Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 11.09.2019 – 7 K 2605/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, und X waren Aktionäre der Y-AG; deren Grundkapital (… €) war in … Stückaktien aufgeteilt, die als Namensaktien nur mit Zustimmung der Y-AG übertragbar waren. Die Klägerin hielt hiervon … Stückaktien (9,898 %); Hauptaktionär war X mit … Stückaktien (85,1 %).

Am 16.12.2013 schloss die Klägerin mit X einen Kauf- und Übertragungsvertrag (Vertrag) über … nicht verbriefte Stückaktien. Der von der Klägerin als Käuferin zu zahlende Kaufpreis betrug insgesamt … € und war am 16.12.2013 fällig. Unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Zahlung des Kaufpreises trat X nach § 3 Abs. 1 des Vertrags sämtliche Mitgliedschaftsrechte aus den verkauften Aktien nach §§ 413, 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) an die Klägerin ab. Der auf die Aktien entfallene Gewinn des laufenden Geschäftsjahres und etwaige noch nicht verteilte Gewinne früherer Geschäftsjahre sollten nach § 1 Abs. 2 des Vertrags allein der Klägerin zustehen.

Die Überweisung des Kaufpreises am 16.12.2013 schlug fehl, da sie bei der Klägerin zu einer Gutschrift statt zu einer Belastung führte. In der Folge kam es erst nach dem 01.01.2014 zu einer Überweisung des Kaufpreises an X. Die Y-AG stimmte der Übertragung der Aktien am 19.12.2013 zu.

Die Klägerin bezog im Jahr 2014 (Streitjahr) von der Y-AG Dividenden in Höhe von … € (für den Zeitraum 01.01.2012 bis 31.12.2012) und … € (für den Zeitraum 01.01.2013 bis 31.12.2013). In der für das Streitjahr eingereichten Körperschaftsteuererklärung erklärte sie insoweit steuerfreie Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) und nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG in Höhe von … €.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) lehnte eine Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG ab und berücksichtigte die Dividenden in voller Höhe bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin. Die Klägerin habe zu Beginn des Jahres 2014 noch nicht die nach § 8b Abs. 4 KStG erforderliche Beteiligungsschwelle von 10 % erreicht. Ein Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) München gab der hiergegen gerichteten Klage mit Urteil vom 11.09.2019 – 7 K 2605/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2020, 476) statt. Die Beteiligungsschwelle des § 8b Abs. 4 KStG sei bereits zu Beginn des Streitjahres erreicht, da die Klägerin zu diesem Zeitpunkt zwar noch nicht zivilrechtliche, aber wirtschaftliche Eigentümerin der am 16.12.2013 erworbenen Anteile geworden sei (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung -AO-).

Das FA macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin im Streitjahr erzielten Dividenden der Y-AG nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. Es liegen keine sogenannten Streubesitzdividenden nach § 8b Abs. 4 KStG vor, da die Klägerin durch den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den mit Vertrag vom 16.12.2013 erworbenen Aktien bereits am 01.01.2014 die Beteiligungsschwelle von 10 % erreicht hatte.

1. Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. In diesem Fall gelten 5 % dieser Bezüge als nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG).

Die Steuerfreistellung gilt nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG allerdings dann nicht, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat (zur Frage der Vereinbarkeit dieser Regelung mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes s. Senatsurteil vom 18.12.2019 – I R 29/17, BFHE 268, 21, BStBl II 2020, 690; die Verfassungsbeschwerde blieb erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 08.03.2022 – 2 BvR 1832/20, nicht veröffentlicht). Die Höhe der Beteiligung ist dabei ohne Anwendung des § 13 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes zu ermitteln (§ 8b Abs. 4 Satz 2 KStG). Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, bleiben die Anteile der überlassenden Körperschaft zugerechnet (§ 8b Abs. 4 Satz 3 KStG). Im Übrigen gilt ein strenges Stichtagsprinzip (Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 288d); maßgebend ist die Höhe der Beteiligung zu Beginn eines Kalenderjahres. Allerdings gilt nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt.

2. Die von der Klägerin erzielten Dividenden aus ihrer Beteiligung an der Y-AG erfüllen grundsätzlich die Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

3. Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG im Streitfall nicht durch § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG ausgeschlossen wird. Die Klägerin hatte die hierfür erforderliche Beteiligungsschwelle von 10 % bereits am 01.01.2014 überschritten.

a) § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG stellt auf die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital ab. Hieraus folgt zunächst, dass inkongruente Gewinn- oder Stimmrechtsverteilungen nicht entscheidend sind (Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 288a; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 445; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 128; zu der vergleichbaren Formulierung der gewerbesteuerrechtlichen sogenannten Schachtelgrenze in § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes s. Senatsbeschluss vom 30.05.2014 – I R 12/13, BFH/NV 2014, 1402).

b) Entgegen der Auffassung der Revision kommt es für die Ermittlung der Höhe der Beteiligung nicht allein auf das zivilrechtliche Eigentum an. Vielmehr ist die steuerrechtliche Zurechnung der Kapitalanteile nach § 39 AO maßgebend (so auch Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 438; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 281; Brühl/Weiss, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2020, 339, 346; Loritz, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2020, 1287, 1289 f.; zum „Erwerb“ einer Beteiligung im Sinne des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG auch Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 137; s.a. -zu § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG- Senatsurteil vom 23.11.2022 – I R 36/19, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2023, 624).

