung ausgeschlossen, findet Art. 203 MwStSystRL keine Anwendung (vgl. EuGH-Urteile Finanzamt Österreich (Endverbrauchern fälschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 – C-378/21, EU:C:2022:968, Rz 24; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 25).

c) Der im Sinne des § 14c Abs. 1 UStG unrichtige und der im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG unberechtigte Steuerausweis setzen nicht voraus, dass die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Pflichtangaben aufweist (BFH-Urteile vom 17.02.2011 –  V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Leitsatz 1 und Rz 19; vom 14.02.2019 –  V R 68/17, BFHE 265, 1, BStBl II 2020, 65, Rz 14; vom 21.09.2016 – XI R 4/15, BFHE 255, 340, BStBl II 2021, 106, Rz 26 und 27; vom 17.08.2023 –  V R 3/21, BFHE 282, 101, Rz 24). Die Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis erfüllt eine Rechnung jedenfalls bereits dann, wenn sie den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und Angaben zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (vgl. BFH-Urteile vom 17.02.2011 –  V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 25; vom 19.11.2014 –  V R 29/14, BFH/NV 2015, 706, Rz 16; vom 21.09.2016 – XI R 4/15, BFHE 255, BFHE 255, 340, BStBl II 2021, 106, Rz 27).

aa) Soweit im Streitfall zwischen den Beteiligten streitig ist, ob die „Abforderungsschreiben“ eine Leistungsbeschreibung enthalten, hat der BFH bereits entschieden, dass –wie bei der Prüfung, ob eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum Vorsteuerabzug berechtigen– auch im Anwendungsbereich des § 14c UStG Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile vom 26.06.2019 –  XI R 5/18, BFHE 266, 67, BStBl II 2023, 521, Rz 27 und vom 16.03.2017 –  V R 27/16, BFHE 257, 462, Rz 12).

bb) Eine Berücksichtigung derartiger Bezugnahmen ist auch unionsrechtlich geboten. Kann der tatsächliche Inhalt einer Rechnung durch Bezugnahmen geklärt und die Gefahr eines unberechtigten Steuerausweises ausgeschlossen werden, entfällt die missbilligte Gefährdung des Steueraufkommens. Unionsrechtlich ist zudem zu berücksichtigen, dass sich die Steuerverwaltung nach dem EuGH-Urteil Barlis 06 vom 15.09.2016 – C-516/14, EU:C:2016:690, Rz 44 nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken darf, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen hat (BFH-Urteile vom 16.03.2017 –  V R 27/16, BFHE 257, 462, Rz 13; vom 26.06.2019 –  XI R 5/18, BFHE 266, 67, BStBl II 2023, 521, Rz 28).

cc) Falls das FG dahin gehend verstanden werden sollte, dass das FA ergänzende Unterlagen gar nicht oder nur im Wege der oberflächlichen Betrachtung berücksichtigen müsse, könnte der Senat dieser Auffassung nicht folgen. Ist eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen, findet Art. 203 MwStSystRL keine Anwendung (vgl. EuGH-Urteile Finanzamt Österreich (Endverbrauchern fälschlicherweise in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer) vom 08.12.2022 – C-378/21, EU:C:2022:968, Rz 24; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 25; s.a. EuGH-Urteile Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 – C-454/98, EU:C:2000:469, Rz 58; GST-Sarviz Germania vom 23.04.2015 – C-111/14, EU:C:2015:267, Rz 33, 36 und 39; EN.SA. vom 08.05.2019 – C 712/17, EU:C:2019:374, Rz 34 und 35; BFH-Urteil vom 16.03.2017 –  V R 27/16, BFHE 257, 462, Rz 13). Die bloß theoretische Gefahr, dass aus einem Dokument, das nicht die Anforderungen an eine Rechnung im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt, bei nur oberflächlicher Betrachtung des Dokuments der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden könnte, genügt für sich genommen nicht, wenn nicht die Tatbestandsmerkmale des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt sind. Die mit § 14c Abs. 2 UStG verbundene Gefährdungshaftung kommt nur dann zum Tragen, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift vorliegen.