aa) Dies folgt bereits daraus, dass sich § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG auf „Bezüge im Sinne des Absatzes 1“ bezieht und als Rechtsfolge anordnet, diese Bezüge „abweichend von Absatz 1 Satz 1“ bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen. Aus dieser Bezugnahme ist zu schließen, dass es auch bei der Beteiligungsschwelle im Sinne des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nur um diejenigen Anteile gehen kann, die zu Bezügen im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG führen können (vgl. auch Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 438). Für die im Streitfall maßgeblichen Einkünfte aus Dividenden im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt dies nach der Maßgabe des § 20 Abs. 5 EStG eine Zurechnung der Anteile nach § 39 AO voraus. Die damit verbindliche Anwendung des steuerrechtlichen Konzepts des sogenannten wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (z.B. Senatsurteile vom 02.02.2022 – I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324; vom 04.05.2022 – I R 19/18, BFHE 276, 508) ist auch nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Tatbestand des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG an zivilrechtliche Begriffe (Grund- oder Stammkapital) anknüpft (zutreffend Loritz, DStR 2020, 1287, 1291).

bb) Der Verweis des FA auf das Urteil des FG Köln vom 09.06.2016 – 10 K 1128/15 (EFG 2016, 1542) führt zu keinem anderen Ergebnis (ebenso Tiedchen, EFG 2020, 478, 479; Brühl/Weiss, Ubg 2020, 339, 346). Zwar hat das FG Köln in dieser Entscheidung auf die zivilrechtliche Rechtslage abgestellt. Allerdings ging es dort nicht um die Übertragung bereits bestehender Anteile, sondern um eine rückwirkende Zurechnung von Anteilen, die infolge einer Kapitalerhöhung zeitlich erst nach dem für § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG maßgeblichen Stichtag rechtlich entstanden waren. Im Übrigen ist der allgemeinen und nicht mit weiteren Substantiierungen verbundenen Einschätzung des FG, die Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Rechtslage sei zur Missbrauchsvermeidung erforderlich, nicht zu folgen. Zumindest die streitgegenständliche Konstellation der Übertragung von Anteilen wäre für missbräuchliche Gestaltungen anfälliger, wenn es allein auf die formal zivilrechtliche Übertragung und nicht auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ankäme, was sich zum Beispiel an § 8b Abs. 10 KStG erweist (s.a. Brühl/Weiss, Ubg 2020, 339, 346). Im Übrigen wäre der Gesetzgeber -soweit er Missbrauchsgefahren identifizieren könnte- gehalten, wie in § 8b Abs. 4 Satz 4 KStG besondere Missbrauchsvermeidungsnormen zu schaffen, oder es ist bei der Rechtsanwendung auf § 42 AO zurückzugreifen. Nicht zuletzt ist der zur Entscheidung stehende Sachverhalt durch den Umstand gekennzeichnet, dass das zivilrechtliche Fehlgehen des Erwerbs Ende 2013 gerade nicht im (steuerrechtlich induzierten) Interesse der Klägerin lag, da sie die Beteiligungsschwelle infolge eines (erfolgreichen) Erwerbs gerade überschreiten wollte, um dadurch die Steuerfreiheit der im Streitjahr anfallenden Dividenden sicherzustellen.

c) Auf der Grundlage des § 39 AO hat das FG die mit Vertrag vom 16.12.2003 erworbenen Anteile zu Recht schon vor dem 01.01.2014 der Klägerin zugerechnet, so dass sie zu diesem Zeitpunkt die Beteiligungsschwelle von 10 % überschritten hatte.

aa) Nach § 39 Abs. 1 AO kommt es für die steuerrechtliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern zunächst auf das zivilrechtliche Eigentum an. Zum Stichtag 01.01.2014 war die Klägerin aber noch nicht zivilrechtliche Eigentümerin der … Stückaktien geworden, die sie mit Vertrag vom 16.12.2013 von X erworben hatte und die ihre Beteiligungsquote an der Y-AG von 9,898 % auf 10,00425 % anheben sollte. Denn die Eigentumsübertragung stand nach § 3 Abs. 1 des Vertrags unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung, die aufgrund einer zunächst fehlgeschlagenen Überweisung erst nach dem 01.01.2014 erfolgte.

bb) Allerdings war die Klägerin am 01.01.2014 nach den Maßgaben des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO bereits wirtschaftliche Eigentümerin dieser Anteile. Nach dieser Vorschrift ist ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über dieses Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kommt es beim Erwerb von Aktien darauf an, ob der Erwerber eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und ob die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie die mit Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen auf ihn übergegangen sind (s. nur Senatsurteil vom 02.02.2022 – I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324, m.w.N.). Maßgebend sind aber letztlich nicht einzelne Strukturelemente, sondern wem nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis zusteht. Dabei ist für den Fall des Erwerbs von Wertpapieren zu berücksichtigen, dass die „Rechtsmacht“ des Erwerbers vom Inhaber des Wertpapiers (als Verkäufer) abgeleitet sein muss und somit der konkrete Ausschluss der (wirtschaftlichen) Inhaberschaft des Verkäufers erforderlich ist (vgl. Senatsurteil vom 02.02.2022 – I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324, m.w.N.).

(2) Die Würdigung des FG, dass diese Voraussetzungen im Streitfall noch vor dem 01.01.2014 zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den mit Vertrag vom 16.12.2013 erworbenen Aktien geführt haben, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat seiner Würdigung zutreffend die vom BFH entwickelten Kriterien zugrunde gelegt. Auch sind die rechtlichen Erwägungen des FG zu den einzelnen Kriterien frei von Rechtsfehlern. Dies gilt insbesondere für die Annahme eines Anwartschaftsrechts aus § 161 Abs. 1 BGB sowie die weitere Annahme, dass bei nicht verbrieften, vinkulierten Namensaktien grundsätzlich kein gutgläubiger Erwerb nach § 161 Abs. 3 BGB in Betracht kommt (vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 20.09.2011 – II ZB 17/10, BGHZ 191, 84 zu § 16 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Darüber hinaus hätte X nicht ohne Setzung einer Nachfrist vom Vertrag zurücktreten können (§ 323 Abs. 1 BGB), da das FG einen Ausnahmetatbestand nach § 323 Abs. 2 BGB rechtsfehlerfrei abgelehnt hat.

Insbesondere ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG dem fehlenden Übergang der mit den Aktien verbundenen Verwaltungsrechte (insbesondere der Stimmrechte) keine entscheidende Bedeutung beigemessen hat. Dies hat das FG im Wesentlichen daraus abgeleitet, dass es auf Grundlage des Vertrags allein in der Hand der Klägerin (Erwerberin) lag, die aufschiebende Bedingung durch Zahlung des bereits fälligen Kaufpreises eintreten zu lassen und dadurch die entsprechenden Verwaltungsrechte (einschließlich der Stimmrechte) vollständig an sich zu ziehen. Soweit das FA in der mündlichen Verhandlung eingewandt hat, die Übertragung der Stimmrechte werde nicht von der aufschiebenden Bedingung nach § 161 Abs. 1 BGB erfasst, steht dies im Widerspruch zur Auslegung von § 3 Abs. 1 des Vertrags durch das FG. Die Auslegung des Vertrags ist eine tatsächliche Würdigung des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (zur ständigen Rechtsprechung des BFH über die Bindungswirkung einer Vertragsauslegung z.B. Senatsurteil vom 23.11.2022 – I R 36/19, GmbHR 2023, 624, m.w.N.). Entsprechendes gilt für die abschließende Gesamtwürdigung des FG, welche Bedeutung den fehlenden Stimmrechten im Vergleich zu den anderen Kriterien beizumessen ist (zur Reichweite der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO im Rahmen der steuerrechtlichen Zurechnung nach § 39 AO vgl. auch Brandis, Steuerberater-Jahrbuch 2016/2017, 299, 308 f., m.w.N.). Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze ist insoweit nicht erkennbar.

Darüber hinaus ist die Struktur des Streitfalls nicht mit der Konstellation einer Unterbeteiligung wie im Senatsurteil vom 23.11.2022 – I R 36/19 (GmbHR 2023, 624) vergleichbar. Deshalb ist es für den vorliegenden Fall unerheblich, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums dort vom Übergang der Stimmrechte abhängig gewesen ist.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 05.09.2019 – 6 K 94/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über das Bestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft in den Jahren 2008 bis 2011 (Streitjahre).

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Alleingesellschafter (bis zum XX.XX.2011) und alleiniger Geschäftsführer (bis zum XX.XX.2011) G war, war die Vermietung und Verwaltung von Wohn- und Gewerbeimmobilien. Mit Beschluss vom 01.03.2012 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet und die Eigenverwaltung gemäß § 270 der Insolvenzordnung angeordnet.

G führte ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand der Erwerb von Immobiliarvermögen war. Am 03.04.2012 wurde über das Vermögen des G das Insolvenzverfahren eröffnet und der Beigeladene zum Insolvenzverwalter bestellt.

Die Klägerin war Teil der „V-Gruppe“, der mehrere Kapitalgesellschaften sowie eine Kommanditgesellschaft (KG) angehörten und die bis Ende 2011 Dienstleistungen im Immobilienbereich anbot. Hierzu gehörten neben der Sanierung und dem Neubau von Wohn- und Geschäftshäusern die Finanzierungsberatung von Anlegern und Eigentümern, die Vermittlung, Vermarktung, Vermietung und Verwaltung von Objekten sowie die Projektentwicklung, wobei jede Gesellschaft ihren eigenen Geschäftsbereich hatte. Die KG trat als Spitze der Unternehmensgruppe auf.

Zur Geschäftstätigkeit der Klägerin gehörte unter anderem die Verwaltung von Mieteinheiten, die sich auf zwölf mit Wohnhäusern bebauten Grundstücken befanden, die im Eigentum des G standen. Zudem mietete die Klägerin Büroräume von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der G zu 95 % beteiligt war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) setzte —jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung— gegenüber der Klägerin Umsatzsteuer für die Streitjahre fest. Für das Streitjahr 2008 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung nachfolgend auf.