2. Danach hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass nach den Verhältnissen des Streitfalls die „Abforderungsschreiben“ die Voraussetzungen einer Rechnung im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG erfüllten.

a) Zutreffend hat das FG festgestellt, dass die „Abforderungsschreiben“, die die Klägerin unter ihrem im geschäftlichen Verkehr verwendeten Briefkopf an ihre Auftraggeber erstellt hat, selbst keine Leistungsbeschreibung enthielten.

b) Die „Abforderungsschreiben“ nahmen jedoch Bezug auf andere Unterlagen. Sie enthielten im Betreff eine fortlaufende „Abforderungs-Nr.“, eine „Angebots-Nr.“ der Klägerin, eine „Bestell-Nr.“ des jeweiligen Auftraggebers, eine Kurzbeschreibung des „Projekts“ und ein „Lieferdatum“.

aa) Aus den in Bezug genommenen Unterlagen ergibt sich, dass die Klägerin im Hinblick auf die Auszahlung der Honorare der Ärzte „als Zahlstelle“ im Namen und im Auftrag ihrer Auftraggeber im Rahmen der mit ihren Auftraggebern vereinbarten Honorarverwaltung fungieren sollte. Weiter ergibt sich aus den in Bezug genommenen Unterlagen, dass die Honorare an die Ärzte für deren Dokumentationsleistungen gezahlt werden sollten, die die Ärzte aufgrund einer gesonderten Vereinbarung mit den Auftraggebern der Klägerin zu erbringen hatten. Danach forderte die Klägerin mit den „Abforderungsschreiben“ Honorare an, um –wie auch aus den vom FG in Bezug genommen „Prüfarztverträgen“ ersichtlich– die Leistungen der Ärzte im Namen und im Auftrag der Auftraggeber im Gutschriftswege abzurechnen. Eine Gefährdung des Steueraufkommens wäre dadurch an sich nicht zu besorgen (gewesen).

bb) Allerdings kann nach den Verhältnissen des Streitfalls eine Gefährdung des Steueraufkommens nicht verneint werden, weil es die Klägerin dabei nicht belassen, sondern trotz dieser Gegebenheiten Umsatzsteuer offen ausgewiesen hat. Diese Angabe war, worauf das FG in Rz 52 der Vorentscheidung vom 19.10.2021 – 8 K 1057/20 abgestellt hat, für ein Zahlungspapier überflüssig und in sich widersprüchlich. Die Klägerin ist danach –entgegen ihrem Revisionsvorbringen– mit den „Abforderungsschreiben“, die sie selbst gestaltet, formuliert und um einen Steuerausweis ergänzt hat, nicht lediglich ihren vertraglichen Pflichten nachgekommen, Dokumente des Zahlungsverkehrs gegenüber ihren Auftraggebern zu erstellen. Ebenso wenig trifft es zu, dass es sich um ein nicht von der Klägerin gesetztes Risiko handele. Mit dem überflüssigen Steuerausweis und den damit verbundenen widersprüchlichen Angaben hat die Klägerin das Risiko gesetzt. Zumindest bei einem Teil der Empfänger der „Honorarabforderungen“ hat sich dieses Risiko auch realisiert, indem die Klägerin bei ihnen im Ergebnis die Fehlvorstellung hervorgerufen hat, dass mit den „Abforderungsschreiben“ über steuerpflichtige Leistungen der Ärzte im Rahmen der durchgeführten Studien abgerechnet werde, so dass bereits mit den „Honorarabforderungen“ ein Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden könne und die Erteilung der Gutschriften durch die Klägerin nicht abgewartet werden müsse. Dieser Teil der Empfänger der „Abforderungsschreiben“ hat den Vorsteuerabzug beansprucht, obwohl sie sämtliche ergänzenden Unterlagen, aus denen etwas anderes hätte abgeleitet werden können, kannten. Sie haben nicht die Erteilung der Gutschriften an die Ärzte abgewartet, mit denen sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug (einzeln für jede Gutschrift) hätten ausüben können.