Im Jahr 2014 beantragte die Klägerin die Herabsetzung der Umsatzsteuer für die Streitjahre auf jeweils 0 €. Sie berief sich darauf, eine Organgesellschaft des G als Organträger gewesen zu sein. Die finanzielle und organisatorische Eingliederung ergebe sich aus der Eigenschaft des G als ihr geschäftsführender Alleingesellschafter. Ihre wirtschaftliche Eingliederung beruhe darauf, dass die GbR ihr Büroräume vermiete. Die gegen die Ablehnung der beantragten Herabsetzung der Umsatzsteuer eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Mangels wirtschaftlicher Eingliederung sei die Klägerin in den Streitjahren keine Organgesellschaft von G. Vermieterin der Büroräume sei die GbR. Es sei nicht ersichtlich, dass diese eine Scheingesellschaft sei und tatsächlich G, der bewusst eine Organschaft habe vermeiden wollen, Vermieter wäre. Des Weiteren stelle die Geschäftstätigkeit der Klägerin keine nahezu ausschließliche Förderung des Unternehmens des G dar. Von den insgesamt 1 840 in den Streitjahren verwalteten Einheiten habe die V-Gruppe 1 462 erstellt, vermittelt oder vertrieben. Außerdem habe die Klägerin für 1 805 Objekte die Sonderverwaltung übernommen, zu der insbesondere die Organisation der Vermietung gehöre. Da G nur Eigentümer von zwölf der verwalteten Wohnhäuser sei, sei die Klägerin nicht in dessen Unternehmen wirtschaftlich eingegliedert. Mangels eigener Akquise der Klägerin könnten vielmehr umgekehrt die Unternehmen der V-Gruppe die Klägerin fördern. Anders als andere Unternehmen der V-Gruppe zahle die Klägerin keine Vertriebsprovisionen an G. Die Klägerin sei diesen Unternehmen gegenüber auch nicht zum Gewinnausgleich verpflichtet. Ob eine wirtschaftliche Eingliederung anderer Unternehmen der V-Gruppe in das Unternehmen des G vorliege, könne daher dahinstehen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Da G tatsächlich unternehmerisch tätig sei, gehöre seine Beteiligung an der Klägerin zwangsläufig zum Unternehmensvermögen im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen des G verkenne das FG, dass diese sich auch aus mittelbaren Leistungen ergeben könne, die der Organträger an die Organgesellschaft erbringe. Solche erbringe G, indem er den Unternehmen der V-Gruppe Kunden vermittele und für die Vertriebskoordination Provisionen erhalte. Außerdem werde die Klägerin bei Bauvorhaben der V-Gruppe regelmäßig als Hausverwalterin eingesetzt und trete außerhalb der V-Gruppe nicht am Markt in Erscheinung. Das gemeinsame Auftreten der V-Gruppe am Markt sei ein Beispiel für ein abgestimmtes Auftreten gegenüber Dritten. Es müsse kein Leistungsaustausch zwischen Organgesellschaft und Organträger vorliegen. Die Kunden der V-Gruppe erhielten ein „Rundum-sorglos-Paket“ von Finanzierung, Bauplanung und -ausführung sowie Verwaltung. Weil G alle Hausverwaltungsleistungen für seinen Unternehmensbestandteil „Vermietung“ von der Klägerin beziehe, seien seine Geschäftsbeziehungen zur Klägerin —entgegen der Ansicht des FG— „mehr als nur unwesentlich“. Diese Tätigkeit betreffe etwa 8 % des Gesamtvolumens der von der Klägerin verwalteten Einheiten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, die Ablehnungsbescheide vom 24.09.2014 und vom 29.12.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2011 jeweils dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Da G seine Anteile an den Gesellschaften der V-Gruppe in seinem Privatvermögen halte, entfalte er trotz der finanziellen Eingliederung keinerlei unternehmerische Tätigkeit. Eine Verflechtung seines Einzelunternehmens mit den Gesellschaften der V-Gruppe sei gerade nicht gewollt. Es sei zu trennen zwischen der Tätigkeit des G als Gesellschafter-Geschäftsführer der Unternehmen der V-Gruppe und als Inhaber seines Gewerbebetriebs. Eine wirtschaftliche Verflechtung bestehe nur zwischen den Gesellschaften der V-Gruppe, nicht aber zu G. Vertragspartner des vorgelegten Mustervertrags sei nicht G, sondern die KG. Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und G ergäben sich daraus nicht. Es gebe keine Hinweise für einen gemeinsamen Marktauftritt der Unternehmen der V-Gruppe und G. Die von der Klägerin an das Unternehmen des G erbrachten Verwaltungsleistungen begründeten angesichts der Gesamtzahl der von der Klägerin verwalteten Wohnungen nur eine unerhebliche Geschäftsbeziehung.

Der Beigeladene beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerhaft das Bestehen einer Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG verneint. Es hat insbesondere nicht beachtet, dass die Klägerin aufgrund von Verflechtungen mit anderen Gesellschaften der V-Gruppe, die selbst Organgesellschaften des G sein könnten, in das Unternehmen des G wirtschaftlich eingegliedert sein kann. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, wonach „jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln“ kann.

2. Die wirtschaftliche Eingliederung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt voraus, dass die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sind (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 01.02.2022 – V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Rz 23; vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, Rz 21 und vom 20.08.2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II.2.c aa; BFH-Beschluss vom 13.11.2019 – V R 30/18, BFHE 267, 171, BStBl II 2021, 248, Rz 15).

a) Bei einer deutlichen Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung ist es dabei nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich, wenn die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage tritt. Es genügt dann, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen. Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus, ohne dass die Organgesellschaft wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein braucht. So hat es der BFH zum Beispiel als ausreichend angesehen, dass der Verkauf von Grund und Boden (Miteigentumsanteil an dem jeweiligen Grundstück) durch den Organträger und dessen Bebauung (schlüsselfertige Erstellung von Wohnungseigentum) durch die Organgesellschaft aufeinander abgestimmt sind, und der Organträger zudem in einem nicht unerheblichem Umfang in Geschäftsbeziehungen zur Organgesellschaft steht, indem er zum Beispiel einen Personenkraftwagen und Büroausstattung an die Organgesellschaft verpachtet sowie eine —für die Tätigkeit wesentliche— Musterwohnung als Vorzeigeobjekt für Kaufinteressenten vermietet. In diesem Fall liegen mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft vor (BFH-Urteil vom 29.10.2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.b cc).

Der BFH hat in seiner weiteren Rechtsprechung an diesen Kriterien festgehalten (vgl. zum vernünftigen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen, wobei die Tätigkeiten in diesen Bereichen zumindest aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen müssen BFH-Urteile vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.3.b aa; vom 03.04.2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, unter II.1.c und vom 25.06.1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.a; zum Erfordernis von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen BFH-Urteile vom 01.02.2022 – V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Rz 28; vom 23.02.2012 – V R 59/09, BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544, Rz 21; vom 29.01.2009 – V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II.3.c bb).

b) Die wirtschaftliche Eingliederung kann nicht nur aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organträger bestehen, sondern auch auf der Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen verschiedener Organgesellschaften beruhen (BFH-Urteile vom 20.08.2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II.2.c ee (1) und vom 01.02.2022 – V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Rz 27).

3. Das FG hat im Streitfall die wirtschaftliche Eingliederung rechtsfehlerhaft verneint.

a) Zwar hat das FG eine wirtschaftliche Eingliederung im Hinblick auf die Erbringung von Hausverwaltungsdiensten durch die Klägerin an G insoweit zutreffend verneint, als Hausverwaltungsdienste —wie Buchführungs- und Personalverwaltungsleistungen (BFH-Urteil vom 25.06.1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.c) oder ein Winterdienst (BFH-Urteil vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.3.b bb)— grundsätzlich standardisierte Dienstleistungen sind, für die es zahlreiche, mit relativ geringem Aufwand austauschbare Anbieter gibt (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2022 – V R 23/21, BFHE 276, 362, BStBl II 2023, 148, Rz 28).

b) Die wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen des G kann sich aber im Streitfall aus der Bedeutung der Hausverwaltungsdienste für die Klägerin als Leistungserbringerin ergeben. Ob dies der Fall ist, lässt sich dem FG-Urteil nicht entnehmen. Zwar hat es die Anzahl der von der Klägerin verwalteten Wohneinheiten in den Streitjahren festgestellt. Ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung hat der Zeuge A die vom FG in Bezug genommenen Zahlen jedoch nur für den Stichtag 01.01.2008 genannt; ob sie auch für den nachfolgenden Zeitraum zutreffend sind, ist unklar.

c) Das FG hat zudem offengelassen, ob eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Klägerin und anderen Unternehmen der V-Gruppe bestand. Dass die Klägerin nicht zum Gewinnausgleich gegenüber den anderen Unternehmen der V-Gruppe verpflichtet war, schließt nicht aus, dass sich die wirtschaftliche Verflechtung aus anderen Gründen ergibt, zumal es das FG für möglich hielt, dass die Geschäftstätigkeit der Klägerin von den anderen Unternehmen der V-Gruppe gefördert wurde. Soweit das FG gegen die wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen des G anführt, dass die Klägerin mit G keine Provisionsvereinbarung getroffen habe, lässt es dabei außer Betracht, dass die Verflechtung auch zwischen Schwestergesellschaften bestehen kann (s. oben II.2.b). Insoweit hat es das FG zu Unrecht dahinstehen lassen, ob aus dem Fehlen einer eigenen Kundenakquise auf eine Förderung der Unternehmenstätigkeit der Klägerin durch die anderen Unternehmen der V-Gruppe geschlossen werden könnte und ob eine wirtschaftliche Eingliederung dieser anderen Unternehmen in das Unternehmen des G vorlag.

d) Das FG-Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als rechtmäßig (§ 126 Abs. 4 FGO).