Danach kann in einer Situation wie im Streitfall, in der der Empfänger eines in sich widersprüchlichen Dokuments mit überflüssigen Angaben –trotz genauer Kenntnis der ergänzenden Unterlagen– das Dokument als Rechnung versteht und deshalb mit dem Dokument objektiv zu Unrecht den Vorsteuerabzug geltend macht, weder davon gesprochen werden, dass aufgrund der ergänzenden Unterlagen feststeht, dass keine Rechnung vorliegt, noch davon, dass nicht die Gefahr besteht, dass mit dem Papier ein nicht bestehendes Recht auf Vorsteuerabzug geltend gemacht wird.

cc) Auch die von der Klägerin in den „Abforderungsschreiben“ formulierte Bitte, die Gesamtsumme, also das Entgelt nebst gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer, auf ein von ihrem sonstigen Konto abweichendes „Honorarkonto“ zu überweisen, schließt die Annahme einer Rechnung im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG nicht aus. Als Rechnung im Sinne des § 14c Abs. 2 UStG kommt jedes Dokument in Betracht, mit dem über eine vorgebliche Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet ist.

3. Steuerschuldner der nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldeten Steuer ist die Klägerin, wovon das FG auch ausgegangen ist. Steuerschuldner in den Fällen des § 14c Abs. 2 UStG ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG der Aussteller der Rechnung. Dies ist vorliegend die Klägerin, da sie auf ihrem Geschäftspapier die „Abforderungsschreiben“ erstellt hat. Es kommt nicht in Betracht, die Ärzte als Steuerschuldner im Sinne des § 13a Abs. 1 Nr. 4 UStG anzusehen. Sie haben weder an der Erstellung der „Abforderungsschreiben“ mitgewirkt noch sonst auf deren Erstellung hingewirkt. Sie konnten vielmehr davon ausgehen, dass die Klägerin (nur) mit den ihnen gegenüber erteilten Gutschriften für sie abrechnete. Dass die Ärzte gegen irgendwelche ihnen obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen hätten, ist im vorliegenden Zusammenhang nicht feststellbar (vgl. hierzu etwa EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Betrug eines Mitarbeiters) vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100).

4. Die Einwendung der Klägerin, die Gefährdung des Steueraufkommens sei beseitigt, greift im vorliegenden Verfahren nicht durch; denn die Berichtigung eines nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldeten Steuerbetrags ist nach Maßgabe des § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG möglich und die Klägerin hat eine solche Berichtigung gemäß § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG beim FA beantragt. Der Antrag ist für den als zutreffend erachteten Berichtigungszeitraum als Antrag auf Änderung der betreffenden Steuerfestsetzung auszulegen (vgl. BFH-Beschluss vom 27.07.2021 –  V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 36). Ein Änderungsantrag ist neben einem laufenden Klageverfahren möglich (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 27.02.2003 –  V R 87/01, BFHE 201, 416, BStBl II 2003, 505). Über den Änderungsantrag ist daher im (derzeit ruhenden) Berichtigungsverfahren zu entscheiden, ohne dass der Senat zu einer Aussetzung des Revisionsverfahrens gemäß § 74 FGO verpflichtet wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 27.07.2021 –  V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 28). Die Berichtigung wirkt zu dem Zeitpunkt, zu dem eine gegebenenfalls bestehende Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.07.2021 –  V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 18 ff.; vom 26.08.2021 –  V R 38/20, BFH/NV 2022, 146, Rz 17 f.). Das FA kann seine Zustimmung durch eigenständigen Verwaltungsakt oder durch Erlass eines Änderungsbescheids erklären (vgl. BFH-Beschluss vom 27.07.2021 –  V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 36).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben unter Aufhebung der bisherigen Anordnungen die Zuständigkeit für Stundungen nach § 222 AO und nach § 6 Abs. 4 AStG in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung, Erlasse nach § 227 AO, Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO, Absehen von Festsetzungen nach § 156 Abs. 2 AO und Niederschlagungen nach § 261 AO von Landessteuern und sonstigen durch Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern und Abgaben – jeweils einschließlich Nebenleistungen – sowie für den Verzicht auf Zinsen nach § 234 Abs. 2, § 237 Abs. 4 AO, soweit sie auf durch Landesfinanzbehörden verwaltete Steuern und Abgaben erhoben werden, neu geregelt (Az. FM3-S 0336-1/18).