Eine wirtschaftliche Eingliederung ist —entgegen der Auffassung des FA— nicht bereits deshalb zu verneinen, weil G seine Beteiligung an der Klägerin nicht seinem Unternehmensvermögen zugeordnet haben könnte. Entscheidend ist allein, ob die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sind (s. oben II.2.a). Ohne dass der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls darüber zu entscheiden hätte, ob im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Eingliederung überhaupt Zuordnungserfordernisse bestehen, versteht er die vom FA hierzu zitierte Verwaltungsregelung (Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) dahingehend, dass es auf die Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit entsprechend den Kriterien der BFH-Rechtsprechung (s. oben II.2.) ankommt.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Der vor dem FG gestellte Anfechtungsantrag ist, da er sich auf die Änderung formell bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheide richtete, als Verpflichtungsbegehren (§ 101 FGO) umzudeuten (vgl. BFH-Urteile vom 08.09.2022 – V R 26/21, BFHE 278, 348, BStBl II 2023, 361, Rz 10 und vom 27.01.2011 – III R 65/09, BFH/NV 2011, 991, Rz 1).

b) Im Hinblick auf eine mögliche mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen des G ist festzustellen, welche Beziehungen in den Streitjahren zwischen der Klägerin und den anderen Gesellschaften der V-Gruppe bestanden und, falls daraus eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Klägerin und einer anderen Gesellschaft der V-Gruppe folgen sollte, ob die mit der Klägerin wirtschaftlich verflochtene Gesellschaft eine Organgesellschaft von G war. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Leistungserbringung der Klägerin an Dritte —Wohnungs- oder Grundstückseigentümer— für sich genommen keine Verflechtung zwischen der Klägerin und den Gesellschaften der V-Gruppe begründen kann. Des Weiteren ist es für die mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin nicht ausreichend, dass G gegen Zahlung von Provisionen Leistungen an die übrigen Gesellschaften der V-Gruppe erbrachte, da dies lediglich eine Organschaft zwischen G und diesen Gesellschaften begründen könnte.

c) Für das Streitjahr 2008 ist schließlich zu prüfen, ob die Klage bereits mangels Vorliegens der Voraussetzungen der §§ 172 ff. der Abgabenordnung abzuweisen ist, da das FA insoweit den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben hatte.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 21.03.2022 – 6 K 893/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt -FA-) für den Besteuerungszeitraum 2015 (Streitjahr) zu Recht eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) vorgenommen hat.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war bis Oktober 2014 Alleineigentümer eines Grundstücks, auf dem sich ein Hotelgebäude befand. Das Grundstück hatte er seit 2011 an seinen Sohn umsatzsteuerpflichtig vermietet, der es für den Betrieb eines Hotels mit Restaurant unternehmerisch nutzte.

Mit Vertrag vom 20.10.2014 übertrug der Kläger das hälftige Miteigentum an dem Grundstück auf seine Ehefrau.

Im Anschluss daran veräußerten die Ehegatten durch Vertrag vom 20.01.2015 das Grundstück an ihren Sohn. Einen Verzicht nach § 9 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 UStG auf die sich aus § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ergebende Steuerfreiheit der Grundstücksübertragung erklärten die Ehegatten nicht.

Nach einer Außenprüfung ging das FA davon aus, dass eine steuerfreie Grundstückslieferung beim Kläger zu einer Berichtigung des von ihm zuvor in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG führe. Es liege keine nach § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung vor. Das FA erließ am 20.03.2019 einen dem entsprechenden Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.05.2019 als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG wies die Klage gegen den während des Klageverfahrens erlassenen und gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Umsatzsteuerbescheid vom 05.11.2021 ab, ohne die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) zuzulassen.

Hiergegen richtet sich die Beschwerde des Klägers, mit der er insbesondere unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 02.07.2021 – V B 34/20 (BFH/NV 2021, 1523) geltend macht, dass das Urteil des FG nicht erkennen lasse, welche tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen für die Entscheidung des FG maßgeblich waren.

II.

Die Beschwerde des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 FGO). Das Urteil des FG leidet an einem vom Kläger zu Recht gerügten Verfahrensmangel, auf dem es beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), da es nicht mit Gründen versehen ist (§ 119 Nr. 6 FGO).

1. Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO muss ein finanzgerichtliches Urteil die Entscheidungsgründe enthalten. Fehlt es hieran, ist das Urteil als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen (§ 119 Nr. 6 FGO).

Eine Entscheidung ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht mit Gründen versehen, wenn sie nicht erkennen lässt, welche tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen für sie maßgeblich waren (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1523).

Der Begründungszwang bezweckt, die Prozessbeteiligten über die das Urteil tragenden Erkenntnisse und Überlegungen des Gerichts zu unterrichten. Dabei muss das FG zwar nicht auf alle Einzelheiten des Sachverhalts und auf jede von den Beteiligten angestellte Erwägung näher eingehen. Ein Urteil enthält aber keine hinreichenden Entscheidungsgründe, wenn das FG einen selbständigen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergeht oder einen bestimmten Sachverhaltskomplex überhaupt nicht berücksichtigt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1523).

Ein wesentlicher Verfahrensmangel im Sinne des § 119 Nr. 6 FGO ist somit dann anzunehmen, wenn dem Kläger in Bezug auf einen wesentlichen Streitpunkt die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen liegt kein derartiger Verfahrensmangel vor, wenn noch zu erkennen ist, welche Feststellungen und Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1523).

2. Im Streitfall ergibt sich aus dem Tatbestand des angefochtenen Urteils, dass der Kläger vor dem Streitjahr seiner Ehefrau hälftiges Miteigentum an dem Grundstück eingeräumt hatte und dass im Streitjahr dementsprechend der Kläger und seine Ehefrau das Grundstück an den Sohn geliefert hatten. Geht das FG unter diesen Umständen -und mangels jeglicher Anhaltspunkte für das Bestehen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts- nicht der Frage nach, ob sich der vom FA angenommene Vorsteuerberichtigungsanspruch gegen den Kläger oder gegen eine aus ihm und seiner Ehefrau gebildete Bruchteilsgemeinschaft richtet, ist es in Bezug auf einen wesentlichen Streitpunkt nicht möglich, die Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen.

a) Der BFH ist in seiner früheren Rechtsprechung zwar davon ausgegangen, dass eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer sein kann (BFH-Urteile vom 25.03.1993 – V R 42/89, BFHE 172, 134, BStBl II 1993, 729; vom 29.04.1993 – V R 38/89, BFHE 172, 137, BStBl II 1993, 734 und vom 09.09.1993 – V R 63/89, BFH/NV 1994, 589).

Auf dieser Grundlage hatte der BFH auch entschieden, dass eine Geschäftsveräußerung vorliegt, wenn ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten überträgt, dass dieser Vorgang beim Vermietungsunternehmer keine Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a UStG auslöst und dass die durch Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück entstandene Bruchteilsgemeinschaft gleichzeitig mit ihrer Entstehung gemäß § 571 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der bis zum 31.08.2001 geltenden Fassung (entspricht im Streitjahr § 566 Abs. 1 BGB) in einen bestehenden Mietvertrag eintritt (BFH-Urteil vom 06.09.2007 – V R 41/05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, Leitsätze 1 bis 3). Folge dieser Sichtweise war, dass die aus den Ehegatten gebildete Bruchteilsgemeinschaft als Begünstigter der Übertragung und damit als erwerbender Unternehmer angesehen wurde, da der BFH damals davon ausging, dass diese das Vermietungsunternehmen des bisherigen Alleineigentümers fortführte (BFH-Urteil in BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, unter II.5. sowie zur Berichtigungspflicht nach § 15a UStG unter II.3.).

b) Die Rechtsprechung zur Unternehmereigenschaft der Bruchteilsgemeinschaft hat der BFH später aber aufgegeben.

aa) Nach den BFH-Urteilen vom 22.11.2018 – V R 65/17 (BFHE 263, 90) und vom 07.05.2020 – V R 1/18 (BFHE 270, 146) kann eine Bruchteilsgemeinschaft keine entgeltlichen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-) erbringen, so dass sie nicht Unternehmerin (§ 2 Abs. 1 UStG und Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) ist und stattdessen von einer anteiligen Leistungserbringung durch die Miteigentümer auszugehen ist, wobei der Senat damit nicht von der Rechtsprechung anderer Senate des BFH abgewichen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 263, 90, Rz 28 ff. und in BFHE 270, 146, Rz 29).

bb) Der Senat hält an seinen Urteilen in BFHE 263, 90 und in BFHE 270, 146 weiter fest. Sie werden insbesondere durch die Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) bestätigt. Danach ist für die Frage, wer eine entgeltliche Leistung erbracht hat, zu ermitteln, wer die wirtschaftliche Tätigkeit selbständig ausgeübt hat. Dies richtet sich danach, wer „eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und ob er das mit der Ausübung dieser Tätigkeit einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt“ (EuGH-Urteil DGRFP Cluj vom 16.02.2023 – C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 70 f.). Diese Kriterien kann eine Bruchteilsgemeinschaft, deren Bedeutung sich auf die Umschreibung einer Rechtszuständigkeit beschränkt und die keine Tätigkeiten ausüben kann (vgl. z.B. Staudinger/von Proff, BGB § 741 Rz 160 und ebenso -dem BFH-Urteil in BFHE 263, 90 ausdrücklich zustimmend- MüKoBGB/K. Schmidt, 8. Aufl., § 741 Rz 24), nicht erfüllen. Sie ist im Gegensatz zu ihren Teilhabern (Miteigentümern), die diese Gemeinschaft bilden, weder in der Lage, eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung auszuüben noch kann sie ein mit dieser Tätigkeit einhergehendes wirtschaftliches Risiko tragen.

cc) Abweichendes folgt im Hinblick auf den Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung des Umsatzsteuergesetzes entsprechend den Vorgaben des EuGH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2019 – XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 15) auch nicht aus der Ergänzung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG um den Zusatz „unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist“, auch wenn diese Änderung unter Berücksichtigung ihrer Gesetzesbegründung im Jahressteuergesetz 2022 (JStG 2022) dazu dienen soll, die Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen in BFHE 263, 90 und in BFHE 270, 146 zu korrigieren (BTDrucks 20/4729, S. 60 und 150). Diese Änderung ist gemäß Art. 43 Abs. 6 i.V.m. Art. 16 Nr. 2 JStG 2022 erst zum 01.01.2023 und -im Unterschied zu anderen (rückwirkenden) Gesetzesänderungen (Art. 43 Abs. 2 bis 5 JStG 2022)- nicht bereits mit Geltung für das Streitjahr in Kraft getreten. Es ist danach im Streitfall nicht zu entscheiden, ob aus dieser Neuregelung folgt, dass eine Bruchteilsgemeinschaft als Unternehmer Leistungen erbringt, obwohl sie nicht in der Lage ist, eine wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung auszuüben und sie zudem kein mit dieser Tätigkeit einhergehendes wirtschaftliches Risiko tragen kann.