Zuständigkeit für Stundungen nach § 222 AO und § 6 Abs. 4 AStG, Erlasse nach 227 AO, Billigkeitsmaßnahmen nach § 163, § 234 Abs. 2, § 237 Abs. 4 AO, Absehen von Festsetzungen nach § 156 Abs. 2 AO und Niederschlagungen nach § 261 AO von Landessteuern und der sonstigen durch Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern und Abgaben

Unter Aufhebung der bisherigen Anordnungen wird die Zuständigkeit für Stundungen nach § 222 AO und nach § 6 Abs. 4 AStG in der bis zum 30. Juni 2021 geltenden Fassung, Erlasse nach § 227 AO, Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO, Absehen von Festsetzungen nach § 156 Abs. 2 AO und Niederschlagungen nach § 261 AO von Landessteuern und sonstigen durch Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern und Abgaben – jeweils einschließlich Nebenleistungen – sowie für den Verzicht auf Zinsen nach § 234 Abs. 2, § 237 Abs. 4 AO, soweit sie auf durch Landesfinanzbehörden verwaltete Steuern und Abgaben erhoben werden, neu geregelt. (…)

Diese Erlasse ergehen im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen. Sie
treten an die Stelle der Erlasse vom 5. Juli 2023 (BStBl I S. 1468).

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der BFH nimmt zum 01.08.2025 eine größere Umstrukturierung in der geschäftsplanmäßigen Verteilung der Senatszuständigkeiten vor. Er reduziert die Zahl seiner Senate um einen Senat auf dann zehn Senate. Aufgelöst wird der bisherige XI. Senat.

Der Bundesfinanzhof (BFH) nimmt zum 1. August 2025 eine größere Umstrukturierung in der geschäftsplanmäßigen Verteilung der Senatszuständigkeiten vor. Er reduziert die Zahl seiner Senate um einen Senat auf dann zehn Senate. Aufgelöst wird der bisherige XI. Senat. Seine Zuständigkeit für einen Teil der Umsatzsteuerverfahren übernimmt der V. Senat, dem dadurch wieder die Bearbeitung für alle Umsatzsteuerverfahren obliegt. Die ebenfalls dem XI. Senat zugeordnete Materie des Bilanzsteuerrechts ist zukünftig dem IX. Senat zugewiesen.

Damit einher geht der Senatswechsel mehrerer Richter aus dem XI. Senat. Nähere Informationen zur geänderten personellen Zusammensetzung der Senate und der fachlichen Zuständigkeit erhalten Sie ab 01.08.2025 unter https://www.bundesfinanzhof.de/de/gericht/organisation/senate/.

Der BFH wird zukünftig mit 53 Richterinnen und Richtern arbeiten. Die Stellenreduzierung wird durch Altersabgänge erreicht und einvernehmlich mit dem Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz, in dessen Geschäftsbereich der BFH ressortiert, vollzogen. Der Präsident des BFH, Dr. Hans-Josef Thesling, betonte: „Die Reduzierung der Senate führt zu keiner Beeinträchtigung des effektiven Rechtsschutzes. Der BFH wird weiterhin in gewohnter und von den Steuerbürgerinnen und -bürgern erwarteter kompetenter Weise Recht sprechen.“

Quelle: Bundesfinanzhof