c) Im Streitfall ist danach nur dann von einem gegen den Kläger gerichteten Vorsteuerberichtigungsanspruch auszugehen, wenn der Kläger umsatzsteuerrechtlich -entsprechend der zivilrechtlichen Beurteilung- aufgrund der geänderten BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 263, 90 und in BFHE 270, 146) auch im Streitjahr -neben seiner Ehefrau- Vermieter des Hotelgrundstücks war (zur Vermieterstellung bei Bruchteilsgemeinschaften vgl. BFH-Urteil in BFHE 263, 90, Rz 20, m.w.N. zur Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -BGH- sowie zuletzt z.B. BGH-Beschluss vom 28.04.2022 – V ZB 4/21, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2022, 1190, Rz 9).

Demgegenüber folgt aus der früheren, durch das BFH-Urteil in BFHE 263, 90 aufgegebenen Rechtsprechung, dass im Streitjahr umsatzsteuerrechtlich eine Vermietung -und dann Veräußerung- des Hotelgrundstücks durch eine vom Kläger personenverschiedene Bruchteilsgemeinschaft vorlag (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, unter II.5. zur Vermietung).

Letzteres führte dazu, dass eine Vorsteuerberichtigung -im Hinblick auf eine dann im Verhältnis von Kläger und Bruchteilsgemeinschaft vorliegende Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG (BFH-Urteil in BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65) gemäß § 1 Abs. 1a i.V.m. § 15a Abs. 10 UStG- bei dieser, nicht aber beim Kläger vorzunehmen wäre (vgl. z.B. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 1355 und Jansen in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 1 Abs. 1a Rz 445 ff.).

3. Der Senat sieht die sich aus § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO ergebenden Darlegungsanforderungen zu § 119 Nr. 6 FGO als erfüllt an, da der Kläger ausdrücklich auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1523 verweist und zutreffend rügt, dass das Urteil des FG nicht erkennen lasse, welche tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen für das FG maßgeblich waren, wobei er sich auch auf die Frage der nach § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung bezieht. Nach den Verhältnissen des Streitfalls schließt dies die Frage ein, ob es bereits durch die im Tatbestand des FG-Urteils erwähnte Übertragung durch den Kläger auf seine Ehefrau zu einer Geschäftsveräußerung gekommen ist, so dass Schuldner des Berichtigungsanspruchs, gegen den sich der Kläger wehrt, -nach früherer Rechtsprechung- eine hierdurch gebildete Bruchteilsgemeinschaft oder -nach neuer Rechtsprechung- (auch) der Kläger ist. Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass es nach ständiger Rechtsprechung auf die -konkret- geltend gemachten Zulassungsgründe nicht ankommt, wenn sich zumindest aus dem dargestellten Sachverhalt ergibt, dass ein Verfahrensmangel vorliegt (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 28.06.2023 – VII B 50/22, juris, Rz 29 und vom 01.06.2011 – IV B 33/10, BFH/NV 2011, 1888, Rz 19). Dies ist nach den Verhältnissen des Streitfalls in Bezug auf die Frage der Geschäftsveräußerung als noch erfüllt anzusehen.

4. Der Senat hält es für sachgerecht, das angefochtene Urteil gemäß § 116 Abs. 6 FGO aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Denn ob im Streitfall die frühere oder die neue BFH-Rechtsprechung der Besteuerung zugrunde zu legen ist, bestimmt sich nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO). Hierzu sind in einem zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen, insbesondere zur formellen Bescheidlage vor Ergehen des ursprünglich angefochtenen Umsatzsteuer-Jahresbescheids vom 20.03.2019, zu treffen.

Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass der BFH sein Urteil in BFHE 263, 90 am 06.02.2019 vor Erlass des ursprünglich angefochtenen Steuerbescheids auf seiner Internetseite veröffentlicht hat und dass aus der Nichtveröffentlichung der BFH-Urteile in BFHE 263, 90 und in BFHE 270, 146 abzuleiten ist, dass das FA in Kenntnis der auf die Bruchteilsgemeinschaft bezogenen Fragestellung im Sinne von § 176 Abs. 1 Satz 2 AO im Sinne der früheren, jetzt aufgegebenen BFH-Rechtsprechung entschieden hätte.

Sollte das FG die Anwendung von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO verneinen, ist zu beachten, dass es auch auf der Grundlage der neuen, geänderten BFH-Rechtsprechung durch die Einräumung eines Miteigentumsanteils -an dem an den Sohn vermieteten Grundstück- durch den Kläger an seine Ehefrau zu einer Geschäftsveräußerung gekommen sein kann, was sich gemäß § 1 Abs. 1a i.V.m. § 15a Abs. 10 UStG auf den Umfang der den Kläger treffenden Berichtigungspflicht auswirken würde. Erwerbender Unternehmer, auf den dann anteilig die Berichtigungspflicht nach diesen Vorschriften übergeht, ist dann aufgrund der neuen, geänderten BFH-Rechtsprechung die Ehefrau, während nach der aufgegebenen Rechtsprechung die Bruchteilsgemeinschaft als -in vollem Umfang- berichtigungspflichtig angesehen wurde (s. oben II.2.a und II.2.c).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.